Uttagsbeskattning av en
kooperativ förenings försäljning
av el till självkostnadspris
Kandidatuppsats i affärsjuridik (skatterätt)
Författare: Andreas Olsson
Handledare: Elise Adelsköld
Graduate thesis in tax law
Title: Withdrawal tax affecting a cooperative economical association which sells electricity to a non-profitable price
Authors: Andreas Olsson
Tutor: Elise Adelsköld
Date: 2010-05-12
Subject terms: Cooperative economical association, withdrawal tax, business motiva- tion, market prices, principle of legality, principle of neutrality.
Abstract
The thesis has as purpose to describe and analyse a decision made be the Swedish tax committee in which it was decided that a cooperative economical associations selling price, which was less than the comparable public bonds market price, would be the focus of a withdrawal tax.
There are exceptions from a withdrawal tax, that is if the transaction has a busi-ness motivation. However the concept, busibusi-ness motivation, is narrowly inter-preted both in the preparatory works and in case law, which makes it irrelevant to the situation at hand.
A cooperative economical association is a form of association nearest akin to the limited companies. These types of associations have as purpose to increase their owners wealth with the benefit of freedom from personal responsibility.
The work concludes that the purpose and meaning of a withdrawal tax is neces-sary to secure a consistent legality and neutrality between persons conduction business and persons who do not. However, there is one part of the subject matter that seems to be unreasonable. This thesis will show that the market price taken from the public bond market, is not a legal, neutral or comparable price to esti-mate the full width of a withdrawal tax.
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte ... 2
1.3 Avgränsning ... 2
1.4 Metod och material ... 3
1.5 Disposition ... 3
2
Föreningslagstiftning ... 5
2.1 Begreppet ekonomisk förening ... 5
2.2 Registrering ... 5
2.2.1 Ekonomisk verksamhet ... 6
2.2.2 Öppenhetsprincipen ... 6
2.2.3 Kooperationskravet ... 7
2.3 Föreningsstadgarna ... 7
2.4 Styret i en ekonomisk förening ... 8
2.5 Likheten mellan förenings- och aktiebolagslagstiftning ... 9
3
Relevant skattelagstiftning ... 10
3.1 Juridisk person ... 10 3.2 Neutralitetsprincipen... 10 3.3 Legalitetsprincipen ... 11 3.4 Realisationsprincipen ... 11 3.5 Uttagsbeskattning ... 12 3.5.1 Affärsmässig motivering ... 133.5.2 Neutralitet i förhållande till uttagsbeskattning ... 14
3.6 Skattelättnader för ekonomiska föreningar ... 14
4
Skatterättsnämnden förhandsbeskedet dnr 32-09/D... 16
4.1 Föreningens fråga till skatterättsnämnden ... 16
4.2 Analys av föreningens fråga ... 16
4.3 Analys av skatteverkets ställningstagande ... 17
4.4 Analys av förhandsbeskedet ... 17
5
Ett marknadsanpassat pris ... 19
5.1 Föreningens försäljningspris ... 19
5.2 Ekonomiska definitioner ... 19
5.3 Marknadsvärde ... 20
5.4 Marknadspriset på Nordpool ... 20
5.4.1 Är marknadspriset på Nordpool ett relevant marknadspris? ... 22
5.4.2 Är marknadspriset på Nordpool ett legalt marknadspris? ... 23
5.4.3 Är marknadspriset på Nordpool ett neutralt marknadspris? ... 24
6
Slutsats ... 25
Förkortningslista
AvtL. Lag (1915:218) om avtal och andra rättshandlingar på förmö-genhetsrättens område.
Cit. Citat.
Etc. Etcetera.
FL. Lag (1987:667) om ekonomiska föreningar.
HD. Högsta Domstolen.
IL. Inkomstskattelagen (1999:1229).
Kap. Kapitel.
M.fl. Med flera.
NjA. Nytt juridiskt arkiv.
P. Punkt.
Prop. Proposition.
RF. Regeringsformen (1974:152).
RÅ. Regeringsrättens årsbok.
S. Sidan.
SOU. Statens offentliga utredningar.
1 Inledning
1.1
Bakgrund
Den vinter som har varit bör ha påvisat hur sårbart ett modernt samhälle kan vara gent-emot stora variationer av marknadspriset på elkraft. Såväl konsumenter som tillverk-ningsindustrin var tvungna, av ekonomiska skäl, att minska deras konsumtion av elkraft. Bland de faktorer som bidrog till prisstegringen av el var, förutom den stränga kylan, det faktum att kärnkraftverken inte producerade till full effekt. Det finns emellertid andra aspekter som ska påpekas utöver den inverkan marknadspriset på elkraft har för verkningar.
Det framgår allt tydligare att människans negativa miljöpåverkan blir allt större. Utsläpp i form av växthusgaser bidrar till den globala uppvärmningen, vilket kan få katastrofala effekter för planeten. Detta problem kan inte ignoreras, varken av lagstiftaren eller av den enskilda individen. En möjlighet att minska ner konsumtionen av elkraft kan vara att ha allehanda hushållsapparater avstängd. Alternativt, hitta andra lösningar till den marknadsmässigt producerade elkraften såsom egenproducerad elkraft.
Det finns möjligheter för den enskilde att förvärva anläggningar som producerar elkraft. Den tekniska utvecklingen går allt mer mot att gemene man kan köpa mindre eller större vindkraftverk för att på eget och naturens bevåg skaffa egen- och närproducerad elkraft. Dessa enskilda individer kan bilda ekonomiska föreningar vari en summa pengar inve-steras för anskaffningen av en större vindkraftsanläggning. Detta för att i slutändan re-ducera elkostnaderna samt miljöpåverkan.
Det är stadgat i Sveriges grundlag att föreningsfrihet föreligger.1 Därtill är det svenska samhället genomsyrat med allehanda föreningar, såväl ideella som ekonomiska. Vid ut-gångens av 2009 återfanns det ca 12,500 registrerade ekonomiska föreningar i Sverige.2 Det har emellertid uppmärksammats av ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden att en ekonomisk förenings egenproducerade el kan komma att drabbas av en uttagsbe-skattning. Beskattningskonsekvensen utlöses när den egenproducerade elkraften säljs till medlemmarna till ett pris understigande marknadsvärdet. Rättsföljden blir att
1
2 kap. 1 § 1 st. 5 p. RF.
2
lanskillnaden på priset för den egenproducerade elen och marknadspriset ska uttagsbe-skattas.3
Marknadspriset som Skatterättsnämndens föreslagit, är ett pris från den allmänna el-marknaden. Den allmänna marknaden är elbörsen Nordpool, vilket är den största mark-nadsplatsen vid vilket elkraft handlas med i Norden. Dess fysiska marknad står för över 70 % av det totala värdet av den nordiska elkonsumtionen.4 Den elkraft som säljs i Nor-den vilket inte har sitt ursprung från elbörsen Nordpool, säljs via bilaterala avtal företag emellan.5 Denna elbörs är som all annan börsverksamhet, utsatt för spekulation från fle-ra olika aktörer. Den gemensamma nämnaren hos dessa aktörer är viljan att öka värdet på deras investeringar. Spekulationsviljan medför att marknadsprisets legalitet, neutrali-tet och jämförbarhet kan ifrågasättas.
1.2
Syfte
Syftet med denna kandidatuppsats är att analysera Skatterättsnämndens tillvägagångs-sätt i det förhandsbesked, dnr 32-09/D, vari en kooperativ, ekonomisk förenings försälj-ning av elkraft till ett självkostnadspris utlöste en uttagsbeskattförsälj-ning.
1.3
Avgränsning
Vad som nämns nedan, rörande uppsatsen avgränsning är visserligen betydelsefulla de-lar för att få ett fullständigt perspektiv hur en kooperativ, ekonomisk förening beskattas. Skälet till att uppsatsen inte kommer ha till mål att behandla detta är på grund av tids-brist.
En förutsättning för uppsatsen är att de mottagande medlemmarna är fysiska personer. Momsbeskattningen som läggs på en förenings elproduktion kommer inte beröras. Ut-tagsbeskattningskonsekvenser kommer inte att utvecklas uttömmande, utan endast de delar av beskattningen som sker hos en kooperativ, ekonomisk förening som säljer el-kraft till ett självkostnadspris. Det europeiskt inriktade europakooperativet kommer inte att behandlas.
