• No results found

Konflikterna mellan IFRS for SMEs och Årsredovisningslagen

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2021

Share "Konflikterna mellan IFRS for SMEs och Årsredovisningslagen"

Copied!
93
0
0

Loading.... (view fulltext now)

Full text

(1)

ISRN: LIU-IEI-FIL-A--10/00791—SE

Institutionen för ekonomisk och industriell

utveckling

Ekonomprogrammet

Magisteruppsats, 30 HP

Redovisning

Vårterminen 2010

Konflikterna mellan IFRS for SMEs

och Årsredovisningslagen

The conflicts between IFRS for SMEs and

the Swedish Annual Reports Act

Joel Färlin

Robin Furuhammar

Handledare:

Rolf Rundfelt

Stefan Schiller

(2)

Abstract

Thesis title: The conflicts between the IFRS for SMEs and Swedish Annual Reports Act. Seminar Date: 8 June 2010

Subject/Course: Master Thesis, 722A20, 30 hp Authors: Joel Färlin and Robin Furuhammar Advisors: Rolf Rundfelt and Stefan Schiller

Keywords: IFRS for SMEs, the Annual Reports Act, conflict, balance sheet approach, income statement approach.

Objective: The study will identify where conflicts between SMEs and the Annual Reports Act exists to find out if there is a need for adaptation of Swedish accounting to achieve international comparability.

Method: A descriptive method was used to make the regulations in IFRS for SMEs and ÅRL equivalent and to observe the differences between the regulations a comparative method was used. After this the conflicts could be sorted out with the help of the former so called “IAS-investigation”. The conflicts and differences then were categorized into the approach they related to, with the goal to lift up the needs of harmonization at the level where they need to be addressed.

Frame of reference: The frame for the study is recognition and valuation for collecting and analysing the data. The approaches are presented for the balance sheet and income statement approaches as they form the basis for analysis. Annual Reports Act, the EG-directives and the K3-projects are described as they have a central role in the background to the study and further understanding of the data. “IAS- utredningen” is described in order to distinguish conflicts from differences that do not entail conflicts. Finally, the harmonization process is presented for its central role in the study.

Data: Data in the study reflect areas in which the differences in the regulations are reflected. Results: The study has concluded that there are several differences between the regulations, both in recognition and valuation. In general most differences in valuation have resulted in conflicts that have been linked to either the balance sheet approach or the income statement approach. As for recognition, half of the differences consisted of those that led to conflicts and the other half that not has led to such conflicts. The connection to the approaches has not been clear in these areas even if they could be seen. SMEs have shown a clear move towards the balance sheet approach, primarily for valuation. In this case conflicts need to be addressed at a higher level. On the contrary Annual Reports Act is advocating the income approach to a larger extent for the same conflicts. The regulations will not be able to operate with one another without adjustments. The K3-project will be the place for these adjustments.

(3)

Sammanfattning

Uppsatsens titel: Konflikterna mellan IFRS for SMEs och ÅRL Seminariedatum: 8 juni 2010

Ämne/Kurs: Magisteruppsats, 722A20, 30hp Författare: Joel Färlin och Robin Furuhammar Handledare: Rolf Rundfelt och Stefan Schiller

Nyckelord: IFRS for SMEs, Årsredovisningslagen, konflikter, balansräkningsansats, resultaträkningsansats.

Syfte: Studien ska identifiera vilka konflikterna mellan IFRS for SMEs och Årsredovisningslagen är för att ta reda på om en anpassning behövs av svensk redovisning för att uppnå internationell jämförbarhet.

Metod: En deskriptiv metod har använts för att göra regelverken IFRS for SMEs och ÅRL jämbördiga för jämförelse i den komparativa metoden. Jämförelserna har observerat skillnader mellan regelverken. Varefter konflikter har sorterats ur med hjälp av den tidigare IAS- utredningen. Konflikterna och skillnaderna har därefter relaterats till hänförlig ansats för att lyfta upp harmoniseringsbehoven på den nivå där de behöver åtgärdas.

Referensram: I referensramen har erkännande och värdering förklarats för att kunna användas som ramar för datainsamlandet och för analysen. Ansatserna återges och specifikt för balansräknings- och resultaträkningsansatserna då dessa ligger till grund för analysen. Även ÅRL, EG-direktiven och K3-projekten beskrivs då dessa har en central roll för bakgrunden till studien och den fortsatta förståelsen. IAS- utredningen beskrivs för att kunna särskilja konflikter från skillnader som ej medför konflikter. Slutligen ingår en redogörelse för harmoniseringsprocessen.

Data: Studiens data ger uttryck för de områden där det föreligger skillnader i regelverken samt de faktiska skillnaderna.

Resultat: Studien har kommit fram till att det föreligger ett flertal skillnader regelverken emellan, både inom erkännande och värdering. I princip har alla skillnader inom värdering inneburit konflikter som kunnat kopplas till antingen balansräknings- eller resultaträkningsansatsen. Inom erkännande har hälften av skillnaderna utgjorts av sådana som medfört konflikter och den andra halvan sådana som inte medfört konflikter. Kopplingen till ansatserna har inte varit lika tydliga på dessa områden även om de kunnat göras. SME har visat tydliga drag mot balansräkningsansatsen och flera, främst för värderings-, konflikter behöver i detta fall angripas på denna nivå. ÅRL förespråkar istället resultaträkningsansatsen i hög utsträckning för dessa konflikter. Regelverken kommer inte att kunna användas med varandra utan att en anpassning behöver äga rum. K3-regelverket blir spelplatsen för det ansatstagande som kommer att behöva göras.

(4)

Förkortningslista

AT - Anläggningstillgång BFL - Bokföringslagen BFN - Bokföringsnämnden BR - Balansräkning EG - Europeiska Gemenskapen HC - Anskaffningsvärde

IASB - International Accounting Standards Board IFRS - International Financial Reporting Standards LVP - Lägsta Värdets Princip

NUV - Nuvärde

OT - Omsättningstillgång RR - Resultaträkning SME - IFRS for SMEs VV - Verkligt Värde

(5)

Innehållsförteckning

1 Inledning ... 1 1.1 Bakgrund ... 1 1.2 Problematisering ... 4 1.2.1 Frågeställningar ... 5 1.3 Syfte ... 6 1.4 Avgränsning ... 6 1.5 Målgrupper ... 6 1.6 Disposition ... 7 2 Metod ... 8

2.1 Metodval och –design för data ... 8

2.1.1 Metod för jämförelse ... 8

2.1.2 Val av vad som ska studeras ... 9

2.1.3 Jämbördighet av analysobjekt ... 10

2.2 Metod för analys av data ... 13

2.3 Teori och praktik ... 15

2.4 Kvalitativ studie ... 15 2.5 Kritiskt perspektiv ... 15 2.5.1 Metodkritik ... 16 2.5.2 Källkritik ... 17 3 Referensram ... 19 3.1 Erkännande ... 19 3.2 Värdering ... 19 3.3 Ansatser ... 21 3.3.1 Resultaträkningsansats ... 22 3.3.2 Balansräkningsansats ... 23

3.4 ÅRL, EU, BFN och K-projekten ... 23

3.5 IAS-utredningen ... 24

3.6 Jämförbarhet och harmonisering ... 25

4 Skillnader och konflikter mellan regelverken ... 27

4.1 IFRS for SMEs ... 27

4.1.1 Allmänt om IFRS for SMEs ... 27

4.2 Årsredovisningslagen ... 29

4.2.1 Allmänt om Årsredovisningslagen ... 29

4.3 Skillnader och konflikter ... 29

4.3.1 Sektion 9 - koncernredovisning ... 30

4.3.2 Sektion 11 och 12 – finansiella instrument ... 31

4.3.3 Sektion 13 - varulager ... 33

4.3.4 Sektion 14 och 15 – intresseföretag och joint ventures ... 34

4.3.5 Sektion 16 - förvaltningsfastigheter ... 36

4.3.6 Sektion 17 – materiella anläggningstillgångar ... 37

4.3.7 Sektion 18 – immateriella anläggningstillgångar ... 39

4.3.8 Sektion 19 – företagsförvärv och goodwill ... 41

4.3.9 Sektion 20 - leasing ... 41

4.3.10 Sektion 22 – skulder och eget kapital ... 43

4.3.11 Sektion 23 och 24 – intäkter och bidrag ... 44

4.3.12 Sektion 26 – aktierelaterade ersättningar ... 45

4.3.13 Sektion 27 – nedskrivningar ... 47

(6)

