Revisorns roll i granskningen av
hållbarhetsrapporter
En kvalitativ studie om vem som bär ansvaret för greenwashing
BERGLUND SANDRA KRISTIANSSON ELIN
Akademin för Ekonomi, Samhälle & Teknik
Kurs: Kandidatuppsats i företagsekonomi Kurskod: FOA250
15 hp
Handledare: Aija Voitkane Datum: 2021-06-02
ABSTRACT
Date: 2021-06-02
Level: Bachelor thesis in Business Administration, 15 cr
Institution: School of Business, Society and Engineering, Mälardalen University Authors: Sandra Berglund Elin Kristiansson
(88/03/04) (89/04/09)
Title: The auditor's role in the assurance of sustainability reports
Tutor: Aija Voitkane
Keywords: auditor profession, CSR, greenwashing, sustainability report,
sustainability specialist.
Research questions:
In what way can a lack of legal systems regarding the audit of
sustainability reports have a negative effect on the auditor's role? How is the auditing profession affected by the fact that another professional role possesses higher competence in an area where the auditor is assumed to have the highest knowledge?
Purpose: The purpose of the study is to examine the auditor's role in the assurance of sustainability reports and responsibility in the occurrence of greenwashing. The study also examines the role and importance of sustainability specialists for the accounting profession. The aim is also to contribute to increased transparency in the concept of a fair picture and if it is affected by the auditors not being obliged to assure the content of sustainability reports.
Method: Qualitative semi-structured interview study with a deductive approach.
Conclusion: Due to a lack of legal systems without established regulations for assurance
of sustainability reports, the auditor cannot be held responsible for the occurrence of greenwashing. It is established that a third-party assurance should be performed to reduce the risk of unintentional greenwashing. The profession of auditors should be developed in order to maintain its authority and possess the highest competence in the field, otherwise it is possible for a new profession to be formed alongside the financial auditor. The true and fair view that the auditor is obligated to ensure should include sustainability reports in order to be credible.
SAMMANFATTNING
Datum: 2021-06-02
Nivå: Kandidatuppsats i företagsekonomi, 15 hp
Institution: Akademin för Ekonomi, Samhälle och Teknik, Mälardalens högskola Författare: Sandra Berglund Elin Kristiansson
(88/03/04) (89/04/09)
Titel: Revisorns roll i granskningen av hållbarhetsrapporter
Handledare: Aija Voitkane
Nyckelord: revisorsprofession, revision, företagens sociala ansvar, greenwashing, hållbarhetsredovisning, hållbarhetsspecialist
Frågeställning: På vilket sätt kan bristande lagsystem gällande granskning av hållbarhetsrapporter påverka revisorns roll negativt?
Hur påverkas revisorsprofessionen av att en annan yrkesroll besitter högre kompetens inom ett område där revisorn antas ha den högsta kunskapen?
Syfte: Syftet med studien är att undersöka revisorns roll i granskningen av hållbarhetsrapporter och ansvar i förekommandet av greenwashing. Studien undersöker även hållbarhetsspecialisters roll och betydelse för revisorsprofessionen. Målet är även att bidra till ökad insyn i begreppet rättvisande bild och om det påverkas av att revisorerna inte är skyldiga att granska innehållet i hållbarhetsrapporter.
Metod: Kvalitativ semistrukturerad intervjustudie med en deduktiv ansats där tematisk analys använts för att tolka empirin.
Slutsats: På grund av bristande lagsystem utan fastställda regelverk för granskning
av hållbarhetsrapporter kan inte revisorn hållas ansvarig för förekommandet av greenwashing. Det fastställs att tredjepartsgranskning bör göras för att minska risken för omedveten greenwashing. Revisorsprofessionen bör utvecklas för att behålla sin auktoritet och besitta den högsta kompetensen i området, det är annars möjligt att en ny profession bildas vid sidan av den auktoriserade revisorn. Den rättvisande bilden som revisorn ska säkerställa bör omfatta hållbarhetsrapporter för att uppnå trovärdighet.
Innehållsförteckning
1.Inledning ... 1 1.2 Problemformulering ... 2 1.3 Syfte ... 5 1.4 Frågeställning ... 5 2. Teoretisk referensram ... 6 2.1 Professionsteori ... 6 2.2 Greenwashing ... 7 2.3 Revisorns ansvar ... 9 2.3.1 Regelverk för hållbarhetsrapportering ... 9 3. Metod ... 11 3.1 Metodval ... 11 3.2 Litteraturinsamling ... 12 3.3 Urval ... 12 3.4 Datainsamling ... 13 3.4.1 Semistrukturerade intervjuer ... 13 3.4.2 Val av intervjufrågor ... 14 3.5 Dataanalys ... 143.5.1 Transkribering och kodning ... 14
3.6 Trovärdighet ... 15
3.7 Etiska ställningstaganden ... 16
3.8 Metodreflektion ... 16
4. Resultat ... 17
4.1 Otydlig gräns för greenwashing ... 17
4.2 Vikten av granskning av hållbarhetsrapporter ... 18
4.2.1 Svårt område att granska ... 18
4.2.2 Problematiska regelverk ... 19
4.3 Revisorns roll och ansvar ... 20
4.3.1 Revisorn bör ansvara för granskningen ... 20
4.3.2 Skild uppfattning om rättvisande bild ... 21
5. Analys ... 22
6. Slutsats ... 28
Förslag till vidare forskning ... 28
Källförteckning ... 30
Bilaga 1 - intervjuguide till revisorer ... 33
1
1.Inledning
I det inledande kapitlet ges läsaren en bild av bakgrundsproblematiken som ligger till grund för problemet som undersöks i studien. Vidare presenteras problemformuleringen som leder fram till syfte och frågeställningar.
1.1 Bakgrund
År 2015 uppmärksammades skandalen där Volkswagen valde att dölja mängden utsläpp från vissa av sina dieselbilar samtidigt som de hävdade att bilarna var mer miljövänliga än de i själva verket var. Volkswagens påstående att deras dieselbilar hade bättre motoreffekt och lägre miljöfarliga utsläpp lockade miljömedvetna konsumenter till köp. Det visade sig senare att de bilar som påstods vara miljövänliga hade över 35 gånger högre utsläpp än det tillåtna gränsvärdet enligt United States Environmental Protection Agency (EPA), miljöskyddsmyndigheten i USA. När sanningen uppdagades resulterade det i att Volkswagens aktie sjönk och företagets rykte påverkades negativt. (Zhang, Atwal & Kaiser, 2021)
Allmänhetens oro för företags greenwashing har ökat under de senaste två decennierna (Gatti, Seele & Rademacher, 2019). Författarna menar att hållbarhetsrapportering underlättar för greenwashing och att den frivilligt redovisade informationen skapar en gråzon som möjliggör vilseledande kommunikation mellan företag och dess intressenter. Syftet med både den finansiella rapporteringen och hållbarhetsrapporteringen är att minska risken för informationsasymmetri, men det som skiljer sig mellan de två är att den senare ofta är frivillig (Fernandez-Feijo, Romero & Ruiz, 2017). Författarna menar att det är företagens ledning som bär ansvaret för vad rapporten innehåller vilket innebär att de kan välja att rapportera uppgifter som är till företagets fördel. Ledningen kan även välja att ha en oberoende granskare av sin hållbarhetsrapport för att öka trovärdigheten, men det stora problemet är att det inte finns någon lagstadgad standard för denna typ av granskning (Fernandez-Feijo et al., 2017).
Företags utövande av miljömässigt och socialt ansvar har blivit alltmer accepterat i näringslivet under de senaste två decennierna, och företagen har blivit mer medvetna om sitt ansvar i sin redovisning (Wu, Zhang & Xie, 2020). Författarna menar att tillräckligt hög transparens i företagens hållbarhetsrapporter kan hindra dem från att utöva greenwashing medan låg transparens uppmuntrar till greenwashing. Enligt Gatti et al. (2019) kan greenwashing användas som en framgångsrik strategi för företag, på så sätt att de kan påverka konsumenters uppfattning
2 om deras hållbarhetsarbete positivt vilket kan leda till en ökad omsättning. Dock kan det även medföra negativa effekter för företaget såsom försämrat resultat och förlorad legitimitet (Gatti et al., 2019). En studie gjord av Boiral, Heras-Saizarbitoria och Brotherton (2019) visade att uttalanden från revisorer i årsredovisningen avseende hållbarhetsrapporter kan signalera vad företagen har för avsikt med sin rapport och att de vill legitimera att den är av god kvalitet. Enligt DeZoort och Harrison (2018) kan pressen av ansvarsskyldighet påverka revisorers individuella bedömning och beslutsfattande. Författarna fann indikationer på att det upplevda ansvaret gjorde att antalet utredningar av misstänkta fel ökade, vilket visar att anmälningsskyldigheten har den positiva verkan som den är ämnad att ha. Gatti et al. (2019) skriver att tidigare forskning föreslår införande av lagar, regler och oberoende granskning av hållbarhetsrapporter, vilket skulle minska greenwashing och leda till mer tillförlitlig hållbarhetsrapportering.
