Rättssäkerhetsbegreppet inom skatterätten .1 Inledning

Det finns anledning att i detta sammanhang särskilt studera vilken roll rättssäkerhetsprincipen tillmäts inom skatterätten. Beskattning kan förvisso

679 Jareborg, Straffrättsideologiska fragment, a.a., s. 90.

680 Gräns M., ”Om rättsstatens värdekonflikter” i Festskrift till Åke Frändberg, Iustus 2003, s.

121-136, 131.

681 Tuori K., Om rättssäkerhet och sociala rättigheter, a.a., s. 341 ff.

682 Ibid.

sägas vara ett förvaltningsförfarande bland andra, men det har vissa egenheter, som är av betydelse ur rättssäkerhetssynpunkt. Till skillnad från när inkomstbeskattningen infördes 1862, då inkomstskatten var 1 %, är den numera som bekant av mycket stor betydelse för de enskilda hushållens ekonomi. Förfarandet sker årligen. Det bygger på att uppgifter lämnas under straffansvar och kan leda till sanktionsavgifter. Ett företräde för det fiskala intresset riskerar därför att slå hårt mot den enskilde. Balansen mellan det allmänna och de enskilda måste därför avvägas med yttersta noggrannhet. I en modern rättsstat räcker det inte att man har en i huvudsak bra förvaltning.

Garantin för att balansen mellan det allmänna och de enskilda upprätthålls måste vara rättsreglerna och rättssystemet.⁶⁸³ Ett tidigt, men ofta citerat, uttalande om dessa förhållande är Smiths syn på hur skattelagstiftning bör utformas från 1700-talet:

“The tax which each individual is bound to pay ought to be certain, and not arbitrary. The time of payment, the manner of payment, the quantity to be paid, ought all to be clear and plain to the contributor, and to every other person.

Where it is otherwise, every person subject to the tax is put more or less in the power of the tax-gatherer, who can either aggravate the tax upon any obnoxious contributor, or extort, by the terror of such aggravation, some present or perquisite to himself. The uncertainty of taxation encourages the insolence and favours the corruption of an order of men who are naturally unpopular, even where they are neither insolent nor corrupt. The certainty of what each individual ought to pay is, in taxation, a matter of so great importance, that a very considerable degree of inequality, it appears, I believe, from the experience of all nations, is not near so great an evil as a very small degree of uncertainty.”⁶⁸⁴

Gustavsson konstaterar i linje härmed att inom skatterätten har förutsebarhetskriteriet blivit dominerande, eftersom äganderätten, förfogandet över personliga resurser, utgör det aktuella ämnesområdet.⁶⁸⁵ Han menar dock att när frågan om förutsebarhet ställs, bör också diskuteras vems förutsebarhetskapacitet som avses; är det den enskilde skattkyldiges förmåga eller bör som måttstock förutsättningsförmågan hos beskattningstjänstemän,

683 SOU 1993:62, s. 80 f.

684 Se Smith A., Wealth of Nations, The Harvard Classics 1909–14, Book V, II, Of the Sources of the General or Public Revenue of the Society, Stycke 25 II. Förutsebarhetskravet som anges här är en av Smiths fyra grunder för att uppnå ett rättvist skattesystem, se t.ex.

Debelva F., European Union/OECD/International - Fairness and International Taxation:

Star-Crossed Lovers?, World Tax Journal 2018.

685 Gustavsson, a.a., s. 343.

skatterådgivare och domare beaktas? I det förra fallet kan, för den enskilde, ett långt drivet krav på detaljreglering (som resultat av förutsebarheten) innebära att regelsystemet framstår som en labyrint; systemet mister överskådligheten, blir mindre förutsebart – en excess i detaljering och förutsebarhetsrationalism slår över i motsatsen. I det andra fallet är förutsebarheten och den formella rättssäkerheten främst anpassad till en kategori av medborgare, som själv eller genom sina juridiska rådgivare, väl känner till rättssystemets innehåll och som har intresse av att kunna operera strax intill det tillåtna. ⁶⁸⁶ Rättssäkerheten inom skatterätten har, enligt Gustavsson, kommit att betyda möjligheten att göra en säker ekonomisk kalkyl över de skattemässiga konsekvenserna av olika dispositioner. Att förutsebarheten även i skatterätten kan vara illusorisk framgår dock av att det ofta råder delade meningar om innehållet i gällande rätt.⁶⁸⁷

