4.6.1 Handräckningsdirektiv för säkerställande av en effektiv skattekontroll
Förutom skyddet för skattesystemets inre sammanhang, förhindrande av skatteflykt och fördelning av beskattningsrätten (territorialitetsprincipen) kan även upprätthållandet av en effektiv skattekontroll utgöra en rättfärdigandegrund. Denna grund accepterades av EU-domstolen i mål C-250/95 Futura Participations, där det prövades om nationell lagstiftning för effektiv skattekontroll varit proportionerliga åtgärder. Fallet behandlade
109 Mål C-319/02 Manninen p 40.
110 Mål C-319/02 Manninen p 22.
ett franskt bolag med filial i Luxemburg och fråga var om filialen hade rätt att dra av förluster från inkomster genererade i Luxemburg.111 Enligt den nationella rätten i Luxemburg krävdes ett ekonomiskt samband mellan förlusterna och inkomsterna i bolaget. Bokföringen skulle även ske det beskattningsår då förlusterna uppstod. Frågan var om bokföringskravet utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten när det skulle behövas två bokföringar i två olika länder. Det villkoret kunde enligt medlemsstaten säkerställa en effektiv skattekontroll och rättfärdigas med hänsyn till ett trängande allmänintresse.112 EU-domstolen påpekade att medlemsstaters argument för en effektiv skattekontroll kan utgöra hinder för bolag att utöva etableringsfriheten. En medlemsstat har rätt att kontrollera förluster och inkomster på ett klart och precist sätt. EU-domstolen fortsatte och hävdade att kravet på att ha en bokföring för var och en av filialerna kunde gå utöver vad som var nödvändigt för att kontrollera inkomster och förluster som den skattskyldige haft under året.113 De nationella reglerna var ett exempel på icke-diskriminerande restriktioner, d.v.s. de var oförenliga med unionsrätten utan att vara direkt eller indirekt diskriminerande åtgärder.114 Enligt EU-domstolen förelåg det hinder mot etableringsfriheten eftersom franska bolag behövde upprätta en bokföring enligt franska respektive luxemburgska regler.115 Förfarandet var inte proportionerligt i syfte att säkerställa en effektiv skattekontroll i Luxemburg. Istället kunde luxemburgska myndigheter ta del utav handräckningsdirektivet 77/799/EEG för att få den information som behövdes vid taxeringen. Med andra ord borde enligt EU-domstolen mindre ingripande åtgärder ha vidtagits av nationella myndigheter.116
EU-domstolen har även i mål C-380/11 DI. VI. prövat förmögenhetsskattenedsättning i luxemburgsk rätt. Enligt den lagstiftningen beviljades enbart nedsättning när den skattskyldige uppfyllde kraven i nationell rätt att reservera medel i balansräkningen under fem år fram i tiden. Skattefördelen kunde inte beviljas ett bolag som flyttade sitt säte till en annan medlemsstat då bolaget inte längre beaktades som skattskyldigt i Luxemburg under femårsfristen.117 EU-domstolen ansåg att reglerna utgjorde hinder för bolag som önskade att flytta sitt säte under
111 Mål C-250/95 Futura Participations p 10-12.
112 Mål C-250/95 Futura Participations p 18 och 23-24.
113 Mål C-250/95 Futura Participations p 31 och 34-36.
114 Dahlberg, 2012 s. 347 f.
115 Mål C-250/95 Futura Participations p 52.
116 Dahlberg, 2012 s. 362.
117 Mål C-380/11 DI. VI. p 22-23 och 27.
femårsperioden.118 Den nationella myndigheten kunde inte visa att omständigheterna i målet tydde på annat än att lagstiftningen strävade att öka nationella skatteintäkter. Inte heller motiverades en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna eller säkerställdes skattekongruens.119 Skattekongruens avvisades som rättfärdigandegrund eftersom grunden enbart syftade till att skydda skattebasen i landet.120
4.6.2 Utgör upprätthållande av en effektiv skattekontroll en rättfärdigandegrund för villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 §?
När det gäller upprätthållande av en effektiv skattekontroll hänvisade EU-domstolen i C-250/95 Futura Participations till handräckningsdirektivet 77/799/EEG121. Direktivet är till för att nationella myndigheter ska samarbeta och kontrollera deklarationer. På så vis utvidgas fri rörlighet för bolag då myndigheter samarbetar sinsemellan med informationsutbyten. Det bidrar även till att bolag har rätt till uppskov med beskattning och utländska bolag kan behandlas som inhemska bolag i medlemsstaters lagstiftning.
När det gäller villkoret på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 § anser jag att den nationella åtgärden bör beaktas utifrån en fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater i kombination med en effektiv skattekontroll. Kravet på skattskyldighet i Sverige har till ändamål att förhindra att obeskattade värden förs ut ur landet utan direkt uttagsbeskattning. På så vis behåller Sverige beskattningsrätten vid gränsöverskridande transaktioner och den direkta beskattningen utgör ett skydd för det svenska skatteunderlaget. Däremot är det tvivelaktigt om rättfärdigandegrunden ensamt kan motivera villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 § med hänsyn till allmänintresset.
Med hänsyn till att myndigheter har en administrativ uppgift att bevaka bolag som väljer att etableras i andra medlemsstater talar det för att effektiv skattekontroll utgör en svag rättfärdigandegrund. Den administrativa bördan som belastar skattemyndigheter talar emot en uppskjuten beskattning, men etableringsfriheten kräver att medlemsstater verkar för att sträva efter att upprätthålla etableringsfrihet för bolag.
118 Mål C-380/11 DI. VI. p 34 och 39-40. Se även Cejie & Hilling, SN 2012 s. 884.
119 Mål C-380/11 DI. VI. p 44, 46-47 och 50.
120 Mål C-380/11 DI. VI. p 48. Se även Brokelind, SvSkT 2012:2 s. 101.
121 Rådets direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om administrativt samarbete i fråga om beskattning och upphävandet av direktiv 77/799/EEG.
5 Proportionalitetsbedömning
5.1 Introduktion
I detta kapitel ska proportionalitetsbedömningen behandlas. Bedömningen utgör det sista rekvisitet i rule of reason-doktrinen som behöver uppfyllas för att EU-domstolen ska rättfärdiga nationella åtgärder. I det inledande avsnittet 5.2 framhäver jag den administrativa bördan för nationella myndigheter som EU-domstolen behandlade i National Grid-målet. I följande avsnitt 5.3 har jag valt att göra en proportionalitetsbedömning av villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 §. I avsnittet tar jag upp generaladvokat Mengozzis syn på medlemsstaters åtaganden gentemot etableringsfriheten, vilket pekar på att den svenska åtgärden inte är ändamålsenlig med etableringsfriheten. I avsnitt 5.4 behandlas kommittédirektivet från år 2011 där villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 § har diskuteras i förhållande till internationella situationer.