Tidigare forskning av Muhammad och de Villiers (2019) visade att redan 2013 fanns en efterfrågan på oberoende granskning från 59% av de 250 största företagen i världen som publicerade hållbarhetsrapporter. Författarna menar dock att det är svårt att införa en universell oberoende granskning då det inte finns någon global överenskommelse om hur hållbarhetsredovisningar ska upprättas och den är i många fall frivillig. Vidare menar de att avsaknaden av regler för granskning gör att det inte finns några krav på kompetens hos den som upprättar rapporten. Författarna uppmuntrar till reglering av hållbarhetsredovisning och granskning samt föreslår en specialiserad standard som ersättning eller komplettering till det allmänna regelverket ISAE 3000 som reglerar andra bestyrkandeuppdrag än finansiell revision.
1.2 Problemformulering
Enligt 6 kap. 10 § Årsredovisningslagen (ÅRL, 2016) ska företag som uppfyller kriterierna för att räknas som ett stort bolag upprätta en hållbarhetsrapport i årsredovisningen eller som en avskild rapport, vilket då ska uppges i förvaltningsberättelsen. Revisorn ska enligt 9 kap. 31 § Aktiebolagslagen (ABL, 2016) vid en rapport inkluderad i årsredovisningen kontrollera att den följer årsredovisningslagen och vid separat hållbarhetsrapport endast göra ett uttalande om huruvida en rapport har upprättats eller ej, vilket innebär att revisorn inte är skyldig att granska att hållbarhetsrapportens innehåll stämmer. Enligt FAR Föreningen för Auktoriserade Revisorer (2006) är syftet med den finansiella granskningen att ge en rättvisande bild av
3 företagets resultat, ställning och utveckling av verksamheten. I de fall det hos företaget finns framtidsbedömningar ska revisorn i förvaltningsberättelsen avgöra om de gjorts efter samma grunder som i resultat- och balansräkningarna. Revisorn ska även göra en allmän bedömning om väsentliga förändringar och andra viktiga förutsättningar och om de i årsredovisningen tillsammans med övrig information ger en rättvisande bild av företaget (FAR, 2006). Eftersom innehållet i hållbarhetsrapporter inte granskas av revisor, granskas inte heller företaget i sin helhet vilket kan göra det svårare för revisorn att ge en rättvis bild av företaget. Avsaknaden av granskning i hållbarhetsrapporter kan göra det lättare för företag att dölja negativa uppgifter och fokusera på att redovisa de som är bättre, detta kan leda till greenwashing vilket medför att intressenter blir vilseledda och förhindrade att ta välgrundade beslut (Wu et al., 2020). Flera forskare (Fernandez-Feijo et al., 2017; Gatti et al., 2019; Goldberg, Gist & Lindquist, 2011) har påtalat problematiken kring avsaknaden av liknande system för granskning av hållbarhetsrapporter som redan finns för finansiell information.
Resultat vid tidigare studier gjorda av DeZoort och Harrison (2018) gällande revisorns anmälningsskyldighet visade på en ökning av antalet utredningar av misstänkta fel i företagens redovisningar på grund av det upplevda ansvaret hos revisorer. Enligt (Filipovic, 2014) ligger revisorers fokus på att upptäcka och förebygga bedrägerier, vilket ger förtroende för revisorns oberoende och yrkets rykte. Om granskning av hållbarhetsrapporter och anmälan om misstanke vid greenwashing är inkluderat i revisorns arbete är det rimligt att anta att greenwashing skulle minska. Dessutom skulle revisorsyrket ytterligare utvecklas vilket Abbott (1988) menar är nödvändigt för att yrket ska fortsätta upprätthålla den högsta professionen inom sitt område. Kurpierz och Smith (2020) påstår att greenwashing kan vara en form av bedrägeri. Författarna menar att skillnaden på greenwashing och finansiellt bedrägeri är att den senare orsakar direkt skada på en individ på grund av felaktig information, medan greenwashing bara i vissa fall orsakar skada, exempelvis i form av avgaser som sprids över hela samhället. Byus, Deis och Reed (2013) menar att det finns oro över att företag använder sin hållbarhetsrapport för att dölja företagens skadliga inverkan på miljön och att företagen även vill undvika granskning. Dock finns det företag som frivilligt låter en tredje part granska hållbarhetsrapporten för att uppnå legitimitet (Byus et al., 2013). Behov av specialiserad kunskap kan uppstå när den finansiella revisorn ska tredjepartsgranska en hållbarhetsrapport, vilket innebär att revisorn kan anlita en hållbarhetsspecialist som assisterar vid hållbarhetsgranskningen. Revisorn ska då utvärdera om
4 specialistens kompetens, objektivitet och förmåga är tillräcklig för att utföra det som krävs för granskningen (FAR, 2020a). Det är i stor utsträckning de stora revisionsbyråerna som utför hållbarhetsgranskning och de har ofta ett eget team med hållbarhetsspecialister som utför granskningen av kundernas hållbarhetsrapporter. Det innebär att de hållbarhetsrapporter som granskas mest troligt blir granskade av en hållbarhetsspecialist och inte av en revisor.
Enligt tidigare forskning (Gatti et al., 2019; Wu et al., 2020) har samhället under senare år blivit mer miljömedvetet och ställer högre krav på företagen att arbeta på ett hållbart sätt och att rapportera det offentligt i en hållbarhetsrapport. Den offentliga rapporteringen har inget krav angående att granskas av en tredje part vilket gör det enklare för företag att ha mindre transparens och därmed kunna utöva greenwashing. En viktig aspekt i det hela är att poängen med att rapportera hållbarhet går förlorad då företag kan välja att rapportera till sin egen fördel utan att ha miljön i åtanke, eftersom det inte finns någon som bär ansvaret för att granska att rapportens innehåll är sanningsenligt. Det är möjligt att revisorns anseende skulle påverkas negativt i de fall greenwashing upptäcks eftersom revisorn är ansvarig för att upprätthålla en rättvis bild av företaget och påvisa att inga brott har begåtts inom verksamheten. Därför behöver lagar som reglerar hållbarhetsrapportering utvecklas i takt med samhällets förväntningar och revisorns roll behöver utökas till att innefatta granskning av rapporternas innehåll. Genom att införa lagstadgad revision av företags hållbarhetsrapporter kan det öka företagens legitimitet och rykte, vilket även skulle göra detsamma för revisionsbranschen. Lagsystemen bör även uppdateras till följd av att greenwashing är ett växande problem i samhället.
Enligt Revisorsinspektionen (u.å.) ska en revisionsberättelse säkerställa att inga väsentliga fel begåtts inom ett företags verksamhet, utifrån den information som företaget lämnat ut. När det inte finns något krav att revisorn granskar hållbarhetsrapporter uppstår ett problem i form av brist på kontroll, som enligt Revisorsinspektionen (u.å.) medför att en revisor inte helt kan säkerställa att inga fel eller brott har begåtts. Gatti et al. (2019) föreslår införande av reglering för granskningen av rapporterna. Goldberg et al. (2011) uppmärksammar också problemet med avsaknandet av obligatoriska rapporteringsstandarder och påpekar att följden blir att företagen endast redovisar gynnsamma poster, vilket försvårar en betydelsefull granskning från tredje part. För att det ska vara möjligt att utföra en rättvis granskning föreslår författarna en utveckling av rapporteringsvärden där det ska ingå flera år av jämförbara hållbarhetsuppgifter som är pålitliga, robusta och tredjeparts-granskade samt att de ska komma från olika länder och
5 branscher. För att en oberoende revisor ska kunna göra en rättvis granskning menar författarna att det behöver finnas en universell standard, på samma sätt som det finns redovisningsprinciper för finansiell rapportering, först då kan en rapportering som är jämförbar, konsekvent och transparent uppstå.
1.3 Syfte
Syftet med studien är att undersöka revisorns roll i granskningen av hållbarhetsrapporter och ansvar i förekommandet av greenwashing. Studien undersöker även hållbarhetsspecialisters roll och betydelse för revisorsprofessionen. Målet är även att bidra till ökad insyn i begreppet rättvisande bild och om det påverkas av att revisorerna inte är skyldiga att granska innehållet i hållbarhetsrapporter.
1.4 Frågeställning
• På vilket sätt kan bristande lagsystem gällande granskning av hållbarhetsrapporter påverka revisorns roll?