För att få en god disposition samt röd tråd genom arbetet kommer föreningsbegreppet att utredas till en viss grad, inte uttömmande. Detta så att det blir klarlagt vad en
3
Enligt ett förhandsbesked från skatterättsnämnden, dnr 32-09/d.
4
www.nordpool.com/en/asa/General-information/, 2010-04-22.
5
ning är för typ av association, samt det relevanta normunderlaget för organisationens beskattning. Det är möjligt för såväl föreningar som för andra associationsformer att äga helt eller till en viss del andra föreningar eller aktiebolag, vilket inte kommer utredas. Den ekonomiska litteraturen som använts har inte haft till syfte att uttömmande förklara de väsentliga ekonomiska begreppen, utan endast att ge läsaren en uppfattning om de re-levanta faktorerna som kan påverkar ett marknadspris taget från en allmän börs.
1.4
Metod och material
För att få en god förståelse samt tillfredsställande utredning har lagtext, förarbeten, rättspraxis och doktrin direkt eller indirekt använts i alla kapitel för att förklara, analyse-ra samt problematiseanalyse-ra frågeställningen.
Det måste lyftas fram att SOU 2004:129 har använts för att förklara hur elmarknaden fungerar. SOU:n föranleddes av 1996 års förändring av regelverket för elmarknaden.6 Utredningen är visserligen sex år gammal, men den ger en god inblick i samt förklaring av elmarknaden, vilket inte går att finna i modernare upplagor.
Den ekonomiska doktrin som använts har sin utgångspunkt från studentlitteratur och inte djupare ekonomisk litteratur, av det skäl att de ekonomiska begreppen endast be-rörts överskådligt.
I kapitel 2 har en deskriptiv och analyserande metod använts för att förklara vad en fö-rening är för typ av association samt normunderlaget för dess beskattning. I kapitel 3 ut-reds skattelagstiftningen på ett deskriptivt, analyserande samt problemorienterat sätt för att placera in beskattningskonsekvenserna som kan komma att drabba en ekonomisk fö-rening. I kapitel 4 och 5 har utredningen varit analyserande och problemorienterat för att klarlägga Skatterättsnämndens förhandsbesked samt den delen av förhandsbeskedet som kan ifrågasättas.
1.5
Disposition
När det i arbetet hänvisas till en ekonomisk förening är förutsättningen att den drivs som ett kooperativ. När det hänvisas till en kooperativ förening är förutsättningen att det rör sig om en ekonomisk förening. Detta har sin grund i att de använda rättskällorna inte varit enhetliga i sin terminologi.
6
I kapitel 2 ges en överskådlig beskrivning av de lagar som reglerar den ekonomisk före-ningen samt hur en ekonomisk förening som association skiljer sig från aktiebolaget, detta för att ge läsaren nödvändiga förkunskaper i ämnet. I kapitel 3 utreds de relevanta delarna av skattelagstiftningen vilket syftar att ge läsaren en beskrivning hur samt varför en ekonomiska förening drabbas av en uttagsbeskattning. I kapitel 4 behandlas Skatte-rättsnämnden förhandsbesked i belysning av den ekonomiska föreningens frågeställning samt Skatteverkets ställningstagande. I kapitel 5 utvecklas begreppet marknadspris ut-ifrån de delar av begreppet som författaren anser bör kunna ifrågasättas.
2 Föreningslagstiftning
2.1
Begreppet ekonomisk förening
En ekonomisk förening är en personsammanslutning vilket per definition har till ända-mål att främja dess medlemmars ekonomiska intressen. Detta sker genom att medlem-marna själva deltar i samt begagnar sig av, föreningens tjänster eller tillgångar. Med-lemmarna ska vara aktiva såsom förbrukare, leverantör, egen arbetsinsats eller liknan-de.7 Dessa former av främjande ska ske genom en ekonomisk verksamhet.8 Medlem-marna har inte endast denna intressegemenskap till föreningen såsom förbrukare eller någon typ av konsument, utan medlemmarna äger och finansierar verksamheten.9 Till skillnad från aktiebolagsformen, har en ekonomisk förening inte som syfte att skapa en egentlig vinst till föreningen.10 Stjernquist menade att en förenings huvudsakliga syfte var att:
”[F]öreningsverksamheten skall gå ut på att öka medlemmarnas materiella resurser -genom att nedbringa deras utgifter eller öka deras inkomster.”11
Föreningen som association är uppbyggd på så vis att det ligger i medlemmarnas intres-se att den inte ska binda kapital, utöver det som krävs för att driva verksamheten. Med andra ord, föreningen ska i huvudsak vara självförsörjande.12
2.2
Registrering
En ekonomisk förening ska registreras. För att en registrering ska kunna bli aktuell krävs det att föreningen främjar medlemmarna genom en ekonomisk verksamhet, som är öppen, vari medlemmarna deltar aktivt.13
Sedan en förening har registrerats kan den förvärva rättigheter och ikläda sig skyldighe-ter, samt föra talan inför domstol och andra myndigheter.14 Rättsverkan av 7 1 kap. 1 § 1 st. 1-5 p. FL. 8 1 kap. 1 § 1 st. FL. 9 Prop. 1996/97:163, s. 22. 10 Prop. 1996/97:163, s. 26. 11 Stjernquist, s. 16. 12 Prop. 1996/97:163, s. 26. 13
Se nedan kap. 2.2.1, 2.2.2 och 2.2.3.
14
en blir att ägarnas tillgångar inte kan komma att tas i anspråk för föreningens förpliktel-ser, utan det är endast föreningens tillgångar som kan komma på tal.15 En registrering av en ekonomisk förening ger den rättskapacitet, en juridisk person skapas.
2.2.1 Ekonomisk verksamhet
Ekonomisk verksamhet kan omfatta olika definitioner, såväl ekonomiska som juridiska. Stjernquist ansåg att begreppet skulle avse:
”[E]n fortlöpande verksamhet av den karaktär som är vanlig i affärslivet: industriell tillverkning, hantverk, köp och försäljning, uthyrning, utförandet av reparationer och transporter, etc.”16
Hagbergh ansåg att:
”[V]erksamheten skulle vara kommersiell, industriell, finansiell eller på annat sätt af-färsmässigt organiserad.”17
Nials framhöll att oavsett vilken tolkning som togs av konceptet ekonomisk verksamhet, var begreppen näringsverksamhet och ekonomisk verksamhet så pass likartade att de borde ha samma innebörd.18 Till detta ska nämnas att ekonomiska föreningar är, förut-om aktiebolag, den enda associationsform sförut-om är avsedd för näringsverksamhet vari ägarna i princip, åtnjuter frihet från personligt ansvar.19
2.2.2 Öppenhetsprincipen
Att det i lag fastslogs att en öppenhetsprincip skulle komma att gälla för ekonomiska fö-reningar föranledes av 1951 års ändring av 1911 års föreningslag. Det framfördes att en-skilda personer kunde ha ett stort intresse av att vara delaktig i en föreningsverksamhet eller begagna dess tjänster. Det framfördes att ett medlemskap i vissa fall kunde vara en nödvändighet för en persons inkomstmöjligheter.20 Detta krav är ändå inte absolut
15 1 kap. 3 § FL. 16 Stjernquist, s. 14. 17 Hagbergh, s. 19. 18
Nials, s. 39, se även 13 kap 1 § 1 st. 2 men. IL, med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.
19
Prop. 1986/87:7, s. 59.
20
tillvida att en begränsning av medlemsantalet kan godtas med hänsyn till arten eller om-fattningen av föreningens verksamhet, syfte eller annan orsak.21
Ytterligare än detalj av öppenhetsprincipen är att varje medlem har en röst, samt att eventuella utdelningar av föreningens överskott ska delas ut i proportion till medlem-mens deltagande i verksamheten.22 Rimligen bör alltså att en ekonomisk förening som säljer elkraft till dess medlemmar kunna begränsa medlemsantalet i förhållande till mängden elkraft som kan komma att produceras. Vidare, ingen medlem ska ha rätt till en större mängd elkraft än övriga medlemmar i föreningen.
