Rättspraxis efter Procordia-domen - När är kostnader för CSR avdragsgilla? When are costs for C

de rättsfallen ligger fortfarande till stor del till grund för den argumentation som förs i nutid. Efter Procordia-domen har det uppkommit flertalet nya tvister i domstol mellan Skatteverket och företag som kommer att behandlas i nästkommande avsnitt.

3.4 Rättspraxis efter Procordia-domen

3.4.1 Avdrag för klimatkompensation? – ”Saltå Kvarn-målet”

I HFD 2014 ref 62 (”Saltå Kvarn”) medgavs ett företag (Saltå Kvarn AB) vars verksamhet var inriktad på ekologiska produkter inte avdrag för utgifter för att kompensera för den klimatpåverkan som följde av bolagets transporter, men däremot för konsultkostnader för analys och beräkning av den klimatpåverkan som bolagets transporter förorsakade. Utgifterna för klimatkompensation bestod bl.a. i form av utgifter för trädplantering.

3.4.1.1 HFD:s metod och slutsats

HFD fann att bedömningen av avdrag för kostnad för klimatkompensation skulle ske mot bakgrund av den praxis som finns rörande sponsring. Frågan om bolagets rätt till avdrag uppkom i ett förhandsbesked.99 Till skillnad från HFD:s domslut medgav majoriteten (4 mot 3 ledamöter) i Skatterättsnämnden Saltå Kvarn AB avdrag.100 Förhandsbeskedet överklagades och ändrades av HFD. Till skillnad från Skatterättsnämnden skiljer HFD mellan konsultkostnaderna för beräkning av klimatpåverkan och på utgifterna för trädplanteringen, och medger endast avdragsrätt för konsultkostnaderna. HFD skriver:

Bolagets uppgifter avser till en del ersättning till konsultföretag för analys och beräkning av klimatpåverkan av bolagets transporter. I den delen saknas anledning att ifrågasätta bolagets rätt till avdrag.

99 Skatterättsnämndens förhandsbesked dnr 93.13/D (2014-04-24).

100 Skatteverkets allmänna ombud överklagade förhandsbeskedet och yrkade på att

förhandsbeskedet skulle fastställas. Syftet med det allmänna ombudets möjlighet att överklaga och att ansöka om förhandsbesked syftar främst till att upprätthålla en enhetlig rättstillämpning och till att få fram prejudikat när det behövs.

I övrigt avser utgifterna bolagets förvärv av s.k. utsläppskrediter. Den ersättning som bolaget betalar skapar förutsättningar för att, inom ramen för ett privat projekt, plantera träd i Uganda. Någon direkt motprestation kommer inte bolaget till del. Det finns inte heller någon egentlig anknytning mellan bolagets verksamhet avseende ekologiska produkter och trädplanteringen. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför ändras i denna del.101

HFD:s uttalande har kritiserats för att vara mycket otillfredsställande därför att det framstår som att HFD endast konstaterar att en sådan stark anknytning mellan bolagets verksamhet och den sponsrades verksamhet som behövs för att erhålla avdrag inte finns.102 Detta kan jämföras med Skatterättsnämndens majoritet som utförligt förklarade hur bl.a. utvecklingen i samhället skulle kunna motivera ett avdrag.

3.4.1.2 Kritik som riktats mot ”Saltå Kvarn-målet”

Att Saltå Kvarns kostnader för klimatkompensation borde bedömas mot bakgrund av den praxis som finns rörande sponsring var dock långt ifrån självklart.103 Ceije argumenterar för att HFD hade kunnat välja att avgöra frågan utan att beakta den praxis som finns för sponsring. Detta då Saltå Kvarn använde klimatkompensationen som en kostnad för att bibehålla sina intäkter (och samtidigt kompensera för sina utsläpp) till skillnad från sponsring som används som ett marknadsföringsverktyg i syfte att uppnå ekonomiska fördelar i framtiden.104 Det argument bygger på att sponsring inte är att anse som en utgift för att förvärva och bibehålla inkomster. Det kan diskuteras om det inte följer av ”Procordia-målet” att sponsring är att anse som en utgift för att förvärva och bibehålla intäkter, och om det inte är sponsring är det att anse som gåva. Då faller Ceijes argument eftersom utgifter för CSR och sponsring skulle kunna vara jämförliga. Att avgöra målet med stöd av den praxis som finns angående sponsring ter sig därför inte felaktigt. Däremot hade HFD, likt den bedömning

