• No results found

princip inte skulle behöva respekteras.146 Maduro medger att det är sant att skatterätten ofta domineras av hänsyn till rättssäkerheten, som i synnerhet härrör från behovet av att säkerställa förutsebarhet vad gäller de ekonomiska förpliktelser som åläggs skattebetalarna samt principen ingen beskattning utan representation. Han menar dock att skatterätten inte bör bli någon sorts rättslig

”Vilda västern”, där praktiskt taget varje slags opportunistiskt beteende måste godtas så länge det är förenligt med en strängt formalistisk tolkning av de relevanta skattebestämmelserna och lagstiftaren inte uttryckligen har vidtagit åtgärder för att förhindra sådant beteende.147

För att säkerställa rättsmissbruksprincipens tillämpning har EU-lagstiftaren (i huvudsak rådet) på senare tid ”kodifierat” principen i flera EU-rättsliga direktiv. Detta gäller rådets direktiv (EU) 2015/121 av den 27 januari 2015 om ändring av direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. Härigenom säkerställs att principen om rättsmissbruk tillämpas i medlemsstaterna, eftersom de genom direktivet har en skyldighet att ge den nödvändigt lagstöd.148 Ett annat centralt lagstiftningsinitiativ som antagits inom EU är rådets direktiv (EU) 2016/1164 av den 12 juli 2016 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion (ATAD), där principen återfinns i artikel 6.149

1.6 Spänningsförhållandet mellan rättvisa och

begreppet rättssäkerhet och visas att det inte finns någon entydig uppfattning om detta. När jag talar om spänningsförhållandet mellan rättvisa och rättssäkerhet tänker jag dock främst på rättssäkerhet i formell mening, dvs. ett tydligt fokus på att regeltillämpningen ska vara förutsebar. En rättstillämpning anses i regel förutsebar om den håller sig inom ramarna för bestämmelsernas lydelse, dvs. rättssäkerheten stärks av en bokstavstrogen tolkning, vilket berörs i kapitel 3 och 4. En bokstavstrogen tolkning hindrar dock inte att rättstillämpningen i vissa – av lagstiftaren oförutsedda fall – leder till ett orimligt resultat. Om utgångspunkten är att det är viktigt för rättsordningen i stort att resultatet blir rättvist, krävs därför andra tolkningsmetoder, såsom t.ex.

analogisk eller teleologisk tolkning för att nå ett sådant resultat.

Detta förhållande hänger samman med svårigheten att formulera regler som enbart i kraft av sin ordalydelse ger tillfredsställande resultat i alla de situationer som kan uppkomma. Även en av rättspositivismens främsta förespråkare H. L. A Hart har framhållit behovet av att avvika från bokstavstrogen tolkning i vissa fall. Han talar om en penumbra of debatable cases, dvs. fall som hamnar i halvskugga, eller gråzonen som vi vanligen säger på svenska. Enligt Hart:

“There must be a core of settled meaning, but there will be, as well, a penumbra of debatable cases in which words are neither obviously applicable nor obviously ruled out. These cases will each have some features in common with the standard case; they will lack others or be accompanied by features not present in the standard case. … We may call the problems which arise outside the hard core of standard instances or settled meaning "problems of the penumbra"; they are always with us whether in relation to such trivial things as the regulation of the use of the public park or in relation to the multidimensional generalities of a constitution.” 150

Harts resonemang illustrerar ett genomgående tema i denna avhandling. Hur hanteras de svåra fallen i gråzonen och hur görs en god avvägning mellan de inblandade värdena rättssäkerhet och rättvisa i dessa situationer? Jag återkommer till dessa resonemang i mina slutsatser.

150 Hart H.L.A, Positivism and the Separation of Law and Morals, Harvard Law Review 1958, s. 593-629, s. 607. Se också Strömholm S., Rätt, rättskällor och rättstillämpning, en lärobok i allmän rättslära, Norstedts Juridik 2013, s. 456-461 och Peczenik A., Vad är rätt?: om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, Nordstedts 1995, s. 338-340.

Illustrativt för den skiftande avvägningen som kan förekomma mellan rättvisa och rättssäkerhet på skatteområdet är de engelska målen Duke of Westminister (1934)151 resp. Ramsey (1981)152.

I Duke of Westminister anges principen att fysiska och juridiska personer fritt ska få arrangera sina ekonomiska förehavanden så att de betalar så lite skatt som möjligt. Det poängteras här att det inte finns någon skyldighet att betala mer skatt än vad som är nödvändigt. House of Lords uttalade:

“Every man is entitled if he can to order his affairs so that the tax attaching under the appropriate Acts is less than it otherwise would be. If he succeeds in ordering them so as to secure this result, then, however unappreciative the Commissioners of Inland Revenue or his fellow tax-payers may be of his ingenuity, he cannot be compelled to pay an increased tax. This so-called doctrine of ‘the substance’ seems to me to be nothing more than an attempt to make a man pay notwithstanding that he has so ordered his affairs that the amount of tax sought from him is not legally claimable.”