4.3.15 Sektion 34 – specialaktiviteter ... 49

4.4 Enstaka skillnader ... 52

5 Resultat, ansatser och anpassning ... 54

5.1 Olika värderingsmetoder i SME ... 54

5.2 Olika värderingsmetoder i ÅRL ... 55

5.3 Olika redovisningsmetoder i SME ... 56

5.4 Olika redovisningsmetoder i ÅRL ... 58

5.5 Fall utan ansatser ... 59

5.6 Regelverkens förhållanden ... 60

5.7 Anpassning ... 62

6 Slutsatser ... 64

7 Diskussion och framtida forskning ... 66

7.1 Lärdomar och erfarenheter ... 66

7.2 Förslag på frågeställningar för nya studier ... 67

8 Källförteckning ... 68

Bilagor:

Bilaga 1 – Årsredovisningslagens kapitel

Bilaga 2 – IFRS for SMEs sektioner

Bilaga 3 – Balansräkningens uppställningsform i IFRS for SMEs

Bilaga 4 – Balansräkningens uppställningsform i Årsredovisningslagen

Bilaga 5 – Resultaträkningens uppställningsform i Årsredovisningslagen

Bilaga 6 – Skillnader och konflikter i värdering.

Bilaga 7 – Skillnader och konflikter i erkännande.

Figurer:

Figur 1 – Hendriksen och van Breda (1992), om huvudkategorier för marknadspriser, s. 19.

Figur 2 – Kam (1990), tre nivåer av generaliserbarhet, s. 20.

Figur 3 – Choi (1997), om företag och deras jämförbarhet och tillämpning av redovisningen, s. 24.

Figur 4 – Visar skillnader mellan de två rapporterna som tillåts i SME, s. 27.

(7)

1 Inledning

Inledningskapitlet inbegriper en bakgrund som berättar om den globala harmoniseringen, harmoniseringsarbetet och de globala regelverken. Detta bryts sedan ned till nationell nivå. Efter bakgrunden följer en problemdiskussion med utgångspunkt i den förda debatten runt harmoniseringsprocessen. Inledningen avslutas med studiens frågeställningar, syfte och målgrupp.

1.1 Bakgrund

Att det föreligger skillnader i externredovisningen både inom och mellan länder är ett faktum. Utvecklingen de senaste 30-åren har varit en global harmoniseringsprocess. Deegan och Unerman (2005) skriver att harmoniseringen handlat om att kompromissa mellan olika normer, värderingar och samhällsförväntningar i syfte att reducera skillnaderna. Processen har medfört att länder fortsatt att följa egna redovisningsregler men att konflikter ändå minskat mellan ländernas redovisningsnormer. På senare år har det enligt Doupnik och Perera (2009) kommit att handla om en standardisering mellan de internationella regelverken snarare än att bara minska konflikterna. Standardiseringen handlar till skillnad från harmoniseringen, om en övergång till användningen av en enda gemensam uppsättning regler.

Förespråkare för harmoniseringsprocesserna argumenterar för att det i en globaliserad värld, bör finansiella rapporter från olika länder vara jämförbara. Jämförbarheten har en bakgrund i de regler som används mellan länder och hur de skiljer sig åt. Skillnader mellan årsredovisningar kan bero på skillnader mellan regler men även genom olika företagsmiljöer. Miljöer kan vara länders skattesystem och branscher. Choi (1997) menade att dessa faktorer antingen påverkar hur regelverken kan tillämpas för att uppnå jämförbarhet eller om jämförbarhet mellan rapporter kommer att föreligga.

Genom jämförbarhet blir det enligt Deegan och Unerman (2005) enklare för investerare att genomföra analyser av internationella marknader innan investering. Ett annat argument för jämförbarhet är att kostnaderna för företagen skulle kunna reduceras eftersom det medför höga kostnader att investera i länder med andra redovisningsregler än det som företagen är vana vid.

Det finns även argument mot harmonisering och standardisering. Doupnik och Perera (2009) skriver att det kommer att innebära väsentliga kostnader att reducera skillnaderna mellan olika redovisningsregler på grund av kulturella skillnader mellan länder och folkslag. Kulturella

(8)

skillnader kan till exempel utgöras av skillnader i språk, personligheter, lagar och normer. Gray (1988) har konstaterat att länders kulturer påverkar redovisningsvärden som används i utformningen av redovisningen och däri de nationella regelverken. Choi (1981) skriver i sin tur att detta leder till att olika kulturer i länder inte är förenliga med en standardisering av redovisningen. Med hjälp av de internationella skillnaderna har redovisningsteoretiker försökt att förklara redovisningens problemområden vilka brukar variera författare emellan. Dessa brukar normalt innefatta: värdering, om något skall tas upp i redovisningen, uppställningsformat och upplysningar (Doupnik och Perera, 2009).

Både erkännande 1 och värdering har varit under förändring de senaste decennierna. Erkännande innefattar enligt Doupnik och Perera (2009) om, när och hur en affärshändelse ska tas med i balans- och resultaträkningen. En övergång har ägt rum från ett industri- till informationssamhälle. Samtidigt har finansiella instrument och immateriella tillgångar fått ökad betydelse och blivit mer komplexa skriver Riahi-Belkaoui (2004). Doupnik och Perera (2009) skriver att värdering handlar om till vilket monetärt belopp en transaktion eller post ska tas upp. Förändringar i värdering har ägt rum samtidigt som ägarnas informationsbehov enligt Riahi-Belakoui (2004) har fått en allt större betydelse.

Bakom utvecklingen mot en mer globalt samspelt redovisning står i hög grad International Accounting Standards Board (IASB). I juli 2009 blev ett av IASBs regelverk färdigt med den så kallade IFRS for SME, där SME står för små och medelstora företag (IASBb, 2009). Hädanefter kallas IFRS for SMEs endast SME i studien. Detta regelverk är enligt Epstein och Jermakowicz (2007) en förenkling av det äldre regelverket International Financial Reporting Standards (IFRS), som hädanefter kallas full IFRS i uppsatsen. Tanken är att det ska bli enklare för bolag att skapa jämförbar redovisningsinformation (IASBb, 2009). SME har ännu inte hunnit få samma genomslag som full IFRS. Länder och områden som dock redan har beslutat att implementera det nya regelverket för små och medelstora bolag är Sydafrika, Guyana, Trinidad & Tobago, Hong Kong, Botswana, Etiopien, Mauritius, Kambodja, Sierra Leone, Argentina, Costa Rica, Dominikanska Republiken, Namibia och Filippinerna.

1

Recognition saknar en direkt översättning med samma betydelse i svenska språket. Hädanefter används erkännande som en vid benämning för om, när och hur en händelse eller föremål ska ingå i balans- eller resultaträkningen.

(9)

Genom att ett införande av SME blivit aktuellt har en debatt om regelverkets för- och nackdelar vuxit fram. Ett huvuddrag har rört vilka företag som ska tillämpa SME globalt på nationell nivå. Heffes (2009) menar att endast större företag har resurser nog för att klara av att anpassa sig till IFRS- redovisning. Vidare är Holt (2009) orolig att användningen av olika nationella regelverk kommer att leda till olika rättvisande bilder beroende på vilket regelverk som tillämpas. En ytterliggare kritik mot SME kommer från Sleight-Johnson och Shearer (2009) som säger att regelverket i hög utsträckning förespråkar verkligt värde. De menar att vissa länder inte använder verkligt värde i samma grad som SME och det kan innebära svårigheter i de länder där verkligt värde idag inte tillämpas. Nobes och Parker (2006) instämmer i att det föreligger problem med värdering och att det är ett problem som måste lösas. Ett annat mer grundläggande problem som diskuteras är skillnader i erkännandekriterierna eftersom de avgör vad som ska ingå i redovisningen och på vilket sätt. Kritik har även framförts mot användningen av ett enda regelverk och därmed även standardiseringsprocessen. Denna kritik ligger i att processen hämmar möjligheten till att finna bästa möjliga redovisning när det inte finns utrymme för egen utformning och valmöjligheterna begränsas.

