• No results found

Proportionalitetsprövning av kravet på skattskyldighet i Sverige

5.3.1 Ändamålet med den nationella åtgärden i 16 §

Medlemsstater argumenterar för olika rättfärdigandegrunder, som t.ex. fördelning av beskattningsrätten. Argument godtas om ändamålet med inhemska regler är att säkerställa att medlemsstater utövar beskattningsrätten på verksamhet som bedrivs inom staternas territorium.134 Staterna tar stöd från olika argument för att rättfärdiga den inhemska skattelagstiftningen när nationella bestämmelser blir föremål för prövning vid EU-domstolen. EU-domstolen har i ett flertal fall accepterat rättfärdigandegrunderna, men även i ett antal fall ansett att nationell lagstiftning gått utöver vad som varit nödvändigt med hänsyn till den fördragsstadgade etableringsfriheten för juridiska personer. Däremot har det inte hindrat medlemsstater från att fortsätta argumentera för sin ståndpunkt, d.v.s. att restriktionerna i nationell rätt varit förenliga med rule of reason-doktrinen. Medlemsstaternas agerande tyder på att de önskar att EU-domstolen ska ändra inställning mot nationell skattelagstiftning.

När det gäller det svenska ändamålet med att ha ett system med uttagsbeskattning är det för att bolag inte ska kringgå beskattningskonsekvenser när tillgångar förs ut ur näringsverksamheter till ett pris understigande marknadsvärdet. Vid gränsöverskridande värdeöverföringar medför uttagsbeskattningen ett skydd för det svenska skatteunderlaget, d.v.s. Sverige förlorar inte beskattningsrätten till övervärdet på tillgången som överlåtits till underpris.135 Av vad som framkommer ur SOU 2005:99 utgör inte kravet på skattskyldighet i Sverige i IL 23 kap. 16 § ett hinder mot etableringsfriheten. EU-domstolen har i ett flertal fall136 efter år 2005 ansett att artikel 49 FEUF utgör hinder för medlemsstater att ha en lagstiftning som inskränker etableringsfriheten. Det som sägs i SOU 2005:99 är att en bestämmelse om undantag för direkt uttagsbeskattning vid kvalificerade underprisöverlåtelser inte nödvändigtvis innebär att nationell rätt strider mot den fria rörligheten för bolag.137 Kravet på skattskyldighet i paragrafen medför att obeskattade värden tas upp till beskattning hos                                                                                                                

134 Mål C-231/05 OY AA p 52-54.

135 Dahlberg, 2012 s. 133.

136 Jag redogör för EU-domstolens praxis i kapitel 4.

137 SOU 2005:99 s. 107. Utredningen diskuterar IL 23 kap. 11 § om uttagsbeskattning och

utdelningsbeskattning strider mot EU-rätten. Uttagsbeskattningsledet kan även tillämpas vid IL 23 kap.

16 §.

förvärvaren av en underprisöverlåtelse. Det underlättar för ombildningar i svenska koncernföretag och förhindrar underlåtenhet av beskattning. Kravet som ställs på förvärvaren är dock att denne utgör ett obegränsat skattesubjekt i Sverige då kvalificerade underprisöverlåtelser inte kan ske till skattesubjekt som är obegränsat skattskyldiga i andra medlemsstater. De är således inte berättigade att ta del av skatteförmåner som följer av paragrafen. Jag anser att fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater som rättfärdigandegrund kan upprätthålla ändamålet med kravet på skattskyldighet i Sverige. Det är den lämpligaste rättfärdigandegrunden med hänsyn till syftet med bestämmelsen, Kokotts yttrande i förslag till avgörande av mål C-337/08 X Holding samt Dahlbergs mening. På så vis kan kravet på skattskyldighet i Sverige i en proportionalitetsbedömning utgöra en ändamålsenlig åtgärd.