2.2.3 Kooperationskravet
Ytterligare ett krav för att en ekonomisk förening ska kunna registreras är att föreningen drivs som ett kooperativ, dvs. medlemmarna ska delta aktivt i föreningen, vilket kom-mer till uttryck i föreningslagen första paragraf:
”En ekonomisk förening har till ändamål att främja medlemmarnas ekonomiska
intres-sen genom ekonomisk verksamhet i vilken medlemmarna deltar.”
Kooperationskravet föranledes av att tidigare föreningslag inte krävde att ekonomiska föreningar skulle bedrivas som ett kooperativ. 23 Följdkonsekvenserna blev att personer bildade såkallade kapitalföreningar i vilka endast kontanta medel satsades, med fördelen att medlemmarna i princip var fria från personligt betalningsansvar, utan att ett aktieka-pital satsades. Lagstiftaren ansåg att denna form av kaaktieka-pitalföreningar skulle ta sitt ut-tryck i ett aktiebolag inte i form av en ekonomisk förening.24
2.3
Föreningsstadgarna
Lagarna som reglerar föreningar utgör den primära källan som normunderlag för en ekonomisk förening. Utöver de i lagen uppställda kraven, visar en förenings stadgar bland annat ändamålet med föreningen såsom dess verksamhet och art.25
21
3 kap. 1 § FL, se även prop. 1951:34, s. 101-102.
22
Prop. 1986/87:7, s. 59.
23
Se lag (1911:55) om ekonomiska föreningar, vilken saknar ett kooperationskrav.
24
Hemström, s. 17.
25
2 kap. 2 § 3 p. FL. Se även 2 kap. 2 § 1- 2 samt 4- 12 p. FL, vari övriga krav på en förenings stadgar återfinns.
Vilken typ av avtal personer har ingått kan ha en direkt verkan gentemot beskattnings-konsekvensen. Om två fysiska personer ingått en muntlig överenskommelse, vilket kan ses som ett muntligt avtal, om en viss gåva utlöses ingen beskattning.26 Däremot om två personer ingår avtal varefter en prestation utförs med vederlag, utlöser det en beskatt-ning.27
Stadgarna däremot kan ses som en form av standardavtal mellan föreningen och med-lemmarna, som i regel ska följas.28 Stadgarna är ett civilrättsligt avtal mellan de två par-terna vilket medför att de allmänna avtalslagarna blir tillämpliga.29 Om en ekonomisk förening enligt stadgarna ska sälja elkraft till ett självkostnadspris till dess medlemmar och väljer att frångår detta, kan följden bli en någon form av klandertalan.30 Detta om klandret vilar på grunden att beslutet uppenbarligen är främmande för associationens syfte.31
2.4
Styret i en ekonomisk förening
Det finns vissa grundläggande förutsättningar för styret av en ekonomisk förening. Ma-joritetsprincipen medför att majoriteten av medlemsrösterna krävs för att genomföra be-slut.32 Likhetsprincipen innebär att ett beslut taget av majoriteten av medlemmarna inte får utsätta enskilda medlemmar för en olik behandling.33 En förening ska ha en styrelse med minst 3 ledamöter, vilka svarar för föreningens organisation och förvaltning. 34 Le-damöterna i styrelsen kan betraktas som sysslomän, som fått i uppdrag av medlemmarna att ta till vara på föreningens intressen genom att verka inom stadgarnas föreskrivna bredd. Detta för att föreningens målsättning och syfte ska kunna uppnås och bibehål-las.35
26
1 kap 1 § AvtL, ett avtal kan ingås muntligt. Vidare lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt, är upp-hävd samt 8 kap. 2 § IL.
27
11 kap. 1 § 1 st. IL, om gåvan är en form av motprestation vilket erhålls på grund av tjänst.
28 Hemström, s. 36. 29 Se AvtL. 30 Se exempelvis 36 § i AvtL. 31
NjA 1987 s. 394, rättsfallet rör en ideell förening, men HD utvecklar att rättsföljden kan komma att bli aktuell för en ekonomisk förening vari verksamhetens ändamål enligt föreningsstadgarna frångås.
32
6 kap. 9 § FL.
33
6 kap. 13 § FL.
34
6 kap. 1 § 1 st. och 6 kap. 6§ FL.
35
2.5
Likheten mellan förenings- och aktiebolagslagstiftning
Gällande föreningslagstiftning är uppbyggd med 1975 års aktiebolagslag som förebild. Historiskt sätt har det eftersträvats att dessa associationers lagstiftning skulle vara snar-lika. Detta föranleddes av att såväl aktiebolag som ekonomiska föreningar har till än-damål att främja sina ägares, respektive medlemmars ekonomiska intressen genom nå-gon form av näringsverksamhet.36 Vidare var det lagstiftarens vilja att dessa närbesläk-tade former av associationer skulle ha en likartad lagstiftning vilket i slutända kom att underlättar samordningen dessa emellan.37 Vid 1986 års ändring av föreningslagen framfördes det att ca 5 % av Sveriges totala BNP samt 5 % av samtliga sysselsatta här-stammar från kooperativa föreningar. Det var en rimlig slutsats att dessa typer av asso-ciationer utgjorde en viktig del av det svenska näringslivet. Det framfördes att själva driftsformen, kooperativ förening, utgör ett viktigt komplement till aktiebolag, i och med det starka inslaget av aktiv medverkan från dess medlemmar. 38 Detta till skillnad från främst större aktiebolag, där en så pass aktiv del i verksamheten rimligen inte kan företas.
Med denna aktiva medverkan som utgångspunkt kan jämförelsen tas att det föreligger en reell intressegemenskap mellan en ekonomisk förening och dess medlemmar. Den ekonomiska föreningen främjar, drivs och ägs av dess medlemmar i vilket de direkt del-tar i ledningen.39 Det åligger de styrande krafterna i föreningen att fastställa ett pris för föreningens tjänster eller varor som kan komma att främja dess medlemmar.40 Därav om det uppstår problem såtillvida att det inte är klarlagt om prissättning är korrekt, medför intressegemenskapen att ett objektivt pris måste fastställas. Detta pris måste rimligtvis hämtas utanför den egna föreningssfären.
36
Hemström, s. 33.
37
Hemström, s. 33. Se även ovan kap. 2.2.1, vari förklaras att ekonomiska föreningar och aktiebolag är de associationer som är avsedda för näringsverksamhet utan personligt ansvar hos medlemmarna respekti-ve aktieägarna. 38 Prop. 1986/87:7, s. 60. 39 Prop. 1965:126, s. 14 - 15. 40 Se ovan kap. 2.4.
3 Relevant skattelagstiftning
3.1
Juridisk person
En ekonomisk förening blir en juridisk person om följande förutsättningar är uppfyllda. Den ska bedriva ekonomisk verksamhet, vara registrerade, öppen och driven som ett kooperativ.41 En svensk juridisk person är obegränsat skattskyldig för alla sina inkoms-ter i Sverige och från utlandet.42 För juridiska personer räknas inkomster och utgifter på grund av tillgångar och skulder till inkomstlaget näringsverksamhet.43 Därav, om en ekonomisk förening, vilket blir en juridisk person, har inkomster och utgifter vilket har sin grund i försäljning av vindkraft, är denna försäljning att hänföras till inkomstlaget näringsverksamhet.