• Hur påverkas revisorsprofessionen av att en annan yrkesroll besitter högre kompetens än revisorn inom ett område där revisorn är ansvarig?
6
2. Teoretisk referensram
I teoriavsnittet presenteras tidigare forskning om professionsteori och greenwashing som ligger till grund för denna studie. Vidare presenteras regelverk och forskning kring revisorns ansvarsområde för hållbarhetsredovisning.
2.1 Professionsteori
Den mest uppmärksammade litteraturen i forskningen om professioner är Abbotts (1988) The System of Professions som fokuserar på relationerna, möjligheten att utöva sin teoretiska kunskap samt konkurrensen mellan yrkesgrupper. För att vara en del av professionen krävs att utövaren lever upp till förväntningarna om att följa etiska koder och professionellt yrkesutövande för att kvaliteten på tjänsterna ska kunna säkras (Broberg, Umans & Gerlofstig, 2013). Utgångspunkterna i Abbotts teori var att ta reda på varför vissa yrkesgrupper kontrollerar expertkunskaper inom sitt område och hur de uppnådde sin makt (Abbott, 1988). De tre viktigaste elementen i Abbotts teori kan benämnas: diagnos, behandling och slutsats. Diagnos innebär att en yrkesgrupp som söker en profession identifieras, behandling talar om vilken kunskap gruppen kontrollerar och slutsats visar på vilket sätt de gör anspråk på behörigheten de söker genom att tillämpa sin specialkunskap (Abbott, 1988). Edwards, Anderson och Chandler (2007) använde sig av Abbotts professionsteori för att förklara historien bakom offentlig redovisning före år 1880, vilket avslöjade att dåtidens revisorer i England uppnådde ett allmänt erkännande som experter för sina tjänster. Yrkesrollen som revisor fortsatte dock inte utvecklas uppåt för att kunna fortsätta vara den högsta professionen inom yrkesområdet och därför tillkom sedan titeln Auktoriserad revisor (Edwards et al., 2007).
Abbotts teori har både positiva och negativa aspekter, Brante (2009) menar att teorins styrka är att den kan förklara historiska händelser där nära konkurrerande professioner utvecklats genom åren. Författaren förklarar även att teorins svaghet är att den inte kan användas som en övergripande förklaring av professionernas historiska utveckling då den inte kan appliceras i alla system och inte heller i alla länder. Teorin är bra för att förklara vissa aspekter där det finns rivalitet mellan professioner som ligger nära varandra, men som allmän historieteori anser författaren att den är diskutabel. Brante (2009) förklarar att nyckelbegreppet inom professionsforskning är förtroende, vilket speglas i allmänhetens uppfattning angående professionens betydelse och svårigheter. Det starka förtroendet hos framgångsrika professioner
7 styrks genom att de framhäver etiska koder, strikt yrkesidentitet och yrkesintegritet, författaren förklarar att mekanismerna kan upprätthållas eftersom de präglas av lojalitet och osjälviskhet. Brante (2009) menar att de mekanismer och egenskaper som utmärker en profession är på en nivå där endast andra professionella anses vara kapabla att bedöma kompetensen hos en kollega, vilket tas på stort allvar då kritik mot en kollega kan påverka förtroendet för professionen i sin helhet. Om en skandal uppdagas förklarar författaren att det vanligtvis endast föreligger två alternativ; försvar eller uteslutning av individen.
Somers (2010) beskriver professioner, som exempelvis revisorer, som exklusiva genom att de upprätthåller en specialiserad kunskap inom sitt område. Broberg et al. (2013) förklarar att exklusiviteten i yrket säkerställs genom revisorns färdigheter och teoretiska kunskap, revisorn måste upplevas som erfaren och inge förtroende för att professionens förtroende inte ska ta skada. Somers (2010) menar att professioner måste göra anspråk på problem i samhället som kräver expertis och för att kunna behålla statusen inom sitt område krävs att revisorerna följer med i samhällets utveckling gällande teknik, allmänhetens uppfattningar och kulturella normer. Vidare förklarar Somers (2010) att högsta professionen inom ett område förväntas anta en högre status från de svagare yrkena med ökad prestige och inflytande som följd. De professionella tjänster som ingår i revisorsyrket har traditionellt associerats med vissa uppgifter såsom att säkerställa kvaliteten på redovisningsinformation, specifika ansvarsområden och professionellt beteende (Broberg et al., 2013). Vidare förklarar författarna att revisorsprofessionen har utvecklats till att innefatta kundrelationer och viljan att tillföra kunden värde genom revisionen, från att traditionellt bara innehålla uppgifter såsom att säkra kvaliteten på redovisningsinformationen.
2.2 Greenwashing
Enligt Akturan (2018) innebär greenwashing att förmedla vilseledande information om företags upplysningar gällande sitt ansvarstagande om miljö, etik och samhälle. Felaktiga påståenden skapar tvivel hos konsumenter och leder till ett skadat förtroende för företaget menar författaren. Enligt Lee, Cruz och Shankar (2018) har företag länge arbetat för att bli mer ansvarstagande i sin verksamhets påverkan på omvärlden och genom olika former av hållbarhetsrapportering kan företag skilja sig från konkurrenterna. För att göra det uppkommer behovet av nya resurser i verksamheten som kan vara kostsamma, vilket kan leda till att
8 företagen tar genvägar och fuskar i sin väg till trovärdighet genom att utesluta de mindre bra komponenterna från hållbarhetsrapporteringen (Lee et al., 2018). På kort sikt kan greenwashing leda till vinst för företagen men i längden skadas hela marknaden, både företag och konsumenter (Akturan, 2018).
Enligt Gatti et al. (2019) används ibland produkters miljömärkning för att vilseleda konsumenter trots att huvudsyftet är att skydda och informera dem om produkters miljöpåverkan. Konsumenter som är intresserade av att köpa produkter som är miljövänliga och hållbart producerade är beredda att betala mer enligt Mitchell och Ramney (2011). Författarna hänvisar till bilindustrin som ett exempel, där en hybridbil kostar mer än en motsvarande icke-hybrid. Författarna menar att ökade intäkter för gröna varor gör att företag ser möjligheter i att förfalska sin hållbarhetsrapportering i syfte att konsumenter ska välja deras produkter. Enligt Gatti et al. (2019) kan greenwashing användas av företag för att dölja negativa hållbarhetsuppgifter men det ökar konsumenters förvirring och ger dem en negativ bild av företagets miljömässiga hållbarhet. Om ett företag blir anklagade för greenwashing leder det till att företaget blir mindre motiverat att ta miljöansvar och därför är greenwashing i slutänden skadligt både för konsumenter, företagen och miljön (Gatti et al., 2019).
Gatti et al. (2019) menar att tidigare forskning kommit fram till att förekomsten av greenwashing verkar minska när en oberoende tredje part övervakar företags hållbarhetsrapportering. De traditionellt associerade uppgifterna för en revisor innebär att säkerställa kvaliteten på redovisningsinformation (Broberg et al., 2013). Vidare menar författarna att revisorsprofessionen måste kunna hantera kunders förändrade förväntningar för att anpassa sig till den föränderliga marknaden. Företag har under de två senaste årtiondena fått upp ögonen för trenden att vara “gröna”, enligt Mitchell och Ramney (2011) finns det organisationer som erkänner att de hakat på trenden enbart i syfte att vinna marknadsandelar, generera vinst och överträffa sina konkurrenter. Goldberg et al. (2011) menar att följden av avsaknaden av rapporteringsstandarder blir att företag undviker att redovisa samtliga aspekter av deras hållbarhetsarbete och endast fokuserar på de positiva. Enligt Gatti et al. (2019) krävs det ett involverande av tillsynsmyndigheter, branschomfattande regler och även lagstiftning för granskning av hållbarhetsrapporter för att minska greenwashing vilket också skulle leda till en mer tillförlitlig hållbarhetsrapportering från företag.
9
2.3 Revisorns ansvar
Revisorns ansvar för granskning av hållbarhetsrapporter är begränsad, när företagen inkluderar hållbarhetsupplysningar i årsredovisningen ska revisorn enligt 9 kap. 31 § ABL kontrollera att de upprättats i enlighet med tillämplig lag om årsredovisning. I de fall företag väljer att upprätta en hållbarhetsrapport skild från årsredovisningen skall revisorn i revisionsberättelsen endast göra ett uttalande huruvida en rapport har upprättats eller inte (ABL, 2016). Enligt Boiral et al. (2019) kan revisorn välja att göra uttalanden i revisionsberättelsen utöver de lagstadgade kraven vilket revisorer ofta gör, det handlar om förbättringsförslag men även kritik som visar svagheter i rapporten som behöver korrigeras. Författarna menar att om en revisor enbart gör ett uttalande om att en hållbarhetsrapport är upprättad men frånsäger sig att granska den, kan det utifrån ses som en svaghet som saknar professionell skepticism. Somers (2010) påpekar också att när en revisor väljer att inte utföra det som tillhör professionens område, kan det anses som ett avsteg från utövandet av expertisen som ska bibehålla professionens status.
