4. Podnikající fyzická osoba v Německu
4.2 Metody stanovení zisku v Německu
V Německu se podobně jako v České republice pro zjištění daňového základu porovnávají dosažené příjmy a výdaje, avšak na rozdíl od České republiky nemají němečtí podnikatelé možnost využít výdajových paušálů. Podstata prokazování výdajů na dosažení, zajištění a udržení příjmů je v obou zemích shodná.
Německá legislativa zákona o daních z příjmů rozlišuje tři metody uplatnění výdajů pro stanovení zisku:
• výdaje vykázané ve skutečné výši zjištěné vedením účetnictví;
• výdaje vykázané ve skutečné výši zjištěné porovnáním příjmů a výdajů (obdoba české daňové evidence);
• výdaje vykázané pomocí průměrných sazeb.
Výdaje vykázané ve skutečné výši zjištěné vedením účetnictví (Gewinnerermittlung durch Betriebsvermögensvergleich)
Povinnost k vedení účetnictví je v německém obchodním a daňovém právu řešena nejednotně. Zatímco obchodní zákoník54 (Handelsgesetzbuch) ukládá povinnost vést účetnictví všem osobám, které vykonávají obchodní činnost, tedy registrovaným v obchodním rejstříku (Handelsregister), daňové právo nerozlišuje podle činnosti, ale dle dosaženého zisku nebo obratu. Podnikatelé, kteří za dvě po sobě jdoucí období nedosáhli obratu 500.000 EUR a roční zisk 50.000 EUR jsou od registrace do obchodního
54 Handelsgesetzbuch in der im Bundesgesetzblatt Teil III, Gliederungsnummer 4100-1, veröffentlichten bereinigten Fassung, das zuletzt durch Artikel 1 des Gesetzes vom 4. Oktober 2013 (BGBl. I S. 3746) geändert worden ist, § 238 odst. 1
rejstříku osvobozeni a nemusí tedy vést účetnictví.55 Osoby činné ve volných povolání nejsou dle obchodního zákona živnostníky, a proto nejsou z hlediska obchodního práva povinni vést účetnictví.
Daňový řád (Abgabenordnung) v § 141 určuje povinnost vést účetnictví a sestavovat závěrku podnikajícím fyzickým osobám:
• jejichž obrat přesáhne výši 500 000 EUR za kalendářní rok;
• které dosáhnou zisku z podnikání vyššího než 50 000 EUR za kalendářní rok;
• majícím ve vlastním užívání zemědělské plochy v hodnotě přesahující 25 000 EUR (podmínka určená pro zemědělce a lesníky).
Tito podnikatelé musí svůj zisk upravovat dle ustanovení v § 4 odst. 1 EStG, které definuje, že ziskem je rozdílová částka mezi podnikovým majetkem na konci hospodářského období a koncem předchozího hospodářského období zvýšená o hodnotu osobních výdajů a ponížená o osobní vklady do podnikání.
Výdaje vykázané ve skutečné výši zjištěné porovnáním příjmů a výdajů (Gewinnermittlung durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG)
Jedná se o zjednodušený způsob vykazování zisku. Příjmy určené touto metodou jsou finančnímu úřadu vykazovány na specielně k tomu určeném formuláři (Vordruck EÜR ).
Pokud by se příjmy z podnikání dostaly pod hranici 17.500 EUR nemusí se tento formulář předkládat.
Podnikatelé, kteří nevedou dobrovolně nebo na základě zákonných předpisů účetnictví a nedělají závěrku, vykazují zisk rozdílem mezi příjmy a výdaji dle § 4 odst. 3 EStG.