3.2
Neutralitetsprincipen
Principen innebär att beskattningen inte ska påverka personers val av handlingsalterna-tiv. Skatter ska med andra ord inte påverka om individer exempelvis väljer att driva rö-relser i form av aktiebolag, ekonomisk förening, handelsbolag eller annan associations-form.44 Detta kommer till uttryck i neutralitetsprincipen, vilket det dock finns undantag i från. Lagstiftaren har skapat skatter i mening att påverka valet mellan olika alternativ i vissa hänseenden. Som exempel kan tas skatten på fossila bränslen, vilken kan antas ha en förhöjd skattnivå för att uppnå en dämpning av aktiviteter som kräver att fossila bränslen förbrukas.45
Detta och andra avsteg från neutralitetsprincipen är grundade på en av lagstiftarens upp-ställda målsättning, som i ovan nämnda exempel, att minska samhällets miljöpåverkan vilket har ansetts vara av större vikt än en fullständig beskattningsneutralitet.46 Neutrali-teten som berörs vid val av olika företagsformer ska vara så utformad att det inte ska bli någon inverkan hur ett företag väljer att organisera sig eller vid valen av diverse finansi-eringsalternativ. Det finns dock avsteg, såtillvida att samhällsekonomiska faktorer har betydelse, som exempel kan tas den ekonomiska dubbelbeskattningen som tas ut från en
41
Se ovan kap 2.1, 2.2, 2.2.1, 2.2.2 och 2.2.3.
42 6 kap. 3-4 §§ IL. 43 13 kap. 2 § IL. 44 Lodin, s.43-44. 45
Se lag (1994:1776) om skatt på energi.
46
utdelning från ett aktiebolag till sina aktieägare.47 Vid denna form av ekonomisk dub-belbeskattning beskattas skatteobjektet två gånger, fast i händerna på två olika skatte-subjekt.
3.3
Legalitetsprincipen
Principen, nullum tributum sine lege, ingen skatt utan lag, är en grundprincip i den svenska skattelagstiftningen.48 Detta medför att en lagtext får bli föremål för en tolk-ning, men den eventuella tolkningen får inte ske till nackdel för en skatteskyldig, samt att skattelagar inte får utvidgas utöver sin föreskrivna räckvidd.49 Vid en beskattning följer av denna princip att de underliggande värdena som ligger till grund för skattebe-räkningen inte får tolkas till nackdel för eller utvidgas till att omfatta mer än vad som är föreskrivet i lag.
Om underlaget för beskattningen är ett marknadspris, medför legalitetsprincipen att det ska vara ett marknadspris vilket är relevant och inte ett pris vilket är till nackdel för en skatteskyldig. Om detta inte skulle vara en förhärskande princip i svensk skattelag skul-le det kunna innebära en kraftig inskränkning på skatteförutsägbarhet. Förutsägbarheten i skattefrågor är nödvändig, en felaktig bedömning av en person skatteskyldighet kan leda till förödande konsekvenser. Detta är för övrigt bakgrunden till möjligheten att be-gära ett förhandsbesked från skatterättsnämnden angående de skatterättsliga konsekven-serna av en tänkt framtida transaktion.50
3.4
Realisationsprincipen
Värdestegringen hos en tillgång utsätts för en beskattningskonsekvens först när till-gången avyttrats, vilket kommer i uttryck i realisationsprincipen. Den praktiska betydel-sen för principen är att osäkerheter vid värderingen av diverse förmögenhetstillgångar och dylikt undanröjs.51 Vidare kan principen ses som en förlängning av rättssäkerhets-aspekter, för en skatteskyldig har inte alltid möjligheten att uppskatta värdet hos en till-gång innan den realiserats.
47
Rabe, s. 48.
48
2 kap. 10 § 2 st. RF. Undantagen från denna princip återfinns i nämnda paragraf.
49 Lodin, s. 680 - 681. 50 Lodin, s. 681. 51 Lodin, s. 35.
3.5
Uttagsbeskattning
Bestämmelserna beträffande uttagsbeskattning kan komma att bli aktuella vid en uttags-situation, där en tillgång eller tjänst tas ut ur en näringsverksamhet.52 Med ett uttag me-nas att en skatteskyldig tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk eller att hon för över den till en annan näringsverksamhet.53 Alla tillgångar hos ju-ridisk person hänför sig till inkomstlaget näringsverksamhet, således kan alla typer av uttag av tillgångar eller tjänster medföra en uttagsbeskattning.54 Detta medför att uttags-beskattning endast kan komma att aktualiseras om ersättningen som skulle ha gått ut för tillgången eller tjänsten skulle ha beskattats i inkomstlaget näringsverksamhet.55
Med uttag avses också att en skatteskyldig överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, utan att det återfinns en affärsmässig moti-vering.56 Bestämmelserna som rör uttag av tillgångar ska även tillämpas gentemot tjäns-ter, om tjänstens värde är mer än ringa.57 Med tjänst avses alla typer av tjänster som tas ur en näringsverksamhet, men inte om exempelvis en fiskare använder sitt yrkeskun-nande vid en privat fiskeresa eller när en mekaniker använder sitt tekniska kunyrkeskun-nande privat etc.58
Rättsföljden av ett uttag av en tillgång eller en tjänst, är att detta ska behandlas som om den avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärde, detta om den inte finns en affärsmässig motivation bakom uttaget.59 Med marknadsvärdet på en tillgång eller tjänst som tas ut från en näringsverksamhet menas:
”[D]et pris som näringsidkaren skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga.”60
52 22 kap. 1 § IL. 53 22 kap. 2 § IL. 54 Se 13 kap. 1§ IL. 55
Mallmén, s. 691. Mallmén utvecklar att ett uttag från ett handelsbolag inte kan komma bli föremål för en uttagsbeskattning, då handelsbolagets tillgångar inte räknas till inkomstlaget näringsverksamhet.
56 22 kap. 3 § IL. 57 22 kap. 4 § IL. 58 Se prop. 1989/90:110 s. 660. 59 22 kap. 7 § IL. 60 61 kap. 2 § 3 st. IL.
Det finns ytterligare undantag från en uttagsbeskattning, förutom att transaktionen kan vara affärsmässigt motiverat. Dessa är uttag av bränsle från en lantbruksenhet om detta används för att värma upp den skatteskyldiges privatbostad på fastigheten.61 Det åter-finns även undantag vid vissa utskiftningar och utdelningar av aktier.62 Dessa undantag är dock inte aktuella för en förenings försäljning av el till ett självkostnadspris, vilket denna uppsats eftersträvar att utreda.
3.5.1 Affärsmässig motivering
En uttagsbeskattningskonsekvens sker inte om det kan visas att uttaget är affärsmässigt motiverat.63 Med detta begrepp avses att vissa affärstransaktioner kan accepteras till ett pris understigande marknadsvärdet, exempelvis då ett företag önskar arbeta upp en af-färsrelation till en viss köpare. Eventuella undantag från en affärsmässig motivation ska tolkas snävt.64 Ytterligare möjligheter för att få transaktioner att framstå som affärsmäs-sigt motiverade ansåg lagstiftarens inte vara lämplig att lagstifta om, begreppet skulle i stället utvecklas i praxis.65 Ur den praxis som har utvecklats ska nämnas att affärsmäs-sig motivation inte föreligger enbart på grundval av att förenings stadgar hindrar uthyr-ning till jämförbart marknadspris.66
Uttrycket affärsmässig motivering har blivit något av ett moment 22. I förarbetena till inkomstskattlagen nämns en situation där begreppet är uppfyllt, då ett företag önskar ar-beta upp en affärsmässig relation till en kund.67 Vidare, i förarbetena framgår det att vi-dareutvecklingar av begreppet lämpar sig bäst genom rättspraxis.68 Likväl har den för arbetet relevanta rättspraxisen på området avgjorts på så vis att domstolen hänvisat till förarbetena och därmed undvikit att ta ställning till någon vidareutveckling av affärs-mässig motivering, än det som nämnts i förarbetena.69 Huruvida detta är beroende av att
61
22 kap. 9 § IL.
62
22 kap. 10 § IL. Övriga undantag återfinns 22 kap. 11 – 13 § IL. Det återfinns även undantag i 23 kap. IL dock är kapitlet inte aktuellt för denna uppsats frågeställning.
63
22 kap. 3 § IL.
64
Prop. 1998/99:15 s. 166. Förarbetena nämner endast en situation som kan anses vara en affärsmässig motivering. 65 Prop. 1999/00:2 del 1 s. 291. 66 RÅ 2008 ref. 57. 67 Prop. 1998/99:15 s. 166. 68 Prop. 1999/00:2 del 1 s. 291. 69
det inte lämpat sig i nämnda fall att utveckla affärsmässig motivation. Eller om Reger-ingsrätten väljer att inta en försiktig inställning för att undvika eventuella missbruk om en utveckling av undantaget görs, är oklart. Detta får framtida rättsliga tvister utvisa.