5.3.2 Utgör villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 § en nödvändig åtgärd?

Enligt det sista rekvisitet i rule of reason-doktrinen ska en nationell åtgärd inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå ändamålen med åtgärden. Frågan är om kravet på skattskyldighet i Sverige utgör en nödvändig åtgärd för att bevara fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstater. IL 23 kap. 16 § behandlar skyddet för den svenska skattebasen, som kan försvagas när svenska bolag som etablerar sig i andra länder söker efter en möjlighet att senarelägga beskattningstidpunkten av inkomster.138 I National Grid-fallet nämnde EU-domstolen att eftersom bolaget fick uttagsbeskattas p.g.a. utflyttning ur landet skulle det ge upphov till att företag avhåller sig från att förflytta sitt säte till en annan medlemsstat. Nackdelarna med omedelbar uttagsbeskattning är att det blir oattraktivt för företag att flytta sin rörelse till ett annat land. Det utgör en uppenbar inskränkning i etableringsfriheten, men kan med beaktande av Marks & Spencer-domen rättfärdigas med motiveringen att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna. Jag anser att EU-domstolens uppfattning i National Grid-fallet är av vikt, eftersom villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 § gör det sannolikt oattraktivt för svenska bolag att etableras i utlandet. Detta är för att enbart överföringar mellan bolag inom Sverige kan gynnas av kravet på skattskyldighet i Sverige i 16 § om underprisöverlåtelserna är kvalificerade. Lydelsen i 16 § är således                                                                                                                

138 SOU 2012:66 bilaga 1 s. 141.

oförenlig med etableringsfriheten, men kan motiveras med olika rättfärdigandeargument. Kravet på skattskyldighet i Sverige innebär mot bakgrund av fördelningsargumentet att Sverige inte förlorar beskattningsrätten för obeskattade övervärden på överförda tillgångar som annars skulle bli föremål för beskattning i en annan stat. Enligt min uppfattning av EU-domstolens senaste praxis från år 2012 har EU-domstolen blivit mer restriktiv i sin tolkning av rättfärdigandegrunderna. Jag hänvisar främst till mål C-378/10 Vale och mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal. I det förstnämnda fallet konstaterade EU-domstolen att medlemsstater inte ska ha diskriminerande skattebestämmelser som begränsar gränsöverskridande etableringsmöjligheter. I det andra fallet behandlades direkt uttagsbeskattning vid gränsöverskridande transaktioner som enligt EU-domstolen utgjorde en restriktion mot etableringsfriheten.

År 2011 tillsatte regeringen en kommitté för att se över skattskyldigheten för bolag vid underprisöverlåtelser.139 Kommittén har i kommittédirektivet 2011:1 behandlat behovet av att utreda förenligheten mellan nuvarande underprisregler och EU-rätten. I kommittédirektivet 2011:1 anges att reglerna om underprisöverlåtelser mellan juridiska personer finns för att verksamhet som bedrivs inom koncerner inte ska få skattemässiga nackdelar, samtidigt som de är utformade i ett nationellt perspektiv. Direktivet tar även upp att möjligheten till uppskov med beskattning skapar en administrativ börda för berörda skattemyndigheter och bolag. Om reglerna skulle ändras kan det leda till att medlemsstater får en begränsad rätt att lagstifta om skyddet för den nationella skattebasen.140 En nationell skatteregel ska enligt riktlinjer formas så att skatteundandraganden förhindras, vilket är en anledning till att uppskjuten beskattning ska undvikas.141 EU-domstolen har dock i ICI-målet konstaterat att förlust av skatteintäkter inte utgör en rättfärdigandegrund.142 Därmed ifrågasätter jag om villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 § utgör en nödvändig åtgärd i förhållande till etableringsfriheten. Med hänsyn till ICI-målet och att EU-domstolen har underkänt argumentet om skyddet för skattebasen pekar det mot att villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 § är en oproportionerlig åtgärd som inte skulle accepteras av EU-domstolen.

