V AD INNEBÄR DENNA PRAXIS I ETT STÖRRE SAMMANHANG ?

5.6.1. Praxis förhållande till principen om verklig innebörd

En tydlig konsensus i både doktrin och praxis som beskrivits ovan är att huvudregeln vid beskattning av civilrättsligt korrekt klassificerad utdelning är att den civilrättsliga bedömningen ska vara prejudiciell vid beskattningen. Vid en gemensam tolkning av rättsfallen framkommer en undantagsregel, om utdelande bolag har betydande kontroll över hur mycket utdelning varje enskild aktieägare kommer att motta samt att det föreligger en direkt koppling mellan lönsamheten i aktieägarens verksamhetsgren och utdelningen på dennes aktier bedöms utdelning vara lön vid beskattningen. Detta är enligt min mening ett uttryck för att omklassificera utdelning till lön i enlighet med principen om rättshandlingars verkliga innebörd. Även att parterna har valt att civilrättsligt nyttja utdelningsinstrumentet för att ersätta anställda för det värde som de skapat är HFD villig att frångå rubriceringen vid beskattningen. I alla ovan beskrivna mål inleder HFD genom att konstatera att det inte finns skäl att frångå rubriceringen utdelning för sådana belopp som betalats ut till aktieägare efter beslut på stämma. Detta får anses betyda samma sak som att den civilrättsliga bedömningen av utdelning som huvudregel ska ligga till grund

86 Jfr. Tiveús ovan i not 78 rörande 2019 års fall.

87 HFD 2020 ref. 1 p. 8

för beskattning, särskilt när situationen i fråga är så pass nära kärnan av utdelningsbegreppet. Av rättsfallen ovan framgår att alla utdelningarna som bedömts är sådana som förmodligen bör klassas som tillåtna vinstutdelningar enligt ABL. För att frångå en sådan bedömning krävs således att den valda civilrättsliga rubriceringen uppenbart inte stämmer med rättshandlingarnas verkliga innebörd.⁸⁸ Ett grepp som används även i andra situationer är principen om att den skattskyldige inte råder över en inkomsts karaktär.⁸⁹ Jag menar att HFD har grundat praxisen för omklassificering av differentierad utdelning med samma syfte i åtanke. Rättsfallen beskriver helt enkelt situationer där utbetalningens karaktär är inkomst av tjänst snarare än inkomst av kapital.

När utdelningen är olika hög till olika aktieägare beroende på deras eller deras verksamhetsgrens resultat förtar alltså karaktären av tjänsteinkomst karaktären av avkastning på investerat kapital. En beskattning som tjänst är i dessa fall naturlig.

Situationen i RÅ 2008 ref. 66 var visserligen något annorlunda, men dess allmänna innebörd bör även kunna träffa denna utdelningssituation. Det objektiva syftet med utdelningen är att ge ersättning för gott utfört arbete, inte avkastning på investeringen.⁹⁰

Om man jämför ovan beskrivna modell för beslutstagande med hur HFD redovisat sina bedömningar i fallen ovan anser jag att stora likheter finns. HFD konstaterar först att betalningen till aktieägaren civilrättsligt är utdelning. Huvudregeln för utdelning i kärnområdet är att civilrättens rubricering följs även vid beskattningen. Då vissa rättsfakta föreligger finns dock situationer där den civilrättsliga rubriceringen inte följs, vi är alltså i begreppets skatterättsliga penumbra. Här måste prövas om det finns särskilda skatterättsliga regler som kan vara tillämpliga på fallet. Principen om den skattskyldiges oförmåga att råda över en inkomsts karaktär är en sådan princip som kan vara tillämplig på situationen. I 2000 års fall skapar HFD riktlinjer för hur en sådan bedömning ska ske i denna typ av fall. Senare rättsfall hänvisar tillbaka till 2000 års fall, men tillämpar enligt mig samma princip. Subsumeringen av rättsfakta gör således att det finns särskilda skatterättsliga regler som möjliggör att bedömningen frångår från den civilrättsliga beteckningen. De förutsättningar som ställs upp i 2000 års fall är enligt mig av sådan karaktär att omklassificering endast kommer vara aktuellt då det är uppenbart att så bör

88 Se avsnitt 3.5.

89 Jfr Burmeisters benämning av RÅ 2008 ref. 66.

90 De olika inkomstslagens karaktär behandlas allmänt i avsnitt 2 och särskilt rörande utdelning i avsnitt 4.

ske.⁹¹ Att olika aktieägare får olika utdelning beräknat på deras arbetsinsatser är ett smalt område vars definition i rättsfallen svårligen träffar andra situationer än som avsetts.

