4.4.1 EU-domstolens tolkning om risken för skatteflykt
Nästa berättigandegrund som har tillämpats i EU-domstolen är argument från medlemsstater att nationella åtgärder förhindrar skattflykt. Rättspraxis visar att skattelagstiftning som förhindrar skatteflykt har ansetts vara en giltig rättfärdigandegrund.84 RÅ 2002 not. 210 (mål C-436/00 X och Y) rörande gränsöverskridande underprisöverlåtelser för fysiska personer har redogjorts för ovan.
Jag avser i detta avsnitt att behandla Skatteverkets resonemang för skatteflykt som rättfärdigandegrund. Skatteverket anförde att det fanns två anledningar till att utesluta gränsöverskridande överlåtelser av kapitaltillgångar från skatteförmåner. Om t.ex. en ägare till ett bolag i Sverige väljer att flytta bolaget till ett annat säte och passar då på att till underpris överlåta samtliga aktier i det svenska bolaget till ett utlandsägt bolag kan de två olika typfallen leda till att skatteunderlag undgår beskattning. Enligt typfall A skulle en överlåtelse ske från ett svenskt bolag till en utländsk juridisk person i vilken överlåtaren eller någon närstående till denne kan påverka sistnämna bolags verksamhet.
Typfall B innebär å andra sidan en överlåtelse till ett svenskt bolag där ett utländskt bolag äger andel i.85 Skatteverket argumenterade att den skattemässiga särbehandlingen
83 Dahlberg, 2012 s. 144.
84 A a s. 355.
85 Mål C-436/00 X och Y p 29 och 47.
mellan nationella och internationella underprisöverlåtelser hade till ändamål att undanröja risken för skatteflykt, att säkerställa kongruens i skattesystemet och att behålla skattekontrollens effektivitet. Som stöd för detta hänvisades till artikel 65 FEUF om restriktioner mot fri rörlighet för kapital. EU-domstolens tolkning av artikeln var att den inte var ämnad att täcka förlorade skatteintäkter till medlemsstater p.g.a.
aktieöverlåtelser av typfall A eller B. Skatteverket gjorde således en felaktig bedömning genom att särbehandla aktietransaktioner när det inte kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset.86
I mål 270/83 Avoir Fiscal från år 1986 kunde risken för skatteflykt inte åberopas som stöd för att begränsa etableringsfriheten.87 EU-domstolen hävdade att dåvarande artikel 52 i EEG-fördraget inte tillät medlemsstater att göra undantag från etableringsfriheten p.g.a. skatteflykt.88 I ett senare fall från år 1998, mål C-264/96 ICI ansåg den brittiska regeringen att skatteflyktslagstiftningen hade till ändamål att undvika att dotterbolag skulle etableras utomlands i syfte att undandra skattepliktiga medel från nationell beskattning. Lagen behövdes således för att minska risken för skatteflykt, därför fick bolag som var etablerade inom landet respektive i utlandet behandlas olika i fråga om inkomstskatt. EU-domstolen hävdade istället att dotterbolag som etableras i andra länder omfattas av etableringsfrihetens skattelagstiftning.
Skatteflyktslagstiftningen ska därmed inte tillämpas generellt och utesluta skattemässiga fördelar för dotterbolag i andra medlemsstater. ICI-målet handlade dock inte om rätten att etablera bolag i andra medlemsstater, utan snarare om att risken för överföring av kostnader hade syftat till att kringgå inhemsk beskattning.89 EU-domstolen godkände då skatteflykt som ett argument i rule of reason-doktrinen. Den nationella skatteflyktslagstiftningen ska endast gälla vid konstlade upplägg där syftet är att kringgå de nationella reglerna och förhindra en skattemässig fördel, d.v.s. undandra skattemedel från berörd stat.90
Ett annat intressant fall är mål C-196/04 Cadbury Schweppes där fråga var om etableringsfriheten utgjorde ett hinder för den brittiska staten att ha en lagstiftning som föreskrev att ett moderbolag skulle beskattas för vinster uppkomna i ett CFC91-bolag.92
92 Mål C-196/04 Cadbury Schweppes p 29.
Genom CFC-lagstiftningen kunde ett moderbolag bilda ett CFC-bolag (kontrollerat bolag) i en annan medlemsstat där CFC-bolaget blev föremål för mindre skatt.93 Även den svenska regeringen hävdade att CFC-lagstiftningen har till ändamål att förhindra skatteflykt när ett hemmahörande bolag fiktivt överlåter vinst som genererats i en medlemsstat till en annan stat med låg skattesats. Förfarandet förekommer när ett kontrollerat bolag etableras i ett lågbeskattat land för att koncernbolag ska kunna genomföra överföringar till det bolaget.94 EU-domstolen kom fram till att etableringsfriheten utgjorde hinder för ett moderbolag med säte i en medlemsstat att beskatta vinst som genererats i ett CFC-bolag i en annan medlemsstat. Vinster kunde inkluderas i beskattningsunderlaget i moderbolagets hemmahörande land om det rörde sig om ett konstlat upplägg med ändamål att undvika den direkta skatten som betalas till nationell myndighet. Enligt EU-domstolen ska CFC-lagstiftningen inte tillämpas generellt, d.v.s. på ett CFC-bolag som har etablerats i en annan medlemsstat oavsett skattemässiga anledningar.95
