4.1. Om avsnittet
I detta avsnitt kommer utdelningsbegreppet diskuteras för att komma fram till funktionella tolkningsdata som kan användas vid bedömningen av verklig innebörd som beskrivits ovan. Framställan kommer inledas med en beskrivning av hur begreppet framställs i lagstiftningen, vilket efterföljs med några exempel av hur begreppet hanterats i skatterättslig praxis. Då denna praxis är väldigt omfångsrik och flertalet rättsfall av sin karaktär kan ha smalt tillämpningsområde, kommer inte en fullständig övergripande sammanställning vara möjlig. Fokus kommer istället ligga på allmänt hållna uttalanden samt sådana uttalanden som kan få direkt betydelse för uppsatsens frågeställning.
4.2. Utdelning i lagtext
Som beskrivet ovan beskattas utdelning i inkomstslaget kapital. I inkomstskattelagen finns dock ingen definition på vad som avses med begreppet utdelning. Givet ovan resonemang kring interna och externa rättsfaktum torde således utdelning vara ett systemexternt rättsfaktum och alltså baseras på det civilrättsliga utdelningsbegreppet, mer specifikt hämtat från aktiebolagsrätten. Företeelsen utdelning i vid bemärkelse regleras i ABL 17 kap 1 § som hanterar värdeöverföringar från aktiebolag. Syftet med regleringen kring värdeöverföringar återspeglas i ABL 17 kap 3 §, det vill säga att bolagets bundna egna kapital inte minskas otillbörligt. Bestämmelsen i ABL 17 kap 1 § tar visserligen upp vinstutdelning som en av fyra olika värdeöverföringar bestämmelsen träffar, men begreppet vinstutdelning avser endast utdelning som meddelats på stämman i enlighet med ABL:s 18 kap. ABL hanterar också endast sådana värdeöverföringar som är tillåtna ut aktiebolagsrättsligt perspektiv. I skatterättslig praxis har dock fler situationer än vinstutdelning och tillåtna värdeöverföringar i allmänhet betecknats som utdelning.66 Syftet med stadgandet i IL 42 kap 1 § är att ge en allmänt hållen avgränsning av inkomstslaget kapital samt vissa exempel på de vanligaste inkomsterna för att fånga upp de intäkter som har samband med egendom.67 Om civilrätten ensamt skulle bestämma utdelningsbegreppets innehåll skulle syftet snarare beskrivas som att vinstutdelning enligt ABL ska fångas upp.
66 Melz 2008 s. 230. Vissa fall från praxis kommer beskrivas nedan.
67 Persson Österman s. 262–263.
Som nämnt ovan regleras utdelningar även i IL genom reglerna om fåmansföretag.
Inte heller i dessa regler finns någon särskild definition av det allmänna utdelningsbegreppet, endast hur utdelning ska hanteras. I förarbetena till dessa regler diskuteras begreppet i viss mån. Utdelning anses vara ett vidsträckt begrepp inom civilrätten. Begreppet anses kunna omfatta både öppet redovisad och förtäckta värdeöverföringar från bolaget till aktieägarna, utan att bolaget erhåller fullgod motprestation. I skattesammanhang avses med utdelning normalt detsamma som inom civilrätten. Att formkrav enligt ABL har följts krävs inte, att utdelningen skulle vara förtäckt gör ingen skillnad i skattesammanhang.68
4.3. Utdelning i skatterättslig praxis
I RÅ 85 1:10 bedömer HFD återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott. Instrumentet innebär att aktieägaren tillskjuter medel direkt till bolagets egna kapital, vilket denne sedan ska få tillbaka när bolaget går med vinst. En form av lånefordran uppstår alltså, men civilrättsligt är fordran inte ett lån då det istället räknas till det bundna aktiekapitalet.
Aktiebolagsrättsligt är återbetalning av aktieägartillskott att anses som utdelning, vilket följer av de aktiebolagsrättsliga reglernas syfte att skydda det egna kapitalet.
Skatterättsligt däremot anses inte återbetalning av lån vara inkomst för mottagaren.69 För att beskattning ska kunna ske anser HFD betalningen måste utgöra avkastning på kapitalet mottagaren investerat. Om mottagaren endast får tillbaka det som skjutits till ska ingen beskattning ske, även att återbetalningen anses vara utdelning i civilrätten.
I RÅ 2004 ref. 1 bedömde HFD en inkråmsöverlåtelse till underpris mellan två aktiebolag med samma ägare. Målet har tidigare nämnts här och har i sak begränsat värde i och med kodifieringen i IL 22 och 23 kap. Argumentationen som HFD för är dock av intresse. HFD anger att utdelningsbegreppet i första hand avser utdelning som beslutats på bolagsstämma, men omfattar också förtäckt utdelning och fall där aktieägaren förfogar över bolagets egendom för rent privata ändamål. Huruvida HFD faktiskt gör en civilrättslig bedömning om överlåtelsen innebär utdelning är oklart. Burmeister, som beskrivits ovan, anser att någon sådan bedömning inte skett och att HFD helt enkelt skapat en skatterättslig utdelningsnorm som de sedermera tillämpat.70 Melz menar att en sådan bedömning har gjorts, där HFD tillämpat praxis från HD från bland annat NJA 1997 s.