3.5.2 Neutralitet i förhållande till uttagsbeskattning
Meningen med att en uttagsbeskattning kan komma att bli aktuell kan ses som en direkt utveckling och tillämpning av neutralitetsprincipen. Med detta menas att det ska finnas en neutralitet mellan konsumenter och näringsidkare. På ett förenklat sätt kan det ut-tryckas enligt följande:
En näringsidkare säljer sina varor eller tjänster till ett pris som accepteras av markna-den, ett marknadspris. Om nu en näringsidkare personligen hade möjligenheten att ut-nyttja sin rörelses varor eller tjänster till ett pris understigande det pris hon bjuder ut på marknaden, utan att det skulle medföra någon form av beskattningskonsekvens skulle en potentiell obalans uppstå mellan näringsidkaren och eventuella konsumenter. Neutra-litetsprincipen medför att en beskattningskonsekvens inte ska påverka personers hand-lingsalternativ. Om en näringsidkare kan tillgodogöra sig diverse varor eller tjänster till ett förmånligare pris än personer som inte driver en rörelse, sätts beskattningsneutralite-ten åt sidan.
Det framgår inte av lagtext, praxis, förarbeten eller doktrin att den ekonomiska före-ningen skulle inta någon särställning gentemot sin förebild, aktiebolaget, rörande be-skattningskonsekvenser utöver vad som nedan kommer behandlas. Detta kan ses som en direkt tillämpning av neutralitetsprincipen. Trots de verkliga skillnaderna mellan ett ak-tiebolag och en ekonomisk förening, ska det i enlighet med neutralitetsprincipen åter-finnas just neutralitet associationerna emellan. Om detta inte var fallet är det inte orim-ligt att tänka sig att den ekonomiska föreningsformen skulle nyttjas till konstlade upp-lägg för att just undgå en möjlig uttagsbeskattning.
3.6
Skattelättnader för ekonomiska föreningar
En ekonomisk förening vilket uppfyller kraven på att vara en medlemsfrämjande orga-nisation har möjligheten att utnyttja en viss skattelättnad.70 Utdelningarna föreningen lämnar av sin vinst, till dess medlemmar, i form av rabatter, pristillägg i förhållande till
70
köp eller försäljning får dras av.71 Undantaget från denna regel är att utdelningar som föreningens medlemmar får del av i förhållande till inköp, försäljning eller liknande, vilket minskar deras levnadskostnader är begränsade.72 Dess utdelningar får högst dras av till ett belopp motsvarande 80 % av statslåneräntan, vid utgången av november andra året före taxeringsåret, med summan av medlemmarnas omsättning i föreningen.73 Detta avdrag minskar det skattemässiga resultatet hos föreningen, till skillnad från aktiebolag vari den utdelade summan som till aktieägarna redan blivit utsatt för en beskattning.74 Beräkningsexempel på den begränsade avdragsrätten för kooperativa ekonomiska före-ningar: Omsättningen hos den ekonomiska föreningen Z är 1.000.000 kr. Den relevanta statslåneränta är 2.89 %. I detta exempel är utgångspunkten att utdelningarna minskar medlemmarnas levnadskostnader, därav kan endast den begränsade avdragsrätten aktua-liseras. Uträkningen blir enlig följande: 1.000.000 x (80 % x 2.89 %) = 23.120 kr. De förändringar som har skett i den svenska aktiebolagslagen har sedermera följts av ändringar i föreningslagstiftningen, vilket har haft som syfte att uppnå en liknande lag-stiftningen associationerna emellan.75 Avdragsmöjligheten hos föreningar rättfärdigades som genom ha till syfte att stärka de ekonomiska föreningarnas finansiella uppbyggnad samt ett sätt att fördela föreningens överskott.76 Om en förening uppfyller kraven, vilket ger möjligheten till avdragsrätten, säljer elkraft till dess medlemmar, till pris understi-gande marknadspriset, har föreningen endast den begränsade möjligheten till avdrag. Detta på grund av att medlemmarnas levnadskostnader minskar.
71 39 kap. 22 § 1 st. IL. 72 42 kap. 14 § IL. 73 39 kap. 22 § 2 st. IL. 74 65 kap. 10 § 1 st. IL. 75 Se ovan kap. 2.5. 76 Prop. 1996/97:163 s. 36 - 37.
4 Skatterättsnämnden förhandsbeskedet dnr 32-09/D
4.1
Föreningens fråga till skatterättsnämnden
X är en ekonomisk förening driven som ett kooperativ. Föreningens syfte, enligt stad-garna är att främja dess medlemmars ekonomiska intressen samt miljöintresse genom att medlemmarna tillhandahålls el producerad från föreningens egna vindkraftverk. Det el-priset medlemmarna betalar fastställs av föreningens styrelse. Priset grundas på före-ningens kostnader för drift, samt förvaltning av såväl föreningen som för vindkraftver-ken. Priset sätts till en sådan nivå att det finns kapital för att kunna säkra driften, under-hållet och demonteringen av kraftverken. Försäljningspriset understiger normalt, men inte alltid, det pris elhandelsbolag betalar vid elbörsen Nordpool. Med detta till bak-grund vill föreningen veta om en uttagsbeskattning kan komma att aktualiseras.
4.2
Analys av föreningens fråga
En ekonomisk förening som uppfyller de i lagen uppställda rekvisiten, blir en juridisk person.77 Syftet med en ekonomisk förenings näringsverksamhet är att medlemmarna ska främjas, genom att uppbringa deras materiella resurser eller nedbringa deras utgif-ter.78 Medlemmarna ska ha en aktiv roll i driften och skötseln av föreningens verksam-het.79 Att det i föreningens stadgar framgår att föreningens syfte är främjandet av med-lemmarnas miljöintresse samt erhålla egenproducerad el kan inte få någon genomslags-kraft i förhållande till gällande skattelagstiftning. Stadgarna är ett civilrättsligt avtal mellan föreningen och dess medlemmar vilket inte kan läggas som grund till att få till stånd en annan beskattning.80 Alla tillgångar som innehas av en ekonomisk förening, som genom registrering blivit en juridisk person, hänförs till inkomstlaget näringsverk-samhet.81 Alla uttag ur en näringsverksamhet kan komma att ligga till grund för en ut-tagsbeskattning.82 Det möjliga undantaget från en uttagsbeskattning som kan argumen-teras för, är att transaktionerna skulle vara affärsmässigt motiverade. Det i praxis
77 Se ovan kap. 2.2. 78 Se ovan kap. 2.1. 79 Se ovan kap. 2.2.3. 80 Se ovan kap. 2.3. 81 Se ovan kap. 3.1. 82 Se ovan kap. 3.5.
vecklade situationerna har ett snävt tillämpningsområde vilket inte kan komma bli aktu-ellt.83
Enligt gällande rätt, går det inte att komma fram till en annan slutsats i förhållande till beskattningen av en ekonomisk förening, än att uttagsbeskattning ska ske på grund av att försäljningen understiger marknadspriset. Om så inte skulle vara fallet är det inte orimligt att tänka sig denna föreningstyp kommer utnyttjas med konstlade upplägg. Det-ta skulle säkerligen utnyttjas med att tillgångar och tjänster från en näringsverksamhet förs ur vilket inte medför en uttagsbeskattningskonsekvens, med fördelen att medlem-marna i princip, åtnjuter frihet från personligt betalningsansvar.
