För att uppfylla syftet ämnar vi besvara följande problemfrågor:
Vad anser revisorerna om IASB:s syfte med införandet av den reviderade IAS 1?
Anser revisorerna att utformningen av den nya resultaträkningen kommer att ge en ökad transparens?
Vilka effekter ser revisorerna med orealiserade värdeförändringar i resultaträkningen?
Hur tror revisorerna att redovisningen av de icke-ägarrelaterade transaktionerna påverkar resultatets tillförlitlighet?
2. Den nya resultaträkningen
I skrivande stund genomför IASB tillsammans med den amerikanska normgivaren FASB projektet Reporting Comprehensive Income, som innebär en ny utformning av resultaträkningen. Den nya resultaträkningen ska även innefatta värdeförändringar på de icke-ägarrelaterade transaktioner som enligt nuvarande standarder redovisas direkt mot eget kapital, och det hela utmynnar i ett nytt resultat (Rundfelt, 2004 och Smith, 2006). Tanken bakom den nya presentationen av resultatet är att alla förmögenhetsförändringar som inte beror på transaktioner med ägarna, det vill säga samtliga intäkter och kostnader, ska samlas i en resultaträkning. Tidigare har de poster som redovisats direkt mot eget kapital och som inte berott på transaktioner med ägarna, avvikit från kongruensprincipen. Kongruensprincipen
illustrerar sambandet mellan resultat- och balansräkning samt förändringen i eget kapital. Den brukar formuleras som:
UB Eget kapital – IB Eget kapital +/- Vinst/Förlust +/- Ägarrelaterade transaktioner = förändring av Eget kapital
Nu när de poster som tidigare redovisats direkt mot eget kapital, redovisas i resultaträkningen innebär det att den sista raden i resultaträkningen uppfyller kongruensprincipen till fullo, även om det i sig inte är ett motiv till den nya utformningen (Hällefors, 2006). Den amerikanska termen för detta nya resultat är total comprehensive income medan den engelska motsvarigheten är total recognised income and expense. Vad resultatbegreppet ska heta på svenska är ännu oklart (Rundfelt, 2004 och Smith 2006). När det gäller benämningen på de ytterligare icke-ägarrelaterade transaktionerna som nu ska inkluderas i resultaträkningen skiljer sig namnen åt även här. I USA kallas dessa poster other comprehensive income (OCI) medan de i Europa går under termen other recognised income and expense. Det bör även nämnas att dessa namn inte är tvingande för företagen, vilket också anges i standarderna (Hällefors, 2006). Vi kommer hädanefter för enkelhetens skull att kalla de ytterligare icke-ägarrelaterade transaktionerna, som tidigare redovisats direkt mot eget kapital, för OCI posterna, oavsett om den amerikanska eller europeiska termen avses.
De poster som berörs är:
Omvärderingar av materiella anläggningstillgångar och immateriella tillgångar (IAS 16 Materiella anläggningstillgångar och IAS 38 Immateriella tillgångar)
Aktuariella vinster och förluster hänförliga till förmånsbestämda pensionsplaner som redovisas i den period där de inträffar utanför resultaträkningen
(IAS 19 Ersättningar till anställda)
Omräkningsdifferenser vid omräkning av utlandsverksamheters finansiella rapporter (IAS 21 Effekterna av ändrade valutakurser)
Vinster/förluster vid omvärdering av finansiella tillgångar som kan säljas (IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering)
Den effektiva delen av vinster och förluster på säkringsinstrument vid kassaflödessäkring
(IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering) (Deloitte, 2008a)
2.1 Den reviderade IAS 1
Den nya versionen av IAS 1 ska börja tillämpas för räkenskapsår som börjar den 1 januari 2009, men även en tidigare tillämpning är tillåten. Det blir inte längre tillåtet att presentera icke-ägarrelaterade värdeförändringar i separata poster i balansräkningen, utan dessa ska istället redovisas i en förlängd resultaträkning. IAS 1 ger två alternativ på hur intäkter och kostnader ska presenteras. Enligt det ena alternativet upprättas två resultaträkningar; en separat rapport med den traditionella resultaträkningen med ett tillägg av en separat resultaträkning innehållande other comprehensive income (figur 1). Enligt det andra alternativet sker presentationen genom en utökad resultaträkning, en statement of comprehensive income där other comprehensive income ingår (figur 2) (KPMG Bohlins AB, 2007 och IAS Plus, 2007).