Gustavsson konkluderar att rättssäkerheten är ett viktigt intresse att skydda, men att det inte är detsamma som att alla skyddsvärda intressen är olika aspekter av rättssäkerheten.⁶⁸⁸ Det intresse som tar sikte på att alla skattskyldiga fullgör sina skyldigheter och inte undandrar sig att betala sin skatt, till förfång för det allmänna och t.ex. lojala näringsidkare, som får svårare att konkurrera med sina mindre nogräknade konkurrenter, är naturligtvis också av stor betydelse, men det är inte ett rättssäkerhetsintresse i traditionell mening. Man talar då hellre om rättvisa vid beskattningen och beskattningens effektivitet.⁶⁸⁹ Gustavssons observationer påminner om de som Kuylenstierna framförde i sin artikel Skatterätt och Privaträtt redan 1950,⁶⁹⁰ där han påpekade att den skatterättsliga förvaltningsapparaten hade till syfte att förverkliga den eftersträvade jämnheten i beskattningen och därmed åstadkomma den avsedda skattefördelningen.⁶⁹¹ Hirschfeldt uttrycker också liknande tankar 1982 då han talar om att luckor och brister i systemet kan utnyttjas och ge stora fördelar. Problemet är, enligt Hirschfeldt, att ett invecklat

686 Jfr även Hirschfeldt, J., Generalrapport om förutsebarheten i beskattningen, som påpekar att förutsebarhetskravet är viktigt men att man i den nordiska doktrinen tycks vara ganska ense om att förutsebarhetskravet inte kan drivas för långt. Den skatteplanerare som aktivt söker minimera skatten i gränslandet till det otillåtna får finna sig i att ta sig fram utan karta.

Rapporten är publicerad i ”Rättssäkerheten i beskattningen”, Nordiska skattevetenskapliga forskningsrådets skriftserie, nr 12 (1982), se s. 387.

687 Gustavsson, a.a., s. 343.

688 Ibid., s. 344.

689 SOU 1993:62, s. 79 ff.

690 Kuylenstierna C., Skatterätt och Privaträtt, Några reflektioner i anslutning till Seve Ljungmans avhandling ”Om skattefordran och skatterestitution”, a.a., s. 23.

691 Ibid.

samhälle kräver en komplicerad detaljreglering som ofta leder till en alltmer bristande överskådlighet. Med tekniken att flitigt använda punktlagstiftning mot skatteflykt i kombination med restriktiv lagtolkning kan rättssäkerheten hotas.⁶⁹² Tikka anser att man i dylika konfliktsituationer kan reagera på olika sätt.

”Den eftersträvade obehöriga skatteförmånen kan avslås genom en fri, smidig lagtolkning, som i sin tur kan grundas på en skriven generalklausul eller en sedvanligrättslig norm som möjliggör ett dylikt avvikande tolkningssätt. Ett annat sätt att se på saken är att inte ingripa i den eftersträvade obehöriga skatteförmånen på lagtillämpningsnivå, utan anse förhindrade av kringgående av skatt vara en sak som ankommer på lagstiftaren.” ⁶⁹³

Det sist sagda brukar betecknas som principen in dubio contra fiscum, dvs. att risken för att det är möjligt att kringgå den tänkta beskattningen ligger på lagstiftaren.⁶⁹⁴

Kjellgren anför i sin avhandling att denna princip skulle kunna användas vid de svåra fallen för att därigenom öka förutsebarheten för de skattskyldiga.⁶⁹⁵ Han menar dock att en stark contra fiscum tolkning inte skulle gynna förutsebarheten utan det räcker ur ett förutsebarhetsperspektiv att huvudregeln är att skatteregler ges den tolkning som ligger närmast deras lydelse.⁶⁹⁶ Tjernberg menar att ur ett rättssäkerhetsperspektiv är ett analogiförbud som följer av legalitetsprincipen ett betydligt starkare och mer verksamt stöd för skattskyldiga än det stöd principen in dubio contra fiscum kan ge vid tolkning av oklar lagtext.⁶⁹⁷ Ett av motargumenten som han framför är att det skulle vara stötande att skattskyldiga medvetet utnyttjar kryphål för att därigenom skapa en rättsosäkerhet.⁶⁹⁸

