Legislativní úprava daně z příjmů fyzických osob v Německu

Právní základ daně z příjmů v Německu tvoří zákon Einkommensteuergesetz (EStG)²¹ a prováděcí předpis Einkommensteuer–Durchführungsverordnung (EStDV). Stabilitu této právní normy potvrzuje skutečnost, že se jedná zákon, jehož původní znění spadá do roku 1934.

2.1.1 Subjekt daně

V § 1 EStG jsou upraveny příjmy fyzických osob podléhající zdanění v Německu.

Fyzickými osobami jsou rozuměni všichni žijící lidé, jejichž daňová povinnost počíná narozením a končí smrtí. Na jejich neomezenou daňovou povinnost nemá vliv jejich způsobilost k právním úkonům, věk, pohlaví, rodinný stav a státní příslušnost.²²

Fyzická osoba je daňovým rezidentem za podmínky, že se na území Německa nachází její bydliště nebo místo obvyklého pobytu, a to bez ohledu na její státní příslušnost. Potom jsou zdaněny její příjmy ze zdrojů na území Německa a příjmy ze zahraničí (unbeschränkte Steuerpflicht, neomezená daňová povinnost).²³

Podstatným rozdílem oproti legislativní úpravě zákona o daních z příjmů v České republice je skutečnost, že zákonu EStG podléhají pouze fyzické osoby. Daň z příjmů právnických osob je upravena samostatným zákonem Körperschaftsteuergesetz (KStG).

21 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366, 3862), das zuletzt durch Artikel 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318)

22 SCHWEIZER R. Steuerlehre Aus- und Weiterbildung für Schule und Praxis. 10. aktualisierte Auflage Ludwigshafen: Friedrich Kiehl Verlag GmbH, 2008. 594 s. ISBN 978-3-470-49660-3.

23 ZAJÍČKOVÁ, M., R. BOHÁČ a I. VEČEŘ. Základ daně z příjmů a DPH ve vybraných státech EU z pohledu daňové harmonizace. 1.vyd. Praha: Leges, 2012. ISBN 978-80-87576-21-2.s. 75

2.1.2 Předmět daně

Příjmy podléhající zdanění jsou v úpravě německého zákona rozděleny do skupin, které tvoří dílčí daňové základy. Předmětem daně dle ustanovení § 2 jsou:

• příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství;

• příjmy ze živnostenské činnosti;

• příjmy ze samostatné činnosti;

• příjmy ze závislé činnosti;

• příjmy z kapitálového majetku;

• příjmy z nájmu a pronájmu;

• ostatní příjmy.²⁴

Příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství, příjmy ze živnostenské a samostatné činnosti jsou v úpravě českého zákona o daních z příjmů sloučeny do kategorie příjmy ze samostatné činnosti. Původem tvorby zisku (Gewinn) je zde podnikatelská činnost.

Tento zisk je tvořen pomocí zákonem stanovených metod (viz kapitola 4.2). U ostatních druhů příjmů je zisk (Überschuss) tvořen rozdílem soukromých příjmů a výdajů.

Za příjmy ze zemědělství a lesního hospodářství jsou pokládány také příjmy z vinařství, zahradnictví, pěstitelství rostlin nebo chov zvířat a ryb, příjmy z lovu. Příjmy ze živnostenské činnosti zahrnují příjmy živnostníků a také podíly společníků veřejných obchodních společností a komplementářů komanditních společností. Samostatnou činnost vykonávají svobodná povolání (činnost vědecká, umělecká, spisovatelská, učitelská a výchovná, činnost lékařů, právníků, architektů a daňových poradců apod.). Příjmy ze závislé činnosti zahrnují všechny příjmy, které pobírá zaměstnanec v rámci pracovního poměru. Mezi příjmy z kapitálového majetku jsou zahrnuty především dividendy, výnosy z akcií, příjmy z požívacích práv a přijaté úroky. Pronájmem se rozumí pronájem jak věcí

24 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366, 3862), das zuletzt durch Artikel 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318), §§13-23

nemovitých tak i věcí movitých. Pod jiné příjmy spadají např. příjmy z vyživovacích plnění či odškodnění.²⁵

Příjmy od daně osvobozené jsou uvedeny v § 3 EStG. Tento paragraf obsahuje sedmdesát odstavců, je zde taxativně vymezeno velké množství příjmů osvobozených z hospodářských či sociálně-politických důvodů. K početným osvobozeným příjmům patří například platby z nemocenského pojištění, z pojištění pro případ invalidity a ze zákonného úrazového pojištění, podpora v nezaměstnanosti, dávky v mateřství dle zákona o mateřské dovolené atp. Není zde řešeno osvobození příjmů z prodeje majetku při dodržení časových testů tak, jak je to v české legislativě.²⁶

2.1.3 Základ daně

Podobně jako v České republice je neupravený základ daně zjišťován součtem dílčích základů daně jednotlivých typů příjmů, kdy se dosažené příjmy nejdříve upraví o příslušné výdaje. Zjednodušeně je postup stanovení zdanitelných příjmů uveden v následující tabulce č 5.

