• No results found

1 Inledning

1.1 Bakgrund

På grund av ökad internationalisering som sker i världen har risken för att bli dubbelt beskattad för samma inkomst i olika länder ökat. Olika länder har olika beskattningssystem och kan själva avgöra vilket skatteanspråk de ska ha på till exempel privatpersoners tjänsteinkomster. Samtidigt har internationaliseringen öppnat möjligheten att genom kryphål i olika länders lagstiftning undvika beskattning vilket kan resultera i total skattefrihet.1 Detta förfarande kallas även för Tax treaty shopping som innebär att ländernas interna skattesystem utnyttjas i en kombination för att få en fördelaktigare beskattningseffekt.2

Privatpersoner som är obegränsat skattskyldiga i Sverige och som väljer att arbeta utomlands kan förbli obegränsat skattskyldiga på grund av väsentlig anknytning till Sverige. Innebörden av att vara obegränsat skattskyldig är att alla inkomster från Sverige och utlandet beskattas i Sverige, enligt 3 kap. 3 § Inkomstskattelag (1999:1229), IL. Vad som menas med väsentlig anknytning till Sverige framgår av 3 kap. 7 § IL. Om verksamhetslandet, där vistelsen utomlands sker, beskattar inkomsten uppstår risken att bli dubbelt beskattad för de utländska inkomsterna.

Ettårsregeln, som finns i 3 kap. 9 § 2st. IL, används för att undanta skattskyldigas utländska inkomster för beskattning i Sverige. Kravet är att skattskyldiga ska arbeta och vistas utomlands längre än ett år för att ettårsregeln ska vara tillämplig.

Enligt 3 kap. 10 § IL har skattskyldiga rätten att besöka Sverige under utlandsvistelsen, men i begränsad längd för att fortfarande vara undantagen från beskattning av den utländska inkomsten i Sverige. Dessa besök benämns som kortare avbrott i lagen och räknas in i vistelsen utomlands. Begränsningen med kortare avbrott infördes för att inte ettårsregeln skulle missbrukas. Tillåtna längden på kortare avbrott i Sverige är sex dagar per månad eller 72 dagar under ett anställningsår enligt 3 kap. 11 § IL. Rättsläget är dock oklart gällande hur långt ett kortare avbrott får vara om ett tredje land besöks under vistelsen utomlands.3 Med tredje land avses ett land som inte är Sverige eller verksamhetslandet.

Skatteverket hade i ett ställningstagande från 2012 förtydligat att 96 dagar under ett och samma anställningsår var tillåtet som kortare avbrott om ett tredje land besökts under vistelsen utomlands.4

1 Lodin et al. Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, s. 611-612.

2 Sundgren, Treaty shopping, SN 1992, s. 370-371.

3 Lindberg och Westman, Kortare avbrott vid tillämpning av ettårs- och sexmånadersregeln, SN 2014, s. 604-609.

4 Skatteverket, dnr 131 643031-10/111.

2 1.2 Problembeskrivning

Lagtext och rättspraxis bör vara förutsebar enligt rättssäkerhetsprincipen som är en grundprincip inom såväl EU-rätt som nationell rätt.5 Det kan vara avgörande för en skattskyldig att förutse vilka beskattningskonsekvenser en anställning utomlands får för den privata ekonomin innan en anställning påbörjas. Om anställningen utomlands varar längre än ett år har ettårsregeln och dess tillämpning stor betydelse för en skattskyldig.6 Speciellt om det förekommer kortare avbrott i tredje land eftersom tillämpningen av kortare avbrott i tredje land anses vara vag och inte reglerad i lagtext. Vid sådana tillfällen kan en skattskyldig begära förhandsbesked från Skatterättsnämnden, enligt Lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. När en skattskyldig behöver hjälp med att tolka en skattelag likt ettårsregeln visar det på att rättsläget är oklart och att lagen kan betraktas vagt formulerad. Särskilt om det förekommer många förhandsbesked på ett område.7 Dessutom kan en lag som inte är förutsebar vara tecken på att lagstiftningen är bristfällig och att en förbättring krävs. Ett bristande skattesystem kan leda till oönskade effekter i samhället som till exempelvis minskad legitimitet och effektivitet samt ökade orättvisor.8