692 Hirschfeldt, a.a., s. 390.

693 Se Tikka, Vad avses med rättssäkerhet i beskattningen?, a.a., s. 17.

694 Noteras kan att enligt Tikka föreligger inget principiellt hinder för att rättssäkerheten skulle kunna granskas ur fiskus perspektiv, om man betonar att beskattning kan anses som ett tvåpartsförhållande. Ibid. s. 8-9.

695 Kjellgren J., Mål och metoder vid tolkning av skattelag, Iustus 1997, s. 63-65.

696 Ibid., s. 64. Han tillägger dock att det i vissa fall kan vara motiverat att låta fiskus bära ansvaret om lagtext är oklar och om den skattskyldige inte har sökt att utnyttja detta faktum.

697 Tjernberg M., ”Myten om in dubio contra fiscum” i Festskrift till Christina Moëll, Juristförlaget i Lund 2017, s. 437-447, s. 447.

698 Ibid.

4.2.6.2 Legalitetsprincipen och dess framväxt och betydelse inom svensk skatterätt ⁶⁹⁹

Redan på 1880-talet lyftes som framgått åsikten fram att den enskilde inte ska betungas av mer skatt än vad som följer av skattelagen. ⁷⁰⁰ Även behovet av klar lagstiftning och att lagstiftningen skulle sätta gränser för vad som var fritt vid taxeringen framhölls.⁷⁰¹ Senare tillkom även kritik mot analogier och att rättstillämpning förhöll sig fri från lagstiftningen.⁷⁰²

Legalitetsprincipen har utvecklats och varit mest behandlad inom straffrätten (nulla poena sine lege och nulla crimen sine lege). Principen formulerades av Anselm von Feuerbach år 1801 men dess innehåll hade då redan kommit till uttryck i den österrikiska strafflagen av år 1787 och den franska förklaringen om människans rättigheter från år 1789.⁷⁰³ Principen kan också uttryckas ”som ett krav på maktutövningens normbundenhet i motsats till godtycke”.⁷⁰⁴ Diskussionen om den skatterättsliga legalitetsprincipen, nullum tributum sine lege, är dock betydligt yngre och kan i Sverige härledas tillbaka till 1947. Det var i sin bok ”Om skattefordran och skatterestitution”⁷⁰⁵ som Ljungman hänvisade till detta begrepp. I boken kommenterar han bl.a. skillnaderna vid tolkning av skatterätt utifrån ett tyskt och ett svenskt perspektiv. I tysk rätt föreskrevs det att skattelagarna skulle tolkas med hänsyn till deras ändamål, deras nationalekonomiska betydelse och förhållandenas utveckling, vilket

699 När det gäller legalitetsprincipen betydelse i svensk doktrin och praxis har jag främst utgått från kap. 3.2, Legalitetsprincipen i doktrin och praxis, i Anders Hultqvist avhandling Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen (Juristförlaget 1995).

700 Noteras kan att Lagerroth har hävdat att det förhållandet att riksdagen har haft en urgammal rätt att beskatta sig själv kan vara överdrivet. Detta påstås följa av 57 § RF 1809 och 8:2 RF 1974 men enligt Lagerroth har dessa stadganden inte någon motsvarighet i tidigare svensk lagtext utan det har alltid talats om ”allmogens eller ständernas samtycke till gälder, konungen såg sig föranlåten pålägga undersåtarna”. Se Lagerroth F., 1809 års

Regeringsform – dess ursprung och tolkning, Nordstedt & Söner 1942, s. 106. På sidorna 13 – 31 redogörs för övrigt utförligt för hur beskattningsrätten hamnade hos riksdagen.

701 Rydin H. J., Reservation i skatteregleringskommitténs betänkande del I 1881, s. 165.

Davidsson D., Kommentar till bevillningsförordningen, 1889, s. 82, 221.