Detta mål anses ha bidragit till att en skatteplaneringskultur har utbrett sig, 153 eftersom det så tydligt i domen markerades att det inte kan anses felaktigt att vidta transaktioner enbart för att minska sin skattebörda.154 De luckor som finns i lagstiftningen och de möjligheter till skatteplanering som därav följer har betraktats som säkerhetsventiler för system som tenderar att överbeskatta fysiska och juridiska personer.155 Det amerikanska målet Helvering v. Gregory, som nämndes inledningsvis anses ofta ge uttryck för samma grundläggande

151 Duke of Westminster v Commissioners of Inland Revenue (1) (1933-1935) 19 TC 490.

Domen finns tillgänglig via följande länk https://library.croneri.co.uk/cch_uk/btc/19-tc-490. Domen har kommenterats bl.a. av Sandström A. G. K., Om skattelagars tolkning och tillämpning, SvSkT, 1952, s. 241-276, s. 263-264.

152 W T Ramsay Ltd v Inland Revenue Commissioners, HK 12 Mar 1982, [1982] AC 300.

Domen finns tillgänglig på länken https://library.croneri.co.uk/cch_uk/btc/54-tc-101.

153 Se t.ex. Ordower H., “Perspectives on the tax avoidance culture” i Routledge Companion to Tax Avoidance Research 2018, s. 26-47, s. 43, Prebbles Z. & Prebbles J, The Morality of Tax Avoidance, Creighton Law Review, s. 693-745, s. 714 och Rosenblatt P. & Tron M.

E., General Report 2018, IBFD, s. 25, tillgänglig via:

https://research-ibfd-org.ludwig.lub.lu.se/#/doc?url=/linkresolver/static/ifacahier_2018_volume1_general_report

154 Ett svenskt mål där motsvarande resonemang finns är det s.k. Nordbäcksmålet, RÅ 1953 ref. 10.

155 Barker W. B., “The ideology of tax avoidance” i Routledge Companion to Tax Avoidance Research 2018, s. 387- 403, s. 392.

tanke,156 men som framgått blev utfallet i detta mål ett annat.157 Betydelsen av målet Westminster minskade dock när House of Lords avkunnande domen i målet Ramsay där det fastställdes att:

”What are ‘clear words’ is to be ascertained upon normal principles: these do not confine the courts to literal interpretation. There may, indeed should, be considered the context and scheme of the relevant Act as a whole, and its purpose may, indeed should, be regarded.”

Förutsebarheten som var grundad i ordalydelsen vägde alltså inte längre lika tungt och den engelska rätten blev öppnare för teleologisk tolkning som strävade efter rättvisa lösningar i enskilda fall som överensstämde med rättsordningen i stort.158

Hur definieras då rättvisa eller ett rättvist resultat i ett enskilt fall? MacCormick påpekar att äldre teorier om rättvisa (justice) kan härledas från det latinska uttrycket “suum cuique”, som betyder ungefär att var och en ska ha det som rätteligen tillkommer honom eller henne. Rättvisa bygger alltså på en föreställning om vad som är rättvist, dvs. vad någon har rätt till.159

Rawls påpekar att rättvisa också innefattar en skyldighet:

”… a natural duty of civility not to invoke the faults of social arrangements as a too ready excuse for not complying with them, nor to exploit inevitable loopholes in the rules to advance our interests. The duty of civility imposes a due acceptance of the defects of institutions and a certain restraint in taking advantage of them. Without some recognition of this duty mutual trust and confidence are liable to break down.” 160

Begreppet ges alltså ofta en vid betydelse och begränsar sig inte till rättigheter som följer direkt av lag. Douglas-Scott anser t.o.m. att vid fastställandet av vad

156 Se t.ex. Freedman J., “The Anatomy of Tax Avoidance Counteraction” i Prohibition of Abuse of Law: A New General Principle of Law, Hart 2011, s. 365-380, s. 374.

157 Det som ofta refereras är domare Hands inledande uttalande i domen: “Anyone may arrange his affairs so that his taxes shall be as low as possible; he is not bound to choose that pattern which best pays the treasury. There is not even a patriotic duty to increase one’s taxes. Over and over again the Courts have said that there is nothing sinister in so arranging affairs as to keep taxes as low as possible.” Helvering v. Gregory, 69 F.2d 809 (2d Cir. 1934).