25 Bundesministerium der Finanzen, 2011. Steuern von A bis Z [online]. [cit. 2014-02-28]. Dostupné z:

http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/Broschueren_Bestellservice/2012-06-16-steuern-von-a-z.pdf?__blob=publicationFile&v=13, s. 47

26 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366, 3862), das zuletzt durch Artikel 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318), § 3

Tab. 5: Tvorba dílčích základů daně z příjmů fyzických osob v Německu Příjmy ze zemědělství a lesnické činnosti (§ 13 EStG)

– Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů

=

Dílčí základ daně ze zemědělství a lesnické činnosti (Gewinn) (nebo záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji)

Příjmy z živnostenského podnikání (§ 15 EStG) – Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů

=

Dílčí základ daně z příjmů z živnostenského podnikání (Gewinn) (nebo záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji)

Příjmy ze samostatné činnosti (§ 18 EStG) – Výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů

=

Dílčí základ daně z příjmů ze samostatné činnosti (Gewinn) (nebo záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji)

Příjmy ze závislé činnosti (§ 19 EStG)

–

Náklady (Werbungkosten), zaměstnanecké paušály (Arbeitsnehmer-Pauschbetrag), náklady na péči o nezaopatřené děti (erwerbsbedingte Kinderbetreuungskosten)

= Dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti (Überschuss) Příjmy z kapitálového majetku (§ 20 EStG)

– Nezdanitelná paušální částka (Sparer -Pauschbetrag)

= dílčí základ daně z příjmů z kapitálového majetku (Überschuss) Příjmy z nájmu a pronájmu (§ 21 EStG)

– Náklady (Werbungkosten)

=

Dílčí základ daně z příjmů z pronájmu (Überschuss) (nebo záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji)

Ostatní příjmy (§ 22 EStG) (nebo záporný rozdíl mezi příjmy a výdaji)

Zdroj: BORNHOFEN, M. Steuerlehre 2 Rechtslage 2011, vlastní zpracování

Ztrátu vzniklou na jednotlivých druzích příjmů je možno vzájemně započíst s ostatními příjmy až do kladné výše sumy příjmů (Verlustausgleich). V Německu je rozlišováno vyrovnávání ztráty horizontální a vertikální. Horizontální vyrovnání znamená, že ztráty jsou vzájemně započteny pouze v rámci stejného druhu příjmů (např. podnikatel vykazuje ztrátu z provozování řeznictví a vyrovnává ji ziskem z provozování pohostinství). Pokud nelze ztrátu vyrovnat ze stejného druhu příjmů, vyrovná se z ostatních typů příjmů (vertikální vyrovnání), kdy může být např. ztráta ze živnosti započtena ziskem z nájmu.

Vůči ostatním příjmům je vyloučeno uplatnění ztráty z chovu zvířat, ztráty z prodeje akcií, které byly nakoupeny a prodány ve stejný kalendářní rok a z jiných určitých činností dle §§ 22 a 23 EStG. Na rozdíl od ČR může být ztráta vyrovnána příjmy ze závislé činnosti.

2.1.4 Úprava základu daně

Neupravený základ daně může být snížen o následující nezdanitelné částky:

Daňoví poplatníci, kteří dosáhli před začátkem příslušného kalendářního roku věku 64 let si mohou ze základu daně odečíst starobní nezdanitelnou částku (Altersentlastungsbetrag,

§ 24a EStG). Tento odpočet je určen aktuální procentní sazbou a její maximální výše je limitovaná. Výše i limity jsou každoročně upravovány a mají trvale klesající charakter.

Pro rok 2013 je procentní sazba stanovena na 27,2 % a maximální hranice pro odpočet na 1 292 EUR.

Samoživitel, mající v péči minimálně jedno dítě, které s ním žije ve společné domácnosti a na něž pobírá přídavky si může za kalendářní rok odečíst ze sumy příjmů částku ve výši 1308 EUR (Entlastungsbetrag für Alleinerziehende, § 24b EStG).

