4.3.1 Fördelning av beskattningsrätten vid resultatutjämning i utländska koncernen
Denna rättfärdigandegrund har redogjorts för av EU-domstolen i ett flertal fall, som t.ex. i mål C-337/08 X Holding där det nederländska bolaget X Holding ägde aktier i ett belgiskt bolag. Fallet behandlade resultatutjämning i en utländsk koncern som saknade lagstöd i nederländsk rätt.49 Målet liknar Marks & Spencer och EU-domstolen har i båda fallen funnit att de nationella reglerna utgjort hinder mot etableringsfriheten, men som kunnat rättfärdigas genom principen om fördelning av beskattningsrätten. I X Holding-domen hävdade EU-domstolen att om bolag gavs möjligheten att välja om uppkomna förluster skulle beaktas i hemviststaten eller ursprungsmedlemsstaten skulle förfarandet få beskattningskonsekvenser. Ett sådant förfarande skulle riskera den fördelade beskattningsrätten mellan staterna eftersom beskattningsunderlaget skulle ökas i den ena staten och minskas i den andra med ett belopp som motsvarar överförda förluster.50
Även mål C-414/06 Lidl Belgium behandlade omstrukturering i koncerner, där verksamhet skulle etableras i Luxemburg. Vid förlust avsåg Lidl Belgium att få göra avdrag i Tyskland eftersom bolaget utgjorde ett kommanditbolag i det landet. Den nationella myndigheten avslog ansökan för att bolaget inte beskattades i Luxemburg p.g.a. skatteavtalet mellan länderna. Däremot skulle bolaget fått avdrag för förlusten om det hade varit etablerat i Tyskland.51 EU-domstolen kom fram till att den sorts särbehandling var tillåten med hänvisning till Marks & Spencer-domen om fördelning av beskattningsrätten. Motiveringen var att Lidl Belgium inte kunde tilldelas rätten att yrka avdrag i en annan medlemsstat när inkomster i Luxemburg inte togs upp till beskattning, utan var undantagna från beskattning. Dessutom hävdade EU-domstolen att hinder mot etableringsfriheten kunde rättfärdigas för att motverka risken att förluster utnyttjades två gånger i olika stater.52 EU-domstolen beaktade rättfärdigandegrunderna i Marks & Spencer-fallet och godkände två av tre rättfärdigandegrunder i Lidl Belgium,
49 A a s. 373.
50 Mål C-337/08 X Holding p 29.
51 Dahlberg, 2012 s. 384.
52 Mål C-414/06 Lidl Belgium p 32 och 35.
dels fördelning av beskattningsrätten, dels behovet av att förhindra skatteflykt.53 De tre rättfärdigandegrunderna i Marks & Spencer-fallet var för det första att vinster och förluster skulle behandlas i ett skattesystem för att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan berörda stater.54 Den andra rättfärdigandegrunden var att förhindra att samma förluster beaktades två gånger och den tredje berättigandegrunden gällde risken för skatteundandragande. Med risk för skatteundandragande avses att organisera förluster inom koncernen i den medlemsstat med högst skattesats när värdet på förluster ökas.55
EU-domstolen beslutade den 6 september 2012 för tredje gången huruvida de brittiska koncernavdragsreglerna stämde överens med etableringsfriheten. De två tidigare fallen är Marks & Spencer-målet och ICI-målet. Till skillnad från Marks &
Spencer som behandlade gränsöverskridande förlustutjämning så rörde mål C-18/11 Philips Electronics UK förlustutjämning mellan ett brittiskt bolag och ett bolag med fast driftställe i Storbritannien, men som saknade hemvist i det landet.56 Part i målet var Philips Electronics UK som hade skatterättsligt hemvist i Storbritannien och ingick i en koncern där moderbolaget hade säte i Nederländerna. Moderbolaget ingick i en joint venture och filialen LG.PD Netherlands hade ett fast driftställe i Storbritannien. Philips Electronics UK ansökte om ett koncernavdrag från sitt överskott till underskottet i LG.PD Netherlands. Skattemyndigheten å andra sidan avslog avdragsyrkandet då underskottsföretaget fick dra av överskott genererade i Nederländerna.57 Enligt den brittiska staten kunde inte den nederländska filialen överlåta sin förlust till Philips Electronics UK som hade huvudkontor i landet och som gick med vinst.58 Den brittiska lagstiftningen motiverades mot bakgrund av att förhindra dubbla underskottsavdrag i både Storbritannien och Nederländerna, att bevara en fördelning av beskattningsrätt mellan medlemsstaterna, alternativt en kombination av båda alternativen. EU-domstolen prövade ifall sådana diskriminerande skattebestämmelser medförde att artikel 49 FEUF begränsades. Restriktionen mot etableringsfriheten innebar att bolag utan hemvist i en medlemsstat förhindrades från att etablera sig i en annan medlemsstat.59 En jämförelsesituation skulle vara om filialens underskott kunde ha överlåtits till Philips
53 Mål C-414/06 Lidl Belgium p 41.
54 Mål C-446/03 Marks & Spencer p 43.
55 Mål C-446/03 Marks & Spencer p 47 och 49.
56 Cejie & Hilling, SN 2012 s. 882.
57 Mål C-18/11 Philips Electronics UK p 6-8.
58 Brokelind, SvSkT 2012:2 s. 103.
59 Mål C-18/11 Philips Electronics UK p 20-21.
Electronics UK om förlusten hade genererats i ett bolag med hemvist i Storbritannien.