Příjmy z podnikání nejsou v zákoně přesně definovány, naopak výdaje z podnikání svou definici v zákoně o dani z příjmů mají. Podle ustanovení § 4 odst. 4 EStG se jedná o výdaje
55 Tamtéž, § 241a
související s podnikáním. V zásadě se jedná o všechny výdaje podniku, bez ohledu na to, zda byly v daném zdaňovacím období vynaloženy nebo ne.56
Výdaje vykázané pomocí průměrných sazeb (Gewinnermittlung nach Durchschnittsätzen)
Zemědělci a lesníci, kteří nejsou ze zákona povinni vést účetnictví mohou, pokud jejich podnik nepřekračuje velikost přesně stanovenou v § 13a EStG určit svůj zisk pomocí průměrných sazeb.
Zisk stanovený touto metodou je součtem základní částky (§ 13a odst. 4), přirážek57 za zvláštní užívání (§ 13a odst. 5), ze zvlášť zjištěných zisků, z přijatých úroků za nájem a přijatých kapitálových výnosů (§ 13a odst. 6).58
4.3 Optimalizace daňového základu
Stejně jako v České republice existuje i v Německu celá řada možností, jak může podnikatel optimalizovat svou daňovou povinnost. Jelikož podnikající daňový poplatník v Německu nemá možnost uplatnit výdajový paušál, bude základ daně snižovat především pomocí využití daňově uznatelných nákladů (výdajů) či dalších nástrojů.
56 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366, 3862), das zuletzt durch Artikel 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318), §4 odst. 3
57 přirážky za zvláštní užívání jsou specifikovány jako výtěžky z užívání např. těžebních pozemků nebo z pěstování zvláštních plodin, např. chmele nebo chřestu
58 BORNHOFEN, M. Steuerlehre 2 Rechtslage 2011. 32. übearbeitete Auflage Wiesbaden: Sprincer Gabler, 2012. ISBN 978-3-8349-3264-8. s 127
Odpisy
Bezesporu nejvýznamnější položku daňové optimalizace tvoří odpisy, které tak jako v České republice vycházejí z pořizovacích a výrobních nákladů. Zákon o dani z příjmů (EStG) v § 6 odstavci 1 považuje za odpisovatelný tento majetek:
• nehmotný majetek (např. software, goodwill);
• budovy;
• stroje a strojní zařízení;
• dopravní prostředky;
• obchodní a podnikové vybavení.
Za neodpisovaný majetek jsou považovány především pozemky a půda, majetkové účasti, oběžný majetek a závazky. Podle ustanovení § 7 EStG může podnikatel pro své plánované odpisy použít následující metody:
• Lineare AfA (Absetzung für Abnutzung), každý rok se do nákladů zahrne stejná výše odpisů;
• Degressive AfA, umožňuje odepsat majetek rychleji než lineární odpisy;
• Leistungs-AfA, metoda založená na výkonu, odpisy se odvozují z kalkulovaného množství jednotek.
Nehmotný majetek je povoleno odpisovat pouze lineárně, software 5 let a goodwill 15 let.
Budovy mohou být odepisovány lineárně i degresívně. Lineární odpisování může trvat buď 33 let, pokud se jedná o budovu v obchodním majetku, nesloužící k obytným účelům a postavenou po 31. 3. 1985. Ostatní budovy se odepisují 40 nebo 50 let v závislosti na datu dostavby, rozhodným datem je tu 31. 12. 1924. K degresivnímu odpisování je používáno odpisových tabulek, kde jsou zohledňovány roky dostavby, roky pořízení nebo skutečnost, zda budova slouží i k bydlení. Běžný pořizovaný majetek je odepisován lineárně nebo degresivně dle volby podnikatele.