702 Davidsson, D., Om beskattning af spekulationsvinster såsom inkomst, Ekonomisk tidskrift 1907, s. 384 ff. Se även Davidsson, D., Vår inkomstskatts förtjänster och brister,

Ekonomisk tidskrift 1934, s. 43 ff.

703 Gustavsson, a.a., s. 175, not 237. Se också Sundell J-O., Legalitetsprincipen inom svensk Straffrättshistoria, JT 1994/95, s. 95-112, s. 97 och Sterzel, Legalitetsprincipen, a.a., s. 75-76.

704 Sterzel, Legalitetsprincipen, a.a., s. 92.

705 Ljungman S., Om skattefordran och skatterestitution, Almqvist & Wiksell 1947, s. 20 ff.

enligt Ljungmans tycke var en nog så radikal regel. Han ansåg att den härskande uppfattningen i Sverige i stället torde vara att, till följd av skatternas oftast mycket ingripande ekonomiska verkningar för den enskilde, rättssäkerheten borde sättas i främsta rummet vid hithörande författningars tolkning. Nära till hands låg enligt hans mening en jämförelse med den gräns för enskilda människors frihet som strafflagstiftningen utstakade. Han ansåg således att den ofta omdebatterade, men i svensk rätt aldrig övergivna satsen nulla poena sine lege kunde kompletteras med satsen nullum tributum sine lege. Till stöd för denna slutsats hänvisade han till rättspraxis där domstolarna fäst avgörande vikt vid skatteförfattningens ordalag.⁷⁰⁶

Ljungman kopplade således ihop legalitet med rättssäkerhet. Även Sundberg var av denna åsikt.⁷⁰⁷ Några år senare påpekade Kuylenstierna, i sin ovan nämnda artikel,⁷⁰⁸ att Ljungman, med hänsyn till rättssäkerheten, hade gått för långt då han betraktade den skatterättsliga legalitetsprincipen som ett slags motsvarighet till den som gällde inom straffrätten. Enligt Kuylenstierna stämde inte denna princip överens med svensk positiv rätt och han fann inte heller en sådan princip önskvärd. Vidare påpekade han att ”en viss analogisk lagtillämpning är även inom beskattningsrätten ofrånkomlig, om ej skattelagstiftningen skall svämma över alla bräddar och kravet på en jämn skattefördelning skall i alltför hög grad äventyras”.⁷⁰⁹ När det gällde tolkning av skatteförfattningar påpekade Kuylenstierna att man inte utan vidare kunde i tvivelaktiga fall ge privaträttsliga synpunkter prioritet och presumera deras giltighet såsom Ljungman tycktes förorda. Tvärtom måste man söka gripa lagstiftarens intentioner,⁷¹⁰ vilka kan antas röra sig kring beskattningens

706 Se t.ex. beträffande lagfartsstämpel, där förvärv av fast egendom genom tillskott vid bildandet eller skifte vid upplösande av bolag inte ansågs medföra skatteplikt såsom för köp och byte av fast egendom (not 8 – hänvisning till NJA 1921:5 och NJA 1917:63). Här framtvingade rättspraxis medvetet en uttrycklig lagändring.

707 Sundberg H. G. F., Regeringsrätten, Festskrift tillägnad Nils Herlitz, Norstedts 1955, s.

298-318, s. 317-318.

708 Kuylenstierna C., a.a., s. 19 ff.

709 Ibid. I efterföljande mening säger Kuylenstierna: ”Var gränsen för sådana analogisering inom skattelagstiftningens ram skall gå kan ofta kräva svår bedömning, vid vilken hänsyn till rättssäkerheten givetvis stundom kan ge utslaget”. Enligt Helmers kan skillnaderna mellan Kuylenstiernas och Ljungmans uppfattning om legalitetsprincipen ”icke sägas vara betydande” genom att hänvisa till Kuylenstierna:s uppfattning att beskattning ska vara allmän och likformig, se Helmers D., Kringgående av skattelag – Studier i svensk och utländsk beskattningsrätt, Almqvist & Wiksells Boktryckeri 1956, s. 224.