Visserligen kunde lagstiftningen förhindra dubbla underskottsavdrag, men vad gäller fördelning av beskattningsrätten ansåg EU-domstolen att det inte kunde åberopas som rättfärdigandegrund. Anledningen var att Storbritanniens beskattningsrätt inte skulle påverkas av om det var tillåtet att ett bolag med hemvist i landet överförde underskott till ett annat bolag med endast fast driftställe i landet.60 Sammanfattningsvis kunde lagstiftningen inte rättfärdigas enbart för att det var fråga om ett brittiskt skatteavdrag.61 Därmed innebar de aktuella bestämmelserna ett hinder mot etableringsfriheten som inte kunde motiveras av allmänintresset att behålla en avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan länderna.62 Dessutom påpekade EU-domstolen att etableringsfriheten ska vara effektiv, därför måste det finnas en möjlighet för bolaget utan hemvist i staten, att utnyttja koncernavdrag från överskottet.63
4.3.2 Fördelning av beskattningsrätten p.g.a. skatteavtal
Skatteavtal ingås mellan två stater för att fördela beskattningsrätten mellan de två avtalsslutande stater. EU-domstolen har accepterat att medlemsstater har behörighet att ingå skatteavtal för att fördela beskattningsrätten.64 Skatteavtal innehåller fördelningsartiklar65, som anger att värden som har genererats i en stat ska beskattas där.
Det ger både hemviststaten och källstaten rätt att beskatta inkomster som har anknytning till den staten. På samma sätt stadgar IL 23 kap. 16 § att inkomster uppkomna inom svenskt territorium omfattas av svensk skattskyldighet.66 Det innebär att direkt uttagsbeskattning tillämpas när utländska rättssubjekt är förvärvare av en tillgång som de inte är skattskyldiga för i Sverige.67 Enligt min mening skulle kravet på skattskyldighet i Sverige kunna accepteras som fördelningsargument precis som skatteavtal fördelar beskattningsrätten mellan två stater.
60 Mål C-18/11 Philips Electronics UK p 25 och 27.
61 Brokelind, SvSkT 2012:2 s. 103.
62 Mål C-18/11 Philips Electronics UK p 35.
63 Mål C-18/11 Philips Electronics UK p 39.
64 Mål C-470/04 N p 44.
65 I OECD:s modellavtal utgör artiklarna 6-22 fördelningsartiklar.
66 SOU 2005:99 s. 82.
67 SOU 1998:1 s. 182.
I mål C-371/10 National Grid undrade den nationella domstolen om den nederländska utflyttningsskatten var oförenlig med artikel 49 FEUF eller om åtgärden kunde rättfärdigas genom rule of reason-doktrinen. I domen redogjorde EU-domstolen för artikel 49 FEUF där huvudregeln är att inskränkningar i etableringsfriheten är förbjudna. Det innefattar att en medlemsstat förhindrar ett bolag från att etablera sig i andra medlemsstater. Rättsfallet behandlade det nederländska bolaget National Grid Indus BV (NGI) och fråga var om bolaget var skattskyldigt för orealiserade värdeökningar på tillgångar i samband med utflyttning av bolagets verkliga ledning till Storbritannien. Enligt nederländsk rätt var bolaget obegränsat skattskyldigt i landet, men med hänsyn till skatteavtalet mellan Nederländerna och Storbritannien (artikel 4.3) blev NGI obegränsat skattskyldig i Storbritannien. Vid byte av skatterättsligt hemvist anger artikel 4.3 att hemviststaten blir den stat där bolaget har sin verkliga ledning. Mot bakgrund av artikel 13.4 i avtalet mellan Storbritannien och Nederländerna hade Storbritannien exklusiv beskattningsrätt för bolagets framtida inkomster och kapitalvinster. Skattemyndigheten i Nederländerna valde därför att utflyttningsbeskatta bolaget för den orealiserade valutakursvinsten som uppstod när bolaget flyttade och det brittiska pundet ökade i värde. Frågan var om den nationella myndighetens förfarande utgjorde en restriktion mot etableringsfriheten eftersom det medförde likviditetsmässiga nackdelar för bolaget. Nackdelarna var att uttagsbeskattningen skedde omedelbart vid utflyttningen, vilket inte skulle ha varit fallet om bolaget flyttade sitt säte inom Nederländerna. Vid inhemska transaktioner skulle värdeökningarna i bolaget beskattas vid en verklig försäljning.68 Enligt EU-domstolen är det denna åtskillnad mellan beskattningskonsekvenserna för inhemska och utländska bolag som avhåller ett bolag från att förflytta sitt säte till en annan unionsstat.69 Samtidigt hänvisades till Marks &
Spencer-domen där inskränkningen ansågs motiverad för att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna.70
I National Grid-fallet hade den nederländska skattelagstiftningen till ändamål att fördela beskattningsrätten eftersom skatteavtalet gav Storbritannien rätten att beskatta framtida realiserade värdeökningar. Den nationella åtgärden gjorde att ursprungsmedlemsstaten kunde behålla beskattningsrätten för orealiserade tillgångar uppkomna inom dess territorium. Utflyttningen av bolaget skulle således inte innebära
