5.1 Inledning
Dubbelbeskattningsavtalsrättens förhållande till den interna skatterätten följer en princip som iakttas av majoriteten av världens länder, däribland Sverige. Den innebär att ett dubbelbeskattningsavtal endast kan begränsa, aldrig utvidga, den rätt att beskatta som tillkommer en stat enligt landets interna internationella skatterätt. Denna princip kallas för dubbelbeskattningsavtalsrättens gyllene regel. I 2 § i lagen (1983:898) om dubbelbeskattnings- avtal mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland har den gyllene regeln skrivits in. Det stadgas att ”avtalets beskattningsregler skall tillämpas endast i den mån de medför inskränkning av den skattskyldighet i Sverige som annars skulle föreligga”. Denna gyllene regel innebär vid tillämpningen att man alltid skall börja med att undersöka huruvida beskattning kan ske enligt den interna internationella skatterätten. Kan beskattning inte ske enligt den interna rätten kan beskattning inte heller ske genom skatteavtal. Har Sverige emellertid rätt att beskatta enligt vår interna rätt, skall man gå vidare och undersöka vad skatteavtalet säger. Framkommer det i skatteavtalet att Sverige inte har rätt att ta ut skatt, innebär det att skatteavtalet inskränker den rätt att ta ut skatt som Sverige haft enligt den interna rätten. Någon beskattning kan alltså inte ske. Framkommer det att Sverige kan beskatta har avtalet tillerkänt Sverige beskattningsrätt. Detta innebär att dubbel skattefrihet kan uppkomma om det land som tillerkänts beskattnings- rätten inte kan utnyttja beskattningsrätten eftersom någon skattskyldighet inte föreligger för intäkten enligt landets interna skatterätt. Sådan skattefrihet kan dock undvikas i skatteavtal genom att landet som har beskattningsrätt ändrar sin interna skatterätt så att beskattning kan ske eller om det skrivs in i avtalet att om den stat som tillerkänts beskattningsrätten inte utnyttjar den så övergår den till den andra staten. Dubbelbeskattningsavtalsrätten utgör ett från den interna rätten särskilt rättssystem som skall tillämpas samtidigt med detta.154
5.2 Skatteavtalens syfte
Syftet med dubbelbeskattningsavtalen är främst att fördela beskattningsrätten, att undanröja internationell dubbelbeskattning och att förhindra internationell skatteflykt. I 1 § lagen om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Storbritannien framkommer att avtalet är till för att undvika dubbelbeskattning och förhindra skatteflykt beträffande skatter på inkomst och realisationsvinster. För den enskilde är skatteavtalens viktigaste funktion att det förhindrar eller lindrar den internationella dubbelbeskattning, som kan uppstå när två stater gör anspråk på att beskatta samma persons inkomst.155 I art 22 i Sveriges dubbelbeskattningsavtal med
154 Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s 24 ff. För mer information om dubbelbeskattningsrätten hänvisar jag till denna bok.
155 A a s 32 f.
I det här kapitlet redogörs bl a för hur en persons hemvist skall avgöras med hjälp av Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien i de fall en person är bosatt i båda länderna.
5.1 Inledning
5.2 Skatteavtalens syfte 5.3 Avgörandet av hemvistet
Storbritannien regleras på vilket sätt dubbelbeskattning skall undvikas. Följande två metoder används: Den ena metoden är skatteavräkningsmetoden. För en person som erhåller inkomster från Storbritannien, men som har sitt hemvist i Sverige innebär det att inkomsten även tas med i den svenska taxeringen. Detta gäller även om Storbritannien tilldelats beskattningsrätt enligt avtalet och att inkomsten således redan har beskattats i Storbritannien. Den engelska skatten räknas därefter av från den svenska skatten, (art 22 p 2a). Om den skatt som tagits ut i Storbritannien överstiger den svenska skatten tillåts inte avdrag för den överstigande summan. Det belopp för vilket avdrag medges kallas spärrbelopp. Den andra metoden som används är exemptmetoden, (art 22 p 2b). Denna metod används endast på vissa inkomster t ex på inkomster från sjö- och luftfart, (art 8). Exemptmetoden innebär att inkomsten endast beskattas i det land (t ex Storbritannien) som fått beskattningsrätten genom avtalet. Den brittiska inkomsten är alltså inte skattepliktig i Sverige, men skatteverket får ta den i beaktning vid fastställandet av skattesatsen på den svenska inkomsten.156 Dubbelbeskattningsavtalen har även en viktig
funktion när det gäller att förhindra internationell skatteflykt. Med internationell skatteflykt avses att de skattskyldiga drar nytta av skillnaden i beskattning mellan olika stater för att erhålla skattelättnader. Påpekas bör att med skatteflykt avses både lagliga och olagliga förfaranden. Att en person emigrerar av skatteskäl medför att han undandrar sig skattskyldighet i ett högskatteland. Detta är dock ett legalt förfarande. Med illegal skattflykt avses t ex att den skattskyldige sätter in pengar på konton i länder med banksekretess så att uppgifterna inte lämnas till skattemyndigheterna och den skattskyldige sedan inte deklarerar för sina ränteinkomster. I svensk intern rätt avses med skatteflykt endast legala transaktioner. Reglerna i dubbelbeskattningsavtalen som syftar till att förhindra skatteflykt kan vara av olika slag t ex att den svenska femårsregeln skrivs in i avtalet. Det kan även röra sig om att skattemyndigheterna ingår avtal om samarbete bl a genom att lämna uppgifter till varandra och driva in varandras skatter. De svenska dubbelbeskattningsavtalen har normalt sett även ett förbud mot skattemässig diskriminering av utländska medborgare och företag.157