Praxis visar att domstolen avstår från omklassificering i de fall en koppling mellan arbetsinsatsen och utdelningen inte föreligger. I målen där sådan koppling tydligt finns tillämpas principen om verklig innebörd och omklassificering till lön genomförs.

Något i förhållande till principen om verklig innebörd bör också nämnas rörande argumentationstekniken. Som nämnt rörande 2019 års fall upplever jag att HFD gjort en bakvänd tolkning av situationen för att uppnå ett mer önskvärt resultat. Sådan slutfasstyrd argumentation är inte att föredra vid juridisk argumentation, särskilt inte från högsta instans. I målet hade den skattskyldige försökt förhålla sig till de förutsättningar som givits i tidigare praxis, men möjligen tagit sitt upplägg lite för långt. HFD kan uppfattas ha flyttat målstolparna något genom avgörandet, men kan likväl förtydligat hur principen från 2000 års fall ska förstås. Jag har dock svårt att komma ifrån tanken på att HFD avsett täppa till en upplevd lucka i skattesystemet. Någon särskild möjlighet för rättstillämparen att tolka rätten för att undvika oönskade skatterättsliga resultat verkar inte finnas i svensk rätt. Snarare ska rättstillämparen förhålla sig konsekvensneutralt vid tillämpningen av skatterätten.⁹² Mellan en sådan tillämpning och tolkning av en inkomsts karaktär är skiljelinjerna dock inte särskilt starka, de är snarare olika sidor av samma mynt. Det är även möjligt att domskälen inte redovisar hela den rättsliga argumentationen i målet.

Exakt hur bedömningen har gjorts måste därmed lämnas osagt från min sida. Klart är dock att domstolen verkar vidhålla den restriktiva synen på omklassificering även efter 2019 års avgörande.

5.6.2. Praxis förhållande till fåmansföretagsreglerna

Beskattning i inkomstslaget kapital av utdelning måste dock även fortsatt vara huvudregeln även för utdelning till en aktiv aktieägare, annars finns absolut ingen anledning varför fåmansföretagsreglerna skulle krävas. Som beskrivits ovan är fåmansföretag i praktiken definitionsmässigt mindre bolag, ofta med ett fåtal antal anställda med ägare i styrande ställning.⁹³ Till detta finns självklart undantag, särskilt vid tillämpning av den utvidgade fåmansföretagsdefinitionen.⁹⁴ Förhållandet mellan praxis

91 Jfr avsnitt 3.5. Även då skatterättsliga normer används för omklassificering anser Burmeister att ett uppenbarhetskrav finns då detta sker till den skattskyldiges nackdel. Då omklassificeringen i våra fall alltid åberopats av Skatteverket bör en sådan anses vara till den skattskyldiges nackdel.

92 Se avsnitt 3.5 och 3.6.

93 Jfr SOU 2002:52 s. 121.

94 IL 57 kap. 3 §.

rörande omklassificering av lön och FÅAB-reglerna blir intressant särskilt i mycket små FÅAB, där det kanske enbart en eller två ägare är anställda. I sådana bolag har ägarna möjlighet att fritt disponera över den utdelning som de ska ta emot. Om de är de enda aktieägarna kan flertalet av de aktiebolagsrättsliga reglerna kring värdeöverföringar även frångås. Ska då det aktieägaren tar ut i utdelning omklassificeras bara beroende på att storleken kan kopplas till lönsamheten i bolaget? Finns det endast en aktieägare har bolaget oinskränkt möjlighet att avgöra utdelningens storlek till denna aktieägare, samtidigt som bolagets resultat nästan perfekt korrelerar till den anställdes arbetsprestation. Denna typ av bolag hamnar i strikt mening utanför de två tidigare fallen om inte olika utdelning på aktier i samma aktieslag beslutats om, men kan falla in i samma kategori som 2019 års fall givet min tolkning om utvidgat kontrollrekvisit. Om så skulle vara fallet kan inte fåmansföretagsreglerna länge tillämpas, vilket skulle vara en mycket besynnerlig ordning. En lämplig lösning på denna situation skulle vara att säga att det inte kan ske någon differentiering mellan aktieägare, och att man därför inte kan direkt tillämpa praxis. En lösning kan också vara att man läser 2019 års fall som om den bedömda situationen faktisk har hänt, det vill säga att differentiering faktiskt har hänt. En sådan tolkning är även i linje med 2020 års fall. Att kopplingen till arbetsprestationen på grund av att endast en person var verksam i bolaget skulle räcka för omklassificering uteslöts av Persson Österman redan efter 2000 års fall.⁹⁵ Syftet med praxis kan av vad som här nämnts knappast vara att omöjliggöra utdelning i en- eller tvåpersonsbolag bara på grund att ägarnas arbetsprestationer skapat det utdelningsbara kapitalet. För att omklassificering på detta sätt ska vara möjlig bör alltså krävas att det skett en faktisk differentiering av utdelningen.