Forskning av Kurpierz och Smith (2020) visar att greenwashing kan likställas med ekonomisk brottslighet. Enligt ABL (2005) har revisorn en skyldighet att anmäla misstanke om ekonomisk brottslighet. Syftet med anmälningsskyldigheten är att förebygga brottslighet i aktiebolag (Ekobrottsmyndigheten, 2020). I de fall revisorn har misstanke om brott ska revisorn direkt underrätta styrelsen om det och senast fyra veckor efter att styrelsen har underrättats ska revisorn anmäla misstanke om brott till åklagare. Det finns dock tre fall där anmälningsskyldigheten till åklagare inte gäller; om det misstänkta brottet inte är av betydelse, brottet har redan anmälts av någon annan eller om brottet har orsakat en ekonomisk skada som redan ersatts (Ekobrottsmyndigheten, 2020). Ett exempel på brott där anmälningsskyldigheten gäller är bedrägeri (FAR, 2006). Enligt Kurpierz och Smith (2020) kan greenwashing ses som en form av bedrägeri eftersom de är strukturellt lika varandra. Greenwashing kan därmed bekämpas lättare genom att använda samma verktyg som används för att bekämpa bedrägeri och att verktygen skulle kunna bidra till att förbättra nivån på hållbarhetsrapporter (Kurpierz & Smith, 2020).
2.3.1 Regelverk för hållbarhetsrapportering
Sedan 1 december 2016 är företag som klassas som stort bolag enligt 6 kap. 10 § ÅRL (2016) skyldiga att upprätta en hållbarhetsrapport i förvaltningsberättelsen, med undantag för dotterbolag som tillsammans med samtliga dotterbolag omfattas av en hållbarhetsrapport för koncernen. Mindre bolag kan frivilligt upprätta en hållbarhetsrapport. Ett företag kan enligt 6
10 kap. 11 § ABL (2016) välja att upprätta hållbarhetsrapporten som en handling skild från årsredovisningen, vilket då skall anges i förvaltningsberättelsen. Den lagstadgade hållbarhetsrapporten för stora bolag ska innehålla de delar som krävs för att kunna få en förståelse av företagets utveckling, ställning, resultat och konsekvenser som verksamheten medför. Upplysningarna rör respekt för mänskliga rättigheter, sociala förhållanden, personal, miljö samt motverkande av korruption, det som ska uppges i rapporten är: affärsmodell, policys som tillämpas samt hur de granskas, utvärdering av policys, väsentliga risker som är kopplade till berörda upplysningar och kan kopplas till verksamheten, hur riskerna hanteras och till sist centrala resultatindikatorer som är av relevans för verksamheten 6 kap. 12 § ÅRL (2016). För att underlätta arbetet med hållbarhetsrapporter har FAR tagit fram rekommendationer och ramverk som ska hjälpa revisorer att följa gällande lagar och regler samt hur yttrandet i revisionsberättelsen angående hållbarhetsrapporten ska utföras (FAR, 2020b). Rekommendationerna är en vägledning som innehåller definitioner och information om hur lagen ska tolkas inom berörda områden (FAR, 2020b). Ett av ramverken, ISAE 3000, innehåller bland annat vägledning inom hållbarhetsredovisning (FAR, 2020a). ISAE 3000 är en välkänd rekommendation inom revisorsyrket och ger ett brett urval av andra uppdrag utöver den finansiella rapporteringen, däribland hållbarhetsrapportering (Muhammad & de Villiers, 2019). Författarna menar dock att ISAE 3000 behöver bli mer flexibelt alternativt bytas ut för att utveckla en specialiserad standard inriktad mot hållbarhetsgranskning.
Global Reporting Initiative GRI (u.å.) har tagit fram standardsystem för offentlig rapportering av hållbarhet; ekonomiska, miljömässiga och sociala effekter. Standarderna finns till för att hjälpa företagen ta ansvar för sin miljöpåverkan och vara transparenta för att skapa en hållbar framtid (Global Reporting Initiative, u.å.). Riktlinjerna är att de olika komponenterna ska användas tillsammans för att skapa en trovärdig hållbarhetsrapport som fokuserar på valda huvudområden inom företaget och att både positiva och negativa upplysningar ska uppges och ge en inkluderande bild av hur de miljömässiga effekterna hanteras (Global Reporting Initiative, u.å.). GRI:s standarder kan benämnas som ett globalt gemensamt språk när det gäller hållbarhetsrapportering och som följer en oberoende process som tillhandahålls utan kostnad (Global Reporting Initiative, u.å.). Enligt Boiral et al. (2019) publicerade 90% av världens 250 största företag en hållbarhetsrapport där de flesta använde GRI:s riktlinjer. Författarna menar att trots det har trovärdigheten och tillförlitligheten i hållbarhetsrapportering kritiserats. Det
11 råder brist på balans och jämförbarhet mellan olika företags rapporter genom användandet av GRI:s riktlinjer (Boiral et al., 2019).
Ett nytt EU-direktiv, Corporate Sustainability Reporting Directive, förväntas bli klart med en slutlig lagtext tidigast år 2023, vilken innefattar ny reglering och krav på granskning av hållbarhetsrapportering för alla stora företag och samtliga noterade företag. Standarden för den hållbarhetsrapportering som finns idag innebär att informationen som rapporteras inte är tillräcklig och ofta utelämnar viktig information. Den rapporterade informationen är dessutom svår att jämföra mellan företag vilket gör informationen svår att lita på. Det ligger i både företags och intressenters intresse att det finns regelverk som är globalt anpassade vilket det nya EU-direktivet skulle bidra med. Det nya EU-direktivet innebär att det blir ett krav på tredjepartsgranskning av hållbarhetsrapporter för att säkerställa att informationen är korrekt och tillförlitlig. Målet är att hållbarhetsgranskningen ska ha en liknande säkerhetsnivå som den finansiella granskningen redan har. (European Commission, 2021)
3. Metod
I detta kapitel presenteras de val som gjorts för att samla in data och förklaringar till de beslut som tagits för att uppnå syftet och besvara frågeställningarna. Därefter följer diskussion om kvalitetskriterier, etiska ställningstaganden och kritik till metodvalen.
3.1 Metodval
För att få en ökad förståelse för revisorns roll i granskningen av hållbarhetsrapporter och ansvar i förekommandet av greenwashing utgår denna studie från en kvalitativ metod. Den kvalitativa metoden fokuserar på ord snarare än siffror och lägger vikt vid tolkning och uppfattning (Bryman & Bell 2017). Studien utgår från en deduktiv ansats där empirin tolkas med hjälp av tidigare forskning och teorier. Genom professionsteorin utreds revisorns yrkesroll och hur den bör fortsätta utvecklas för att behålla sin status som den högsta professionen inom yrkesområdet. För att få en bättre förståelse för revisorns yrkesroll och dess utveckling inom granskning av hållbarhetsrapporter har de tre elementen; diagnos, behandling och slutsats ur Abbotts (1988) teori om professioner hafts i åtanke genom arbetets gång och de utvärderas i slutet av undersökningen. Somers (2010) förklarade även att professioner ska göra anspråk på problem i samhället som är i behov av expertis, vilket behöver upprätthållas genom att följa med i utvecklingen i samhället. För att bibehålla professionens status menar författaren att
12 utövarna ständigt måste följa med i teknisk utveckling, kulturella normer och allmänhetens uppfattning av professionen.
Tidigare forskning (Byus et al., 2013; Fernandez-Feijo et al., 2017; Gatti et al., 2019; Goldberg et al., 2011; Kurpierz & Smith, 2020) som behandlat greenwashing i kombination med revision undersöker till största del problemet ur företagens synvinkel. Den tidigare forskningen har lagt fokus på huruvida företagen väljer att granska sina hållbarhetsrapporter eller inte och hur företagen förhåller sig till hållbarhetsrapportering, revisorns ansvar inom området har inte ifrågasatts. Majoriteten av den tidigare forskningen har sin utgångspunkt i en kvantitativ forskningsmetod, den här undersökningen riktar istället fokus mot revisorernas och hållbarhetsspecialisternas roll för att få ett nytt perspektiv på fenomenet genom en kvalitativ undersökning.
