6.1.1 Rättsläget

Syftet med uppsatsen är att genom en rättsdogmatisk metod förklara begreppet ränta i IL:s 24:e kapitel. Definitionen som infördes 2019 avsåg att definiera begreppet men trots definitionen finns vissa oklarheter kring räntans definition. En allomfattande definition eller alltför snäv definition är förmodligen inte önskvärt av lagstiftare eftersom det för näringsidkare finns en uppsjö av finansiella instrument med olika utgångspunkter för hur ersättning utbetalas eller erhålls. Däremot har definitionen lett till vissa tydligare bedömningspunkter för hur ersättning bör se ut för att klassificeras som ränta.

En grundläggande förutsättning för att ersättning ska klassas som ränta är förutsebarheten.

Förutsebarheten har i praxis setts som en stark skiljelinje mellan ränta och kapitalvinst eller kapitalförlust. Givet HFD:s diskussion i fallet HFD 2021 ref. 62 verkar detta fortfarande vara viktigt för att definiera ränta, trots att förutsebarheten ej nämns i vare sig propositionen eller räntedefinitionen i 24:e kapitlet IL. Inom praxis har ofta förutsebarheten diskuterats i samband med avtalet mellan låneparterna. I RÅ 2001 ref. 21 I bedömdes ersättning utgöra ränta trots att den bröt mot de tidigare uppställda reglerna för hur ränta enligt avtal beräknas eftersom räntan i fallet beräknades utifrån risken och inte endast kreditbelopp och kredittid. Argumentet för att ersättningen trots detta utgjorde ränta var att den ansågs förutsebar. En rimlig fråga blir därför hur liten roll avtalets utformning spelar så länge ersättningen anses vara förutsebar. Givet praxis verkar dessa två vara starkt förknippade. Sett ur ett praktiskt perspektiv är det dessutom svårt att se hur en ersättning ska vara förutsebar utan att det finns ett avtal som fastställer denna ersättning. Frågan hur avtalet bör se ut kan också lyftas av det faktum att den nya propositionen fastställer att ränta utgör all ersättning för kredit oavsett vad parterna valt att kalla denna. I HFD 2021 ref. 62 anför domstolen att endast den del av inkomsten som motsvarar avtalad ränta utgör en ränteinkomst för bolaget. I anförandet nämner ej domstolen att den avtalade räntan ska vara beräknad på kredittid och kreditbelopp. HFD nämner i inledningen att ränta har definierats på det sättet i tidigare praxis men nämner snart därefter att tidigare praxis endast ger begränsad vägledning. Dessa uttalanden skulle kunna tala för att lägre krav ställs på avtalets innehåll i dagens rättsläge. Således skulle slutsatsen kunna dras att ränta förutsätter att det finns ett avtal

36 men lägre krav ställs på beräkningen av ränta, alltså beräkningen behöver inte enbart bestå av kredittid och kreditbelopp. Detta går också i linje med hur ränta i ekonomisk mening har beskrivits95 vilket enligt propositionen bör vara utgångspunkten för att definiera ränta.

Vidare kan tilläggas att endast den del av avtalad ersättning som motsvarar kostnad för kredit omfattas av räntedefinitionen. Även om det utifrån praxis verkar som att lägre krav ställs på avtalet så är det endast den del av avtalet som avser kostnaden för kredit som utgör ränta. Detta kan fastställas eftersom HFD nekar effektivräntan i HFD 2021 ref. 62, huvudsakligen baserat på det faktum att den beräknade räntan innehåller amorteringar och diverse avgifter.

Ytterligare en slutsats som kan dras kring tillämpning av räntedefinitionen utifrån HFD 2021 ref. 62 är hur räntekompensation ska bedömas. HFD valde att inte erkänna upplupen ränta som hänförs till tidigare borgenär som ränta enligt IL 24:2 med motiveringen att räntan då skulle beaktas av två parter, både den gamla och den nya borgenären. Von Bahr argumenterar för att detta resonemang inte är helt giltigt, dels då någon egentlig ersättning ej sker från gäldenär till tidigare borgenär, dels då ersättningen ej nödvändigtvis kommer att tas upp av båda parterna.96 Av propositionen framkommer dessutom att definitionen omfattar betalningar som ekonomiskt motsvarar ränta97 vilket rimligtvis en räntekompensation borde anses göra. Således kan HFD:s beslut att neka räntekompensation som ränta kritiseras.