4.3
Analys av Skatteverkets ställningstagande
Skatteverket84 konstaterar att gällande rätt ger uttryck för att uttag av en tillgång ur en näringsverksamhet utan att det är affärsmässigt motiverat skall uttagsbeskattas. Detta kan bl.a. ses som en av lagstiftaren uppställd målsättning, vid avsaknad av en affärs-mässig motivering, med neutralitet och legalitet, associationer emellan.85 Det faktum att det föreligger en form av enkelbeskattning för föreningar som uppfyller kraven upp-ställda i lagen, minskar snarare beskattningskonsekvenserna i slutändan, vilket kan ses som ett ytterligare incitament att en uttagsbeskattning inte kan undvikas.86 Det framgår vidare av skatteverkets ställningstagande att den intressegemenskap som föreligger mel-lan medlemmarna och föreningen medför att försäljningspriset ska anses vara oriktigt.87
4.4
Analys av förhandsbeskedet
Skatterättsnämnden förhandsbesked utvecklar att det inte föreligger en affärsmässig mo-tivering till försäljningspriset av elkraft vilket understiger det jämförbara marknadsvär-det, därav ska en uttagsbeskattning ske. Den jämförbara marknaden är den allmänna el-marknaden.88 Jag anser att Skatterättsnämndens förhandsbesked är en korrekt rättsil-lämpning. Det föreligger ett uttag av en tillgång till pris understigande marknadsvärdet. 83 Se ovan kap. 3.5.1. 84 Skatteverkets ställningstagande i dnr 131 380744-08/111. 85
Se ovan kap. 3.2., 3.3., 3.5.1 samt 3.5.2.
86
Se ovan kap. 3.
87
Se nedan kap. 2.5.
88
Föreningens stadgar är ett civilrättsligt avtal som är bindande för föreningen och dess medlemmar, vilket på intet sätt kan vara en grund för en annorlunda beskattning.89 Skatterättsnämnden tillvägagångssätt har en liknande argumentation som Skatteverkets ställningstagande när den konstaterar att det föreligger en näringsverksamhet som kan komma att uttagsbeskattas. Nämnden utvecklar dock noggrannare begreppet affärsmäs-sig motivering som ett möjligt skäl till att en kooperativ vindkraftsförening inte ska ut-tagsbeskattas. Nämnden slutsats är dock att i enlighet med gällande rätt kan det inte ses att förenings försäljningspris utgör en affärsmässig motivering.90
Däremot anser jag att marknadspriset såsom ett pris taget från den allmänna elmarkna-den, vilket genom lag91 skall vara det aktuella jämförelsepriset inte kan anses vara kor-rekt. Prissättning beror till stor del på faktorer som inte kan anses vara jämförbara till föreningen eller för den del ett korrekt objektivt jämförbart marknadspris.
Mitt förslag till hur ett objektivt marknadspris ska fastställas, kommer nu behandlas nedan i kapitel 5.
89
Se ovan kap. 2.3.
90
Se skatterättsnämndens förhandsbesked dnr 32-09/d. samt ovan kap. 3.5.1.
91
5 Ett marknadsanpassat pris
5.1
Föreningens försäljningspris
Förening, vilken i enlighet med dess stadgar främjar medlemmarnas ekonomiska intres-sen samt miljöintresintres-sen. Detta sker genom att föreningen säljer egenproducerad el från föreningens vindkraft till medlemmarna till ett självkostnadspris. Föreningens försälj-ningspris understiger normalt, men inte alltid, det pris som tas ut av elhandelsföretag som köper el via den allmänna elbörsen Nordpool. Skatterättsnämnden ansåg att ur den-na elbörs kunde ett jämförbart markden-nadspris tas vid bestämningen av en uttagsbeskatt-ningskonsekvens som kan drabba en ekonomiska förening vilket säljer elkraft till ett självkostnadspris.
5.2
Ekonomiska definitioner
Hypotesen om den effektiva marknaden är en fundamental teori i det globala börssy-stemet. En effektiv marknad är en marknad där kostnaden på olika former av värdepap-per speglar all tillgänglig information. Detta innebär att det inte finns ett tidsgap mellan ny information och marknadsjusteringen baserad på informationen, vilket avspeglas i priset på värdepappret.92 Om det framgår av sådan tillgänglig information att produktio-nen av elkraft kraftigt överstiger konsumtioproduktio-nen, medför det rimligen att priset på elbör-sen minskar.
Till detta kommer olika typer av investerare som handlar på en börs, vare sig dessa in-vesterarna är riskbenägna, riskaverta eller ett mellanting av de båda, är den gemensam-ma nämnaren att de vill skapa en vinst genom en investering. Detta ekonomiska be-grepp kan definieras såsom:
”En investering innebär att någon, - privatperson, företag eller organisation – avstår konsumtionsutrymme idag för att erhålla ett större konsumtionsutrymme i framtiden.”93
För att nu en organisation, företag eller privatperson, i enlighet med ovan definition av investering, skall erhålla ett större konsumtionsutrymme, krävs det en värdestegring av deras investering.
92
Wramsby, Företags finansiella miljö, s. 233-234.
93
På den nordiska elbörsen Nordpool handlas elektricitetsoptioner, så kallade råvaruderi-vata. Dessa derivator har en faktisk råvara som underliggande tillgång. Med vad nu ovan behandlats kan slutsatsen dras att det bör finnas en rationalitet mellan marknads-priset på elkraft med den faktiska tillgången och konsumtionen, från vilket ett relevant marknadspris kan fastställas. Detta relevanta marknadspris kan då komma att ligga till grund för beräkningen av en uttagsbeskattning om tillgång avyttrats till ett pris under-stigande marknadspriset.
5.3
Marknadsvärde
Inkomster i annat än pengar ska värderas till ett marknadsvärde.94 Med marknadsvärde avses det pris som den skatteskyldige skulle fått betalt på orten om hon själv skaffat sig motsvarande tillgångar.95 När det handlar om tillgångar från en egen näringsverksamhet avses med marknadsvärde, det pris näringsidkaren skulle ha fått om tillgången bjudits ut på marknad på villkor som med hänsyn till den skatteskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga.96 När det ska bedömas om en tillgång överlåtits till ett pris som understiger marknadsvärdet, är situationen regelmässigt att det återfinns någon form av intressegemenskap mellan säljaren och köparen. Utifrån denna intressegemenskap mås-te ett annat, objektivt jämförelsepris fastställas.97
Det kan inte alltid vara möjligt att fastställa ett bestämt marknadsvärde, det kan tänkas att vissa former av varor kan komma att fluktuera kraftigt i pris. I sådana fall får det gö-ras en uppskattning av ett intervall inom vilket marknadspriset rimligen bör ligga. Om nu ett pris ligger inom detta intervall får priset anses som marknadsmässigt, vilket för uttagsbeskattningskonsekvenser medför att tillgången ska anses ha avyttrats till det lägs-ta priset inom detlägs-ta intervall.98
5.4
Marknadspriset på Nordpool
Prisbildningen på denna typ av börser, råvarumarknader, ska ha en god och rimlig för-ankring i verkligheten. Detta på grund av att de finansiella kontrakten kontinuerlig av-räknas mot den verkliga produktionen. Därmed bör ingen aktör på marknaden i längden 94 61 kap. 2 § 1 st. IL. 95 61 kap. 2 § 2 st. IL. 96 61 kap. 2 § 3 st. IL. 97 Prop. 1998/99:15 s. 166. 98 Prop. 1998/99:15 s. 292-293.
köpa kontrakt till en högre eller lägre nivå än vad som återspeglas i den verkliga pro-duktionen. Dock finns det situationer där prissättningen kan påverkas av osäkerheter som kan leda till kortsiktiga samt kraftiga variationer i priset, med detta räknas bara vara av tillfällig natur snarare än en huvudregel.99
Vattenkraft har lägst rörliga tillverkningskostnader, samt utgör hälften av den svenska och nordiska elproduktionen.100 Tillgången på vattenkraft kan av naturliga skäl, variera kraftig från år till år vilket beror på nederbördsmängden under året, såväl i Sverige som i resten av Norden.101 Detta till skillnad från el producerad från kärnkraften samt fossil förbränning vilket har de högsta tillverkningskostnaderna.102
Prissättning av el på Nordpool är i stor utsträckning beroende på marginalpriserna från den fossilbaserade elproduktionen. Denna elproduktions marknadsvärde är beroende av prissättningen från bland annat handeln med utsläppsrätter.103 Vidare, de flesta fossila bränslen som används för elproduktion prissätts i US-dollar, vilket medför att denna el-krafts prissättning också är beroende av länders valutor utveckling gentemot US-dollarn.104
Under sommarhalvåren är i regel efterfrågan på el låg, under denna tidsperiod är priset till största del beroende av vatten- samt kärnkraften. Under vinterhalvåret är importen av utländsk samt den inhemska fossila produceringen av elkraft det som är prisstyrande på marknaden.105
Elpriserna var i slutet av år 2000 relativt lågt, i förhållande till tidigare års marknadspri-ser, en förklaring till detta var den goda tillgången på vattenkraft.106 Under början av år 2001 steg priset på elkraft på Nordpool, vilket var en direkt följd av bl.a. liten nederbörd i framför allt Norge.107
99
SOU 2004:129 bilagedel med rapporter s. 96-97.