68 Dahlberg, 2012 s. 139 f.
69 Mål C-371/10 National Grid p 37.
70 Mål C-371/10 National Grid p 46.
att Nederländerna skulle avstå från sin beskattningsrätt på värdeökningar uppkomna före utflyttningen. Detta ger uttryck för den skatterättsliga territorialitetsprincipen, som är ett medel för att ursprungsmedlemsstater ska kunna utnyttja sin beskattningsrätt på bolag inom dess territorium och garanterar även fördelning av beskattningsrätten.71
4.3.3 Den skatterättsliga territorialitetsprincipen
Territorialitetsprincipen innebär en rätt för ett land att beskatta bolag som har anknytning till en medlemsstat. Principen utgör en rättfärdigandegrund i kombination med fördelningsargumentet enligt läran om rule of reason. Principen utvecklades i mål C-250/95 Futura Participations där underskott kunde rullas fram till senare beskattningsår om de hänförde sig till inkomst i samma medlemsstat.72 Territorialitetsprincipen kan ur skatterättsligt perspektiv jämställas med källstatsprincipen som innebär att icke bosatta personer beskattas för inkomster som har en anknytning till landet. Om territorialitetsprincipen tillämpas samtidigt som hemvistprincipen innebär det att ett skattesubjekt får betala skatt i två stater eftersom även hemvist i ett land medför beskattning för inkomst uppkomna i det landet. För att undvika beskattningskonsekvenser i två stater ges en princip företräde över en annan.
Det sker när stater ingår skatteavtal som reglerar fördelning av beskattningsrätten. I Marks & Spencer tillämpade Storbritannien hemvistprincipen på nationella bolag och källstatsprincipen på utländska bolag.73 Dessutom har den skatterättsliga territorialitetsprincipen en tidsmässig aspekt eftersom den skattskyldige kan ha skatterättsligt hemvist i en medlemsstat under den period som vinst uppkommer. Såsom i National Grid-målet kommer ursprungsmedlemsstaten att behålla rätten att beskatta värdeökningen som uppkommit i den nederländska staten vid den tidpunkt som bolaget flyttar sin verkliga ledning ur landet.74 Även i mål C-470/04 N tillämpades den nederländska utflyttningsskatten, men på fysiska personer, med motiveringen att territorialitetsprincipen garanterade att berörda stater fick fördela rätten att beskatta
71 Mål C-371/10 National Grid p 46 och 48.
72 Dahlberg, 2012 s. 363.
73 Cejie, s. Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar, 2010 s. 406 f.
74 Mål C-371/10 National Grid p 59-60.
värdeökningar på bolagsinnehav.75 Av rättsfallen framgår således att territorialitetsprincipen har använts tillsammans med fördelning av beskattningsrätten. I vissa fall använder EU-domstolen territorialitetsprincipen och fördelning av beskattningsrätten som två olika rättfärdigandegrunder, men domstolen kan även behandla de som en enda rättfärdigandegrund. Gemensamt kan sägas att de två grunderna har till ändamål att förhindra åtagande som motverkar en medlemsstats rätt att beskatta inkomst inom dess territorium.76 Utgångspunkten är att den inhemska rätten bestämmer beskattningsrätten för ett land. Territorialitetsprincipen tillämpas av vissa medlemsstater, dock inte av Sverige, som ett skydd för både den nationella skattebasen och förluster av skatteintäkter. Skyddet för den nationella skattebasen utgör dock inte skäl för att vara ett rättfärdigandeargument enligt EU-domstolen.77 Genom att medlemsstater åberopar territorialitetsprincipen som fördelningsargument kan principen innebära ett hinder mot etableringsfriheten. EU-domstolen har dock accepterat principen som fördelningsargument och därmed har medlemsstater kunnat rättfärdiga begränsningen i den fria rörligheten.