3.2 Litteraturinsamling
Den sekundärdata i form av vetenskapliga artiklar som använts i denna undersökning har i första hand sökts fram i MDH:s databas ABI/inform Global vilken enligt Lyon och Montgomery (2015) anses vara den mest omfattande informationskällan för företagsforskning. I artikelsökningen inkluderades endast artiklar som var peer reviewed, vilket innebär att de är expertgranskade. För att hitta ämnesrelevanta artiklar användes vid sökningen nyckelorden greenwash, greenwashing, audit, auditing, auditor, assurance, sustainability report, specialist, CSR, corporate sustainability report, theory of professions, professions och auditor reputation. Sökorden sattes även tillsammans i olika kombinationer. Övriga sekundärkällor som använts är hämtade från böcker, lagtext, myndigheter, institutioner, rapporter och branschorganisationer.
3.3 Urval
Valet av respondenter ska enligt Bryman och Bell (2017) styras av undersökningens forskningsfrågor som i denna undersökning fokuserar på revisorer och deras yrkesroll. Eftersom auktoriserade revisorer förväntas ha den högsta kunskapen inom det undersökta området har de valts ut att representera hälften av respondenterna. Eftersom det inte ingår i revisorns roll att granska hållbarhetsrapporter representeras den andra hälften av respondenterna av hållbarhetsspecialister som arbetar med granskning av hållbarhetsrapporter. På grund av begränsad respons vid förfrågan om intervjuer resulterade det i att revisorerna i undersökningen arbetar på mindre revisionsbyråer som inte har stora bolag som klienter, men ansågs ändå kunna bidra med relevanta synpunkter. Revisorerna har flerårig erfarenhet och de
13 har varit auktoriserade mellan 2,5-3 år och bör besitta rätt kompetens för grundläggande åsikter från en revisors perspektiv. Hållbarhetsspecialisterna arbetar på större revisionsbyråer och är utbildade på universitetsnivå med företagsekonomi som grund, deras fleråriga arbetslivserfarenheter av granskning av hållbarhetsrapporter ansågs relevant för att bidra med kunskap till studien. Respondenterna är anonyma i undersökningen och de tre auktoriserade revisorerna benämns som R1, R2 och R3, hållbarhetsspecialisterna benämns H1, H2 och H3.
3.4 Datainsamling
Förfrågningar om intervjuer skickades ut via mejl till 16 revisionsbyråer vilket resulterade i sex respondenter från fem deltagande revisionsbyråer. Insamlingen av det empiriska materialet har utförts i form av intervjuer med sex respondenter, varav tre auktoriserade revisorer och tre hållbarhetsspecialister. Enligt Bryman och Bell (2017) är den mest använda metoden i kvalitativ forskning intervjuer vilket låter respondenterna reflektera över egna uppfattningar och svara fritt på intervjufrågorna.
3.4.1 Semistrukturerade intervjuer
För att kunna sammanställa svaren på ett jämförbart sätt har vi valt att göra semistrukturerade intervjuer. Enligt Bryman och Bell (2017) innebär semistrukturerad intervju att frågeställningarna är färdigformulerade innan intervjun börjar. Den semistrukturerade intervjun ger respondenterna möjligheten att fritt formulera sina svar och ger även intervjuaren chansen att ställa följdfrågor. Följdfrågor ställdes i de fall intervjuaren upplevde att respondenten hade mer att säga inom ämnet frågan berörde och som eventuellt skulle kunna bidra till fylligare svar. Tiden för intervjuerna hade i förtid avtalats om att maximalt ta cirka 20-30 minuter då det upplevdes att många respondenter uttryckte en tidspress på grund av högsäsong i revisionsbranschen. Intervjufrågorna skickades i förväg till respondenterna via mejl för att de skulle ges tid att sätta sig in i ämnet och förhoppningsvis ge mer utförliga och genomtänkta svar och för att få ut så mycket som möjligt av tiden. Det resulterade i att intervjuerna tidsmässigt tog mellan 15 och 22 minuter. Intervjuerna genomfördes via telefon och via videosamtal med fyra av respondenterna och de övriga två respondenterna intervjuades på revisionsbyråernas kontor. Samtliga intervjuer spelades in som röstmemon på uppsatsförfattarnas mobiltelefoner och videosamtalen spelades även in via Zooms inspelningsfunktion för att användas som underlag vid transkriberingen.
14 3.4.2 Val av intervjufrågor
Undersökningens teoretiska referensram har legat till grund för utformningen av intervjufrågorna (se bilaga 1 och 2). Det utformades två intervjuguider, en för revisorer och en för hållbarhetsspecialister där frågorna i grunden ser likadana ut och använder samma frågeställningar men med lite annorlunda formulering för att passa från de olika yrkesrollernas synvinkel. De tre teman som intervjuguiderna framställts utifrån är hållbarhetsrapporter,
greenwashing och rättvisande bild. Under varje tema formulerades frågeställningar med grund
i den tidigare forskningen som framställs i teorikapitlet. Temat hållbarhetsrapporter syftar till att ge övergripande information om respondenternas erfarenhet och kunskap kring granskning av hållbarhetsrapporter, både den lagstadgade kontrollen och den frivilliga mer djupgående granskningen. Greenwashing ifrågasätter respondenternas syn på att greenwashing inte är anmälningspliktigt och vad det skulle innebära för granskningen om det implementeras i lag som ett brott likställt med bedrägeri. Rättvisande bild undersöker hur begreppet tolkas och upprätthålls utifrån de lagar och rekommendationer som revisorer är skyldiga att följa. Inför varje tema har en kort inledande text innehållande tidigare forskning eller aktuellt lagrum presenterats för att ge respondenten en introduktion till intervjufrågorna.
3.5 Dataanalys
I undersökningen har data från intervjuerna analyserats med hjälp av tematisk analys som enligt Nowell, Norris, White och Moules (2017) är ett användbart sätt för att undersöka individers perspektiv och lyfta fram likheter och skillnader. Tematisk analys valdes på grund av dess flexibilitet, att den kan anpassas utifrån olika infallsvinklar och anpassas till insamlade data (Nowell et al., 2017). Braun och Clarke (2006) menar att tematisk analys innebär att identifiera, analysera och rapportera mönster vilket ger möjlighet att organisera och beskriva det insamlade materialet på ett noggrant sätt. Mönster identifieras genom upprepning och reflektioner vilket skapar en bild genom att visa sambanden som identifieras, vilket bidrar till teoretisk förståelse av data (Bryman & Bell, 2017).
3.5.1 Transkribering och kodning
Transkriberingen inleddes direkt efter varje avklarad och inspelad intervju. Inspelning och transkribering är viktigt för den detaljerade analys som sedan ska göras (Bryman & Bell, 2017). Det transkriberade materialet lästes sedan igenom samtidigt som den inspelade intervjun
15 spelades upp en gång till för att säkerställa att transkriberingen stämde och intervjun återgivits korrekt. Transkriberingen skickades sedan till respondenterna och efter respondenternas godkännande påbörjades den tematiska analysen. De tre teman som framkom under analysen var otydlig gräns för greenwashing, vikten av granskning av hållbarhetsrapporter och
revisorns roll och ansvar.
Enligt Nowell et al. (2017) är kvalitativ kodning en reflektionsprocess där insamlat empiriskt material går från ostrukturerade data till att finna strukturerade teman och samband. I transkriberingarna har därför viktiga textavsnitt identifierats och färglagts efter olika teman för att få en struktur som var lätt att överskåda. Det resulterade i koderna svårt att definiera,
avsaknad av granskning och positiv framställning för temat otydlig gräns för greenwashing.
Koderna problematiska regelverk, svårt att granska och utformning av granskningen för temat
vikten av granskning av hållbarhetsrapporter, och till sist koderna för temat revisorns roll; revisorn bör ansvara för granskningen och uppfattning om rättvisande bild. Kodning förenklar
identifiering av teman genom att finna likheter och skillnader vid jämförelse av respondenternas svar. Enligt Braun och Clarke (2006) bör avvikande svar inte undvikas i kodningen och därför har alla svar som berörde samma ämne, oavsett åsikt, inkluderats i både kodning och analys.
3.6 Trovärdighet
Kvalitativa undersökningar kan enligt Bryman och Bell (2017) bedömas utifrån andra begrepp än validitet och reliabilitet. Författarna föreslår i stället trovärdighet och äkthet som begrepp eftersom validitet och reliabilitet förutsätter att endast en enda och absolut bild av verkligheten är möjlig att komma fram till. I kvalitativa undersökningar kan det i stället finnas fler möjligheter och beskrivningar av verkligheten än en enda (Bryman & Bell, 2017). Författarna menar att det finns fyra delkriterier som ingår i begreppet trovärdighet; tillförlitlighet, överförbarhet, pålitlighet och konfirmering. För att uppfylla kriteriet tillförlitlighet har undersökningen utgått från att vara logisk, korrekt refererad och tydligt dokumenterad. Den insamlade empirin har återgetts korrekt vilket har säkerställts genom att transkriberingarna har blivit godkända av respondenterna. Den insamlade empirin har även analyserats och beskrivits noggrant vilket enligt Bryman och Bell (2017) ger läsaren möjlighet att själv bedöma om resultatet är överförbart. För att uppfylla kriterierna pålitlighet och konfirmering har alla faser i undersökningsprocessen beskrivits under metodkapitlet samt att egna personliga värderingar inte påverkat utförandet av och slutsatserna från undersökningen.