710 Se också Klackenberg H., uttalande i RÅ 1953 ref. 10, vilket finns återgivet i avsnitt 3.2.6.

effektivitet ur olika synpunkter för att uppnå den avsedda skattefördelningen, med beaktande av kravet på rättssäkerhet.

I sin artikel ”Om skattelagars tolkning och tillämpning” tar Sandström upp att Ljungman tycks hävda att analogisk tillämpning av skattelagar inte är tillåten mot bakgrund av satsen ”nullum tributum sine lege”.⁷¹¹ Enligt Sandström är det dock i sak ofrånkomligt att Regeringsrätten i vissa fall har tillämpat skattelagarna analogiskt och hänvisar till praxis, vilket ger stöd för Kuylenstiernas ståndpunkt.⁷¹²

I mitten av 1970-talet diskuterade sedan Hagstedt i sin bok Retroaktiv skattelag,⁷¹³ huruvida den straffrättsliga legalitetsprincipen borde vara tillämplig på skatterättens område. Han fann att förbudet om extenderande tolkning inom straffrätten också hade upprätthållits tämligen väl inom skatterätten och därmed hade hänsynen till rättssäkerhet satts i första hand. Han konstaterade därefter att man emellertid inte hade uteslutit en analog tillämpning till den skattskyldiges nackdel. Skattelagarnas tekniska utformning var så ofullständig att man tvingades göra undantag från en legalitetsprincip som man principiellt omfattar. Denna inskränkning av rättsskyddet var således, enligt Hagstedt, en konsekvens av lagstiftarens ofullkomlighet.⁷¹⁴

Legalitetsprincipen innebär enligt Welinder samma år att enskilda inte kan påföras skatt utan lagstöd och att bestämmelserna i skattelagarna inte får utvidgas utöver sin föreskrivna räckvidd till skada för skattebetalarna. Han påpekade dock att legalitetsprincipen varken hindrar lagtolkning eller analogislut, eftersom det annars skulle krävas en långt mer fullständig och genomarbetad lagtext än skattelagens.⁷¹⁵ Welinder gör också skillnad på tolkningar som leder till fördelar respektive nackdelar för de skattskyldiga. I fall där ett analogislut ej behöver vara till nackdel för den skattskyldige kan det vara mer motiverat, eftersom denne inte lider någon skada genom att lita på att lagen ska tolkas efter bokstaven.⁷¹⁶

711 Sandström, Om skattelagars tolkning och tillämpning, a.a., s. 242.

712 Ibid., s. 256-7.

713 Hagstedt, Retroaktiv skattelag, Norstedts 1975.

714 Ibid., s. 228-32.

715 Welinder, C., Beskattning av inkomst och förmögenhet del 2, a.a. (8:e uppl., 1981, s. 189, 194 ff. Se även 2:a uppl. från 1972, s. 315).

716 Ibid., 2:a uppl., 1972, s. 316.

En mer absolut inställning framfördes dock av Landerdahl under sent 1980-tal som menade att lagens ord måste ändras om riksdagen är missnöjd med lagtolkningen. Utgångspunkten i regeringsformen är enligt honom att legalitetsprincipen innefattar en tolkningsmaxim. Kravet på lagform innebär att varken myndigheter eller domstolar får gå utöver lagen när de ska pröva den viljeförklaring som ligger i lagtext och att förvaltningsmyndigheterna inte får skapa nya förutsättningar för att ta ut skatt. Han påpekade dock att det inte finns något som kan hindra domstolarna från att använda sig av reduktionsslut men att de har inte i princip rätt att ange nya förutsättningar för att ta ut skatt.⁷¹⁷ På 1990-talet framför Lodin m. fl. ett mer nyanserat synsätt då de, på samma sätt som Welinder, anför att legalitetsprincipen inte hindrar en fri tolkning av lagtexten, utan endast att den inte får vara till nackdel för skattebetalarna. Detta innebär att en ny skatt inte får påläggas utan stöd av lag och att de i lagen givna bestämmelserna inte får utvidgas utöver sin föreskrivna räckvidd till de skattskyldigas nackdel.⁷¹⁸ Hultqvist konstaterade sammanfattningsvis i sin avhandling om legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen,⁷¹⁹ att kravet på en föreskriftsbunden beskattning har vuxit fram successivt under 1900-talet och att enigheten om dess konsekvenser därför inte har förelegat. Den huvudsakliga anledningen till doktrinens krav har varit rättssäkerhetsskäl, framför allt förutsebarhetskravet. Doktrinen hävdade principen med större kraft, än vad som till en början var fallet i praxis. Föreskriftskravet synes emellertid ha vunnit insteg i Regeringsrättens praxis, så att det idag närmast uppfattas som en självklarhet. Hultqvist påpekade också att en annan fråga är vad föreskriftskravet tillmäts för konsekvenser, särskilt när det gäller frågan om extensiv tolkning och analog tolkning av skattelag.⁷²⁰