SME har inte bara fått kritik utan har även lovordats. Argumentet att det kan bli dyrt för företag att byta från ett regelverk till ett annat på grund av exempelvis utbildningskostnader bemöts med att det även innebär kostnader att inte byta regelverk. Ett litet företag kan till exempel använda sig av ett regelverk som inte är anpassat för dess storlek utan är tänkt för större företag. Pacter (2007) anser att det är bättre för ett litet företag att ha ett eget regelverk som är lämpat för små och medelstora företag. Om alla små och medelstora bolag har samma regelverk blir det även lättare för bolag att expandera utomlands. Genom anpassning till SME blir det även en mer jämlik konkurrens då inget företag får fördelar genom en enklare eller fördelaktigare redovisning (Regeringskansliet, 2003). Vidare ökar den nationella jämförbarheten om både de noterade företagen och de mindre tillämpar IFRS- redovisning.

Intresse för SME finns även i Sverige då ett införande blivit aktuellt i och med Bokföringsnämndens (BFN) K-projekt. BFN beslutade 2004 att ge ut redovisningsregler som kan hänföras till olika bolag. Bolagen har delats in i fyra olika kategorier och varje kategori ska behandlas separat. Ett av regelverken är K3, vilket är tänkt att bli en lättnad för små och medelstora bolag som ska få enklare redovisning samt tillgång till kapital. Regelverket är tänkt att bygga på SME och ge samma fördelar. Det nya K3-regelverket kan förväntas ersätta

(10)

Redovisningsrådets rekommendationer som god redovisningssed (Bokföringsnämnden, 2009). BFN ger dock inte ut lagar utan endast regler som ligger till grund för god redovisningssed. De lagar som måste följas är Bokföringslagen (BFL) och Årsredovisningslagen (ÅRL). Medan BFL behandlar vilka övergripande företag som ska redovisa, behandlar ÅRL de externa rapporternas materiella innehåll och utformning. Den nuvarande ÅRL instiftades 1995 och bygger på EG:s fjärde och sjunde bolagsdirektiv som är från 70- respektive 80-talet (Justitiedepartementet, 2009). Det är ÅRL som hänvisar till att god redovisningssed ska följas vilket enligt Artsberg (2005) gör lagen till en ramlag vilken fylls ut med normer.

1.2 Problematisering

Inför övergången till full IFRS för noterade bolag år 2005 genomförde Regeringskansliet en offentlig utredning, SOU 2003:71, om hur väl International Accounting Standard-reglerna (IAS-reglerna) överrensstämde med ÅRL. En av slutsatserna var att det på ett flertal områden fanns konflikter som innebar att en full tillämpning av IAS-reglerna inte vara möjlig. Områden där det förelåg konflikter var vid värdering och erkännande och som varit under utveckling och där det finns fortsatt harmoniserings- och standardiseringsbehov. När ÅRL och full IFRS använde två olika värderingsregler för en post eller transaktion uppstod det en regelkonflikt. I IAS-utredningen (Regeringskansliet, 2003) kunde det konstateras att EG-direktiven som ÅRL bygger på inte följt den internationella redovisningsutvecklingen. Resultatet vid den faktiska övergången till full IFRS för noterade företag 2005, blev en anpassning av ÅRL för noterade bolag vid tillämpning av IFRS-regelverket.

En liknande situation som vid införandet av full IFRS år 2005 kan uppstå när SME genom K3-regelverket ska introduceras i Sverige. SME bygger på full IFRS och har liknande men förenklade regler. Samtidigt finns fortfarande ÅRL som ska följas som lag. Till skillnad från introducerandet av full IFRS 2005 för noterade bolag har inte något EG-direktiv trätt i kraft rörande tillämpning av SME. Någon anpassning av ÅRL till SME är därmed inte självklar och öppnar valmöjligheter för hur en implementering ska äga rum.

Skillnaderna i erkännande och värdering mellan SME och ÅRL kan, liksom andra redovisningsskillnader, reduceras genom harmonisering. En total anpassning av ÅRL till SME skulle inte ta hänsyn till Sveriges redovisningskulturella förutsättningar. Men konsekvenserna av att fortsatt ha kvar olika nationella och internationella regler är

(11)

översättningskostnader samt behov av justeringar vid jämförelser mellan redovisningsrapporter. Där konflikter föreligger mellan SME och ÅRL kommer anpassningar att vara aktuella att ta ställning till och få kännedom om.

För att kunna anpassa regelverken kommer skillnaderna och konflikterna behöva uppmärksammas. Om skillnaderna och konflikterna i erkännande och värdering ska kunna lyftas fram föreligger behov av en grundlig jämförelse mellan ÅRL och SME. Strid och Pilebjer-Bosson (2010) hävdar dock att enskilda skillnader och konflikter riskerar att diskuteras utan en slutgiltig lösning om inte det bakomliggande syftet ändras. Detta understöds av Kam (1990) som menar att enbart diskutera specifika procedurer endast kommer att skrapa på ytan. Istället måste dessa procedurer kopplas till sin bakgrund för att kunna skapa en helhet.

Bakgrunden kan nås genom att lyfta skillnaderna och konflikterna från en regelnivå till de principer och syften med redovisning som ligger bakom reglerna. När ett synsätt genomsyrar nivåerna, tas olika ansatser i balans- och resultaträkningarna enligt Artsberg (1992). Nivåerna är enligt Kam (1990) sammankopplade och påverkar varandra. När ett tillvägagångssätt slår igenom genomgående på de lägsta nivåerna för skillnaderna och konflikterna kan lösningarna till dessa gå att finna med utgångspunkt i att en ansats följs. Vilken ansats som tas förklarar därmed vilken bakgrunden till skillnaderna och konflikterna samt på vilken nivå en anpassning behöver ske av regelverken.

1.2.1 Frågeställningar

Sverige står inför en övergång till SME i och med K3. Då SME och ÅRL är två olika regelverk talar IAS-utredningen samt redovisningsteori för skillnader mellan regelverken. Av detta uppstår följande frågeställning.

• Vilka skillnader inom erkännande och värdering föreligger mellan SME och ÅRL?

Om någon av skillnaderna inom erkännande och värdering medför ett hinder för tillämpning av SME eller ÅRL uppstår en konflikt och jämförbarhetsproblem. Från det senare antagandet är nedanstående fråga intressant.

(12)

Skillnader och konflikter mellan regelverk i redovisningen kan reduceras genom harmonisering. Detta kräver att ställning tas till de bakomliggande ansatserna. Anpassning kan antingen ske av ÅRL för att passa SME eller av K3-regelverket så att SME fungerar med ÅRL. Därmed följer denna forskningsfråga:

• Var återspeglas balans- och resultaträkningsansatserna i konfliktområdena mellan SME och ÅRL?

1.3 Syfte

Studien ska identifiera vilka konflikterna mellan IFRS for SMEs och Årsredovisningslagen är för att ta reda på om en anpassning behövs av svensk redovisning för att uppnå internationell jämförbarhet.

1.4 Avgränsning

En annan lag som knyter an till ÅRL är BFL. Framförallt tar BFL sikte på frågor om bokföring och vilka företag som ska redovisa. De materiella frågorna har i större omfattning överlåtits i ÅRL. Eftersom studien tar sikte på reglerna för utformningen av rapporterna i form av erkännande och värdering hamnar BFL utanför studiens ram.

ÅRL hänvisar till god redovisningssed och det är vad K3 kan komma att utgöra. Idag fylls god redovisningssed ut med rekommendationer och råd som, även om det är omtvistat, fungerar som lag. Dessa rekommendationer och råd skapas till skillnad från lag av redovisningsprofessionen och användarna. Det ligger dock i studiens intresse att avgöra om SME och ÅRL fungerar tillsammans. I detta fall är det snarare att se SME som god redovisningssed än nuvarande rekommendationer och normer, vilket medför att en begränsning görs till ÅRL exklusive god redovisningssed.

Studien avser att undersöka skillnader utifrån förändringar som kan göras av regelverken ÅRL och K3. Utgångspunkten är att de svenska regelverken kan och har anpassats samt att SME istället står inför förändringar som behöver göras med hänsyn till många olika intressenter och innebär en omfattande process.