101 HFD 2014 ref. 62.

102 K, Ceije, HFD:s avgörande i klimatkompensationsmålet – flera missade möjligheter, Skattenytt 2016 s. 933.

103 A.a. s. 933.

Skatterättsnämnden gör, kunnat komma fram till en annan slutsats alternativt avgjort målet i plenum. Skatterättsnämnden anför:

Under senare tid har allmänhetens ökade intresse för miljöfrågor slagit igenom på bred front inom olika delar i samhället. Det gäller inte minst efterfrågan på ekologiskt producerade livsmedel. - Saltå är ett livsmedelsföretag med en uttalad miljöprofil- För att ett sådant företag ska framstå som trovärdigt ter det sig nödvändigt att ha kontroll över negativa konsekvenser som företagets verksamhet kan ha för miljön och att i förekommande fall vidta lämpliga åtgärder för att neutralisera dessa. – Mot bakgrund av det anförda står det enligt Skatterättsnämndens mening klart att det råder en sådan anknytning mellan bolagets verksamhet och de vidtagna klimatkompenserande åtgärderna att utgifterna ifråga inte kan träffas av avdragsförbudet för gåvor.

Då både Skatterättsnämndens majoritet och doktrin anser att det är fullt möjligt att inom ramen för existerande praxis beakta ökat miljömedvetande hade det varit önskvärt om HFD hade utvecklat sitt resonemang och varför de bedömde att det inte fanns en sådan stark anknytning som krävs. Fast att både Skatterättsnämnden och HFD i princip har utgått från samma rättsfall har de kommit till helt olika slutsatser. Skatterättsnämndens majoritet finner stöd för att medge avdrag i RÅ 2000 ref. 31 I-II (”Procordia” och ”Falcon”) och RÅ 1976 ref. 127 I (”PLM”). Minoriteten, som kommer till motsatt slutsats, använder utöver de tre fallen även RÅ 1976 ref. 127 II (”KF”) och RÅ 1977 Aa 4 (”Industriföretaget”).105

3.4.2 Avdrag för klimatkompensation i underrättspraxis? – ”MAX-målet” Likt i ”Saltå Kvarn-målet” gällde frågan i ”MAX-målet”106 förvärv av utsläppsrätter. MAX Hamburgerrestauranger Aktiebolag (MAX) hade ingått avtal med ett annat företag som åtog sig att via förvärv av certifikat utföra trädplantering i Uganda. Avtalet omfattade även administration, marknadsföring och kommunikationstjänster.

105 K, Ceije, HFD:s avgörande i klimatkompensationsmålet – flera missade möjligheter, Skattenytt 2014 s. 933.

3.4.2.1 FR:s metod och slutsats

Likt HFD i Saltå Kvarn-målet utgår FR från Procordia-domen men även såklart från Saltå Kvarn-målet. FR delar in kostnaderna i tre kategorier, ”Förvärv av utsläppsrätter”, ”Beräkning av klimatkompensation” och ”Administrations- och marknadsföringstjänster”. När det gäller förvärv av utsläppskrediter konstarerar FR att 1) Max varken är producenter av livsmedel eller 2) har kunder till sina produkter i Uganda och 3) FR bedömer att det inte kommer MAX någon direkt motprestation till del. Trädplanteringen ansågs därför inte ha skett i syfte att förvärva och bibehålla intäkter i bolaget. Ersättningen kunde inte heller ses som en indirekt omkostnad i verksamheten (jfr. HFD 2014 ref. 62) eftersom det enligt FR inte fanns någon egentlig anknytning mellan MAX restaurangverksamhet och verksamheten med trädplanteringen i Uganda. Därför medgavs inte MAX avdrag i den delen.

När det gällde beräkning av klimatkompensation anförde MAX att dessa kostnader låg utanför avtalet med det andra företaget medan Skatteverket ansåg att MAX redan dragit av de kostnader för beräkning av klimatkompensation som MAX varit berättigat till. MAX sa inte emot Skatteverkets uppgifter och därför konstaterade FR att MAX inte har gjort sannolikt att de har rätt till ytterligare avdrag.