5.3 Avgörandet av hemvistet
Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige samt Storbritannien och Nordirland är baserat på OECD:s modellavtal från 1977.158 När en person flyttar från Sverige till Storbritannien kan den situationen uppstå att han enligt båda ländernas interna internationella skatterättsregler skall anses som bosatt i respektive land (dubbel bosättning). Om så är fallet får skatteavtalet avgöra var personen skall anses ha sitt hemvist. För att lösa sådana konflikter innehåller skatteavtalen särskilda regler, s k tie-breakers, som återfinns i art 4 i OECD:s modellavtal och således även i art 4 i Sveriges skatteavtal med Storbritannien. Det är väsentligt att avgöra var en person har sitt hemvist innan avtalet tillämpas eftersom avtalet enligt art 1 endast är tillämpligt på personer som har hemvist i någon av de avtalsslutande staterna. För att avtalet skall kunna tillämpas krävs alltså att den skattskyldige har hemvist antingen i Storbritannien eller i Sverige. I artikel 4 stadgas:
1. vid tillämpning av detta avtal åsyftar uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” person, som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna avtalsslutande stat endast för inkomst från källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där.
156 Skatteförvaltningen, Skatteavtal – Storbritannien och Nordirland, s 50, 52. 157 Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s 36 f.
2. Då på grund av bestämmelserna i punkt 1 i denna artikel fysisk person har hemvist i båda avtalsslutande staterna, bestäms hans hemvist på följande sätt:
a) Han anses ha hemvist i den stat, där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande; om han har en sådan bostad i båda staterna anses han ha hemvist i den stat, med vilken hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (centrum för levnadsintressena);
b) om det inte kan avgöras i vilken stat han har centrum för sina levnadsintressen eller om han inte i någondera staten har en bostad, som stadigvarande står till hans förfogande, anses han ha hemvist i den stat där han stadigvarande vistas;
c) om han stadigvarande vistas i båda staterna eller om han inte vistas stadigvarande i någon av dem, anses han ha hemvist i den stat där han är medborgare;
d) om han är medborgare i båda staterna eller om han inte är medborgare i någon av dem, avgör de behöriga myndigheterna i de avtalsslutande staterna frågan genom ömsesidig överenskommelse.
Uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” i art 4 p 1 är av betydelse i tre fall. För det första är det av betydelse för att avgöra på vilka personer avtalet kan tillämpas. För det andra har uttrycket till uppgift att avgöra fall då dubbel bosättning uppkommer till följd av dubbel hemvist. Tillsist har det till uppgift att avgöra fall då dubbelbeskattning uppkommer till följd av beskattning i hemviststaten och i källstaten.159
I art 4 p 1 hänvisas till de avtalsslutande ländernas interna rätt vilket innebär att hemvist enligt avtalet har den som är skattskyldig p g a bosättning i en avtalsslutande stat enligt dess interna regler. Beskattning är beroende av om personen har sin hemvist eller bosättning i Sverige eller Storbritannien. Definitionen ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” avser att omfatta alla former av personlig anknytning till ett land som enligt landets interna rätt utgör grunden för obegränsad skattskyldighet. Enligt punkt 1 andra meningen skall den som endast är begränsat skattskyldig för inkomst eller förmögenhet i en avtalsstat inte anses vara person med hemvist i en avtalsslutande stat enligt avtalet.160 För att art 4 p 2 skall kunna tillämpas måste personen alltså vara obegränsat skattskyldig p g a hemvist, bosättning eller annan liknande omständighet, (RÅ 1987 not 309). Enbart det förhållandet att en person är skattskyldig för inkomst från källa i en avtalsstat eller har förmögenhet belägen där är inte tillräckligt för att personen skall omfattas av avtalet.161 Visar den interna skatterätten att bosättning föreligger enligt interna regler i antingen Sverige eller Storbritannien, föreligger också hemvist, enligt avtalet. Det innebär enligt art 1 att avtalet är tillämpligt. Den hänvisning som sker till staternas interna rätt medför även att det kan bli fråga om dubbel bosättning eftersom den skattskyldige kan anses som bosatt i både Sverige och Storbritannien enligt ländernas interna regler. När avtalet skall tillämpas i Sverige måste skattemyndigheterna således fastställa om bosättning föreligger enligt svensk rätt och enligt engelsk rätt.162
I de fall den skattskyldige anses som bosatt i Sverige enligt svensk rätt och i Storbritannien enligt brittisk rätt reglerar art 4 p 2 hur personens hemvist skall avgöras. Reglerna skall ge anknytningen till en stat företräde framför anknytningen till den andra staten. Det kriterium som medför företräde måste så långt som möjligt vara sådant att personen endast uppfyller det i en stat samt att anknytningen är sådan att det uppfattas som naturligt att den staten tillerkänns beskattningsrätten. Hemvistet bestäms enligt den s k stegen. Det innebär att skatte- myndigheterna först undersöker var personen har sin hemvist enligt art 4 punkt a. Kan
159 OECD, Model Tax Convention on Income and Capital, s C (4)-1. 160 A a s C (4)-11.
161 Skatteförvaltningen, Skatteavtal – Storbritannien och Nordirland, s 64. RÅ 1987 not 309 gällde bosättning i Sverige och Belgien. Enligt RSV är rättsfallet även aktuellt för dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien.