1.5 Målgrupper

Studien kommer att göra det möjligt att fokusera på de enskilda skillnaderna och konflikterna mellan SME och ÅRL. När jämförelser görs mellan företag kommer denna kunskap

(13)

underlätta justeringar som behöver göras för att göra rapporterade poster jämbördiga. Jämförelser av denna typ utförs bland annat av investerare som letar investeringsobjekt, företag som använder sig av benchmarking och banker vilka gör riskbedömningar. Kunskapen kommer även redovisningsakademin till godo genom att tillföra nya data i form av konstaterade skillnader och konflikter. Ett bidrag till framtida forskning ges genom att tillämpa en jämförande metod som kan utvärderas i fråga om användning och resultat.

1.6 Disposition

Kapitel 1 Inledning: Inledningen börjar med en bakgrund där ämnet presenteras för att sedan fortsätta med en problematisering, forskningsfrågor och syfte. Inledningen avslutas med en avgränsning och beskrivning av målgrupper för studien.

Kapitel 2 Metod: I detta kapitel beskrivs hur data samlas in, behandlas och presenteras. Metoden beskriver även följda värdebegrepp, använda metoder och avslutas med metod- samt källkritik. De val som gjorts och resonemang som förts presenteras i samband med studiens upplägg.

Kapitel 3 Referensram: I detta avsnitt beskrivs de teorier som används vid analysen för observerad data. Vidare belyses information och definitioner som är av central roll för uppsatsen.

Kapitel 4 Skillnader och konflikter mellan regelverken: I kapitel fyra presenteras skillnaderna mellan ÅRL och SME och delas sedan in i skillnader som medför och inte medför konflikter. Dessa data utgör huvudempirin i studien.

Kapitel 5 Resultat, ansatser och anpassning: Skillnaderna och konflikterna belyses med hjälp av balansräkningsansatsen och resultaträkningsansatsen för att lyfta upp skillnaderna på en högre nivå. En koppling görs även över behovet av harmonisering och möjliga effekter av anpassning.

Kapitel 6 Slutsatser: Detta avsnitt sammanfattar studien och forskningsfrågorna samt syftet besvaras.

Kapitel 7 Diskussion och framtida forskning: I detta kapitel presenteras författarnas egna tankar, lärdomar och observerade behov att utveckla forskningen.

(14)

2 Metod

I avsnittet presenteras studiens upplägg genom valet av metod och studieobjekt. Därefter beskrivs datainsamlandet och analysens genomförande. De gjorda valen diskuteras efteråt ur ett kritiskt perspektiv med utgångspunkt i olika värdebegrepp. Varje del i metoden innehåller en teoretisk aspekt, en praktisk aspekt och vägval för studien.

2.1 Metodval och –design för data

Studien genomförs huvudsakligen i två delar, en data- och en analysdel. Den första delen syftar till att samla in data för att avgöra var SME och ÅRL skiljer sig åt. Detta görs genom en genomläsning av sektioner i SME och en tolkning av hur motsvarande områden regleras i ÅRL. Relevanta skillnader som härefter kan konstateras dokumenteras i dataavsnittet för respektive regelverk. Det första steget i studien är att samla in kunskap om de områden där skillnader föreligger, för att använda dom som grund för analys av skillnaderna. I studien kombineras komparativ och deskriptiv metod. Den andra delen tar vara på skillnaderna och kategoriserar dessa och kopplar dem till ansatser.

2.1.1 Metod för jämförelse

Bogdan (2003) menar att jämförelser kan genomföras på olika sätt: mellan länder, av formellt slag om jämförelser av lagar eller där innehållet i texter ställs mot varandra. Hantrais (2009) menar med ett utvecklat perspektiv att både personliga och vetenskapliga mål kan uppnås med komparativ metod. De vetenskapliga aspekterna innefattar att utveckla insikter, avancera kunskapsbasen, förstå processer, öka kunskapen genom att testa teorier i praktiken och öka medvetenhet om kulturella skillnader samt att få lärdomar i utbytet av information och erfarenheter.

Det område som omfattar internationella jämförelser av juridiska fenomen och källor kallas komparativ rätt och innebär bland annat att lagrum mellan länder ställs mot varandra. Artsberg (2005) menar att redovisningsregler med fördel kan jämföras och hon utvecklar i sitt resonemang att redovisningslagar, -normer och förarbeten till dessa inte kan ses som teorier utan istället som juridiska rättskällor. Bogdan (2003) i sin tur tar upp att den komparativa rätten kan ge bidrag på flera områden; kultur och kunskaper i olika rättssystem, förståelse för den egna rättsordningen, vid rättsharmonisering och införandet av identiska rättsregler, vid tolkning och tillämpning av rättsregler, i pedagogiska ändamål samt på ett antal andra

(15)

områden. Harmoniserings- och standardiseringsområdet har både materiella skillnader och behov av ökad förståelse som gör det lämpligt att använda komparativ metod.

Den första frågan i frågeställningen i denna studie har som mål att skapa medvetenhet om vilka skillnader som föreligger mellan SME och ÅRL, härav finns en användbarhet i den komparativa metoden. Den komparativen metoden omfattar som Bogdan (2003) nämnt jämförelser av regelverk vilket är fallet i denna studie. Den internationella karaktär problemet får i och med att SME inte är ett svenskt regelverk medför att en komparativ studie är lämplig. Metoden kan bidra till att identifiera skillnader, skapa förståelse för dessa och att bidra med kunskap. Med dessa grunder används komparativ metod för studien.

2.1.2 Val av vad som ska studeras

I en komparativ metod görs en jämförelse mellan två eller flera analysobjekt. En indelning görs i grupper efter vad som ska jämföras enligt Hantrais (2009). Problematiseringen i föreliggande studie tar sin utgångspunkt i att beskriva regelverken SME och ÅRL i syfte att finna skillnader. Analysobjekten utgörs av det material ur vilka data samlas in för de nämnda grupperna SME och ÅRL. Dessa analysobjekt kan ta flera former så som: artiklar, studielitteratur, personer, forskningsartiklar, debattforum, lagrum, förarbeten med flera.

Artiklar och forum är intressanta källor ur den synvinkeln att de belyser och faktiskt är en del

av den aktuella debatten. Nackdelar kan finnas med dessa källor, vad som belyses är i hög grad beroende på vad det skrivits om och inte vad som efterfrågas i studien. Vid studiens start är det oklart om det finns tillräckligt med artiklar eller en tillräckligt stor debatt runt ÅRL och SME för att kunna skaffa sig ett pålitligt underlag. Detta då få länder lagstiftat om användning av SME och få artiklar finns.

Studielitteratur och forskning är pålitliga källor och skulle kunna lyfta fram de skillnader som

eftersöks. Studielitteratur är tänkt för studiesyften och forskning görs med vetenskapliga metoder. Problem med dessa källor är att det finns lite tryckt studielitteratur och att forskningen ännu är begränsad om SME. Likaså är lite skrivet om hur väl SME och ÅRL fungerar tillsammans.

Intervjuer med personer insatta på området är ett annat sätt att samla in data på. I denna studie

(16)

Svagheten med detta tillvägagångssätt är att det blir svårt att veta vilken data som utelämnas och att upplevelser är subjektiva. Bakom detta ligger att olika faktorer som den intervjuade personens kunskaper, tidpunkten för intervjun, frågornas utformning och tolkning av svaren måste tas hänsyn till.

Studier av regelverk medför att de tryckta upplagorna av regelverken används i denna studie

för att samla in data ur och det är dessa analysobjekt som används i denna studie. IFRS for SMEs ligger som grund för att dra data som respresenterar SME i jämförelsen med ÅRL som representeras av just Årsredovisningslagen. Fördelen med dessa objekt är att regelverken består vilket tillåter att källorna kan bearbetas flera gånger. Vidare tillåter användningen av få analysobjekt, SME och ÅRL i detta fall, enligt Hantrais (2009) att en närbild kan tas, där dessa objekt kan behandlas kvalitativt. En närbild till motsats från ett avlägset perspektiv skulle underlätta för studien att kunna finna skillnader från invändigt svårfångade attribut. Ett avlägset perspektiv skulle istället ha utgått från flera regelsystem eller flera analysobjekt. Data som är föremål för insamlandet från SME och ÅRL är vidare av typen primärdata som tagits fram av författarna för den aktuella studien. Sekundärdata har, med undantag för teorier, valts bort i denna studie då sådana data tas fram i annat syfte än vad som är föremål i denna studie. Data blir alltså primär- eller sekundärdata beroende på hur den används. Härom skriver Artsberg (2005) att lagar och normer i regel är primärdata medan teorier normalt är sekundärdata.