Innan rättsfallet HFD 2014 ref. 9, där ett förhandsbesked var föremål för överklagande hos Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, hade Skatteverket och allmänna förvaltningsdomstolar utgått från ett visst antal dagar för att kunna fastslå om det var kortare avbrott samt om ettårsregeln varit tillämplig vid avbrott i tredje land. Avgörandet i HFD 2014 ref. 9 resulterade i att Skatteverket upphävde sitt dåvarande ställningstagande kring kortare avbrott i tredje land. I HFD 2014 ref. 9 hade en pilot som var obegränsat skattskyldig i Sverige men som arbetade utomlands begärt ett förhandsbesked om huruvida hans vistelser i tredje land och i Sverige omfattades av begreppet kortare avbrott. HFD fastslog att pilotens tjänsteresor med övernattningar i tredje land och Sverige var av sådan omfattning att de i normala fall skulle innebära avbrott i vistelsen utomlands. Men eftersom övernattningarna i samband med tjänsteresorna krävdes med anledning av säkerhetsskäl avgjorde HFD att ettårsregeln, trots omfattande avbrott, var tillämplig. Pilotens utländska inkomster undantogs därmed beskattning i Sverige.9 Med anledning av rättsfallet HFD 2014 ref. 9 publicerade Skatteverket ett nytt ställningstagande. Det nya ställningstagandet redogör för hur begreppen vistelse utomlands och avbrott ska tolkas, som beskrivs senare i uppsatsen.10 Men varken i den nya domen från HFD 2014 ref. 9 eller i det nya ställningstagandet från Skatteverket framgår det i vilken utsträckning kortare avbrott i tredje land får

5 Ståhl et al. EU skatterätt, s. 48.

6 Lodin et al. Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, s. 615-618.

7 Lindencrona, Vad gör en skattelagstiftning verkligt misslyckad?, JT 1992, s. 333-334.

8 Lodin, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, SN 2007, s. 477-478.

9 HFD 2014 ref. 9.

10 Skatteverket, dnr 131 520139-14/111.

3 vara. Betydelsen för begreppen kortare avbrott och vistelsen utomlands har därmed förändrats och rättsläget kan fortfarande anses vara oklart.11 Det nya rättsfallet HFD 2014 ref. 9 öppnar upp för andra bedömningar av tillämpningen med ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land än antalet dagar som spenderas i tredje land. Dessutom visar det faktum att det finns ett stort antal avgöranden i förhandsbesked och rättsfall kring ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land att en viss osäkerhet råder i det aktuella ämnet.12

1.3 Frågeställningar och syfte

Utifrån problembeskrivningen uppstår följande frågeställningar kring rättsläget, efter HFD 2014 ref. 9, gällande ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land:

 Hur ska HFD:s bedömning i HFD 2014 ref. 9 tolkas vid tillämpning av ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land?

 Vilka tillämpningsproblem kring kortare avbrott i tredje land uppstår efter avgörandet i HFD 2014 ref. 9?

 Vilka rättsliga följder får HFD 2014 ref. 9 för förutsebarheten, som är en viktig del av rättssäkerheten?

Syftet med uppsatsen är att utreda gällande rätt för ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land samt förtydliga vilka brister som finns med regleringen utifrån vad som anses vara god skattelagstiftning. Vid eventuella brister inom den gällande rätten kommer förslag till bättre reglering att anges.