68 SOU 2002:52 s. 119.
69 Persson Österman s. 368.
70 Burmeister s. 173.
418 som innebär att värdeöverföringar till annan än aktieägare föranleder analog tillämpning av reglerna om olovlig utdelning. Bedömningen beskrivs dock inte i domskälen.71 Oavsett hur tillämpningen gått till anser HFD att icke affärsmässigt motiverade värdeöverföringar från ett aktiebolag till ett annat innebär ett sådant förfogande över värdet att detta värde ska anses vara utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget, om situationen inte täcks av underprisöverlåtelsereglerna.
Beskattning inträffar alltså även om aktieägarna inte direkt innehaft värdet och att civilrättslig utdelning inte nödvändigtvis förelåg.72 Att aktieägarna kunnat förfoga över värdet räckte. Viss kritik har dock riktats mot avgörandet, baserat på att det skulle vara juridisk fiktion att aktieägarna mottagit värdet. En sådan ordning skulle bland annat kunna strida mot skatteförmågeprincipen.73 Vad fallet innebär i sak är dock oviktigt för framställan. Det relevanta är att HFD är villiga att bortse från det civilrättsliga till förmån för en skatterättslig tolkning, att aktieägaren disponerat över ett värde hänförligt till sitt aktiebolag genom att vidta åtgärder för att värdet överförs till den destination han önskar kan innebära att värdet beskattas som utdelning hos aktieägaren.74
I RÅ 2008 ref. 66 bedömer HFD visserligen kapitalinkomst på grund av en aktieförsäljning, men domskälens innebörd får betydelse även för utdelning genom dess behandling av allmänna principer kopplat till inkomstslaget kapitals förhållande till inkomstslaget tjänst. Den skattskyldige i målet bedrev bilhandelsverksamhet i två aktiebolag som han ägde. Utöver detta var han även delägare i tre andra bolag, i målet kallade BIAB-bolagen som också ägdes av ett stort antal andra bilhandlare. Den skattskyldiges verksamhet bestod bland annat i att förmedla finansieringslösningar till kunder. Ersättningen från kreditbolagen för förmedlingen av finansieringslösningarna skulle utges till ett av BIAB-bolagen. Genom avtal mellan dessa bolag och aktieägaravtal mellan bolagens ägare ämnades uppnå en situation där varje aktieägares aktiers värde skulle bestämmas i enlighet med det värde som tillförts till BIAB-bolagen av ägaren.
Detta värde realiseras sedermera genom att andelarna säljs, varvid bilhandlaren får ersättningarna för förmedlingstjänsterna i form av köpeskilling för aktierna. Vinsten på dessa skulle således beskattas i inkomstslaget kapital vid enkel tillämpning av reglerna rörande försäljning av aktier. HFD anser dock att inkomstens karaktär inte
71 Melz 2004 s. 229–230 och Melz 2008 s. 229.
72 Melz 2008 s. 229.
73 Se ex. Wiman s. 221 ff, särskilt s. 232.
74 Melz 2004 s. 233.
överensstämmer med den civilrättsliga benämningen av rättshandlingarna. Istället konstaterar HFD avtalens innebörd är att den skattskyldige skulle ersättas för de tjänster han utfört i sitt bolag. Eftersom han själv har mottagit ersättningen bedömer HFD situationen som att pengarna förts över från kreditbolaget till bilhandelsbolaget till den skattskyldige. Inkomsten ska således beskattas i inkomstslaget tjänst. Den skattskyldige kan alltså inte själv avgöra vilken karaktär en inkomst har genom att försöka omvandla denna med icke skatterättsliga regler. Om en inkomst är att anse som tjänsteinkomst är den civilrättsliga rubriceringen inte nödvändigtvis ett hinder.75 Att benämna en inkomst som är av lönekaraktär som utdelning kan alltså föranleda omklassificering på denna grund.
4.4. Sammanfattande tankar
Utdelning kan enligt mig vara ett snyggare ord för värdeöverföring från ett bolag till dess ägare, där vilken grund överföringen vilar på är mindre viktigt. Begreppet kan anses ha en civilrättsligt bestämd kärna, där de mest uppenbara fallen räknas in. Det tydligaste exemplet på sådana är vinstutdelning som beslutats på stämma. Runt den civilrättsliga kärnan finns sedan en skatterättslig penumbra,76 som i vissa situationer ökar begreppets omfång men i vissa fall också kan göra det motsatta. Denna penumbra utgörs dels av skatterättsliga lagregler som underprisöverlåtelser, dels regler som uppkommit i praxis.
Mellan dessa flyter även skatterättsliga principer, som principen att den skattskyldige inte kan bestämma över en inkomsts karaktär. Tillämpningen av dessa kringliggande regler görs på basis av skatterättslig tolkningsmetod, medan kärnan bibehåller sin civilrättsliga karaktär.
75 Burmeister s. 186.
76 Jfr tankarna framförda av Hart s. 607 ff. Han menar att alla regler har en kärna av tydliga fall som är lätta att hänföra dit. Situationer som kräver argumentation för att avgöra svävar runt kärnan, och kan både hamna inom definitionen och utanför definitionen beroende på tolkning.