2.1.3 Jämbördighet av analysobjekt

Komparativa internationella studier görs efter en anpassning så att jämbördighet uppnås mellan analysobjekten. Jämbördigheten handlar om att uppnå data som är jämförbar. För att kunna jämföra en viss företeelse utifrån situationer radar Ejvegård (1996) upp ett antal krav på de data som ska jämföras: jämförbarheten av datakällor, en generalisering av det som ska jämföras, att jämförda sidor behandlas på samma sätt samt att både lik- och olikheter belyses.

En första bearbetning av jämbördighet krävs med anledning av att regelverken inte är nedbrutna i jämförbara komponenter. Att försöka jämföra regelverken utan en nedbrytning i komponenter skulle medföra att information kommer att behöva jämföras samtidigt. Detta skulle medföra en låg grad av systematik i datainsamlandet och skillnaderna bli svåra att observera. Den deskriptiva metoden kan med fördel enligt Ejvegård (1996) användas för att skapa systematik under datainsamlingen. Först identifieras de möjliga sätten att bryta ned

(17)

analysobjekten för att sedan kunna avgöra hur data skall samlas in. Detta kan exempelvis ske genom de i regelverket givna indelningarna; övergripande SME som omfattar hela

regelverket, nästa nivå med sektioner som omfattar större områden och den lägre nivån med punkter i vilka själva reglerna ges. Ett annat sätt är att dela in SME i är ämnesområden såsom

värdering, upplysningar eller nedskrivningar. En tredje möjlighet är att kategorisera efter beståndsdelar i rapporter såsom eget kapital, skulder resultaträkningen och så vidare. Det är inte heller uteslutet att kunna kombinera de olika tillvägagångssätten.

Denna studie har en komponentuppdelning utifrån de enskilda punkterna och deras relaterade område i syftet att vissa punkter behöver behandlas gemensamt och bildar därmed ett

punktområde. Behovet av detta ligger i att punkter ibland behöver läsas i sin kontext. Tanken

med att använda punktområden är att sytematiskt kunna avverka punkt för punkt i SME. Om istället komponentindelning sker efter olika ämnesområden blir detta ett insamlande av punkter över sektionsgränserna vilket medför en större risk för att punkter inte fångas upp i och med att ett större material måste undersökas. Exempelvis behandlas värdering i flertalet sektioner på olika sätt. Samma problem föreligger om en indelning sker efter olika rapporter och deras beståndsdelar.

Tolkningen av språkliga termer och av ord kan skilja sig mellan länder. För att uppnå jämbördighet behöver en neutral ställning tas till de olika begreppsapparaterna mellan regelverken. I grunden bygger SME på engelska och ÅRL på svenska. Då föreliggande uppsats är på svenska och målgruppen främst är intressenter i Sverige översätts SME till svenska av studiens författare. Översättningen sker i första hand med hjälp av Engelska

ordboken - FAR SRS samt när denna inte kan ge svar av Nationalencyklopedin på Internet och

slutligen med Google Translate. En lexikalisk översättning innebär dock inte att orden får samma innebörd då sammanhanget både text- och kulturmässigt kan skilja sig åt mellan regelverken. Detta löses i första hand med att det i regelverken ges definitioner av orden. I andra hand används befintliga lagkommentarer och slutligen definitioner givna i redovisningslitteratur. För lagkommentarerna används Årsredovisningslagen - Lagkommentar av Per Thorell och för redovisningslitteraturen Redovisningsteori – policy och praxis av Kristina Artsberg.

Nästa behov av bearbetning består i att samla in data som är en del i sammanhanget, det vill säga tillhöra studiens syfte. Detta torde inte vara något större problem då underlaget för SME

(18)

är själva boken IFRS for SMEs och denna är begränsad till just reglerna. Reglerna är omfattande och behandlar flera områden. Denna studie är fokuserad till två områden vilka varit under förändring, nämligen erkännande och värdering. Vad erkännande står för har varit under debatt och det finnas ett antal olika synsätt. Denna studie har inkluderat frågor för var, hur och när en händelse eller föremål ska ingå i balans- och eller resultaträkningen vilka besvaras av begreppet erkännande. Detta ger erkännande en vidgad innebörd men då två regelverk ska jämföras kan ett vidgat perspektiv motiveras med att även regelverken ger begreppen olika innebörder. Om en del av ett regelverks innebörd skulle utelämnas är det tveksamt hur väl de kvarstående delarna av innebörderna kan tolkas. Värdering i sin tur innefattar vilket monetärt värde som ska ges en i rapporterna presenterad händelse eller post.

De data som belyses ska vara relevanta i den mening att de ska användas och därmed kommer bara de data i vilken det föreligger skillnader presenteras i denna studie. Presentation av alla skillnader utgör ett för omfattande arbete för denna studie och en avgränsning gör till att definiera de viktigaste skillnaderna. De viktigaste skillnaderna för denna studie är de som antingen ger olika effekter eller tillåter olika sätt att erkänna och värdera på. Den låga relevansen av icke viktiga skillnader motiveras med att dessa inte medför större problem vid internationella jämförelser av rapporter. Denna avgränsning som görs gäller fortsättningsvis i studien för alla skillnader som tas upp.

Objektet ÅRL som SME ska ställas mot, behöver även detta behandlas före jämförelsen så långt som möjligt på samma sätt som SME. Först bryts ÅRL ned för att systematiskt kunna jämföras. Här föreligger ett beroendeförhållande till de punkter som behandlats i SME och som ÅRL ska jämföras med. Paragraferna i ÅRL måste behandla samma områden som punkterna i SME för att vara jämförbara mot dessa punkter. Motiveringen till att det är SME i denna studie som kommer att ligga till grund för dessa områden, är regelverkets omfattning. Detta ger flera områden som kan ställas mot det relativt begränsade regelverket ÅRL utgör och underlättar att finna rätt område att jämföra med. ÅRL kommer därmed allt eftersom punktområden observeras i SME brytas ned i matchande områden. Dessa data kommer att gå att finna i enskilda eller flera paragrafer i hela ÅRL.

De data som insamlas delas in i avsnitt enligt den ordning som följer i SME. De första avsnitten tar först upp sektioner i SME samt kapitel i ÅRL av formell karaktär och med väsentliga skillnader på andra områden än erkännande och värdering. Dessa har som syfte att

(19)

öka förståelsen för den information som följer senare i presentationen av data för erkännande och värdering. Efter sektionerna om innehåll och formalia följer sektioner där grunden ligger på erkännande och värdering. För varje avsnitt beskrivs först regler ur SME och sedan följer en presentation av motsvarande regler i ÅRL. Därefter sammanfattas skillnaderna mellan regelverken punktvis och på detta sätt skapas en överblickbar bild av sammanhängande punkter respektive motsvarande sammanhängande paragrafer. Vissa sektioner i SME kommer inte hanteras eftersom de inte behandlar erkännande och värdering, inte ger någon viktig information eller då det inte existerar några skillnader mellan de sektionerna och ÅRL.

2.2 Metod för analys av data

Utifrån den andra frågan i frågeställningen om skillnader behöver en uppdelning göras mellan skillnader som medför konflikter och sådan som endast skiljer sig. Skillnader definierade som erkännande- respektive värderingsskillnader delas därefter upp efter vad det rör sig om för typ av skillnad. Sex typer av skillnader beskrivs av IAS-utredningen (Regeringskansliet, 2003) som omfattar en studie av hela IFRS och hela ÅRL. Denna utredning hade inte någon begränsning till erkännande och värdering i motsats till begränsningarna i föreliggande studie. Därmed har kategorierna begränsats i den här studien då typer av skillnader som hänförts till upplysningar kan uteslutas. Utfallet från de typerna av skillnader kan resultera i två effekter. Två typer av skillnader får effekten som regelkonflikter och tre typer effekter i formen av skillnader utan regelkonflikter, med skillnaden för upplysningar ej innefattad. I denna studie formuleras de olika typerna av skillnaderna på följande sätt samt den effekt de medför:

• En konflikt föreligger om skillnaden medför hinder av tillämpning av dispositiv regel. • En konflikt föreligger om skillnaden medför hinder av tillämpning av tvingande regel. • En konflikt anses inte föreligga om en skillnad avser en fråga som ej berörs i ett av

regelverken.