Resultaträkning och other comprehensive income
Resultaträkning Other comprehensive income
2007 2006 2007 2006
Intäkter 210 000 200 000 Årets resultat 47 124 46 577
Kostnader för sålda varor -70 000 -65 000 "Other comprehensive income":
Bruttovinst 140 000 135 000 Omräkningsdifferenser 1 900 1 200
Försäljningskostnader -34 000 -32 000 Finansiella tillgångar som kan säljas 1 600 450
Övriga intäkter -45 000 -42 000 Kassaflödessäkringar -578 560
Andra vinster/förluster netto 3 400 2 500 Omvärdering av materiella anläggningstillg 189 240 Resultatandel i intresseföretag 1 000 500 Aktuariella vinster och förluster på
Rörelseresultat 66 700 65 600 förmånsbestämda pensionsförpliktelser -1 400 1200
Finansiella intäkter 500 450 Andel av "Other comprehensive income” i
Finansiella kostnader -1 750 -1 360 intresseföretag 350 -125
Finansiella poster netto -1 250 -910 Inkomstskatt relaterad till "Other comprehensive
Resultat före skatt 65 450 64 690 income" poster -479 -1 022
Inkomstskatt -18 326 -18 113 Årets "other comprehensive income"
Årets resultat 47 124 46 577 netto efter skatt 1 582 2 503
Total "Comprehensive income" för året 48 706 49 080 Årets resultat hänförligt till
Moderföretagets aktieägare 42 412 41 919 "Comprehensive income" hänförligt till
Minoritetsintresse 4 712 4 658 Moderföretagets aktieägare 43 835 44 172
Minoritetsintresse 4 871 4 908
Figur 1. Exempel på hur alternativet med en tvådelad resultaträkning kan ställas upp.
Källa: Öhrlings PricewaterhouseCoopers, 2008.
Figur 2. Exempel på hur alternativet med en resultaträkning kan ställas upp.
Källa: Öhrlings PricewaterhouseCoopers, 2008.
En av utgångspunkterna för den reviderade IAS 1 har varit att på ett tydligt sätt åtskilja ägarrelaterade transaktioner från de icke-ägarrelaterade som ger förändringar i företagets egna Comprehensive income
Finansiella tillgångar som kan säljas 1 600 450
Kassaflödessäkringar -578 560
Total "Comprehensive income" för året 48 706 49 080
Årets resultat hänförligt till
kapital. Inga andra transaktioner än de med ägarna får redovisas direkt mot eget kapital (KPMG Bohlins AB, 2007).
2.2 SFAS 130
Den reviderade IAS 1 stämmer i princip överens med den amerikanska standarden SFAS 130
”Reporting Comprehensive Income” som utgavs av FASB i juni 1997. Syftet med SFAS 130 är att alla värdeförändringar, på poster som faller under definitionen other comprehensive income, ska redovisas i resultaträkningen för den period värdeförändringarna uppkom.
Införandet av standarden kom som ett gensvar på den kritik och diskussion som förts bland användare av de finansiella rapporterna mot att vissa värdeförändringar gick förbi resultaträkningen och istället endast fanns med i balansräkningen som förändring i eget kapital. SFAS 130 ger tre alternativa metoder för att redovisa i enlighet med den nya resultaträkningen, vilket betyder att alla icke-ägarrelaterade transaktioner förs in i resultatet.
De första två metoderna motsvarar de två alternativen som ges i IAS 1. När det gäller den tredje metoden presenteras OCI posterna i en egen räkning för förändringarna i eget kapital, som i USA kallas för statement of changes in stockholders’ equity (Pandit, 2004).