1.4 Avgränsningar

Uppsatsen berör 3 kap. 9-10 §§ IL som avser reglerna för ettårsregeln och rättsläget beaktas fram till den första juni 2015. Förutom ettårsregeln regleras sexmånadersregeln i 3 kap. 9-10 §§ IL. Sexmånadersregeln fångar upp de skattskyldiga som arbetar och vistas utomlands i minst sex månader. Regeln innebär att skattskyldiga inte beskattas i Sverige för inkomst av anställning om inkomsten beskattas i verksamhetslandet. Skillnaden mellan ettårsregeln och sexmånadersregeln är att vid ettårsregeln måste inte inkomsten ha beskattats utomlands för att regeln ska bli tillämplig. Lindberg och Westman anser att begränsningen i 3 kap. 10 § IL kring kortare avbrott avser vistelser i Sverige och inte tredje land vid tillämpningen av sexmånadersregeln. De menar att problematiken med sexmånadersregeln avser istället fördelningen av beskattning mellan Sverige och verksamhetslandet.13 Sexmånadersregeln har en nära koppling till ettårsregeln men eftersom den inte har samma problematik som ettårsregeln med kortare avbrott i tredje land har sexmånadersregeln avgränsats i uppsatsen.

11 Lindberg och Westman, Kortare avbrott vid tillämpning av ettårs- och sexmånadersregeln, SN 2014, s. 604-609.

12 Nörklit, Sexmånadersregeln – något om problematiken vid arbete i flera länder (del 1), SN 2014, s. 52.

13 Lindberg och Westman, Kortare avbrott vid tillämpning av ettårs- och sexmånadersregeln, SN 2014, s. 608-609.

4 Enligt 3 kap. 9 § 2st. IL omfattar inte ettårsregeln anställningar hos staten, landsting, kommuner eller församlingar inom Svenska kyrkan annat än vid tjänsteexport. Den gäller inte heller för uppdrag som ledamot av Europaparlamentet. Det förekommer även speciella undantag för anställningar enligt 3 kap. 11-12 §§. Det gäller för dem som har anställning ombord på svenskt, danskt eller norskt luftfartyg eller fartyg. I 13 § finns ytterligare ett undantag, den så kallade säkerhetsventilen som innebär att beskattning undantas om en beskattning enligt sexmånaders- och ettårsregeln kan framstå som uppenbart oskälig när det inträffat ändrade förhållanden som den skattskyldige inte kunnat råda över. Det finns även fler undantag för att undvika att bli dubbelt beskattad i olika länder och dessa regleras i dubbelbeskattningsavtal mellan länder.14 Samtliga undantag som presenterats i detta avsnitt avgränsas i uppsatsen eftersom de undantagen inte tjänar syftet med uppsatsen.

Uppsatsens mest behandlade rättsfall är HFD 2014 ref. 9 eftersom syftet med uppsatsen uppstått från de rättsliga följderna av rättsfallet. HFD 2011 ref. 40 har även lyfts fram eftersom det rättsfallet har en direkt anknytning till hur kortare avbrott i tredje land ska tillämpas. I uppsatsen avgränsas rättsfall kring ettårsregeln som har avgöranden som baserats på antalet dagar med kortare avbrott i tredje land. Det förekommer även flera olika rättsfall i uppsatsen som visar hur ettårsregelns olika rekvisit ska tillämpas och de har inte fått en fullständig redogörelse, utan enbart deras främsta betydelse för gällande rätt har lyfts fram.

Rättsfallet HFD 2014 ref. 9 är uppdelad i två delar. Den första delen behandlar sexmånadersregeln och den andra delen behandlar ettårsregeln. Eftersom uppsatsen fokuserar på ettårsregeln är det enbart den andra delen som beskrivits i uppsatsen och därför omnämns rättsfallet i fortsättningen som HFD 2014 ref. 9 II.

I uppsatsen har det valts att belysa förutsebarheten eftersom det var det främsta skälet till varför det fanns ett behov att lagstifta kring en ettårsregel. Det framgår i förarbeten till ettårsregeln att en skattskyldig ska kunna förutse sin beskattning.15 Begreppet förutsebarhet ingår ofta när rättsäkerhet beskrivs.16 Men eftersom fokus har lagts på förutsebarheten avgränsas därför begreppet rättsäkerhet i uppsatsen.