16
3.7 Etiska ställningstaganden
För att tillämpa god forskningspraxis har Vetenskapsrådets kodex för vetenskapligt arbete följts. Kodexens fyra huvudkrav beskrivs av Blomkvist, Hallin och Lindell (2018) och består av informationskrav, samtyckeskrav, konfidentialitetskrav och nyttjandekrav. Informationskravet har uppfyllts genom att respondenterna informerats om vad undersökningen handlar om och de har även fått ta del av intervjufrågorna i förväg. Samtyckeskravet uppfylls genom förfrågan om intervju och att frivilligt deltaga i undersökningen. Genom att behandla det insamlade materialet med försiktighet, anonymitet och att inte dela det fritt uppfylls kravet på konfidentialitet. Respondenterna är i denna undersökning anonyma. Materialet kommer ej att användas i annat syfte än vad som överenskommits med respondenterna och därför uppfylls även nyttjandekravet.
3.8 Metodreflektion
Kvalitativ metod kritiseras ofta av kvantitativa forskare som menar att kvalitativa metoder är ostrukturerade och får fram subjektiva resultat och är på grund av det svårare att replikera (Bryman & Bell, 2017). I den här undersökningen hade en kvantitativ metod inte varit möjlig för att kunna besvara syftet och frågeställningarna som syftar till att ge en djupare förståelse från ett individperspektiv. Vid kvalitativa intervjuer med ett litet antal individer är det svårt att generalisera resultaten till andra populationer, det är därför viktigt att resultaten i stället generaliseras till teori (Bryman & Bell, 2017). Studien analyserar därför empirin mot tidigare forskning i analyskapitlet. Urvalet i undersökningen resulterade i att revisorerna som deltog inte arbetade med granskning av hållbarhetsrapporter och hade få erfarenheter av det. Undersökningen hade möjligtvis gett ett annat resultat om revisorerna arbetat vid större revisionsbyråer som i samarbete med hållbarhetsspecialister utför granskning av hållbarhetsrapporter, där revisorerna troligtvis har större kunskap inom området. Anledningen till det tunna urvalet var på grund av få återkopplingar på våra intervjuförfrågningar samt högsäsong inom branschen.
17
4. Resultat
Nedan presenteras resultat av insamlade data från intervjuer med tre auktoriserade revisorer och tre hållbarhetsspecialister. Genom kodning av transkriberingarna framträdde tre huvudteman; otydlig gräns för greenwashing, vikten av granskning av hållbarhetsrapporter och revisorns roll och ansvar.
4.1 Otydlig gräns för greenwashing
Respondenternas åsikter kring greenwashing skiljer sig något, fyra av dem var mer insatta i ämnet, medan två av dem var osäkra på hur greenwashing definieras. Däremot är alla respondenter överens om att greenwashing är ett svårdefinierat område. Vad som är greenwashing eller inte ifrågasätts av H1 eftersom lagkravet är så diffust i dagsläget, lagen innebär att företagen ska lämna upplysningar om miljö, men är inte mer specificerat än så. Det finns en uppfattning hos respondenterna om att greenwashing i många fall är omedveten, till följd av okunskap och viljan att framhäva det positiva, men företaget missar relevansen att även redovisa uppgifter som är negativa. R1 menar att det är svårt att dra gränsen för vad greenwashing är och att det troligtvis är lättare att fuska med hållbarhetsrapporteringar när ingen granskar dem. H1 menar att företag kan göra det som förväntas men samtidigt välja att utesluta andra uppgifter, vilket kan se dåligt ut i någons ögon men fortfarande vara inom lagens ramar.
“Det blir lite som ett moment 22, är det greenwashing om man följer lagen?” - H1
R1, R2, R3 och H3 tror att avsaknaden av granskning bidrar till greenwashing medan H1 och H2 är mer skeptiska. Två av revisorerna, R2 och R3, anser sig inte vara insatta i ämnet då de inte arbetar med att vare sig granska eller kontrollera hållbarhetsrapporter eftersom de inte har den typen av kunder som måste upprätta hållbarhetsrapporter. R1 arbetar inte heller med granskning och kontrollering av hållbarhetsrapporter men är insatt i ämnet eftersom det ligger i R1:s intresse utöver arbetet att följa hållbarhetsrapporteringens utveckling. R1 poängterar att hållbarhet och tjäna pengar inte är motsatsbegrepp, på sikt behöver företagen vara hållbara för att vara lönsamma.
Alla respondenter är överens om att granskning av hållbarhetsrapporter kan motverka greenwashing. H2 tror inte att avsaknaden av granskning bidrar till greenwashing eftersom det
18 ofta är omedvetet, men att ett införande av granskning kan motverka det. H2 tror heller inte att företag tar tillfälle i akt att använda metoder som leder till greenwashing när ingen granskar informationen, medan R2 tror att eftersom företag vet att de inte blir granskade snyggar de till sin rapportering för att se bättre ut och för att framhäva en miljöprofil. H3 tror också att företag gärna lyfter fram det positiva men att i de fallen resultatet blir greenwashing, är den snarare omedveten än avsiktlig.
4.2 Vikten av granskning av hållbarhetsrapporter
Något alla respondenter var överens om var att hållbarhetsrapporter borde ha någon sorts tredjepartsgranskning. R1 anser att hållbarhetsrapporten tappar trovärdighet när den inte granskas och uttrycker att det ser oprofessionellt ut när det skrivs uttalanden om att vissa sidor är granskade men andra inte. Vidare uttrycker R2 att det känns dumt att ta fram en rapport som förväntas vara sann men sedan inte bekräftar det med en granskning. R3 anser att om något ingår i en årsredovisning eller finansiell rapport borde det rimligtvis granskas. När det finns ett lagkrav på att lämna en viss information uttrycker H1 att det är lustigt att ingen kontrollerar att informationen stämmer, vidare beskriver H2 att det inte blir något innehåll i kravet, det är som ett luftslott. Revisionsbyrån där H3 arbetar är en del av FAR:s expertorgan Specialistgrupp Hållbarhet och förespråkar en tvingande reglering för granskning av hållbarhetsredovisning och ser positivt på det kommande EU-direktivet som ska öka trovärdigheten och tillförlitligheten i rapporterna.
4.2.1 Svårt område att granska
Det finns enligt respondenterna större svårigheter med att granska hållbarhet än vad det finns med finansiell granskning och R1 förklarar att det är på grund av att hållbarhet innehåller mer mjuka värden. Enligt H2 är det svårt att få med ett helhetsperspektiv, framför allt när det gäller utsläpp, eftersom det innefattar hela värdekedjan med exempelvis leverantörer. H3 menar att vid en hållbarhetsgranskning granskas både den kvalitativa och kvantitativa informationen där den kvantitativa är lättare att avgöra om den är rätt eller fel. Den kvalitativa informationen är svårare att granska eftersom den behöver tolkas och är svårare att bedöma objektivt. H3 förklarar vidare att det därför krävs erfarenhet för att kunna göra bedömningar av kvalitativ information, vilket hållbarhetsspecialister har till följd av sin yrkesutövning. H1 framhäver att det nya EU-direktivet är ett steg i rätt riktning, då det upplevs att hållbarhetsredovisning går mer och mer mot att bli en form av årsredovisning. H1 förklarar att hållbarhet är svårt eftersom
19 det går att vrida och vända på, exempelvis vid redovisning av utsläpp där det kan göras med olika faktorer och på flera olika sätt. Hållbarhetsredovisningen används ofta som beslutsunderlag och därför är det viktigt att innehållet stämmer och presenteras på ett trovärdigt sätt.