4.4.2 Utgör skatteflykt en rättfärdigandegrund för villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 §?
Enligt Cadbury Schweppes-fallet kan nationella åtgärder vidtas för att förhindra skatteflykt, men osäkerhet råder om argumentet kan stå ensamt som rättfärdigandegrund eller tillsammans med fördelningsargumentet, såsom i Marks & Spencer. Dahlberg hävdar att EU-domstolen i mål C-446/03 Marks & Spencer och mål C-231/05 OY AA inte beaktade den snäva tillämpningen av skatteflykt som rättfärdigandegrund.96 Möjligheten att åberopa skatteflykt som rättfärdigandegrund kan göras på tre sätt.
Argumentet kan för det första användas ensamt, såsom i Cadbury Schweppes-fallet, eller tillsammans med fördelningsargumentet såsom i Marks & Spencer-fallet där argumentet hade en generell betydelse. Det tredje sättet är att åberopa skatteflykt som argument med utgångspunkt att det bara tillämpas vid fiktiva upplägg och samtidigt
93 Mål C-196/04 Cadbury Schweppes p 44.
94 Mål C-196/04 Cadbury Schweppes p 48.
95 Mål C-196/04 Cadbury Schweppes p 75.
96 Dahlberg, 2012 s. 356.
åberopa fördelningsargumentet.97 Jag anser därmed att det kan det ifrågasättas om skatteflykt ensamt kan utgöra en berättigandegrund för villkoret på skattskyldighet i Sverige i 16 §. Eftersom rättfärdigandegrunden är riktad mot fiktiva upplägg blir det svårt att tillämpa skatteflykt som rättfärdigandegrunden vad gäller kravet på skattskyldighet i Sverige. Ifall den svenska åtgärden skulle bli föremål för prövning i EU-domstolen kan därför skatteflykt inte ensamt utgöra en rättfärdigandegrund, utan snarare i kombination med fördelningsargumentet.
Fusionsdirektivet från den 23 juli 1990 talar för att gränsöverskridande transaktioner som genomförs i skatteundandragande syften kan rättfärdigas enligt skatteflyktsargumentet vid hinder mot etableringsfriheten. Direktivet omfattar enligt artikel 1 fusioner, fissioner, verksamhetsavyttringar och andelsbyten98 och är enbart tillämpligt vid gränsöverskridande transaktioner mellan bolag i olika medlemsstater. En implementering av direktivet har inte införts i IL 23 kap. om underprisöverlåtelser, men medlemsstater har möjlighet att införa gynnsammare skatteregler i sin nationella lagstiftning än de som anges i fusionsdirektivet.99 Ändamålet med direktivet är att underlätta för omstruktureringar genom att inte tillåta restriktioner, såsom bestämmelser som inte är neutrala i nationell skattelagstiftning.100 I ingressen i fusionsdirektivet framkommer det att beskattning i medlemsstater ska vara neutral för att företagen ska kunna anpassas till den gemensamma marknadens behov och kunna öka sin konkurrensförmåga. På så vis elimineras nackdelar för företag som missgynnas i förhållande till skatteregler som gynnar företag som har bildats i enlighet med en medlemsstats lagstiftning. För att komma åt en lösning krävs ett gemensamt skattesystem, däremot är det även nödvändigt att ge medlemsstater möjlighet att inte tillämpa fusionsdirektivet när gränsöverskridande transaktioner är föremål för skatteflykt eller skatteundandragande. Detta talar enligt min mening för att skatteflykt kan rättfärdiga kravet på skattskyldighet i Sverige i 16 §. För att motverka skatteundandraganden får den nationella åtgärden missgynna gränsöverskridande transaktioner genom att tillåta omedelbar uttagsbeskattning vid gränsöverskridande situationer. Enligt min mening talar dock EU-domstolens praxis för att det ska handla om fiktiva upplägg för att åberopa skatteflykt som rättfärdigandegrund.
97 Cejie, 2010 s. 427.
98 Direktivet har implementerats och återfinns i IL 37 kap. om fusioner och fissioner, 38 kap. om verksamhetsavyttringar, 48 a och 49 kap. om andelsbyten.
99 Ståhl, Fusionsdirektivet, s. 131.
100 A a s. 17.
Fusionsdirektivet kan användas som argument för att tillämpa skatteflykt som rättfärdigandegrund. Samtidigt tolkas EU-domstolens praxis som att rättfärdigandegrunden enbart tillämpas vid fiktiva upplägg.