Just frågan om skalbarhet blir intressant även i förhållande till 2007 års fall, alltså hur antalet anställda och antalet aktieägare påverkar bedömningen av en möjlig omklassificering. Där var de olika ägargrupperna enligt majoriteten för stora för att utdelningen baserat på regionernas resultat inte skulle anses kopplade till enskilda aktieägares prestationer. Av domskälen framgår inte hur stora verksamhetsgrenarna är eller hur många anställda bolaget har i stort. En av verksamhetsgrenarna anges dock ha 37 anställda i ett yttrande från Skatteverket.⁹⁶ Vad som kan anses vara tillräckligt stark koppling för att utlösa tjänstebeskattning mellan den enskildes arbetsprestation och utdelning baserat på bolagets resultat är således något oklart. I ovan beskrivna mål rör sig

95 Persson Österman s. 372.

96 Se not 75.

det bara om två extremer, antingen en ägare eller 37 ägare. Detta förutsätter att bedömningen i 2019 års fall utgick från att endast en aktieägare skulle komma äga varje aktieslag. Jag har dock svårt att se att två eller tre ägare skulle räcka för att kopplingen mellan arbetsprestation och resultat skulle försvagas tillräckligt för att utesluta ”stark koppling”. Rättsläget är utifrån de redovisade fallen således något oklart i frågan.

5.6.3. Något om legalitetsprincipen

Även om inte tolkningsfrågor ligger i legalitetsprincipens kärna är det oundvikligt att principen påverkar hur tolkningar görs. Så bör rimligen även vara fallet när tolkningsfrågan ligger i rättsfaktumsledet. Den restriktiv hållning som både HFD och röster inom doktrinen förespråkar anser jag även vara önskvärd ur ett legalitetsperspektiv.

Omklassificering på detta sätt riskerar att minska förutsägbarheten i rättsprocessen om inte omklassificeringen är resultatet av en rimlig tolkning av rättskällorna. Ytterligare ledning i frågan kan även hittas i själva definitionerna för de olika inkomstslagen. Som huvudregel ska en inkomst som har karaktär av kapitalinkomst också beskattas så, då inkomstslaget tjänst är subsidiärt till inkomstslaget kapital. Detta i sig kan knappast sägas avgöra tolkningsfrågan rörande verklig innebörd av utdelning, men ger uttryck för en tanke kring hur systematiken i systemet är tänkt att se ut. Från samma stadgande kan även utläsas visst stöd för att utdelning ska beskattas i inkomstslaget kapital som huvudregel, även om det finns omständigheter som talar för beskattning i inkomstslaget tjänst. Frågan om vad som är skattemässig utdelning är dock inte alltid så självklart att denna diskussion får någon större praktisk effekt.⁹⁷ En allt för liberal tolkning kan dock leda till att inkomstslagens definitioner och gränsdragningsregler tillämpas i strid mot sin ordalydelse, vilket är uppenbart otillåtet genom legalitetsprincipen.

Av ovan nämnda avgöranden är särskilt 2019 års avgörande intressant i denna aspekt.

Tidigare praxis tolkas analogt för att möjliggöra vad jag benämnt som en mer funktionell metod för att avgöra vad som anses differentiera mellan aktieägare. Just den analoga tolkningsmetoden blir något intressant då sådan tolkning av lag anses vara otillåten.⁹⁸ Att HFD nyttjar tidigare praxis på sådant sätt anser jag dock inte omfattas av något sådant analogiförbud, då HFD har möjlighet att både ändra tidigare praxis och skapa ny sådan.

Rättspraxis är inte heller av lagkaraktär, då något strikt lagstiftat krav på att sådana ska följas inte finns. Snarare är det lämpligt att ta avstamp i äldre praxis då ny praxis skapas

97 Se avsnitt 4.

98 Se avsnitt 3.5.

för att öka kontinuiteten i rättstillämpningen samt öka möjligheterna för förståelse av rättsområdet. Att reglerna skapats för att möjliggöra vad jag tidigare nämnt kan varit en slutfasstyrd argumentation förtar knappast dess legitimitet.⁹⁹

99 Se avsnitt 5.4.3.