Majetek, jehož celková cena nepřesáhne hodnotu 410 EUR je okamžitě plně odepsán59. Výjimkou z tohoto ustanovení může být majetek nižší hodnoty, který je součástí odpisovaného souboru věcí (Sammelposten). Do tohoto souboru může podnikatel zařadit majetek, jehož cena je vyšší než 150 EUR a nepřesahuje částku 1000 EUR. Soubor takového majetku může být odepisován lineárně 5 let, roční sazbou 20 %.60
Pro posílení postavení malých a středních podniků na trhu bylo německým zákonodárcem v § 7g EStG umožněno, že daňoví poplatníci mohou za určitých podmínek odepsat 40 % předpokládaných pořizovacích či výrobních nákladů, maximálně do částky 200 000 EUR (plánované investice). Podnikatel musí finančnímu úřadu přesně deklarovat, na jaký majetek peníze vynaložil. Přitom se musí jednat o statky, které spadají do investičního majetku a jsou převážně využívány k podnikatelské činnosti. Ve třetím roce, po roce, ve kterém se uskutečnil odpis, musí ovšem podnikatel vynaložit skutečně ty výdaje, které oznámil finančnímu úřadu. Takto mohou učinit podnikatelé vedoucí účetnictví, jejichž obchodní majetek nepřekračuje hodnotu 335 000 EUR, zemědělci, jejichž hospodářství nepřesahuje hodnotu 175 000 EUR a nebo osoby vykazující výdaje ve skutečné výši zjištěné porovnáním příjmů a výdajů, jejichž zisk nepřekročil 200 000 EUR.61
Dle ustanovení § 7g odstavce 6 EStG (zvláštní odpisy) mohou podnikatelé za splnění určitých podmínek odepsat 20 % pořizovacích či výrobních nákladů v roce pořízení, nebo si tuto částku dle svého uvážení rozložit na pět let. Toto ustanovení platilo dříve pouze pro zakládající se existence, dnes je rozšířeno na všechny podnikatele splňující podmínky uvedené v zákoně.
59Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366, 3862), das zuletzt durch Artikel 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318), § 6 odst. 2 věta 1
60 Tamtéž, § 6 odst. 2a
61 Einkommensteuergesetz in der Fassung der Bekanntmachung vom 8. Oktober 2009 (BGBl. I S. 3366, 3862), das zuletzt durch Artikel 11 des Gesetzes vom 18. Dezember 2013 (BGBl. I S. 4318), § 7g odst. 1
Je-li manžel/manželka spoluvlastníkem budovy nebo majetku používaného k podnikání, existuje pro majitele podniku možnost provádět odpisy na tomto hospodářském majetku.
Bez problémů to lze např. tehdy, kdy manžel/-ka nemá žádné podstatné vlastní příjmy.
Podíl nákladů manžela/-ky je daňově odečitatelný jako výdaj (náklad) třetí osoby.
Odepisovat je také možné tehdy, nesl–li podnikatel celkové náklady ve vztahu k pořizovanému investičnímu majetku, např. náklady na výstavbu společného domu, ve kterém se současně nachází podnik. Tyto náklady jsou pak v plné výši odečitatelné jako podnikové výdaje. Podíl, který přitom početně připadá na manžela/-ku je možné odečíst jako takzvaný výdaj (náklad) třetí osoby.
Rozlišování obchodního a soukromého majetku
Je-li majetek používán výhradně a nebo z více než 50 % pro podnikání, je považován za obchodní majetek. Majetek určený a používaný výlučně pro privátní účely a nebo používaný pro tyto účely z 90 % je označován jako osobní majetek. U majetku, který je užíván pro podnikání pouze z 10 % a nejvýše z 50 % se může poplatník rozhodnout, bude-li ho považovat za obchodní či osobní. Cíleným zařazením majetku je možné dosáhnout daňových úspor, ať už zařazením do obchodního majetku za využití výhodného odepisování či s ohledem na následné náklady a nebo do soukromého majetku, kdy je potřeba vzít do úvahy možnosti daňových úlev spojených s jeho užíváním.
Cestovné podnikatelů
Stejně jako v České republice je v Německu nástrojem daňové optimalizace uplatnění výdajů na služební cesty. Sazby tuzemského stravného pro podnikatele byly pro rok 2013 stanoveny:
• 6 EUR, trvá-li pracovní cesta více než 8 hodin, maximálně 14 hodin;
• 12 EUR, trvá-li pracovní cesta více než 14 hodin a měně než 24 hodin;
• 24 EUR, trvá-li pracovní cesta 24 hodin
• u služební cesty kratší než 8 hodin nelze u podnikajících fyzických osob tuzemské stravné uplatnit.62
Od 1.1. 2014 vešly v platnost nové sazby, a to u jednodenních cest nad osm hodin jsou uznatelné náhrady ve výši 12 EUR a u vícedenních pracovních cest je za den odjezdu a den příjezdu uznáno 12 EUR a za celodenní pobyt 24 EUR.