Legalitetsprincipen uttrycks alltså enligt honom som ett ”föreskriftskrav” även om detta också följer av rättssäkerhetsprincipen. Enligt Hultqvist tar legalitetsprincipen i skatterätten nämligen i första hand sikte på kravet att skatt ska ha stöd i föreskrift.⁷²¹ Det är dock inte möjligt att i lag reglera alla tänkbara

717 Landerdahl G., Lagtolkning och lagstiftningsteknik – några funderingar kring skattelagstiftningens form och innebörd, i Mellankommunala skatterätten 1929-1988, Skatterättsliga studier 1988, s. 71-2.

718 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P. och Silverberg, C., Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, Studentlitteratur 1994, s. 513 (samma inställning kommer till uttryck i 2017 års upplaga av boken).

719 Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen (Juristförlaget 1995).

720 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, a.a., s. 86.

721 Ibid. Se även Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, a.a., där han på s. 88 framhåller att legalitetsprincipen innebär att tolkningen ska ha objektivt stöd i lagbestämmelsens

situationer. Enligt Påhlsson kräver legalitetsprincipen att tolkning ska ha

”objektivt stöd i lagtextens lydelse” vilket kan leda till både för- och nackdelar för den skattskyldige.⁷²²

Hultqvist framhåller att ett rimligt antagande är att det av föreskriftskravet e contrario följer ett förbud mot analog tillämpning av skattelag, dvs. att man söker stöd för uttagande av skatt utanför föreskriftens tillämpningsområde,⁷²³ en åsikt som också delas av Frändberg.⁷²⁴ Påhlsson medger att ett analogiförbud är en logisk konsekvens av föreskriftskravet och att krav på lagstöd för uttag av skatt också innebär att analogier till den skattskyldiges nackdel normalt är förbjudna enligt RF 8 kap. 2-3 §§.⁷²⁵ Likaväl har han påpekat att det inte råder något uttryckligt analogiförbud i praxis genom att hänvisa till RÅ 1992 ref. 76 (till fördel för den skattskyldige), RÅ 1995 not 83 (till nackdel för den skattskyldige) och HFD 2012 not 48.⁷²⁶ Noteras kan att även Sterzel har diskuterat innebörden av legalitetsprincipen och i likhet med Påhlsson hävdade att det inte är möjligt att gå så långt som att lägga in ett

ordalydelse. Sterzel anser att all maktutövning ska ha författningsstöd, se

Legalitetsprincipen, a.a., s. 92. Även om Sterzel i huvudsak diskuterar legalitetsprincipen roll inom förvaltningsrätten i sin artikel berörs även principen i ett vidare sammanhang.

Bergström S. konstaterar i sin recension av Hultqvists avhandling i JT 1995/96 att Gustaf Petrén var pionjären bakom att föreskriftskravet inom skatterätten kopplat till 1974 års regeringsform fick den genomslagskraft det har idag och att Hultqvist fullföljer denna tradition genom sin avhandling på ett mycket förtjänstfullt sätt, s. 481-484, s. 482.

722 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, a.a., s. 89.

723 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, a.a., s. 74. Se även Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, SN 2016 s. 730-748, s. 731. På denna sida hävdas återigen att förskriftskravet innebär ett analogiförbud i skatterätten och till stöd för detta argument hänvisas till NJA 2016 s. 3 där HD på s. 14-15 i domen diskuterar analogisk rättstillämpning vid tolkning av straffbud för mord. Tikka påpekar emellertid i sin anmälan av Hultqvists avhandling i SN 1996 s. 52-58 att ”Det verkar ändå lite paradoxalt att Hultqvist konstruerar ett analogiförbud inom skatterätten utan stöd i ett speciellt lagstadgande medan ett förbud mot analog tillämpning av straffbud har införts genom uttryckligt stadgande i brottsbalken.