Den nationella lagstiftningen i mål C-269/09 Kommissionen mot Spanien innehöll åtskilda regler för fysiska personer som flyttade respektive stannade kvar i Spanien.
Ändamålet med lagstiftningen var att utgöra ett medel för effektiv indrivning av skattefordringar, säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten och för att upprätthålla skattesystemets inre sammanhang. När det gäller fördelning av beskattningsrätten erkände EU-domstolen att det utgör ett legitimt ändamål som fastställt i rättspraxis, t.ex. Marks & Spencer.78 Medlemsstater har kompetens att införa skatteavtal för att undanröja dubbelbeskattning i två stater eftersom det inte finns unionsbestämmelser som reglerar fördelning av beskattningsrätten. EU-domstolen hänvisade i mål C-269/09 Kommissionen mot Spanien från den 12 juli 2012 till National Grid avseende den skatterättsliga territorialitetsprincipen. Här hävdade EU-domstolen att en medlemsstat inte går miste om rätten att utöva beskattningsrätten på verksamhet som bedrivits inom landet i samband med att den skattskyldiges skatterättsliga hemvist flyttas till en annan medlemsstat.79 I fallet kunde dock inte den
75 Cejie, 2010 s. 407 f.
76 A a s. 414 f.
77 Dahlberg, 2012 s. 366.
78 Mål C-269/09 Kommissionen mot Spanien p 63 och 76.
79 Mål C-269/09 Kommissionen mot Spanien p 77-79.
nationella staten, Spanien, bevisa att det gällde undanröjande av dubbelbeskattning, utan snarare indrivning av en skatteskuld.80
4.3.4 Utgör fördelning av beskattningsrätten mellan stater en rättfärdigandegrund för villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 §?
För att besvara på frågan om fördelningsargumentet kan rättfärdiga den svenska åtgärden hämtar jag vägledning från generaladvokaten Kokotts förslag i avgörandet till mål C-337/08 X Holding. Kokott inleder med att gränsöverskridande transaktioner som behandlas mindre förmånligt än inhemska transaktioner mellan bolag inom en medlemsstat utgör en inskränkning i etableringsfriheten. Som exempel tar hon upp att när övervärden deklareras och beskattas omedelbart vid internationella överlåtelser, men inte vid nationella överföringar, strider det mot artikel 49 FEUF. Kokott förklarar vidare att en sådan inskränkning kan rättfärdigas med hänsyn till upprätthållandet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna.81 Hon påpekar även att dolda övervärden kommer att beskattas i den medlemsstat de har uppkommit vid inhemska överföringar, men vid en senare tidpunkt. Om istället dessa dolda reserver beskattas i en annan medlemsstat kommer ursprungsmedlemsstaten att förlora rätten att beskatta inkomsten vid en framtida realisation.82 I enlighet med hennes uttalande och punkt 77 i förslaget kan villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 § rättfärdigas med hänsyn till behovet av en välavvägd fördelning av beskattningsrätten. Kokotts yttrande behandlar en jämförelse av skattemässiga konsekvenser mellan inhemska och gränsöverskridande situationer. Mot bakgrund av att uttalandet är från år 2009 anser jag att Kokotts uttalande ska tolkas restriktivt och i ljuset av EU-domstolens senare praxis.
EU-domstolen har i mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal från år 2012 ansett att de nationella reglerna utgjort hinder mot etableringsfriheten. De nationella bestämmelserna i det fallet behandlade direkt uttagsbeskattning vid gränsöverskridande situationer.
Sammanfattningsvis bygger fördelningsargumentet på principen att en medlemsstat ska ha rätt att beskatta näringsverksamheter som drivs inom landet. För att det ska upprätthållas är det nödvändigt att ett bolags vinster och förluster beskattas i en
80 Mål C-269/09 Kommissionen mot Spanien p 81.
81 Förslag till avgörande av generaladvokat Juliane Kokott, mål C-337/08 X Holding p 76-77.
82 Förslag till avgörande av generaladvokat Juliane Kokott, mål C-337/08 X Holding p 78-80.
medlemsstat. Såsom EU-domstolen uttalade sig i Marks & Spencer skulle bolag annars välja att öka beskattningsunderlaget i en stat och minska i en annan stat med ett belopp som motsvarar förluster eller vinster som genererats. Ett sådant förfarande skulle äventyra en välavvägd fördelning av beskattningen mellan medlemsstaterna då en stat får avstå från sin rätt att beskatta ett bolags vinster som varit föremål för skatt i det landet. Enligt Dahlberg skulle Sverige hävda fördelning av beskattningsrätten som rättfärdigandegrund om villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 § skulle bli föremål för prövning i EU-domstolen mot bakgrund av restriktioner mot den fria rörligheten för bolag.83