MAX yrkade i andra hand avdrag för uppskattat marknadsvärde av kostnader för administration, marknadsföring och kommunikationstjänster inom ramen för avtalet. FR medgav inte avdrag. Enligt FR bestod reklamvärdet som MAX hänvisar till av mer indirekta motprestationer i form av exempelvis ökat goodwillvärde och indirekt exponering som FR inte ansåg vara avdragsgilla. Inte heller ansåg FR att det avtal mellan MAX och det andra företaget gav något direkt stöd för att marknadsföringstjänsterna utförts för MAX räkning. Trots att avtalet gav MAX rätten att använda kommunikationsmaterial som framställts av annat företag till egna intressenter, ansåg FR att det underlag som fanns mestadels ger stöd för det andra företagets marknadsföring av sin egen affärsidé. Därför kan inte avdrag medges för marknadsföring och administration. Inte heller kan materialet anses utgöra exponering av direkta tjänster i form av traditionell reklam, varför de inte skulle kunna vara så utvecklas dock inte. I sammanhanget är det intressant att de

produkter som har lägre klimatpåverkan hos MAX har fått en relativ ökning med 15 %.107 Satsningen har även lett till att MAX uppmärksammats i flera andra länder och fått flera utmärkelser, bl.a. utsågs MAX vd 2009 till årets Gröna Kapitalist av Veckans Affärer.

3.4.2.2 Domen har överklagats till KR

Domen i FR har överklagats till KR. En intressant diskussion med hänsyn till vad som diskuterats ovan är om en kostnad, som syftar till att förvärva och bibehålla inkomster, ökar bolagets omsättning ändå kan anses som gåva? I föregående fall tas ingen hänsyn till den eventuella (här befästa) ökningen i omsättning. Det ska bli intressant att se om KR kommer att göra samma bedömning som FR. Tyvärr tror jag att så kommer bli fallet med hänsyn till HFD:s avgörande i ”Saltå Kvarn-målet”.

3.4.3 Avdrag för klimatkompensation i underrättspraxis? – ”Arla-målet” Nyligen avgjordes även Arla Food-målet i Kammarrätten i Stockholm där KR, likt FR, kom fram till att klimatkompensationen inte var avdragsgill.108 Arla har frivilligt utgett ersättning för klimatkompenserade åtgärder i form av trädplantering i Mocambique och Uganda. Bolaget argumenterade för att rätten till avdrag kan prövas mot rättspraxis avseende sponsring alternativt den självständiga grunden avdrag som reklamkostnad. Genom att bolaget har köpt en tjänst i form av klimatkompensation och använt denna som en komponent i marknadsföringssammanhang för att kunna sälja sina klimatkompenserade produkter anser bolaget att kostnaderna ska bedömas som en reklamkostnad.

107 Borglund, T, De Geer, H, Sweet, S, Frostensen, M, Lerpold, L, Nordbrand, N, Sjöström, E, Windell, K, CSR – Corporate Social Responsibility – En guide till företagets ansvar, s. 166.

3.4.3.1 KR:s metod

KR finner inte skäl för att ifrågasätta bolagets kommersiella överväganden för de utgifter de yrkar avdrag för. Bolaget har alltså rätt till avdrag enligt 16 kap. 1 § IL, om inte utgifterna omfattas av avdragsförbudet för gåvor enligt 9 kap. 2 § IL. Vid bedömningen ska bl.a. frågan om bolaget fått en motprestation från mottagaren av ersättningen beaktas. Föreligger det inte någon direkt motprestation kan avdrag dock medges om det finns en stark anknytning mellan bolagets verksamhet och den verksamhet som stöds.

3.4.3.2 KR:s slutsats

KR anser att bolaget inte fått någon motprestation från mottagaren från ersättningen. Att bolaget använt informationen om de klimatkompenserade åtgärderna i sin marknadsföring ändrar inte KR:s bedömning, oavsett om bolaget har haft ett kommersiellt syfte med utgifterna eller om marknadsföringen bidragit till ökade intäkter för bolaget. Enligt KR föreligger det alltså ingen direkt motprestation. Inte heller anser KR att det finns en sådan stark anknytning mellan Arlas verksamhet och trädplanteringen att avdragsrätt med stöd av den rättspraxis som rör sponsring föreligger och delar därmed FR:s uppfattning.109 Ersättningen för klimatkompensation har då enligt KR skattemässigt karaktären av gåva och bolaget vägras därför avdrag.

Frågan om hänsyn bör tas till en befäst ökad omsättning besvaras som nämnts inte i MAX-målet, däremot svarar KR i Arla-målet på den frågan. KR tar i Arla-målet uttryckligen inte hänsyn till varken det kommersiella syftet med utgifterna eller om marknadsföringen faktiskt bidragit till ökade intäkter för bolaget. Detta är anmärkningsvärt då det för den civilrättsliga bedömningen av gåva måste föreligga en gåvoavsikt. Gemensamt för dessa tre, ovannämnda, rättsfall är att inget av bolagen har medgivits avdrag för sin klimatkompensation. För att avdragsrätt ska medges för affärsmässigt betingade kostnader för klimatkompensation, likt det som bolagen argumenterat för, krävs troligtvis en lagändring. Det ska bli intressant att se om KR ändrar FR:s dom i MAX-målet eller inte.