Förutsebarhet har även en nära koppling till legalitetsprincipen och därför berörs legalitetsprincipen kort tillsammans med förutsebarheten i kapitel två.

En annan avgränsning som görs är användningen av en komparativ metod kring ettårsregeln och begreppet kortare avbrott. En komparativ metod innebär att göra

14 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 101.

15 Se SOU 1962:59 och Prop. 1966:127.

16 Peczenik, Juridikens teori och metod, s. 11.

5 en studie som jämför utländsk rätt för att få en internationell utblick. Den komparativa metoden ger ett perspektiv och förståelse för den svenska skatterätten.17 Att jämföra utländsk rätt kräver stora språkkunskaper för att förstå och tolka den främmande rättsordningen.18 Tillsammans med bristande språkkunskaper och att det inte ryms inom förutsättningarna för uppsatsen är det inte aktuellt att genomföra en komparativ studie. Dessutom är det osäkert om det finns jämförbara utländska regler som motsvarar de svenska reglerna kring ettårsregeln. Istället har en annan metod valts som beskrivs i följande avsnitt.

1.5 Metod och rättsskällor 1.5.1 Valet av metod

För att skriva en uppsats med god kvalitet behövs en vetenskaplig metod. Det är metoden som avgör om uppsatsen kan kategoriseras som vetenskaplig.

Uppsatsens argumentation och slutsats kan då framstå som korrekt utförd och vara av en vetenskaplig god kvalitet.19 Att bedriva vetenskap innebär att finna nya svar och lösningar på problem.20 Enligt Peczenik är målet med rättsvetenskap att bistå rättspraxis.21 För att uppfylla syftet behövs en förståelse för gällande rätt och därför har uppsatsen utgått från den rättsdogmatiska metoden vid redogörelsen av gällande rätt kring ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land. För att komma med lösningar som kan bistå rättspraxis används ett rättspolitiskt perspektiv vid reflektioner kring bristerna av den gällande rätten. Då kan nya svar och lösningar komma fram med förslag till en bättre reglering som kan bistå rättspraxis i framtiden.

1.5.2 Rättsdogmatisk metod

Den rättsdogmatiska metodens huvuduppgift är att tolka och systematisera rätt.22 Metoden rekonstruerar ett rättsystem genom att redogöra för och analysera rättskällor med rättskälleläran som utgångspunkt, då framstår gällande rätt.23 Rättskälleläran redogörs för i kapitel 1.5.3. Gällande rätt kan däremot enkelt beskrivas som lagbokens innehåll men begreppet rymmer mycket mer. Det handlar även om lagens förarbeten där syftet med lagen kommer fram och hur lagen tolkas samt tillämpas av rättspraxis.24 Den rättsdogmatiska metoden innebär att utgå från gällande rätt, rättskällor, juridisk argumentation och rättsäkerhet. Det innebär även att sträva efter att argumentera efter normer och en hög rättssäkerhet, med betoning på förutsebarhet.25

17 Kristofferson, Något om komparativ metod i skatterätten, SvSkT 2010, s. 278-279.

18 Kristofferson, Något om komparativ metod i skatterätten, SvSkT 2010, s. 286.

19 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 13-17.