Pokud příjmy ze zemědělství a lesnictví nepřekročí částku 30 700 EUR (61 400 EUR u společného zdanění), může si poplatník uplatnit částku maximálně do výše 670 EUR resp. 1 340 EUR u společného zdanění manželů (Freibetrag für Land- und Forstwirte § 13 Abs. 3 EStG).²⁷

Odečtení ztráty (Verlustabzug nach § 10d EStG) v prvním roce nesmí přesáhnout částku 511 500 EUR, resp. 1 023 000 EUR. Pokud nebyla ztráta uplatněna v prvním roce, v následujícím období ji lze uplatnit až do celkové částky 1 mil EUR (2 mil EUR u společného zdanění manželů). K tomu je ještě možné uplatnit další část ztráty převyšující sumy příjmů až do výše 60 % z 1 mil EUR (resp. 2 mil EUR).

27 BORNHOFEN, M. Steuerlehre 2 Rechtslage 2011. 32. übearbeitete Auflage Wiesbaden: Sprincer Gabler, 2012. ISBN 978-3-8349-3264-8. s. 229-244

Zvláštní výdaje (Sonderausgaben §§ 10, 10a, 10b,10c EStG) jsou vynakládány v rámci soukromého života poplatníka. Patří do nich například příspěvky na pojištění (úrazové, nemocenské, zákonné důchodové pojištění, životní pojištění a pojištění pro případ smrti apod.), výživné na rozvedeného nebo trvale odloučeného manžela/ku až do výše 13 805 EUR ročně (daní je příjemce), náklady na vzdělání ve výši maximálně 4 000 EUR ročně, náklady na péči o trvale nemocné nebo postižené dítě nebo pro zdravotně postižené rodiče dětí ve výši 2/3 nákladů na péči maximálně 4 000 EUR na dítě ročně. V případě, že poplatník nemá žádné vyšší mimořádné výdaje, může využít paušálu ve výši 36 EUR (72 EUR pro společné zdanění manželů).

Mimořádná zatížení vznikají poplatníkovi v okamžiku, kdy není vzhledem ke své majetkové situaci schopen sám unést neodvratné výdaje. V této situaci si může zažádat o snížení úhrnné částky příjmů (o 1 % – 7 % v závislosti na výši úhrnné částky, počtu dětí apod.)²⁸

Nezdanitelná částka na dítě (Kinderfreibetrag § 32 Abs. 6) se dělí na existenční minimum na dítě a nezdanitelnou částku zakládající se na potřebách výchovy a vzdělávání.

Existenční minimum přispívá k zajištění základních životních potřeb dítěte a je stanovena ve výši 2 184 EUR pro jednotlivce a 4 368 EUR pro společné zdanění manželů. Výše nezdanitelné částky na potřebu výchovy a vzdělávání je 2 640 EUR za rok. Nezdanitelná částka na dítě se porovnává s výší přídavků na dítě (Kindergeld) a uplatní se, pokud toto daňové zvýhodnění rodičů překročí výši přídavků na dítě. Od 1. 1. 2010 činí přídavky na dítě 184 EUR měsíčně pro první a druhé dítě, pro třetí dítě 190 EUR a každé další dítě 215 EUR.²⁹

28 BORNHOFEN, M. Steuerlehre 2 Rechtslage 2011. 32. übearbeitete Auflage Wiesbaden: Sprincer Gabler, 2012. ISBN 978-3-8349-3264-8. s. 245-336

29KOPECKY, V. Steuervergünstigungen für Kinder: Kinderfreibetrag. In: Imacc [online]. Linden: IMACC, Ratgeber für Finanzen, Steuer, Lohn & Gehalt, 2014 [cit. 2014-03-27].

Dostupné z: http://imacc.de/steuer/einkommensteuer/kinderfreibetrag/

2.1.5 Sazba daně

Systém sazeb stanovených pro německou daň z příjmů vychází z progresivní metody zdanění. Výpočet daně je v Německu poměrně složitější, než je tomu v České republice, kde je uzákoněna lineární sazba daně. K výpočtu je nutné pro určitou výši příjmů využít příslušné pásmo a vzorce dle tabulky č 6.

Tab. 6: Výpočet základní sazby daně z příjmů jednotlivce pro rok 2013 (EUR) Zóna X = příjem ke zdanění, Y = desetitisícina části příjmu ke zdanění přesahující 8 130, Z = desetitisícina části příjmu ke zdanění přesahující 13 469

Zdroj: Einkommensteuergesetz § 32a, vlastní zpracování

Pro správné stanovení daňové povinnosti je nejprve potřeba zvolit jednu z pěti zón zdanění dle výše zdanitelných příjmů. Výpočet daně je proveden dosazením do vzorce uvedeném v posledním sloupci. Základní nezdanitelná částka pro rok 2013 byla stanovena na 8 130 EUR, v roce 2014 byla navýšena na 8 354 EUR. Do vzorců progresivní zóny se za proměnné Y a Z dosazuje desetitisícina zdanitelných příjmů. V případě proporcionální zóny je proměnnou X výše zdanitelného příjmu.