• En konflikt anses inte föreligga om en skillnad avser en fråga som ej strider mot ett av regelverken.

• En konflikt anses inte föreligga om en skillnad avser en fråga som i ett av regelverken är dispositiv.

Observerade skillnader och konflikter avgör var en anpassning behöver äga rum. En konflikt innebär att regelverken faktiskt inte är kompatibla och måste anpassas för att vara jämförbara. En skillnad utan konflikt medför eventuellt ett harmoniseringsbehov. Denna indelning för de enskilda skillnaderna görs direkt efter presentationerna av skillnaderna.

(20)

Konflikternas effekt på redovisningen och koppling till jämförbarhetsbehovet kan förklaras av Choi (1997). Detta genom att Choi (1997) menar att jämförbarhet varierar med i vilken omfattning olika företag följer samma och på liknande sätt tillämpar redovisningsregler. Den andra faktorn som påverkar jämförbarheten förutom redovisningsreglerna är företagens förutsättningar. Denna studie utgår från SME och jämförelserna kommer att ske för de företag som SME är tänkt att användas för. Därmed kommer regelmässigt samma förutsättningar för företag att gälla. Följande är möjliga resultat när utgångspunkten är redovisningsregler:

• Samma redovisningsregler används och då föreligger jämförbarhet mellan företags redovisningar.

• Olika redovisningsregler används och då föreligger inte jämförbarhet mellan företags redovisningar.

Vad som kan anpassas i denna studie är regelverken och då av ÅRL och K3. SME som är en kompromiss mellan flera länders redovisningar kan knappast kunna influeras i någon högre utsträckning från Sverige.

Frågeställningen med frågan om det rör sig om skillnader på en högre redovisningsnivå avgörs genom en indelning av skillnaderna i den moderna balansräkningsansatsen eller den konventionella resultaträkningsansatsen. De båda ansatserna har olika typiska drag efter vilka skillnaderna placeras. De drag som ansatserna speglar är vare sig uteslutande eller heltäckande. Detta medför att det inte är en självklarhet att ansatserna kommer att kunna tillämpas på specifika skillnader. Resultaträkningsansatsen har som syfte att genom resultaträkningarna spegla företagets prestation. Kännetecken för ansatsen är historisk värdering och transaktionsbaserade erkännanden. Dessa kännetecken används för att kategorisera in skillnader och konflikter i resultaträkningsansatsen. Balansräkningsansatsen talar istället för att spegla likvidationsvärden i balansräkningen. Kännetecken för denna ansats är olika former av nuvärden och att löpande göra värderingar via årets resultat då utfallet anses tillhöra investerarna. Till hjälp för detta avgörande har Hendriksen och van Breda (1992) gjort kopplingar mellan värderingar och ansatser vilka kommer användas för analysen. Olika utfall för ansatsuppdelningarna kan vara:

• Vid en skillnad syns en ansats i SME och en i ÅRL som motsäger varandra. • Vid en skillnad syns en ansats i det ena regelverket men inte i det andra. • Vid en skillnad syns en ansats i det ena regelverket och två i det andra. • Vid en skillnad syns två ansatser i båda regelverken.

(21)

• Vid en skillnad föreligger en eller flera ansatser i ett regelverk men ingen i det andra. • Vid en skillnad föreligger inte någon ansats i något av regelverken.

Beroende på om någon av ansatsernas olika karaktärsdrag är gemensamma för en grupp av skillnader och konflikter kommer denna grupp placeras i denna ansats. Detta medför att den harmonisering som behövs kommer gå att finna på ansatsnivå snarare än för de enskilda reglerna gällande dessa grupper. Om det rör sig mot motsägande ansatser eller skillnader utan ansatser kommer de enstaka harmoniseringsområdena att kunna identifieras.

Studien kommer att bidra till att utforska var ÅRL är i behov av harmoniering för att K3 inte ska bli en anpassning av SME.

2.3 Teori och praktik

Det finns uppfattningar om hur förhållandet mellan teori och praktik ser ut. Bryman och Bell (2005) menar att förhållandet är deduktion och induktion. Deduktion är en metod där författaren teoretiskt får fram observationer och ett eller flera resultat. Induktion är en metod där författaren från observationer kan göra generaliserbara slutsatser och skapa teorier. Metoderna är dock inte renodlade utan kan innehålla inslag från båda metoderna. Denna studie genomförs med deduktiv metod då studien med hjälp av teorier ska belysa harmoniseringsbehovet mellan SME och ÅRL.

2.4 Kvalitativ studie

Bryman och Bell (2005) skriver att studier där information kan mätas eller värderas numeriskt normalt kallas för kvantitativa studier. Kvalitativa studier är däremot inriktade på att förklara fenomen genom att skapa en djupare förståelse för ett ämne. Vid jämförelse av de två metoderna är det vid en kvantitativ studie lättare att göra generaliseringar än vid en kvalitativ. Valet beror ofta på studiens syfte men även utformning. Observationer och intervjuer hör i regel ihop med kvalitativ metod medan enkäter och användning av matematiska modeller hör till kvantitativ metod. Gustavsson (2004) menar att nyckeln till kvalitativ forskning är jämförelser där data jämförs med data. Studien liknar en kvalitativ studie då den förklarar regelverken på ett djupare plan och ger förståelse för skillnader mellan regelverken.

2.5 Kritiskt perspektiv

För en kvalitativ studie som denna finns det enligt Lincoln och Guba (1985) vissa grundläggande kriterier för bedömning av resultatets tillförlitlighet. Om bedömning utförs genom att de som studeras får ta del av forskarens slutsatser och bekräfta att forskaren

(22)

uppfattat verkligheten ger det en ökad tillförlitlighet. Det ska också kunna avgöras hur

överförbart resultatet från studien är till en annan situation. Forskarna ska ta ett granskande

synsätt för att uppnå pålitlighet och göra en fullständig redogörelse av hela forskningsprocessen och den ska vara tillgänglig för allmänheten. Författarna till studien ska vara objektiva och om möjligt undvika att personliga värderingar påverkar utförandet av studien.

2.5.1 Metodkritik

Förkunskaper hos studiens författare kommer att spela in på hur sanna resultaten blir och därmed på studiens tillförlitlighet. Vid avgränsandet av områden i SME för att koppla punkter kommer förkunskaperna spela in. Detta är i sin tur anslutet till motsvarande område i ÅRL och avgränsningen i ÅRL är även den beroende på författarnas förmåga att finna och avgränsa till SME punktområde. Vid avgörandet om det föreligger skillnader spelar förkunskaperna in. Först måste områden som hör ihop ha ställts mot varandra vari författarnas förkunskaper har ställts på prov. För det andra spelar de in i tolkningen av punkt- och paragrafområdenas tillämpning och effekter. För det tredje är förmågan att kunna använda den modell given av IAS-utredningen för att se skillnader och konflikter väsentlig. För att undvika att förkunskaperna ska influera studien används externa källor såsom studielitteratur. Denna litteratur används på det sättet att när förkunskaperna upplevs bristfälliga eller kunskaper helt saknas kompletteras dessa.

Det saknas starka teorier för att analysera redovisningsskillnader, istället måste de kopplingar göras med logiska antaganden. Såsom att en konflikt mellan två regelverk medför ett harmoniseringsbehov och att kopplingen mellan ansatser, nivåer och specifika problem måste enligt Kam (1990) göras utifrån intuition. Alla studier där någon typ av koppling är påverkad av samband och kopplingar medför logiska antaganden. I denna studie gäller detta i hög utsträckning då flera kopplingar behöver göras.

Studien kommer att omfatta nästan hela regelverken SME och ÅRL men kommer inte att kunna gå in på förarbeten till dessa. Tolkningar av reglerna görs utifrån andra källor vilket medför att tolkningarna inte kommer att vara objektiva eller att de alltid är sanningar som kommer att användas. Dock kommer detta i viss mån kunna väga upp att endast författarnas förkunskaper kommer att spela in. Förarbeten och intilliggande forskning vore antagligen det optimala men utgör sammantaget för stort datamaterial för denna studie. Objektiviteten

(23)

upprätthålls dock genom användning av externa källor där förkunskaperna hos författarna är bristfällig. Generellt sätt får studien så långt som möjligt följa metoder och teorier samt den kopplingen som återgivits i metodkapitlet. Detta stämmer med Lincoln och Gubas (1985) syn på objektiviteten där personliga värderingar ska påverka arbetet så litet som möjligt.