                                                                                                               

139 Regeringen beslutade den 13 januari 2011 att tillsätta en kommitté, som även kallas

Företagsskattekommittén, med uppdrag att se över beskattningen av bolag i dir 2011:1. Uppdraget skulle slutredovisas senast den 1 november 2013, men utredningstiden har förlängts till den 31 mars 2014.

140 SOU 2012:66 bilaga 1 s. 141.

141 Prop. 2007/08:100 s. 77 f.

142 Mål C-264/96 ICI p 28.

5.3.3 Medlemsstater ska upprätthålla etableringsfriheten inom unionen

Enligt den svenska regeringen blir det svårt att införa uppskov med uttagsbeskattning vid gränsöverskridande situationer.143 Det framkommer i generaladvokaten Mengozzis förslag till avgörande av mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal. Han påpekade att de nationella bestämmelserna i den portugisiska lagstiftningen innebar att staten underlät att uppfylla sina förpliktelser gentemot etableringsfriheten. Reglering som stadgar att tillgångar som förflyttas från ett fast driftställe i ett land till en annan medlemsstat och som omedelbart beskattas för orealiserade värdeökningar vid utflyttning är diskriminerande åtgärder.144 Den svenska regeringen framförde sin ståndpunkt i målet och hävdade att det inte gick att jämföra överföringar mellan olika bolag i en medlemsstat och överföringar från ett fast driftställe i en medlemsstat till ett bolag i en annan medlemsstat.145 Mengozzis argument grundas på mål C-371/10 National Grid, d.v.s. att uppskov med direkt beskattning är en lämpligare åtgärd än omedelbar uttagsbeskattning. Skattemyndigheter ska dessutom bevaka överförda tillgångar mellan stater.146 Detta är mot bakgrund av att överföringar ska behandlas lika, oavsett om de sker inom eller utom landet. Ur EU-domstolens synpunkt innebär samarbete mellan myndigheter och en årlig deklaration som redovisar tillgångars värde, en mindre ingripande åtgärd i unionsrätten. Ur bolagens synvinkel är det en lämpligare åtgärd istället för direkt beskattning eftersom bolag inte går miste om skattefördelar. Dessutom förenklar det för bolag som vill starta en rörelse i ett annat medlemsland. Mengozzi nämnde även att likvärdighetsprincipen gör det även möjligt för en stat att tillämpa uppskjuten beskattning i förenlighet med ränta när bolag etableras i andra stater och skatteskulden är fastställd i utflyttningsstaten.147 Jag anser att med hänsyn till Mengozzis uttalande är medlemsstater skyldiga att upprätthålla etableringsfriheten inom unionen. Enligt den svenska regeringens synpunkt i målet finns det svårigheter att jämställa internationella transaktioner med inhemska transaktioner. Det argumentet                                                                                                                

143 Förslag till avgörande av generaladvokat Paolo Mengozzi, mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal p 110.

144 Förslag till avgörande av generaladvokat Paolo Mengozzi, mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal p 124.

145 Förslag till avgörande av generaladvokat Paolo Mengozzi, mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal p 119.

146 Förslag till avgörande av generaladvokat Paolo Mengozzi, mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal p 115-117.

147 Förslag till avgörande av generaladvokat Paolo Mengozzi, mål C-38/10 Kommissionen mot Portugal p 77.

leder till att enbart bolag som företar transaktioner inom ett land beviljas skatteförmåner. Diskriminerande skattebestämmelser i nationell lagstiftning är när liknande skatteförmåner inte beviljas vid gränsöverskridande transaktioner.

Sammanfattningsvis finns det argument som talar för att etableringsfrihet för bolag ska upprätthållas. Samtidigt ska medlemsstater kunna reglera beskattningsrätten för inkomster som uppkommer inom staternas territorium utan att det utgör otillåtna hinder mot etableringsfriheten.

5.4 Ifall villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 § är en oproportionerlig åtgärd -

Related documents