3.4.4 Bidrag till välgörenhetsorganisationer – ”IKEA-målet”

Skatteverket beslutade den 13 juli 2011 bl.a. att inte medge IKEA AB (IKEA) avdrag för kostnader hänförliga till bidrag till välgörenhetsorganisationerna Unicef, Rädda Barnen och BRIS.110 Skatteverkets beslut överklagades till FR vars dom överklagades till KR.111 I KR argumenterade IKEA för att de aktuella bidragen (med undantag för BRIS) är till internationella organisationer med stor spridning, och där deltagande i dessa sammanhang ger stor spridningseffekt. IKEA hävdar även att det förväntas av bolag i deras storlek att bidra till CSR och då det är en vanlig företeelse borde det även anses som en allmän driftkostnad. Motprestationerna ansåg IKEA bestod av reklamvärde och goodwill med motsvarande belopp.

3.4.4.1 KR:s metod och slutsats

KR fann att rätten till avdrag för bidrag till välgörenhetsorganisationer ska bedömas mot bakgrund av förbudet mot gåvor i 9 kap. 2 § IL. Med hänvisning till RÅ 2000 ref. 31 I och II, och de uttalanden HFD gjorde där, menar KR att bidragen träffas av avdragsförbudet mot gåvor om mottagaren inte erhåller något direkt motprestation. Detta trots att RÅ 2001 ref. 31 I och II gäller sponsring och inte utgifter för CSR. KR hänvisar även till HFD:s uttalande i samma dom; att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva.112 Som nämnts tidigare argumenterade IKEA för att kostnaderna för bidragen är avdragsgilla till följd av kravet på deltagande i CSR och att motprestationer erhållits i form av reklamvärde och goodwill med motsvarande belopp. På grund av IKEA:s bristande medverkan att lämna tillräcklig utredning (det fanns ingen utredning i målet som visade på vilket sätt sponsringen medfört ett reklamvärde för IKEA) medgav inte KR avdrag. Skatteverkets beslut att påföra

110 För Skatteverkets beslut, se bilaga 1 och 2 till Förvaltningsrättens i Växjös dom den 27 maj 2013 i mål nr 1708-1709-12.

111 Kammarrätten i Jönköpings dom den 13 oktober 2014 i mål nr 2281-2282-13.

112 Kammarrätten i Jönköpings dom den 13 oktober 2014 i mål nr 2281-2282-13 under rubrik ”Bidrag till välgörenhetsorganisationer”.

skattetillägg ändrades inte av KR då KR ansåg att bolaget genom sina avdragsyrkanden har lämnat sådana oriktiga uppgifter.

KR:s domskäl skulle kunna tolkas som att hade IKEA visat på vilket sätt sponsringen medfört ett reklamvärde för bolaget, hade avdrag eventuellt kunnat medges. Intressant i sammanhanget är att KR benämner bidragen till välgörenhetsorganisationerna som ”sponsring” utan att motivera eller skilja från CSR-kostnader. Som jag tolkar KR:s domskäl är det IKEA:s bristande medverkan att lämna tillräcklig utredning som domstolen inte kan acceptera, inte att motprestationen i sig bestod av reklamvärde. Det framgår inte av domskälen om det fanns tillräcklig utredning som visar på vilket sätt sponsringen medfört goodwill för bolaget alternativt att domstolen inte accepterar goodwill som motprestation. Istället verkar domstolen gå direkt in på bedömningen av om bidragen var att anse som gåva. Det kan jämföras med hur FR resonerade i MAX-domen där de tolkat RÅ 2000 ref. 31 så att FR ansåg att ökat goodwillvärde och indirekt exponering inte medför rätt till avdrag. Domslutet har alltså lämnar frågetecken. Det framgår inte heller om domstolen skulle uppställa ett krav på samband mellan verksamheterna om domstolen fann att det finns en indirekt motprestation. Troligtvis skulle nog ett sådant krav uppställas av domstolen.113

Det kan jämföras med Skatteverkets ställningstagande där de anser att gåvor till hjälporganisationer normalt inte är avdragsgilla.114 Det finns dock undantag, t.ex. medgavs Ericsson response avdrag för värdet av det mediautrymme som bolaget fick på grund av att de satte upp ett mobiltelefonsystem i Indonesien strax efter tsunamin i Indiska oceanen 2004.115 Det går alltså inte att dra slutsatsen att sådana här kostnader för CSR aldrig är avdragsgilla utan bedömningen måste, med hänsyn till praxis, göras mot bakgrund av avdragsförbudet för gåvor och befintlig praxis.