Dispositionen följer inte den traditionella dispositionen med empiri- och analysavsnitt. Fördelen med detta är att jämförbarhet kan uppnås och att det skall vara lätt att kunna sätta sig in i ett arbete. Det traditionella upplägget skulle kunna ha använts i denna studie men det skulle ha krävt en upprepning av alla skillnaderna i ett analysavsnitt för att finna konflikter. Upplägget i studien önskar undvika upprepning av data och göra materialet i högre grad överblickbart. Detta blir på bekostnad av bristande jämförbarhet.

Externa granskningar har gjorts av studien genom återkommande seminarier vid vilka studien har granskats av handledare och studenter. Tillförlitligheten har härigenom kunnat testas och bearbetats från den kritik dessa externa bedömare har haft som mål att ge. De data som har insamlats är av primär art genom att lagar och regler används. Tillförlitligheten och även pålitligheten bemöts genom att utförligt och med resonemang beskriva studiens upplägg och dess resultat. Resonemangen motiveras och när det funnits alternativa lösningar har dessa presenterats. Dessa resonemang ligger i linje med Lincoln och Gubas (1985) resonemang om att tillförlitligheten och pålitligheten är beroende av hur väl studien kan följas av läsarna och återges av författarna.

Studiens resultat är inte tänkt att tillämpas på ett större material för data. Något direkt större material finns inte då studien inom sina ramar för erkännande och värdering täcker in hela regelverk. Överförbarheten av resultaten är därmed svår eftersom det inte finns fler paragrafer att överföra till. Resultatet är snarare tänkt att upplysa om skillnader, användas praktiskt för jämförelser och för vidare teoretisk bearbetning.

2.5.2 Källkritik

ÅRL är ett lagrum och som alla lagrum kan den förändras av riksdagens voteringar. SME är

skriven på engelska och innehåller ord och begrepp som inte nödvändigtvis har en motsvarande innebörd på svenska. Detta måste tas hänsyn till då jämförelsen genomförs av svenska författare. Årsredovisningslagen Lagkommentar av Per Thorell är en bok från 1996. Då det har skett tillägg och förändringar i ÅRL sedan dess är det möjligt att boken vare sig är

(24)

heltäckande eller att begreppen i boken har kvar sin gamla innebörd. Något som också kan diskuteras är tillförlitligheten av Google Translate då den tjänsten inte är skapad för att vara en begreppsapparat för ekonomiska ord. I flera fall har dock Google Translate visat sig inkludera flera ord och flera möjliga översättningar. Detta gör att källan lämpar sig bra som en slutlig stöttepelare.

Litteraturen som används i metod- och teoriavsnittet kan vara bristfällig. För att motverka detta har kända och allmänt respekterade författare använts och även akademiska artiklar. Dessa böcker och artiklar är granskade av insatta inom området och kan räknas som säkrare källor än de som inte blivit granskade. Något som också måste tas i beaktande är att litteraturen kan vara för gammal vilket kan betyda att informationen är föråldrad. Detta motverkas genom att använda flera olika böcker inom samma ämne för att få en mer korrekt och tillförlitlig bild.

(25)

3 Referensram

I detta avsnitt beskrivs de teorier och tidigare studier som används i analysen samt en utveckling av de för studien grundläggande fenomenen. Upplägget för presentationen av dessa referenser sker först med en kort sammanfattning för dess roll i studien som följs av en utförligare genomgång.

Studien har som mål att finna de harmoniseringsbehov som föreligger mellan SME samt ÅRL och kan inte genomföras utan hjälp av en förklarande bakgrund och förståelse för den omkringliggande miljön till regelverken och K-projekten. Ram för data som samlas in är erkännande och värdering. Dessa begrepp presenteras även ur olika synvinklar för att lättare kunna kopplas till analysen av ansatser. Ansatserna blir också presenterade vid den indelning som ska göras. För kopplingen som skall göras till harmoniseringen ges en presentation av jämförbarhet och harmonisering samt en presentation av SOU 2003:71. De presenterade bakgrunder, begrepp och teorier bildar studiens referensram.

3.1 Erkännande

Hendriksen och van Breda (1992) förklarar att ett erkännande ägt rum i och med att ett objekt inkluderats i årsredovisningen. De menar att ett erkännande innefattar ett antal krav som måste uppfyllas för att ett erkännande skall ske av resurser och åtaganden så som tillgångar och skulder. Kraven på resurserna och åtagandena kan sammanfattas som att de ska: uppfylla de relevanta definitionerna, vara mätbara, vara relevanta och vara tillförlitliga. Kam (1990) tar upp att erkännanderegler ibland går att finna i regler och ibland i uttalanden. Det Kam (1990) gör till skillnad från de andra författarna är att separera definitioner från dessa erkännandekriterier. Kriterierna får i dessa fall istället rollen att identifiera enskilda tillgångar och skulder. Artsberg (2005) tar upp liknande krav under benämningen erkännandekriterier. Vidare nämner hon att om inte alla krav skulle uppfyllas hamnar informationen istället på det näst bästa stället i noterna.

3.2 Värdering

Värdering handlar enligt Hendriksen och van Breda (1992) om att sätta meningsfulla monetära värden på objekt eller händelser. För att värdera varor och tjänster resonerar de att det är logiskt att använda marknadspriser. Det finns sex stycken huvudkategorier av värden som varierar med transaktionstidpunkten som kan vara historisk, nuvarande eller framtida. De varierar även så till vida att marknadspriserna står att finna i två former; uppgivna värden vid avyttring eller initiala värden vid anskaffning. Idealet är att i regelverk kunna använda en av de sex kategorierna. Verkligheten är dock att värderingarna blandas och huvudfrågan är då

(26)

när värderingen ska äga rum. Omvärdering av tillgångar som sker efter den initiala värderingen kan inträffa vid olika tidpunkter: vid initial leverans, betalning, löpande eller vid åtaganden. Vid omvärdering kan en ny bas och värderingsmetod komma att gälla. Nedan följer en tabell med olika varianter av värdering samt en utförligare beskrivning av dessa utifrån Hendriksen och van Breda (1992).

Uppgivna värden Mottagna värden Historiska priser Anskaffningsvärden Gamla försäljningspriser Nuvarande priser Återanskaffningskostnader Nuvarande försäljningspris Framtida priser Förväntade kostnader Förväntade

realisationsvärden

Figur 1 Hendriksen och van Breda (1992), om huvudkategorier för marknadspriser.

Historiskt uppgivna värden utgörs av anskaffningsvärdet vilket är priset vid köpet av

tillgången inklusive transaktionskostnader och andra hänförliga kostnader. När det rör sig om ett byte, förespråkar denna värdering försäljningspriset istället för upptaget belopp på tillgången för den anskaffade tillgången. Anskaffningsvärdet kan sägas representera det faktiska värdet vid köpet och skulle i detta fall förespråka fortlevnadsprincipen. Denna värdering återspeglar inte framtida vinster eller värdeförändringar, vilket ger uttryck för fortlevnadsprincipen. Tre olika värderingsvarianter av historiskt uppgivna värden finns. Det är försiktiga kostnader vilka utgår från att endast kostnader under normala omständigheter skall ingå i värdet, standardkostnader som utgår från kostnader vilka sätts under specifika effektivitets antaganden och ursprungliga kostnader vilka bygger på att kostnaden ska bygga på ursprungspriset när egendomen avsatts för offentlig verksamhet.

Nuvarande uppgivna värden representerar de marknadspriser som finns för att återanskaffa

tillgången eller en liknande tillgång. Dessa nuvärden representerar ofta verkliga värden och följer tanken att den fortsatta värderingen inte ska göras löpande via årets resultat. Det finns några olika varianter av nuvärden; bedömda värden som bygger på att göra uppskattningar för att få fram de nuvarande värdena vid specifika tidpunkter, verkliga värden som ska referera till de värden som investerarna rimligen kan tänkas tjäna samt försäljningsvärden minskade med försäljningskostnader.

Framtida uppgivna värden används när utbetalningen ligger efter kostnaden tidsmässigt och

(27)

anskaffningsvärden har. Detta på grund av att när de uppskattade betalningarna faktiskt inträffar blir beräkningarna mer hypotetiska än sanna.