20 Jareborg, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s 4.

21 Peczenik, Juridikens teori och metod, s. 34.

22 Peczenik, Juridikens teori och metod, s. 33.

23 Kleineman, Rättsdogmatisk metod ur Juridisk metodlära, s. 26.

24 Peczenik, Juridisk argumentation, s. 24-28.

25 Peczenik, Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990, s. 44-45.

6 Fastän den rättsdogmatiska metoden är en accepterad vetenskaplig metod, kan den kritiseras. Rättsvetenskap, där den rättsdogmatiska metoden ingår, handlar om normer som kan sägas vara beroende av mänskliga överenskommelser. Medan traditionell vetenskap handlar om verkligheten som sådan, vad som är sant.26 Därför kan den rättsdogmatiska metoden kritiseras för att enbart intressera sig för normer och inte hur normerna tillämpas i verkligheten genom mänskligt handlande.27 Kritiken handlar om att själva metoden och rättsystemet som metoden forskar kring inte anses vara tillräckligt vetenskapligt. Men enligt Jareborg och Peczenik pekar metoden mot att vara vetenskaplig. Liksom traditionell vetenskap försöker den rättsdogmatiska metoden att beskriva en sanning och generalisera den.28 Trots kritiken mot metoden är det den rättsdogmatiska metoden som är mest relevant att använda i uppsatsen, eftersom gällande rätt kring ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land behöver utredas och analyseras på ett vetenskapligt sätt.

1.5.3 Rättskälleläran

Rättskälleläran beskriver vilka rättskällor som ska, bör och får användas vid juridisk argumentation. Indelningen ger rättskällorna olika auktoritet och ordningsföljden kan enkelt beskrivas som lag, förarbeten, rättspraxis och doktrin.29 När det gäller att påvisa gällande rätt får inget viktigt lämnas utanför och därför ska materialet granskas och värderas i förhållande till rättskälleläran samt vilken auktoritet materialet haft för att kunna bedöma innehållet.30 Därför har rättskällornas innehåll och auktoritet tolkats och analyserats för att utreda om de är korrekta att använda i uppsatsen. Genom att följa rättskälleläran valdes relevanta rättskällor kring ettårsregeln och begreppet kortare avbrott i tredje land ut och dessa redogörs för i nästa avsnitt.

1.5.4 Rättskällor

Rättskällan som har högst auktoritet är lagar och de är sådana källor som ska användas i juridisk argumentation eftersom de är bindande enligt lagen.31 Det finns olika sätt att tolka lagen. Det går att tolka lagtext bokstavligen, ord för ord, lagens språkliga innebörd. En annan lagtolkningsmetod är att utgå från lagens ändamål, en så kallad teleologisk tolkning. Det går även att tolka lagen med logiska slutsatser eller genom ett historiskt perspektiv.32 När lagparagraferna kring ettårsregeln och begränsningen kortare avbrott har redogjorts för i uppsatsen har en blandning av lagtolkningsmetoderna använts. Enligt Kellgren är det inte fel att

26 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 18.

27 Kleineman, Rättsdogmatisk metod ur Juridisk metodlära, s. 24.

28 Jareborg, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s. 7-10; Peczenik, Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990, s. 41-52.

29 Peczenik, Juridikens teori och metod, s. 35.

30 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 31-34.

31 Peczenik, Juridisk argumentation, s. 152.

32 Peczenik, Juridikens teori och metod, s. 50-51.

7 använda flera tolkningar eftersom de ofta pekar i samma riktning och för att en bred tolkning kan ge ett säkrare resultat.33

Lagtext kan vara kortfattad och svår att tolka, därför är användning av förarbeten nödvändig och dessa bör användas enligt rättskälleläran. De har dock mindre auktoritet än lagen. Genom att använda förarbeten kan lagens syften bli tydliga och hur lagtexten är avsedd att tillämpas.34 De har en mycket självständig auktoritet inom rättspraxis.35 Men användningen av förarbeten kan kritiseras eftersom de fått en förändrad betydelse genom EU-rättens inträde i svensk rätt.36 Enligt Kleineman kan uttalanden i förarbeten sägas ha fått en mindre formell auktoritet än tidigare.37 En annan kritiker är Hultqvist som är kritisk till användningen av förarbeten på grund av att riksdagen inte tar någon officiell ställning till förarbeten. De har inte den formella ställningen som lagen har, eftersom lagen fastställs av riksdagen.38 Ytterligare en kritiker är Bergström som anser att förarbeten fått en förändrad betydelse genom att han hänvisar till ett par rättsfall som visar att förarbeten används mer restriktivt.39 Däremot anser Peczenik att förarbeten ska följas eftersom de kan visa ändamålet med lagen men att det ska göras med en viss försiktighet om det i lagtextens ordalydelse visar på starka motskäl.40 Enligt Melz är det främsta skälet till att följa förarbeten dess förutsebarhet, att det inte ska uttolkas något ur förarbeten som inte klart framgår.41 Eftersom rättskälleläran tar upp förarbeten som en rättskälla som får beaktas har uppsatsen redogjort för förarbeten kring ettårsregeln och kortare avbrott i uppsatsen. Detta för att få en förståelse för varför lagparagraferna uppstod och hur de ska tolkas. Dock kommer förarbetena att granskas och analyseras med beaktning av den ovan framförda diskussionen.