100 SOU 2004:129, s 104. 101 SOU 2004:129, s. 105. 102 SOU 2004:129, s. 103. 103 Prop. 2005/06:145 s. 131. 104 SOU 2004:129, s. 06 - 107. 105 SOU 2004:129 s. 103 – 104. 106 Prop. 2001/02:143 s. 24. 107 Prop. 2001/02:143 s. 24.
Under 2007-08, varierade elpriset på Nordpool kraftigt, skälen till detta var att mängden vatten i vattenmagasinen skiftade i större omfattning än normalt samt att det uppstått ett problem med överföringskapaciteten av el mellan Norge och Sverige på grund av trasi-ga kablar i Oslofjorden.108 Det framfördes i en av staten offentlig utredning att kortsik-tig kan elpriset variera krafkortsik-tig p.g.a. spekulation, men på längre sikt kommer prisnivån att vara på samma genomsnittliga spotpris.109
Ett spotpris är ett såkallat jämförelsepris, vilket fastställs genom budgivning på börsen som motsvara marginalkostnaden för den dyraste produktionsanläggning vilken måste vara i drift för att efterfrågan på el ska kunna täckas.110
Vad som ovan behandlats ger bilden att elprisets variationer är beroende på flera fakto-rer såsom, väderförhållande som påverkar vattennivåerna vilket utnyttjas av vattenkraft-verken. Vidare att avbrott i elförsörjning såsom kabelbrott eller liknande oförutsägbara driftsstopp samt att spotpriset utgår från den dyraste produktionsformen, påverkar pri-set. Till detta ska läggas att elpriset på Nordpool är utsatt för spekulationer från elbör-sens parter vilket kan öka eller minska priset utifrån marknadens analyser av tillgänglig information angående tillgång, efterfrågan etc.111
Nordpool är en börsmarknad, därav uppkommer frågan om elpriset där är beroende av analytikernas förhoppning och avkastningskrav, vilket i slutändan kan ge upphov till ett icke legalt, neutralt eller jämförbart marknadspris.
5.4.1 Är marknadspriset på Nordpool ett relevant marknadspris?
När ett uttag skett från en näringsverksamhet som medför en uttagsbeskattning, dvs. det återfinns ingen affärsmässig motivation, skall uttaget behandlas som det skett mot en er-sättning motsvarande marknadsvärdet.112 Med marknadsvärde avses:
”I fråga om tillgångar eller tjänster från den egna näringsverksamheten avses med marknadsvärde det pris som näringsidkaren skulle ha fått om tillgången eller tjänsten
108
Prop. 2008/09:1 s. 125.
109
SOU 2004:129 bilagedel med rapporter s. 96 - 97.
110
SOU 2004:129 bilagedel med rapporter s. 22 och 140.
111
Se ovan kap. 5.2.
112
bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skatteskyldiges affärsmässi-ga situation framstår som naturliaffärsmässi-ga.”113
Den naturliga affärsmässiga motiveringen som en ekonomisk förening har när den säljer elkraft till ett självkostnadspris till sina medlemmar bör vara en motivering som från-skiljer sig från de parter som handlar på elbörsen såtillvida att föreningen inte har ett eget vinstintresse.114 Organisationer och dyl. som investerar i en allmän börs drivs i mångt och mycket av intresset att öka deras investeringars värde, vilket är en motsats till syftet hos en kooperativ föreningen. Detta bör medföra att marknadspriset taget från elbörsen Nordpool, inte bör ses som ett relevant marknadspris.
Ett marknadsvärde som ska framstå som naturligt utifrån dessa verksamheters affärs-mässiga situation, främja dess medlemmar, bör vara att det relevanta marknadspriset härleds ur en jämförelse mellan dessa föreningar. I början av 2009 återfanns det 72 verksamma vindkraftskooperativ som drev 112 vindkraftverk i Sverige.115
Det framgår ur rättskällorna att intressegemenskapen, i detta fall mellan föreningen och dess medlemmar, kräver att ett objektivt jämförelsepris fastställs.116 Den objektiva be-gränsningen av detta objektiva fastställelsepris bör vara att likartade rörelser inom samma relevanta marknad jämförs, inte att priset utgår ifrån en marknad vars prissätt-ning vilar på faktorer som till stor del inte beror på den faktiska produceringen av el-kraft.
5.4.2 Är marknadspriset på Nordpool ett legalt marknadspris?
Legalitet i förhållande till skattelagstiftningen bygger på den av lagstiftaren uppbyggda principen att en skatt ska vara förutsägbar. Detta är för övrigt ett av skälen till möjlighe-ten att begära ett förhandsbesked från skatterättsnämnden, rörande tänkta framtida transaktioner vilka kan utlösa en beskattningskonsekvens. Av principen om legalitet framgår det att skatt inte får erläggas utan stöd i lag, samt att en tolkning av en skattesi-tuation inte tolkas att utöka beskattningen till nackdel för en skattskyldig.117
113 61 kap. 2 § 3 st. IL. 114 Se ovan 2.1. 115 www.natverketforvindbruk.se/Global/planering_tillstand/Vindkraft - en folkrörelse.pdf 2010-04-15. 116
Se ovan kap. 2.5. och 5.3.
117
Till stöd för legalitetsprincipen återfinns realisationsprincipen. Denna princip medför att en beskattning inte sker förrän en tillgång avyttrats. Detta säkerställer en korrekt värde-ring av tillgångar som varierar i pris eller i övrigt är komplicerade att värdera.118
I den situation som behandlas i denna uppsats är det ostridigt att det föreligger lagstöd för en uttagsbeskattning. Frågan är om de underliggande beräkningarna har tolkats på så vis att omfatta ett större belopp än vad som ska härledas genom legalitetsprincipen. Att använda som underlag för beräkning av ett marknadsvärde, en börsmarknad som är till stor del beroende av aktörernas handlingar och förväntningar kan ge upphov till viss tvekan rörande om priset är att anses som legalt. Förutom elbörsens aktörer beror mark-nadsvärdet på faktorer som störningar i elnätet och produktionskapaciteten från övriga länder i Norden. En sammanvägning av dessa omständigheter medför att jag anser att det är en direkt motsägelse att använda ett elpris från en börs som underlag för beräk-ning av ett marknadspris i förhållande till en uttagsbeskattberäk-ning.
5.4.3 Är marknadspriset på Nordpool ett neutralt marknadspris?
En del av neutralitetsprincipens funktion, är att beskattning inte ska påverka personers val av associationsform, eller hur de väljer att organisera eller finansiera rörelsen.119 I detta fall framgår det tydligt att marknadspris som ligger till grund för beskattningen medför att en kooperativ föreningsform vilket producerar el från ett vindkraftverk inte är neutralt i förhållande till andra jämförbara elkraftsanläggningar.
Det bör vara en utgångspunkt att jämförbar elproduktion jämförs i och med att faktorer såsom tillverkningskostnader spelar in vid fastställandet av det slutgiltiga elpriset. Om nu den kooperativa föreningen valt att producera elkraft från en elanläggning vilket har högre om- samt tillverkningskostnader, alternativt, föreningen valt att ta ut ett högre pis, kunde uttagsbeskattningen ha mildrats till den grad att den inte märkts.
Föreningens syfte och mening går om intet om ett högre pris tagits ut. Mening och syf-tet med föreningen är att medlemmarna bland annat ska minska ner deras elkostnader. Dock framgår det av gällande rätt att detta inte är möjligt av det faktum att jämförelse-priset är taget från den allmänna elbörsen är högre än den egenproducerade elen.
118
Se ovan kap. 3.4.
