3.2.1 Koppling och samband
I beskrivningar av sambandet mellan redovisning och beskattning brukar i huvudsak två begrepp användas, koppling och samband. Begreppen kan beskrivas som överlappande.28 Begreppet samband brukar vanligtvis delas upp i materiellt samband respektive formellt samband. Ett materiellt samband innebär att företagets redovisning ligger till grund för beskattning och utgångspunkten för beskattningen är företagets räkenskaper. Vidare innebär ett materiellt samband att poster behandlas och värderas lika, både inom beskattningen och redovisningen.29 Detta samband gäller när det saknas uttryckliga skatteregler och god redovisningssed genom 14:2 IL istället tillämpas.30 Det formella sambandet mellan redovisning
25 Se avsnitt 4.2.8.
26 Lewander, A., Den skatterättsliga gränsdragningen mellan ränta och utdelning, s. 116.
27 Dahlberg, M., Ränta eller kapitalvinst: grundproblem i kapitalinkomstbeskattningen - särskilt vad gäller finansiella instrument i gränslandet mellan lånekapital och eget kapital, s. 130–131.
28 A.a., s. 126.
29 Kellgren, J. & Bjuvberg, J., Redovisning och beskattning – om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen, s. 106.
30 Knutsson, M., Norberg, C. & Thorell, P., Redovisningsfrågor i skattepraxis, s. 74.
14 och beskattning innebär att skatterättsliga regler ställer krav på företagets redovisning för att företaget ska få vidta skatterättsliga åtgärder, t.ex. vissa avdrag.31
Gällande frågan om koppling mellan redovisningen och beskattningen finns ett kopplat område och ett frikopplat område. Det kopplade området är områden i beskattningen där redovisningen används som utgångspunkt. Generellt innebär detta situationer, likt det materiella sambandet, där 14:2 IL följs.32 14:2 IL anger att detta ska ske om inget annat framgår av lagregler eller praxis vilket ger en anvisning kring vad det frikopplade området är, alltså situationer där det finns en uttrycklig skatterättslig regel som ska följas. Dessa fall är således frikopplade från redovisningen eftersom det finns en skatteregel eller praxis som styr om och hur beskattning ska ske vilket gäller oavsett vad redovisningsmässiga regler eller principer anger. Den generella regeln kan därför förklaras som att då det finns en uttrycklig skatteregel är området frikopplat.
Sällan är dock rättsläget svart eller vitt och det finns också ett så kallat mixat område. Det mixade området kännetecknas av att det finns uttryckliga skatteregler men trots det har redovisningen ändå en viss påverkan på beskattningen. Detta kan dels bero på hur lagarna är utformade, dels på hur fall har bedömts i praxis där redovisningen fått betydelse för hur fallet bedömts.33
Det bör tilläggas att det materiella sambandet är ett vidare begrepp än det kopplade. Det materiella sambandet innefattar framför allt periodiseringsfrågor men också situationer när redovisningen kan få betydelse för beskattningen i materiella frågor, t.ex. när gemensamma termer används, för omfångsfrågor och när redovisningen styr värderingsfrågor inom beskattningen.34
3.2.2 Omfång och klassificering
Två grundläggande frågor inom skatterätten är klassificeringsfrågan och omfångsfrågan.
Klassificeringsfrågan inom skatterätten kan förklaras som hur en utgift respektive inkomst ska klassificeras. 35 Frågan om ersättning utgör ränta eller inte är ett exempel på en
31 Kellgren, J. & Bjuvberg, J., Redovisning och beskattning – om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen, s. 97.
32 Kellgren, J. & Bjuvberg, J., Redovisning och beskattning – om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen, s. 106.
33 Knutsson, M., Norberg, C. & Thorell, P., Redovisningsfrågor i skattepraxis, s. 73–74.
34 Kellgren, J. & Bjuvberg, J., Redovisning och beskattning – om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen, s. 106.