Mottagna nettoförsäljningsvärden medför att försäljningspriset minus försäljningskostnader

används för att värdera en tillgång som ska lämna företaget. Detta är att se som ett slag av nuvarande värde. Metoder för att få fram mottagna priser finns i två slag: nuvarande

kassapriser där värdering sker utifrån marknadsvärden och likvidationsvärden som istället

utgår från priser vid en tvingad försäljning, där hänsyn tas till avskrivningar och förluster.

Framtida mottagna värden bygger på framtida inbetalningar och medför nuvärdesberäkningar

vilka måste ta hänsyn till alternativkostnader och andra marknader.

Lägsta värdets princip intar en egen position då dess värdering tar hänsyn både till

anskaffnings- och avyttringsvärden. Dess grundläggande fokus är balansräkningen men när en försiktighetshänsyn tas och förluster erkänns enklare än vinster förs fokus istället över på att visa transaktioner i resultaträkningen.

3.3 Ansatser

Kam (1990) skriver att det finns tre nivåer av generaliserbarhet för att behandla redovisning. Första nivån är den mest generella och bygger på grundläggande antaganden. Andra nivån är mindre generell och innehåller mer specifika regler. Tredje nivån innehåller specifika regler. Alla nivåerna hänger ihop men smalnar av i och med att generaliserbarheten minskar. Hur redovisning skall klassificeras kan variera och intuitionen måste vägleda. Ansatserna handlar om olika sätt att definiera rapporterna på, utifrån olika informationsbehov. Olika syn på informationsbehov finns på den översta nivån då det handlar om de grundförutsättningar och det syfte redovisningen ska ha. De olika infallsvinklarna slår igenom på nästa nivå genom olika principer och standarder vilka i sin

(28)

tur slår igenom på metoderna och procedurerna enligt Kam (1990). De generellt accepterade postulaten inom redovisningsteorin kan i Kams mening sammanfattas som fem stycken:

• Företaget, ekonomisk aktivitet är att hänföra till ett företags verksamhet. • Mätenheter, pengar används för att mäta ekonomiska föremål och händelser. • Transaktionspriser, redovisningsdata utgör priser baserade på historiska, nuvarande

eller framtida byten.

• Kontinuitet, företaget antas ha en oändlig livslängd.

• Tidsperioder, ekonomisk aktivitet antas utföras i specifika tidsperioder.

I övrigt råder både oenighet om på vilka nivåer och hur begrepp på dessa nivåer ska behandlas. Hur det behandlas beror på vilken redovisningsmodell som används, i uppsatsen kallade ansatser. Artsberg (1992) menar att det är ett måste att olika tillvägagångssätt på olika nivåer ses genom de modeller som ligger till grund. Det finns flera modeller, men den som haft störst inflytande under senare halvan av 1900-talet är den konventionella modellen. Som alternativ till detta finns flera olika modeller vilka inte är lika särpräglade.

3.3.1 Resultaträkningsansats

Den konventionella metoden och den traditionella redovisningen som Artsberg (1992) behandlar har ett förflutet i senare halvan av 1900-talet. Utmärkande drag för den konventionella metoden är enligt Kam (1990):

• matchningsprincipen där utgifter allokeras mot erkända intäkter, • intäktserkännande,

• anskaffningsvärden, och • upplysningar.

Kam (1990) relaterar alla dessa drag till nivån för principer och standarder. Resultaträkningsansatsen är enligt Riahi-Belkaoui (1996) relaterad till traditionell ansats och konventionell metod. Huvudfrågan som ställs vid denna ansats är om det existerar en intäkt enligt Hendriksen och van Breda (1992). Resultaträkningen får enligt Artsberg (2005) i detta fall ligga som grund för faktiska händelser och transaktioner. Hendriksen och van Breda (1992) menar att under realisationsprincipen kommer marknadsvärden accepteras först vid omvärldstransaktioner, en så kallad transaktionsansats tas. Erkännanden äger rum när en realisation kommer företaget till del. I denna ansats får balansräkningen rollen att vara en brygga mellan resultaträkningarna under olika tidsperioder, fortsätter Hendriksen och van Breda (1992). Balansräkningen kommer att ge uttryck för historiska värden som saknar relevans för ägarna. De monetära posterna kommer att ge uttryck för nuvärden men andra

(29)

poster under denna ansats kommer att återspegla historiska värden med avskrivningar och kostnader. Periodiseringen av intäkter och kostnader uppfyller informationsbehovet genom att visa företagets prestation under en tidsperiod.

3.3.2 Balansräkningsansats

Balansräkningsansatsen är det äldre tillvägagångssättet och beskrivs även den av Hendriksen och van Breda (1992). Den har dock fått ge vika under 1900-talet för den traditionella redovisningen för att nu åter bli modern. Med denna metod ses balansräkningen som en förmögenhetsbalans vilken får ge uttryck för likvidationsvärden. I detta fall skulle balansposterna beräknas efter vad de faktiskt kan inbringa till företaget, vilket skulle representeras av nuvärdesberäkningar av framtida kassaflöden. Artsberg (2005) hävdar att ett alternativ till detta är att använda marknadsvärden. Hendriksen och van Breda (1992) menar att huvudfrågan i förmögenhetsbalansen är att avgöra om en tillgång existerar. Erkännandefokus hamnar på vad och när istället för som i resultaträkningsansatsen, på intäkter. Informationen för beslutsfattande utgörs av olika nuvärden menar Kam (1990) då dessa är de näst bästa efter framtida värden. Framtida värden mäter förväntade kassaflöden vilka kan användas för att sätta värden på utdelningar från och priser vid försäljning av aktier. Kassaflöden används även för att avgöra om lån kan betalas liksom avkastning på dessa. För detta skulle information om de kvantitativa resurserna i företaget behövas, vilket endast nuvarande eller framtida värden ger uttryck för.

3.4 ÅRL, EU, BFN och K-projekten

ÅRL antogs 1995 och trädde i kraft den första januari 1996. Den ÅRL som används i denna studie är senast förändrad år 2009 i och med Lag 2009:34. Genom ÅRLs införande implementerades EG:s fjärde bolagsdirektiv i svensk lagstiftning. Detta fjärde direktiv kom till år 1978 och innehåller de grundläggande bestämmelserna om skyldighet att upprätta årsredovisning. Ett annat EG-direktiv som införts i ÅRL är det sjunde bolagsdirektivet vilket utkom sommaren 1983. Detta direktiv innehåller regler om koncernredovisning och kompletterar det fjärde bolagsdirektivet. Dessa två bolagsdirektiv ligger tillsammans till grund för ÅRL och därigenom även för de små och medelstora företagens redovisning i Sverige (Justitiedepartementet, 2009). ÅRL är dock en ramlag med regler som sätter vissa gränser och lämnar flera områden oreglerade. Enligt lagen är det tänkt att god redovisningssed ska fylla ut de områden på vilka ÅRL inte är täckande. En organisation som arbetat med denna utfyllnad är BFN som är ett statligt organ med expertkunskap inom redovisning. BFN har tagit initiativ

References

Related documents

Detta leder till ett annat förhållningssätt i redovisningen (Nobes & Parker 2008, ss. Av det resultat som har presenterats framgår att fastighetsbolag i Tyskland är mer

I en högkonjunktur är det mycket troligt att de verkliga värdena på fastigheter är betydligt högre än om en värdering till anskaffningsvärde sker, vilket

In all of the tests the programming language C# performed the worst in terms of execution time, overall speedup and the amount of granularity the language could handle before

Personer med demensdiagnos kommer även att dra nytta av detta eftersom de framtida sjuksköterskorna kommer att kunna erbjuda en bättre vård och livskvalitet för

Som ovanstående redogörelse visar, menar lärare 2 att historiemedvetande utgörs av att urskilja samband mellan nutid, dåtid och framtid, vilket även går i enlighet med Jeismanns

Studien har i syfte att förklara för hur olika intressenters behov av redovisningsinformation påverkas vid värdering av förvaltningsfastigheter till verkligt värde.. Målet var

Eftersom det är en stor del av vår population (19 av 21 företag) som använder denna metod kan vi inte se något samband gällande fastighetsföretagens storlek och val av

Vi vill i denna studie ta reda på om svenska och brittiska företag tillämpar IFRS regler på samma sätt och om det därmed råder harmonisering mellan hur företag i respektive