3.4.5 Ska samma bedömning göras för alla typer av CSR-kostnader?

Den underrättspraxis som ovan redogjorts för berör två olika sorters CSR-kostnader, klimatkompensation genom trädplantering i Ugandasamt Mocambique

113 Mauritzson, J, Gåva utan gåvoavsikt?, SvSkt 2017:3 s. 188.

114 Dnr: 130 702489-04/113 – Riktlinjer, avdragsrätt för sponsring, s. 2.

och bidrag till välgörenhetsorganisationer. Gemensamt för ovan nämnda avgöranden är att de i princip har samma utgångspunkter som följer av RÅ 2000 ref. 31 I och II. I båda situationerna har domstolen bedömt rätten till avdrag mot bakgrund av förbudet mot gåvor i 9 kap. 2 § IL, likt i ”Procordia-” och ”Falcon-målen”, och den praxis som finns gällande sponsring. Det finns dock avgörande skillnader i domstolarnas tillvägagångssätt. KR:s bedömning av rätten till avdrag för bidrag till välgörenhetsorganisationer öppnar för att avdrag kan medges om bolaget kan visa på vilket sätt bidragen medfört ett reklamvärde för bolaget. Det framgår dock inte om domstolen anser att det finns en direkt eller indirekt motprestation. Inte heller framgår det om domstolen skulle uppställa ett krav på samband mellan verksamheterna om domstolen fann att det förelåg en indirekt motprestation. Till skillnad från KR:s bedömning av avdrag för bidrag till välgörenhetsorganisationer diskuterar domstolarna i klimatkompensations-målen direkta och indirekta motprestationer uttryckligen. I ingen av fallen ansågs det finnas en så stark anknytning mellan trädplanteringen och bolagets verksamhet att avdrag kunde medges så som skedde i ”Falcon-målet”. Till följd av HFD:s bedömning i ”Saltå Kvarn-målet” och den underrättspraxis som finns på området lär det stå klart att bedömning av avdrag för klimatkompensation ska göras mot bakgrund av avdragsförbudet för gåvor och befintlig praxis för sponsring. Avdrag för bidrag till välgörenhetsorganisationer har inte prövats i HFD men KR:s domskäl öppnar för att avdrag kan medges om bolaget lämnar tillräcklig utredning som visar på vilket sätt bidraget medfört ett reklamvärde för bolaget. Vad som är ”tillräcklig utredning” går inte att utläsa, det enda som kan konstateras är att IKEA:s medverkan att lämna tillräcklig utredning var bristande.

4 Avslutande kommentarer

Efter en genomgång av underrättspraxis gällande kostnader för CSR kan man ställa sig frågan om kostnader för CSR aldrig är skattemässigt avdragsgilla. Så torde dock inte vara fallet. Som konstaterats ovan är det oklart om samma bedömning ska göras för olika CSR-kostnader, även om det nog är så. Bedömningen enligt rättsfallen görs mot bakgrund av avdragsförbudet för gåvor och befintlig praxis.

Presumtionen för att ett aktiebolags kostnader är avdragsgilla kan brytas om kostnader är att anse som gåva. HFD har som nämnt i RÅ 2000 ref 31 I konstaterat att alla former av gåva borde kännetecknas av att förmögenhetsöverföring, frivilligt och gåvoavsikt samtidigt föreligger. Avdragsförbudet för gåva är inte uppfyllt om mottagaren har utfört motprestationer vars värde svarar mot den lämnade ersättningen. Vid bedömningen skiljer man som nämnts på direkta och indirekta motprestationer. För indirekta motprestationer krävs det att det föreligger en stark anknytning mellan givaren och mottagaren så att det är att anse som en indirekt kostnad, vilket var fallet i ”Falcon-målet”. I ”Falcon-målet” ansåg domstolen som nämnts att bolagets utgifter för stödet till att rädda pilgrimsfalken var att anse som indirekta kostnader för Falcon och därmed avdragsgilla eftersom kostnaderna hade varit direkta och avdragsgilla om bolaget hade drivit projektet i egen regi.

In document När är kostnader för CSR avdragsgilla? When are costs for CSR deductible? (Page 30-39)