119
6 Slutsats
Det i inkomstskattelagarna uppställda systemen för att bibehålla neutralitet, legalitet samt ett skydd för Sveriges skattebas kan ta sig allehanda former. Det skattesystem som behandlats ovan, uttagsbeskattning, är en logisk samt nödvändig lagreglering vilket hindrar otillbörliga utnyttjanden av olika former av näringsverksamheter.
Det finns emellertid en svag länk i lagens kedja som ger upphov till ett rättsligt bekym-mer. Det återfinns en enorm flora av tillgångar och tjänster i dagens samhälle. Detta i sig göra det hart nära omöjligt att hitta en definition av vad som är ett fullgott mark-nadsvärde i alla upptänkliga situationer. Vidare ter det sig inte orimligt att det juridiska systemet bör få en tydligare avbild i allmänt hållna ekonomiska uttryck såsom mark-nadsvärde. I branscher där det handlas med begagnade varor såsom renovationer, repa-rationer, bilar, fiskeutrustning, båtar, motorer etc. finns möjligheten att använda inter-netsidor vilket ger enormt god vägledning vad marknadens aktörer är beredda att betala för en viss produkt eller tjänst vid nästan vilken given tidpunkt som helst.
Frågan den kooperativa ekonomiska föreningen ställer till Skatterättsnämnden går inte att tolka eller utveckla på ett annat sätt än att en uttagsbeskattning ska ske. Föreningen utgår från associationens särställning gentemot det jämförbara aktiebolaget, dock är för-hållandet mellan föreningen och dess medlemmar ett civilrättsligt avtalsförhållande som inte kan komma att ligga till grund för annan beskattning. Skatteverket utvecklar till största del när myndigheten berör föreningslagstiftningen dess avdragsmöjligheter för att sedermera utveckla att det rör sig om en näringsverksamhet som ska uttagsbeskattas. Skatterättsnämnden drar en liknade slutsats som Skatteverket, dock utvecklar nämnden begreppet affärsmässig motivering, vilket dock inte vart tillämpbara på föreningens frå-ga. Slutsatsen nämnden drar är att en uttagsbeskattning ska ske med ett jämförelsepris från den allmänna elmarknaden Nordpool
När skatterättsnämnden skickar ut en juridisk definition av ett marknadsvärde till hän-derna på allehanda aktörer som verkar på den Nordiska elbörsen, påvisar det ett behov att ifrågasätta om inte lagen vari marknadsvärdet regleras, borde förbättras. Att personer beskattas genom en jämförelse med ett sådant marknadspris och deras egenproducerade el verkar inte vara en god rättstillämpning.
Att personer som driver en kooperativ förening producerar el till dess medlemmar, vilka är den slutgiltiga konsumenten, till ett lägre pris än den jämförbara marknaden borde
inte utsättas för prispålägg i form av uttagsbeskattning. Vad som borde ske är en utred-ning varför den marknadsproducerade elen har ett högre pris än den kooperativ ekono-miska föreningens prissättning. Med största sannolikhet beror det på att en förenings egenproducerad el inte generares med ett bakomliggande vinstintresse utöver viljan att minska sina elkostnader.
När en kooperativ förenings tillgångar eller tjänster drabbas av en uttagsbeskattning ska marknadsvärdet avse det pris som om tillgången bjudits ut på marknaden vilket framstår för föreningen som naturliga. Detta för att priset ska framstå som naturliga för förening-en, vilket utan tvivel återspeglas i syftet och meningen med att driva en kooperativ före-ning. Det återfinns ingen spekulation som kan driva upp priset. Utan rörelsen drivs för ett syfte att främja dess medlemmar.
Det kan visserligen argumenteras att det inte går att grunda ett undantag från en beskatt-ning endast på grundval att det civilrättsliga stadgarna i förebeskatt-ningen uttrycker den samla-de partsvilja hos samla-dess medlemmar, att sänka sina levnadskostnasamla-der. Å andra sidan fram-står det som orimligt och direkt i konflikt med legalitetsprincipen att grunda en beskatt-ning på ett beräkbeskatt-ningsunderlag som i mångt och mycket är tagen från en allmän börs. Som utgångspunkt borde lagen ha att liknande marknader och associationer ska jämfö-ras. Det framgår av arbetet att det vid utgången av 2009 återfanns 72 vindkrafts-kooperativ vilka driver 112 vindkraftsverk i Sverige. Detta borde kunna ge ett tillräck-ligt underlag för att en rättvis komparation ska kunna göras.
Referenslista
Författningar
Lag (1911:55) om ekonomiska föreningar.
Lag (1915:218) om avtal och andra rättshandlingar på förmögenhetsrättens område. (cit. AvtL).
Lag (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (upphävd författning). Lag (1951:308) om ekonomiska föreningar.
Regeringsformen (1974:152). (cit. RF).
Lag (1987:667) om ekonomiska föreningar. (cit. FL). Lag (1994:1776) om skatt på energi.
Inkomstskattelagen (1999:1229). (cit. IL).
Rättsfall
Högsta
Domstolen
NJA 1987 s. 394.Regeringsrätten
RÅ 2000 not. 86. RÅ 2008 ref. 57. RÅ 2008 not. 84.Skatterättsnämnden
Förhandsbesked dnr 32-09/D.Offentliga
Tryck
Hans kungliga majestäts proposition nr 34 år 1951. (cit. Prop. 1951:34). Hans kungliga majestäts proposition nr 126 år 1965. (cit. Prop. 1965:126). Proposition 1986/87:7 om ekonomiska föreningar.
Proposition 1996/97:163 den kooperativa företagsformen. Proposition 1998/99:15 omstruktureringar och beskattning. Proposition 1999/00:2 inkomstskattelagen del 1.
Proposition 2001/02:143 samverkan för en trygg, effektiv och miljövänlig energiförsörj- ning.
Proposition 2005/06:84 kooperativ verksamhet i delägda företag.
Proposition 2005/06:145 nationellt program för energieffektivisering och energismart byggande.
Proposition 2008/09:1 budgetproposition för 2009.
Offentliga utredningar
Statens offentliga utredningar 2004:129 el- och naturgasmarknaderna. Energimarknader i utveckling. Slutbetänkande av el- och gasmarknadsutredningen.
Doktrin
Hagbergh, Erik & Nisell, Salomon, Lagen om ekonomiska föreningar, 5 upplagan, Nor-stedts gula bibliotek, 1981. (cit. Hagbergh).
Hemström, Carl, Organisationers rättsliga ställning: om ekonomiska föreningar och ide-ella föreningar, 7 upplagan, Norstedts juridik, 2007. (cit. Hemström).
Lodin, Sven-Olof & Lindencrona, Gustaf & Melz, Peter & Silfverberg Christer, In-komstskatt: en läro- och handbok i skatterätt del 1 och 2, 12 upplagan, 2009. (cit. Lo-din).
Mallmén, Anders, Kommentar till lagen om ekonomiska föreningar, 3 upplagan, 2002. (cit. Mallmén).
Nials, Håkan, Svensk associationsrätt i huvuddrag, 5 upplagan, Nordstedt juridik, 1991. (cit. Nials).
Rabe, Gunnar och Hellenius, Richard, Det svenska skattesystemet, 23 upplagan, Nor-stedts juridik AB, 2010. (cit. Rabe).
Skatteverkets ställningstagande, kooperativa föreningars rabatter till medlemmar, Dnr 131 380744-08/111.
Stjernquist, Per, Ekonomiska föreningar, 5 upplagan, Juridiska föreningen i Lund, 1974. (cit. Stjernquist).
Wramsby, Gunnar & Österlund, Urban, Företagets finansiella miljö, 12 upplagan, 2008. (cit. Wramsby, företagets finansiella miljö).
Wramsby, Gunnar & Österlund, Urban, Investeringskalkylering, ny utgåva, 2006. (cit. Wramsby, investeringskalkylering).
Webbsidor
www.bolagsverket.se/om_bolagsverket/statistik/index.asp, 2010-03-31.
www.natverketforvindbruk.se/Global/planering_tillstand/Vindkraft - en folkrörelse.pdf, 2010-04-05.