V Německu existuje možnost volby, jak určit výši daně z příjmů. Samostatně žijící podnikatel je nucen použít základní tabulky pro zdanění jednotlivce, tzv. Grundtabelle, manželé mohou určit daň pomocí tabulek pro společného zdanění manželů, tzv.

Splittingtabelle. Zvláštním případem je oddělené zdanění manželů v roce rozvodu a zdanění v roce uzavření sňatku. Ve většině případů bývají daňoví poplatníci zdaňováni jednotlivě. Pokud manželé, kteří nežijí trvale odděleně, zvolí společné zdanění, sečtou se jejich příjmy a daň se určí dle sazby pro polovinu dosažených společných příjmů. Poté se daňová povinnost zdvojnásobí. Jelikož je pro nižší příjmy stanovena také nižší sazba, je

tento typ zdanění obvykle výhodnější. Pro zjednodušení práce s výpočty daně jsou publikovány výše zmíněné daňové tabulky, dle kterých daňový poplatník snadno určí jak výši své daně z příjmů, tak výši solidárního příspěvku nebo církevní daně (viz Přílohy F a G).

2.1.6 Slevy na dani

Nejvýznamnější možností slev na dani je pro fyzické osoby odvádějící živnostenskou daň (Gewerbesteuer) odečet 3,8násobku vyměřovacího základu vynásobeného základní sazbou podnikatelské daně (viz kapitola 4.1).

Další možnou slevou na dani je částka ve výši 20 % výdajů a maximálně 1200 EUR.³⁰ za provedené práce na obnovu, opravy nebo modernizaci domácnosti, např. výměnu oken a 20 % výdajů maximálně 510 EUR si od daně může odečíst poplatník využívající pomoc v domácnosti, např. za hlídání dětí nebo jiné domácí práce.

2.1.7 Solidární příplatek a církevní daň

Mimo daně z příjmů je příjem německé fyzické osoby zatížen ještě solidární daní, díky níž plyne ročně do spolkového rozpočtu asi 13 miliard eur (tj. přibližně 337 mld korun) určených na regionální rozvoj nových spolkových zemí. Tento příplatek je vybírán od všech daňových poplatníků jednotnou sazbou ve výši 5,5 %, a to jen v případě, že základ daně (snížený o nezdanitelné částky na děti) nepřekračuje limity stanovené ve výši 972 EUR, resp. 1 944 EUR při společném zdanění manželů.

Solidární příplatek se stal jedním z předvolebních nástrojů německých politických stran.

Některé ho chtěly úplně zrušit, protože byl v roce 1995 zaveden jako dočasný. Současná vláda se zasazuje o jeho zachování a využití pro investice do zaostalých oblastí na západě i východě země.

30 BORNHOFEN, M. Steuerlehre 2 Rechtslage 2011. 32. übearbeitete Auflage Wiesbaden: Sprincer Gabler, 2012. ISBN 978-3-8349-3264-8. s. 345-352

Každý, kdo je v Německu členem církve, je povinen platit církevní daň, která činí 8 % nebo 9 % z příjmů (po odečtu nezdanitelných částek na děti) v závislosti na tom, ve které spolkové zemi poplatník žije. Na základě smluvního uspořádání ji stát vybírá spolu s ostatními daněmi a pak je převádí na příslušné církve. Povinnosti hradit církevní daň se lze zbavit pouze vystoupením z církve. V roce 2009 získaly církve 9,2 miliardy EUR z církevní daně.³¹

Metodika úpravy základu daně až ke stanovení daňové povinnosti je ukázána v tabulce č 7.

Tab. 7: Výpočet daně z příjmů v Německu

Neupravený základ daně (součet dílčích základů daně) – Nezdanitelné částky (starobní, samoživitel, ze zemědělství)

= Základ daně po snížení

– Ztráta , zvláštní a mimořádné výdaje, daňová zvýhodnění – Nezdanitelné částky na děti

= Příjmy ke zdanění

– DAŇ (Grundtabelle, Splittingtabelle) + Solidární příplatek, církevní daň

– Odečet živnostenské daně (3,8× základní sazba)

= Daňová povinnost

Zdroj: BORNHOFEN, M. Steuerlehre 2 Rechtslage 2011, vlastní zpracování

Na rozdíl od České republiky je možnost optimalizace daňového základu nebo daně pomocí uplatnění odčitatelných položek nebo slev na dani velmi omezená. Navíc je v Německu vypočtená daň ještě navýšena o částky solidárního příspěvku a církevní daně.

31 Bundesministerium der Finanzen, 2011. Steuern von A bis Z [online]. [cit. 2014-02-28]. Dostupné z:

http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/Broschueren_Bestellservice/2012-06-16-steuern-von-a-z.pdf?__blob=publicationFile&v=13. s. 91