158 Se Hilling och Ostas, a.a., s. 51.

159 MacCormick N., Practical Reason in Law and Morality, 2008 (Oxford Scholarship Online 2009), s. 141 ff.

160 Rawls J., A Theory of Justice, revised edition, Oxford University Press 1999, s. 312.

som ska anses som ”rättvisa” bör inte endast positiva känslor som empati och sympati, utan även negativa känslor, såsom avundsjuka, svartsjuka och hämnd beaktas.161

”Justice is therefore ’a complex set of passions to be cultivated, not an abstract set of principles to be formulated, mastered an imposed on society,’ and its origins lie in the promptings of our basic emotions.”162

För egen del syftar jag på mindre subjektiva värden när jag använder begreppet rättvisa. Det är ett i hög grad värdeladdat begrepp vars innebörd kan vara kontroversiell, men det används också för att beskriva ett rättssystems övergripande mål. Så görs t.ex. i EU-fördraget. I artikel 2 FEU anges att:

”Unionen ska bygga på värdena respekt för människans värdighet, frihet, demokrati, jämlikhet, rättsstaten och respekt för de mänskliga rättigheterna, inklusive rättigheter för personer som tillhör minoriteter. Dessa värden ska vara gemensamma för medlemsstaterna i ett samhälle som kännetecknas av mångfald, icke-diskriminering, tolerans, rättvisa, solidaritet och principen om jämställdhet mellan kvinnor och män.”163

I denna fördragsbestämmelse har rättvisa alltså en i hög grad överordnad och bred betydelse. Mitt perspektiv är emellertid snävare än så, då jag knyter begreppet till ett mer strikt juridisk sammanhang där det kopplas till rättssäkerhet, eller närmare bestämt balanseras mot rättslig förutsebarhet.

Spänningsförhållandet mellan rättvisa och formell rättssäkerhet påminner om den klassiska konflikten mellan kollektiva och individuella intressen. Båda intressena erkänns av rättsordningen men kan emellanåt kollidera. Förbudet mot rättsmissbruk fungerade redan i den romerska rätten som en säkerhetsventil för att individuella rättigheter inte skulle överutnyttjas genom konstlade arrangemang på ett sätt som inte stämde med rättsordningens övergripande mål. Begreppet rättvisa i detta arbete syftar på att den rättsliga lösningen i ett enskilt fall är i överensstämmelse med det aktuella rättssystemets – i detta fall det EU-rättsliga systemet – övergripande mål, i

161 Douglas-Scott S., Law after Modernity, Hart 2013, s. 212-213.

162 Ibid., s. 213 med hänvisning till Solomon, R., A Passion for Justice: Emotions and the Origins of the Social Contract, Addison-Wesley 1990, s. 32-33.

163 Min kursivering.

synnerhet den inre marknadens funktion och målsättningen med rättvisa konkurrensvillkor (se avsnitt 5.8).164

Det ska poängteras att avvägningen mellan rättvisa och rättssäkerhet präglar EU-rätten i stort och att förbudet mot rättsmissbruk har växt fram som en viktig komponent i ett övergripande rättsligt systembygge som EU-domstolen ägnat sig åt under många år. Förbudet mot rättsmissbruk är, på samma sätt som i den romerska rätten, ett alternativ till en fri teleologisk tolkning genom att hindra att det uppstår resultat som framstår som oönskade av EU:s rättsordning.

En problemställning i EU:s rättsordning som framstår som både omdebatterad och central idag är förhållandet mellan, å ena sidan, den fria rörligheten för tjänster och kapital samt företagsetableringar på EU:s inre marknad och, å andra sidan, den nationella företagsbeskattningen. Förbudet mot rättsmissbruk sätter här en gräns för regleringskonkurrens på den inre marknaden och därmed också en gräns för vilka gränsöverskridande skattetransaktioner – i syfte att uppnå en mer förmånlig beskattning – som skyddas av EU-rätten, vilket tas upp särskilt i kapitel 5, där jag argumenterar för att vi befinner oss i ett paradigmskifte när det gäller denna fråga. Detta leder i sin tur till att vissa skatteupplägg som inte uttryckligen är otillåtna kan anses som missbruksfall och inte anses genomförbara. Detta innebär samtidigt att EU-rätten flyttar in i olika nationella rättsmiljöer där den traditionella tolkningen av vilka transaktioner som är beskattningsbara, dvs. hur tydligt föreskriven beskattningsrätten måste vara, skiljer sig åt.

164 Det kan noteras att Rawls anser att “the fundamental idea to justice is the concept of fairness which relate to right dealing between person who are cooperating with or competing against one another, as when one speak of fair games, fair competition and fair bargain”. Rawls J., Justice as Fairness, Journal of Philosophy 1957, s. 653-662, s. 657.