724 Se hans artikel Statutory Interpretation Against the Background of a General Typology of Interpretation i Meaning and Interpretation, Kungl. Vitterhets Historie och Antikvitets Akademin, Konferens 55, Almqvist & Wiksell 1998, s. 231-251, s. 245. Kristoffersson E., påpekar på s. 603-604 i sin artikel Skattebedrägerier, förfarandemissbruk och avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, SN 2013, s. 598-612, att ”Kravet på lagstöd, vilket tydligt följer av HFD:s praxis, kan dock inte förstås på så sätt att tillämpningen av skattelag endast begränsar sig till en ren lexikal tolkning av lagtexten. Gränsen för tolkning av skattelag får normalt anses gå vid att analogi och reduktionsslut inte är tillåtna.”

725 Se Påhlsson R., Kringgående av inkomstskattelag - en resa utan slut, SN 2016, s. 105-28, s.121.

726 Se Påhlsson, Principer eller regler?, a.a., s. 563.

generellt förbud mot analogisk lagtolkning i denna principen. Han påpekar dock att praxis visar att domstolarna är återhållsamma i sin tolkning.⁷²⁷

Enligt min mening är det viktigt att tillägga att det till skillnad från straffrätten saknas lagstöd för ett analogiförbud i skatterätten. Riksdagen införde ett analogiförbud i straffrätten den 1 juli 1994.⁷²⁸ Även om det dessförinnan förekom mål där analogianvändning ägde rum, har en straffrättslig tillämpning till den tilltalades nackdel endast ansetts försvarligt med stöd av synnerliga skäl.⁷²⁹ Jag håller med Tikka om att skälen för ett analogiförbud inom straffrätten är mer övertygande än inom skatterätten. Det går inte att rakt av dra paralleller mellan straffrättsliga sanktioner och hur skattebördan ska fördelas mellan skattskyldiga. ⁷³⁰ Vidare har Tikka påpekat att ”minimering av straff är inte en stor juridisk industrigren medan minimering av skatter med syfte att få en oneutralt låg skattebelastning är ett stort och inbringande område för konsultverksamhet”.⁷³¹ Tikkas åsikt överensstämmer med vad som anförts av t.ex. Zimmer som ifrågasätter om det är rättsordningens (och i synnerhet domstolars) skyldighet att underlätta utvecklingen av denna konsultverksamhet.⁷³² Weisbach har vidare påpekat att det inte finns skäl för att skatterätt ska vara mer rättssäker än andra delar av lagstiftningen.⁷³³ Tikka menar emellertid att det ligger i förutsebarhetsintresset att analogisk tillämpning i allmänhet måste ske med stor försiktigt. Lagstiftningens anpassning till nya ekonomiska fenomen kan dock tala för analog tillämpning.⁷³⁴

4.2.6.3 Är legalitetsprincipen en regel eller en princip?

Av avgörande betydelse för vilken ställning legalitetsprincipen har inom svensk skatterätt är som framgått om den ska anses som en regel (och därmed uppfattas som absolut, med tillhörande analogiförbud) eller som en princip

727 Sterzel, Legalitetsprincipen, a.a., s. 93.

728 SFS 1994:458.

729 En kort redogörelse för dessa mål finns i Peczenik, Vad är rätt?, a.a., s. 357-58 och prop.

1993/94:130 Ändringar i Brottsbalken m.m., s. 15, där det framhölls att det anges att straffbud har tolkats analogt mest tydligt i NJA 1978 s. 452.

730 Tikka K. S., Anmälan av Anders Hultqvist Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, SN 1996, s. 52-58, s. 55.

731 Ibid.

732 Zimmer, In Defence of General Anti-Avoidance Rules, a.a.

733 Weisbach, Formalism in the Tax Law, a.a., s. 876.

734 Tikka, Anmälan av Anders Hultqvist Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, a.a., s.

55.