Použije-li podnikatel na služební cestu soukromé vozidlo činí paušální sazba náhrady 0,3 EUR za vykázaný km. Pokud na služební cestu s sebou veze spolupracovníka, zvyšuje se paušální sazba o 0,02 EUR/km za každou spolucestující osobu. Parkovné a dálniční poplatky jsou navíc odčitatelnými výdaji.
Použití firemního vozidla pro soukromé účely
Použití firemního vozidla pro soukromé účely z pohledu daňově akceptovatelných výdajů je v Německu možné dvěma způsoby. Jednak je možné využít metody tzv. 1% pravidla (1%–Regelung Methode) a nebo může podnikatel vést knihu jízd (Fahrtenbuch) dle skutečných výdajů. O tom, který způsob je pro podnikatele výhodnější se musí rozhodnout na základě různých faktorů, mezi něž patří především počet kilometrů najetých pro soukromé účely, rozsah použití a nebo vzdálenost bytu od pracoviště.
Podle ustanovení § 6 odst. 1 čl. 4, podnikatel, který použije pro soukromé účely vozidlo zařazené v obchodním majetku, stanoví měsíční částku ve výši 1 % ze vstupní ceny vozidla (včetně DPH) s ohledem na jeho opotřebení v době prvního použití (Listenpreis), která zahrnuje i hodnotu doplňkového příslušenství, jako jsou například navigace, systémy zabezpečení proti krádeži apod. V praxi je této metody velmi často využíváno pro vykázání cest mezi bytem a pracovištěm. Výše uvedená měsíční částka (Listenpreis) je násobena
62 LEXWARE on-line Redaktion. Reisekostenreform 2014: Die wichtigsten Änderungen auf einen Blick. In:
Haufe-Lexware.com [online]. Freiburg: 13. říjen 2013 [vid. 2014-04-26]. Dostupné z:
http://www.lexware.de/buchhaltung-und-steuern/reisekostenreform-2014-die-wichtigsten-aenderungen-auf-einen-blick
zákonem stanovenou hodnotou 0,03 %, vzdáleností z místa bydliště na pracoviště (v km) a počtem kalendářních měsíců.
Leasing
Pořízením majetku prostřednictvím leasingu může podnikatel snížit své daňové zatížení.
jelikož leasingové splátky jsou daňově uznatelné jako výdaj podniku. Čím kratší je zvolena doba pronájmu, tím vyšší jsou leasingové splátky a tím vyšší výdaj může podnikatel uplatnit. Výhodou také je, že podnikatel má k dispozici jednak volné finanční prostředky pro jiné firemní aktivity a zároveň může díky leasingu rychle používat technologicky novější zařízení.
Náklady na reprezentaci (Bewirtungskosten)
Zatímco v České republice výdaje na reprezentaci nelze považovat za náklady na dosažení a udržení příjmů a jsou tedy daňově neúčinné, náklady na reprezentaci v Německu smí podnikatel odečíst ve výši 70 % takových výdajů, zbytek je považován za vlastní spotřebu podnikatele. Za náklady na reprezentaci jsou považovány všechny výdaje na jídlo a nápoje, ale také na tabákové zboží, spropitné a výdaje na zábavu spojené s pohoštěním obchodního partnera. 63
63 HARTMAN, R. Grundregeln für den Steuerabzug von Bewirtungskosten, In: Haufe-Lexware.com [online].
Freiburg: 8. září 2013 [vid. 2014-02-16]. Dostupné z: http://www.lexware.de/buchhaltung-und-steuern/bewirtungskosten-zehn-steuertipps-fuer-geschaeftsessen-und-betriebsfest