35 Bjuvberg, J., Redovisningens betydelse för beskattningen, s. 196.
15 klassificeringsfråga. T.ex. kan ersättning för ett innehav av ett finansiellt instrument utgöra antingen kapitalvinst eller ränta och ersättningen behöver således klassificeras. Beslutet kring hur en transaktion klassificeras kan i sin tur få betydelse för transaktionens omfång.36 Omfångsfrågan är frågan om en inkomst eller utgift är skattepliktig respektive avdragsgill.37 Förenklat kan man säga att skattemässig klassificering av en transaktion sker i första hand varefter transaktionens omfång bestäms. En allmän uppfattning inom skatterätten är dock att dessa frågor i hög grad påverkar varandra och bör därför ej helt hållas isär.38 Denna påverkan kan förklaras av att en posts klassificering också kommer att påverka postens omfång.39 Exempelvis kommer valet att klassificera en kapitalkostnad som ränta leda till en avdragsgill kostnad, om kapitalkostnaden istället hade klassificerats som utdelning hade detta inte lett till någon avdragsgill kostnad.
Den traditionella uppfattningen är att dessa två frågor endast bestäms av skatteregler och således ligger utanför redovisningen. Bjuvberg menar dock att detta är ett förenklat synsätt och att redovisningen visst kan ha påverkan i att bestämma både klassificering och omfång.40 Inom skatterätten finns exempelvis klassificerings- och omfångsfrågor som ej regleras i skattelagstiftningen, i sådana fall används ofta praxis eller närliggande fall för att bestämma om avdragsrätt eller skatteplikt föreligger.41 Vidare finns argument för att redovisningen faktiskt kan ha betydelse för omfångsfrågan i sådana fall. Argumentet för detta är att redovisningen är ett system för att registrera och klassificera affärshändelser vilket kan användas för att bestämma karaktären av en transaktion och således också bestämma om den är skattepliktig eller inte.42 Ett exempel på redovisningens påverkan på klassificeringsfrågor i praktiken finns i HFD 2014 ref. 10. I fallet ansåg HFD att utbetald ersättning ej kunde utgöra ränta eftersom det finansiella instrument som ersättningen avsåg hade redovisats som eget kapital.43 Baserat på den redovisningsmässiga klassificering kunde ersättningen omöjligt utgöra ränta då ränta är kapitalkostnaden för främmande kapital. Fallet visar därmed hur den redovisningsmässiga klassificeringen kan komma att påverka den skattemässiga klassificeringen.
36 Bjuvberg, J., Redovisningens betydelse för beskattningen, s. 196.
37 Kellgren, J. & Bjuvberg, J., Redovisning och beskattning – om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen, s. 18.
38 Kellgren, J., Tolkning av redovisningsregler - om några svårigheter i jämförelse med skatterättsliga förhållanden, s. 327.
39 Kellgren, J. & Bjuvberg, J., Redovisning och beskattning – om redovisningens betydelse för inkomstbeskattningen, s. 101.
40 Bjuvberg, J., Redovisningens betydelse för beskattningen, s. 194.
41 Lewander, A., Den skatterättsliga gränsdragningen mellan ränta och utdelning, s. 152.
42 Lewander, A., Den skatterättsliga gränsdragningen mellan ränta och utdelning, s. 152.
43 Se avsnitt 4.2.6.
16 Redovisningen kan också bidra till att uppnå en enhetlig verklighetssyn. Redovisningen behandlar som ovan nämnt frågor kring klassificering av transaktioner, att ständigt använda särskilda skatterättsliga tolkningar på samma frågor skulle leda till ett mer komplicerat och icke enhetligt system. I särskilda fall kan det finnas skatterättsliga skäl för att behandla frågor annorlunda skatterättsligt men i stort bör redovisningen i denna fråga kunna förenkla skatterättens arbete med att klassificera transaktioner.44
Det finns också argument mot att låta redovisningen påverka klassificerings- och omfångsfrågor eftersom redovisningen innehåller en högre grad av subjektivitet än skattelagstiftningen. Redovisningsprinciper är ofta rekommendationer som företag sedan tolkar vilket kan gå emot skatterättsliga principer om att lika fall ska bedömas lika eftersom olika tolkningar kan göras på liknande situationer.45 Detta skulle strida mot det skatterättsliga målet om likformighet och rättvisa, alltså att lika fall ska leda till lika skatteeffekter.46 Ytterligare argument kan föras för att detta skulle ge den skatteskyldige för stort utrymme att påverka sin egen beskattning.47