Praxis sedan införandet av räntedefinitionen väcker dock fortfarande vissa frågor. HFD konstaterar i sitt anförde att god redovisningssed bör ligga till grund för bestämmandet om vad som utgör ränta även skatterättsligt. I anförandet konstaterar HFD sedermera att bolaget har redovisat ränta i enlighet med effektivräntemetoden vilket domstolen konstaterar utgör god redovisningssed. De argumenterar varför ränta enligt effektivräntemetoden inte anses utgöra ränta skatterättsligt vilket i linje med tidigare praxis förefaller som ett rimligt konstaterande.

Hur ränta bör redovisas enligt god redovisningssed eller vilka alternativa redovisningsmetoder som skulle lett till en skattemässigt godtagbar redovisning av ränta framkommer dock inte av HFD:s uttalande. Det är möjligt att andra beräkningsmetoder kan komma att godkännas. I nuläget får dock tolkning av propositionens uttalande kring god redovisningssed anses som oklart.

95 Lewander, A., Den skatterättsliga gränsdragningen mellan ränta och utdelning, s. 127.

96 Von Bahr, S., HFD och begreppet ränta, s. 144–145.

97 Prop. 2017/18:245, s. 211.

37 6.1.2 Diskussion av räntedefinition samt ny praxis utifrån skatterättsliga

principer

Anledningen till införandet av den räntedefinitionen kan i huvudsak sägas vara för att kunna tillämpa avdragsbegränsningarna för negativa räntenetton. Enligt rekommendationerna som ligger till grund för ränteavdragsbegräsningarna krävs därför en definition av begreppet ränta för att tillämpningen.98 Vidare bör enligt rekommendationerna räntans definition utgå från den ekonomiska innebörden av ränta. Därtill behöver skatterättsliga definitioner och tillämpningar ta hänsyn till vissa skatterättsliga principer.

En sådan grundläggande princip är att beskattningen ska vara förutsebar, alltså att lagstiftaren tydligt ska ha klargjort hur olika situationer kommer att bedömas och att den skatteskyldiga således kan förutse det skattemässiga utfallet. 99 Diskussion kring räntedefinitionens förutsebarhet kan föras utifrån det faktum att propositionen hänvisar till god redovisningssed, god redovisningssed utgår från den redovisningsstandard som företaget har valt. Vad som ska beaktas vid fastställandet av räntan enligt god redovisningssed kan således skiljas åt och eftersom ingen hänvisning kring hur kopplingen till god redovisningssed bör tillämpas kan detta tillägg i propositionen i viss mån kritiseras utifrån förutsebarhetsprincipen. Ett företag som redovisar ränta enligt god redovisningssed kan rimligtvis ej fullt förutse vilka skattemässiga konsekvenser denna post kommer få.

Ytterligare en viktig skatterättslig princip är principen om likabehandling, alltså att likartade situationer ska leda till likartat skattemässigt utfall såvida det inte finns särskilda skäl för avvikelser.100 Genom att definiera ränta utifrån god redovisningssed skulle detta kunna leda till en olikartad beskattning för olika företag. Möjligtvis hade HFD detta i åtanke när man nekade räntan beräknad enligt effektivräntemetoden som ränta ur skattehänsyn i HFD 2021 ref. 62.

Eftersom denna beräkningsmetod beaktade fler poster än bara kreditkostnaden skulle möjligtvis alternativa beräkningsmetoder som beaktar färre poster leda till mindre förmånligt skatteutfall.

Olika redovisningsmetoder kan således ge olika skatteresultat. Sett ur en neutralitetsaspekt är detta också viktigt att ta ställning till. Enligt neutralitetsprincipen ska företags olika handlingsalternativ ej påverka det skattemässiga utfallet.101 Utfallet av att låta redovisningen bestämma vad som utgör ränta skulle således kunna påverkas av den redovisningsmetod som

98 Prop. 2017/18:245, s. 208.

99 Skatteverket, Rättsprinciper.

100 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 42.

101 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt – En lärobok i skatterätt, s. 43.

38 företaget använder och därmed leda till icke neutral beskattning. Även detta har möjligtvis HFD haft i åtanke vid beslutet att inte låta effektivränta utgöra ränta även skatterättsligt.

Syftet med redovisningen kan på intet sätt sägas ta hänsyn till dessa skatterättsliga principer utan utgår snarare från en individuell bedömning från företagets sida kring vad den ekonomiska innebörden av en transaktion.102 Redovisningsbestämmelser utgår inte från samma krav varför redovisningen som utgångspunkt för skatterättsliga klassificeringar kan vara problematisk.103 Däremot finns fördelar med att låta redovisningen ha en påverkan på klassificeringen104 vilket möjligtvis är anledningen till att god redovisningssed angetts som utgångspunkt för räntedefinitionen.

I dokument Den skatterättsliga definitionen av ränta Hur ska begreppet ränta förstås i ljuset av inkomstskattelagens räntedefinition i 24:e kapitlet? (sidor 35-38)