Rättspraxis har liksom förarbeten en lägre auktoritet än lagen. Med rättspraxis menas prejudikat från HFD samt andra rättsliga avgöranden från kammarrättsdomar och förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Prejudikat är sådana som bör följas medan kammarättsdomar får följas, enligt rättskälleläran.

Kammarrättsdomar har en mindre auktoritet än prejudikat. Vid användningen av andra rättsliga avgöranden bör en vidare prövning göras av de argument som anförts i domsluten eftersom de inte har den auktoritet som en dom från HFD

33 Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, s. 130.

34 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 121.

35 Kleineman, Rättsdogmatisk metod ur Juridisk metodlära, s. 33.

36 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 121.

37 Kleineman, Rättsdogmatisk metod ur Juridisk metodlära, s. 28.

38 Hultqvist, Legalitetsprincipen och lagtolkning – några reflexioner med anledning av 5/6-delsmålet, SN 2013, s. 17.

39 Bergström, Tolkning och tillämpning av skattelag, SN 1997, s. 351.

40 Peczenik, Juridisk argumentation, s. 161-162.

41 Melz, Lagtolkningsmetoder – synpunkter i anledning av ett rättsfall om subjektiv skattskyldighet för ränteintäkter, SN 1992, s. 615.

8 har.42 Prejudikat är ett rättsfall som är så avgörande att det blir auktoritativt för framtida rättsfall.43 Förhandsbesked som överklagats till HFD kan även vara prejudicerande. Peczenik anser att prejudikat bör användas i de fall som väsentligen liknar prejudikatfallet. Användningen av prejudikat kan då sägas generalisera rättspraxis och därför används prejudikat på fall som är liknande.44 Särskild vikt läggs i uppsatsen på domar från HFD och inte på andra rättsliga avgöranden som kammarättsdomar. På så vis kommer gällande rätt att bli tydlig på grund av prejudikatens inflytande i rättspraxis.

Bland de rättskällor som får beaktas ingår doktrin och det består av rättsdogmatisk litteratur.45 Doktrin har ett stort inflytande på den juridiska argumentationen eftersom den systematiserar och tolkar gällande rätt.46 Användningen av doktrin kan kritiseras eftersom doktrin inte har en lika formell auktoritet som de andra rättskällorna enligt rättskälleläran. Trots kritiken har doktrin använts i uppsatsen för att påvisa andra experters synpunkter på lagen och rättspraxis kring ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land. Detta för att fördjupa och förhöja uppsatsens egen analys eller tolkning. Men även för att visa när det råder delade meningar kring tillämpning av ettårsregeln. Fördelen med att använda sig av doktrin kommer sig av att experter kan ha en överblick över rättsläget och koppla samman olika rättsfallsavgöranden. Doktrin kan även visa när rättsläget går isär och visa på brister som avslöjas i rättssystemet.47

Skatteverkets ställningstaganden är även en del av de rättsskällor som får beaktas vid juridisk argumentation, enligt rättskälleläran. Syftet med Skatteverkets

Skatteverkets ställningstaganden är även en del av de rättsskällor som får beaktas vid juridisk argumentation, enligt rättskälleläran. Syftet med Skatteverkets

Related documents