4.2.2 Problematiska regelverk
För att kunna mäta hållbarhet och jämföra det mellan företag förklarar R3 att reglerna behöver skärpas och bli enhetliga. Det måste finnas regelverk som säger vad som ska ingå och hur det ska mätas, regelverken som finns i dagsläget gör att det fritt kan tolkas vad som ska redovisas. Majoriteten av respondenterna är eniga om att de regelverk och rekommendationer som finns att förhålla sig till vid hållbarhetsrapportering inte är tillräckligt tydliga. H1 arbetar främst med system som utgår från GRI och de företag som använder samma system kan då jämföras lättare och informationen blir mer tillförlitlig. När företag inte använder samma system är det viktigt att det framgår vilka beräkningsprinciper som använts och H1 förklarar att det inte är enkelt att sätta sig in i vilka faktorer beräkningarna grundas på och vad som tagits i beaktning. R3 har tidigare arbetat på revisionsbyråer som granskat företags hållbarhetsrapporteringar och uttrycker att det upplevdes otydligt vad som ska ingå i en hållbarhetsrapport.
H2 upplever att företagare i många år efterfrågat en sorts sammanslagning av systemen till en tydlig mall eftersom företagare uttryckt att det är överväldigande med krav från både lagar, regelverk och rekommendationer från olika externa initiativ. Vissa av regelverken är valfria men H2 menar att det också är svårt för företagen att veta vilka regelverk de ska använda då det ofta även behövs något externt regelverk eftersom lagen har så otydliga krav. Enligt flera respondenter blir det en form av gråzon där det inte finns tydliga regler, R1 menar att det är på grund av för mycket byråkrati och att regelverken krockar med varandra.
“Det är en utmaning att göra regelverken tillräckligt generella för att det ska passa alla men också en utmaning att göra det tillräckligt specifikt för att det ska bli konkret” - H2
De respondenter som hade kunskap om det nya EU-direktivet, vilket ännu inte är helt klart, var positiva till det och beskrev det som ett steg i rätt riktning. R1 hoppas att det kommer bli krav på standardiserade nyckeltal inom hållbarhet i framtiden och att deteventuellt kommer kunna
20 räknas i kronor och ören. H2 uttrycker att det är en bra utveckling av det förra direktivet som ledde till kravet på hållbarhetsrapportering som finns idag men är skeptisk till att det nya EU-direktivet kommer lyckas innefatta hela värdekedjan och tillägger också att det beror till stor del på att det är så stor skillnad mellan olika branscher. Både H2 och H3 är dock osäkra på hur EU-direktivet kommer att implementeras med svensk lag. När kravet på rapportering infördes år 2017 hade vissa företag redan en etablerad hållbarhetsrapport medan andra inte ens hade kunskap om begreppets innebörd, H2 menar att de nu haft en inlärningsperiod innan granskningen införs. H2 menar också att det är mycket möjligt att det kommer finnas olika ramverk om det blir olika roller för granskningen av den finansiella informationen och för granskning av hållbarhetsinformation.
4.3 Revisorns roll och ansvar
Respondenterna är överens om att en hållbarhetsrapport bör granskas av en extern part för att säkerställa att innehållet är sanningsenligt. Vem ansvaret om granskningen bör falla på var däremot respondenterna oeniga om. Enligt R1 får hållbarhetsrapportering mindre trovärdighet när den inte är granskad, skulle det framkomma att en ogranskad hållbarhetsrapport inte är sanningsenlig ger det troligtvis dålig publicitet för det företaget. R1 menar också att det förmodligen ger dålig publicitet även för revisorn med tanke på att vissa intressenter säkert tror att revisorn granskar allt i företaget, där inkluderat hållbarhetsrapporter. För det ska bli en skärpning inom området menar R3 att det krävs mer granskning än att bara kontrollera att uppgifter finns.
4.3.1 Revisorn bör ansvara för granskningen
Enligt R1 vore det mest logiskt att granskningen görs av en auktoriserad revisor eftersom det är revisorn som granskar den finansiella delen av företagens redovisningar. R3 håller med till viss del och tror att det blir lättare om hållbarhetsgranskningen ligger på revisorn eftersom det underlättar för revisorn att få en helhetsbild av företaget, däremot anser R3 inte att traditionella revisorer har den kompetens som krävs för att granska hållbarhetsrapporterna. Dessutom menar R3 att det kan bli svårt för två olika parter att granska den finansiella delen och delen om hållbarhet var för sig. R2 håller inte med alls och menar att granskningen bör ligga hos någon annan med utbildning för just hållbarhet och miljöfrågor, exempelvis en hållbarhetsspecialist eller en “miljörevisor”. Det är något som H3 påpekar, att mindre revisionsbyråer troligtvis
21 kommer att efterfråga en separat revisor för granskning av hållbarhetsrapporter i och med införandet av det nya EU-direktivet eftersom många revisorer inte har den kunskap som krävs. H1 och H2 menar att enligt det nya EU-direktivet som ligger för förslag kan ansvaret om granskningen falla på någon annan än just den finansiella revisorn, H3 förklarar dock att en annan tredjepartsgranskare troligtvis måste klara av att uppfylla samma krav om kunskap och oberoende som den finansiella revisorn. Det innebär i svensk kontext att det måste vara en auktoriserad revisor, men att det då kommer vara en annan än den finansiella. H2 och H3 anser sig själva vara icke-finansiella revisorer på grund av att de granskar de delar som inte är finansiella. H2 berättar även att vem som ska granska hållbarhetsrapporter är en fråga som diskuteras i branschen med bland andra FAR.
Om granskning av hållbarhetsrapporter skulle bli lagstadgat och anmälan om misstanke av greenwashing skulle ingå i revisorns anmälningsplikt är alla respondenter överens om att greenwashing skulle minska. R2 menar att de delar där revisorn har en anmälningsskyldighet granskas mer noggrant, oavsett om det är en stor del av verksamheten eller inte, och de fall som uppkommer rapporteras in. Med tanke på att det mesta i dagens samhälle numera ska vara hållbart enligt R1, är det troligt att de mest positiva aspekterna det som lyfts fram i företags hållbarhetsrapporter. Granskas dessa uppgifter upptäcks säkerligen att bilden som framställs av företagen inte stämmer, vilket skulle leda till anmälningar. Hur lagen utformas tror H1 har en stor betydelse i hur anmälningsplikten utvecklas, då lagkraven i dagsläget inte är tillräckligt specifika angående bedrägerianmälningar kopplade till greenwashing. När H1 granskar hållbarhetsrapporter idag utifrån de ramverk som finns leder det till en dialog med kunden om hur uppgifterna bör presenteras i hållbarhetsrapporten, det är inte ett angreppssätt för att hitta fel i rapporten. Genom det nya EU-direktivet tror H1 att det kommer bli ett ökat fokus på att hållbarhetsrapporteringen blir tydligare men är tveksam till att det kommer leda till fler bedrägerianmälningar. Dock tror H1 att det underlättar vid granskningen att kunna hänvisa till ett lagkrav på hur hållbarhetsrapporten ska presenteras och utformas.
4.3.2 Skild uppfattning om rättvisande bild
Respondenternas syn på huruvida en rättvisande bild kunde styrkas av en revisor eller inte skilde sig åt och respondenterna hade även olika uppfattning av innebörden. R1 ansåg att en rättvisande bild inte helt kunde bekräftas då alla delar av företagets verksamhet inte granskas. En rättvisande bild kan ges angående den finansiella informationen, men inte om
22 hållbarhetsinformationen eftersom den inte granskas. H3 uttryckte att det berodde på vilken typ av bolag det handlar om, är det ett producerande bolag som har en stor påverkan på miljön så bör hållbarhetsgranskning ingå för att kunna uppge en rättvisande bild. Både R2 och R3 håller med om att den finansiella delen kan uppvisa en rättvisande bild men påpekar samtidigt att det endast är den finansiella delen som enligt lag ska granskas. Eftersom hållbarhetsrapporten inte ska granskas av revisorn menar R2 att den heller inte ingår i det som är väsentligt för rättvisande bild. H2 menar att det är företagen själva som ska uppvisa en rättvisande bild och lämna den information som krävs för att revisorn ska kunna ta ställning till och uttala sig om det är en rättvisande bild eller inte. Även revisorns kunskap om företaget har en viktig roll i uppfattningen om en rättvisande bild kan visas. H2 påpekar även att ramverken är “luddigt skrivna” angående vad som är rättvisande bild och hur den ska upprättas. Eftersom ramverken inte innehåller tydliga riktlinjer om hur den rättvisande bilden ska åstadkommas går det inte att göra en objektiv bedömning av den enligt H2. Den rättvisande bilden blir i stället en subjektiv bedömning vilken kan bedömas olika av olika revisorer. H1 anser att i slutändan är det revisorn tillsammans med företagen som avgör om det är en rättvisande bild eller inte.
5. Analys
I analysen jämförs insamlade data med tidigare forskning från den teoretiska referensramen, avslutningsvis för varje tema framförs tolkningar och diskussion av det analyserade resultatet.