skattemyndigheterna fastställa i vilket land den skattskyldige har sin hemvist genom att tillämpa art 4 punkt a, slutar genomgången där d v s alla punkter gås inte igenom. Kan det inte avgöras var den skattskyldige har hemvist enligt punkt a fortsätter man med punkt b o s v.163
Enligt art 4 punkt a har en person hemvist där han har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande. I kommentarerna till art 4 i modellavtalet framkommer att med bostad avses alla sorters boende t ex hus, lägenhet eller ett möblerat rum. Det spelar ingen roll om bostaden innehas med äganderätt eller med hyresrätt. Det väsentliga är istället att bostaden stadigvarande står till den skattskyldiges förfogande vid varje tidpunkt utan avbrott. Den skattskyldige skall ha inrättat och bibehållit bostaden för stadigvarande bruk. En bostad som är till förfogande tillfälligt för en vistelse vars syfte är kortvarigt t ex en nöjesresa eller affärsresa räknas inte som stadigvarande.164 Har den skattskyldige en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i Sverige, men inte i Storbritannien eller vice versa är frågan därmed avgjord. Den skattskyldige har alltså sin hemvist i Sverige enligt skatteavtalet. Skulle den skattskyldige ha en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i både Sverige och Storbritannien blir det avgörande var han har centrum för sina levnadsintressen. Med centrum för levnadsintressen avses den stat där hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast. Vid bedömningen av var den skattskyldige har centrum för sina levnadsintressen skall sådana omständigheter som personens familjeförhållanden, sociala relationer, yrkesverksamhet, politiska, kulturella, eller andra aktiviteter, platsen för hans affärsverksamhet, den plats varifrån han förvaltar sin egendom o s v beaktas. I avtalskommentarerna framkommer att dessa omständigheter skall bedömas som en helhet, men förhållanden som grundar sig på den skattskyldiges personliga handlande skall tillmätas särskild uppmärksamhet. Som exempel nämns att om en person som har en bostad i den ena staten även anskaffar en bostad i den andra staten, men behåller den första, kan den omständigheten att han behåller den första bostaden i den miljö där han alltid har levt, arbetat och där han har sin familj och sina ägodelar, bidra till att visa att han har behållit sitt centrum för levnadsintressena i den första staten.165
Går det inte att avgöra var den skattskyldige skall ha sin hemvist enligt art 4 punkt a framgår av punkt b att han skall anses ha sin hemvist i den stat där han stadigvarande vistas. Art 4 punkt b täcker in två olika situationer som kan uppstå:
• Den ena är då den skattskyldige har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i båda staterna och det inte går att avgöra i vilket land han har centrum för sina levnadsintressen.
• Den andra är då den skattskyldige inte har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i någon av de avtalsslutande staterna.
I den förstnämnda situationen d v s det fall då den skattskyldige har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i båda staterna och det är tveksamt var han har sitt centrum för levnadsintressen, får avgörandet väga över till förmån för den stat där han vistas oftast. Här skall inte bara fästas avseende vid den skattskyldiges vistelse i den bostad som stadigvarande står till hans förfogande utan även vid hans vistelse på annan plats i samma stat. I den andra situationen d v s det fall då den skattskyldige inte har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i någon av de avtalsslutande staterna, exempelvis en person som flyttar till från ett hotell till ett annat. I detta fall skall alla vistelser i en stat beaktas oavsett vad syftet till dem är. Under vilken tidsperiod en sådan jämförelse skall göras framkommer inte av art 4. I
163 Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s 48 f.
164 OECD, Model Tax Convention on Income and Capital, s C (4)-5. 165 A a s C (4)-5 f.
kommentarerna till artikeln nämns att jämförelsen måste omfatta en tillräckligt lång tid för att det skall vara möjligt att avgöra om vistelsen i vardera staten är stadigvarande och att också bestämma hur ofta vistelserna återkommer.166
Är det inte möjligt att bestämma personens hemvist utifrån var den skattskyldige stadigvarande vistas skall företräde ges åt den stat där han är medborgare. Är den skattskyldige medborgare i både Sverige och Storbritannien eller om han inte är medborgare i någon av staterna, är de behöriga myndigheterna enligt art 4 punkt d, skyldiga att lösa svårigheten genom ömsesidig överenskommelse enligt förfarandet i artikel 25.167
166 OECD, Model Tax Convention on Income and Capital, s C (4)-6 f. 167 A a s C (4)-7.