I temat otydlig gräns för greenwashing kunde åsikterna sammanställas till att greenwashing är ett svårdefinierat område vars gränser är otydliga och definitionen blir en tolkningsfråga eftersom regelverken är diffusa. Företag kan utnyttja avsaknaden av granskning av hållbarhetsrapporter för att snygga till sin hållbarhetsrapport på ett oärligt sätt och avsaknaden av granskning kan även ha en inverkan på förekomsten av greenwashing. Greenwashing innebär att företag kommunicerar vilseledande information i sina upplysningar om ansvarstagande om miljö, etik och samhälle (Akturan, 2018). Övervägande del av respondenterna ser dock greenwashing som ett svårdefinierat begrepp med hänsyn till att hållbarhetsrapportering innefattar flera olika upplysningar som dessutom kan redovisas på olika sätt med olika mätverktyg. Därför dök frågan upp om det verkligen är greenwashing när rapporteringen sker inom lagens ramar. Hållbarhetsrapporterna saknar idag lagstadgad granskning och ett regelverk där det tydligt framgår hur en hållbarhetsrapport ska framställas
23 och exakt vilka aspekter som ska ingå. Därför kan en hållbarhetsrapportering framstå som greenwashing i någons ögon samtidigt som det inte ses som greenwashing i någon annans.
Revisorerna i undersökningen tror att företag medvetet försöker se mer miljömedvetna ut än de egentligen är vilket kan jämföras med studien av Lee et al. (2018) som visade att företag tar genvägar och fuskar sig till trovärdighet genom att ändra sina siffror och utesluta delar som bidrar till en sämre helhetsbild. Det påpekas även att företag använder hållbarhetsrapporteringen som ett sätt att marknadsföra sig och att “vara hållbar” har gått över gränsen vilket överensstämmer med Mitchell och Ramney (2011) som i sin studie visar att organisationer erkänner att de använder sin hållbarhetsrapport som en strategi för att vinna marknadsandelar från sina konkurrenter och generera en högre vinst. Gatti et al. (2019) påpekade även i sin studie att när inga tydliga regelverk finns och ingen granskning utförs, är risken för greenwashing mycket högre på grund av möjligheten att frivilligt redovisa det som är bra för företaget, vilket också nämns av respondenterna. Vidare nämns att ogranskade hållbarhetsrapporter och otydliga regelverk leder till en gråzon som Gatti et al. (2019) menar är en konsekvens som möjliggör greenwashing.
Huruvida avsaknaden av granskning bidrar till ökad greenwashing rådde det delade meningar om, hållbarhetsspecialisterna var tveksamma och ansåg inte att greenwashing ökade på grund av det, men att en granskning kunde minska problemet. Revisorerna hade alla uppfattningen att företag “snyggade till” vissa uppgifter i sin redovisning när de vet att ingen granskar, för att se bättre ut inför sina intressenter. Revisorernas uppfattning stämmer överens med vad Gatti et al. (2019) säger om att greenwashing kan användas som en strategi för företag för att få intressenter att ändra uppfattning om deras hållbarhetsarbete positivt. Det återfanns ett överensstämmande om att granskning skulle minska problemet vilket ligger i linje med studien av Gatti et al. (2019) som säger att greenwashing minskar när en oberoende tredje part granskar hållbarhetsrapporter. Resonemanget kan även kopplas till Wu et al. (2020) som säger att tillräckligt hög transparens hindrar företagen från att ta beslut som leder till greenwashing, vilket förmodligen skulle bli utfallet om granskning av hållbarhetsrapporter blev lagstadgat.
Flera likheter mellan respondenternas åsikter och tidigare forskning har påträffats under temat
otydlig gräns för greenwashing. Vad greenwashing är framställs tydligt i tidigare forskning,
24 information, det handlar också om hur hållbarhetsinformationen mäts och framställs och vilka upplysningar som redovisas. Att företag vill framstå som miljömedvetna är både respondenter och tidigare forskning eniga om, vilket kan vara en anledning till att företag väljer att endast redovisa de positiva aspekterna av sitt hållbarhetsarbete. En sådan redovisning där alla aspekter inte framgår kan bero på outvecklade regelverk eller okunskap, som sedan leder till både avsiktlig och oavsiktlig greenwashing. Därför är det viktigt att införa nya tydliga regelverk för granskning av hållbarhetsrapporter för att företag ska redovisa alla aspekter av sitt hållbarhetsarbete. Det rådde delade meningar hos respondenterna om avsaknaden av granskning av hållbarhetsrapporter bidrog till greenwashing. Att hållbarhetsspecialisterna var osäkra på bidraget till greenwashing på grund av avsaknandet av granskning kan bero på att de endast arbetar med företag som faktiskt granskar sina rapporter och för en dialog med företaget om hur den bör upprättas. Revisorerna arbetar inte med företag som upprättar hållbarhetsrapporter vilket kan leda deras åsikter till att avsaknaden av granskning faktiskt är en bidragande faktor till greenwashing.
De mest utmärkande dragen i temat vikten av granskning av hållbarhetsrapporter var att hållbarhet är ett svårt område att granska och att regelverken är otydliga vilket skapar en gråzon som gör det problematiskt både för företagen att veta hur de ska rapportera och för tredje part att granska. Det återfanns också en enighet i hur svårt det är mäta hållbarhet då det går att vrida och vända på och att mätningar kan anpassas och göras under perioder där det ur betraktarens ögon ser bättre ut.
Ett stort problem är avsaknaden av lagstadgad standard för granskning av hållbarhetsrapporter, vilket även ansågs vara ett problem enligt Fernandez-Feijo et al. (2017). Det finns en enighet om att tydligare regelverk är vad som krävs för att det ska vara möjligt att granska på ett rättvist sätt, vilket Goldberg et al. (2011) påpekar är det enda sättet för en rättvis granskning, det måste finnas en universell standard för att hållbarhetsrapporteringen ska bli jämförbar, transparent och konsekvent. Det uttrycks att hållbarhetsrapporter som inte granskas tappar trovärdighet eftersom det finns krav som måste uppfyllas men ingen tredjepartsgranskning som säkerställer det. Enligt tidigare forskning är trovärdighet och transparens viktiga kriterium för hållbarhetsrapportering eftersom syftet är att rapporteringen ska minska risken för informationsasymmetri och att intressenter ska kunna ta beslut som är grundade på trovärdig information (Wu et al., 2020; Fernandez-Feijo et al., 2017).
25 Det påpekas en viktig aspekt om hur utvecklingen av hållbarhetsrapportering och granskning växt fram sedan kravet på hållbarhetsrapportering för stora företag införde: när kravet implementerades 2017 var företagen på väldigt olika nivå i frågan om hållbarhetsredovisning. Vissa företag hade redan en väletablerad rapportering medan andra knappt visste vad det var. Det finns en antydan till en bakomliggande tanke med att granskning av hållbarhet inte infördes direkt, för att ge företagen en chans att acklimatiseras till de nya reglerna om upprättande av hållbarhetsrapport, innan de nu kommer börja granskas från och med införandet av EU-direktivet.
Något som framgick tydligt under temat vikten av granskning av hållbarhetsrapporter var hur viktigt det är att regelverk hålls uppdaterade i takt med utvecklingen i samhället. Både respondenter och tidigare forskning är eniga om att dagens regelverk inte är tydliga nog för att framställa och granska hållbarhetsrapportering på ett enkelt och jämförbart sätt. Att granskning av hållbarhetsrapporter utförs är även viktigt för att undvika att de presenteras på ett sätt som inte är trovärdigt vilket medför både informationsasymmetri och i vissa fall greenwashing. Hållbarhetsrapporterna upprättas ofta för att ge underlag till intressenters beslutsfattande och om de då upprättas felaktigt kan det ge allvarliga effekter för både intressenter och företag. Det återfanns lika åsikter om att hållbarhetsrapporter måste granskas för att få trovärdighet. Det nya EU-direktivet som just nu utformas framhävs positivt och förhoppningarna är ett mer enhetligt rapporteringssystem som tillåter jämförelse av företag på ett enkelt sätt och samtidigt ett motverkande av greenwashing. Införandet av granskning kommer troligtvis innebära ökad press på den som utför granskningen och även på företags hållbarhetsarbete vilket i slutänden kommer att gynna hela samhället.
Under temat revisorns roll och ansvar framgick det att den som bör bära ansvar och legitimera granskningen av hållbarhetsrapporterna är den auktoriserade revisorn. Däremot sågs inga hinder mot att den som utför själva granskningen kan vara en aktör med mer kunskap inom just hållbarhet. För att utföra granskningen krävs specialkunskap, vilket den högsta professionen inom området förväntas besitta. Det återfanns skilda meningar om hur en rättvisande bild återspeglas och vem det egentligen är som påvisar en rättvisande bild.
