Från klient till kund? : En kvalitativ studie om revisorns oberoende utifrån ett klient- och kundfokus

Linköpings universitet SE-581 83 Linköping, Sverige

Från klient till kund?

En kvalitativ studie om revisorns oberoende

utifrån ett klient- och kundfokus

Maja Forsell

Louise Hedelin

Förord

Vi vill rikta ett stort tack till vår handledare Pernilla Broberg för utomordentlig handledning och stöd genom uppsatsskrivandet. Vi vill även tacka de respondenter som ställt upp och bidragit med sina erfarenheter samt våra kurskamrater som bidragit med värdefulla synpunkter.

Linköping 24 maj 2019

___________________ _____________________ Maja Forsell Louise Hedelin

Sammanfattning

Titel Från klient till kund? - En kvalitativ studie om revisorns oberoende

utifrån ett klient- och kundfokus

Författare Maja Forsell och Louise Hedelin

Handledare Pernilla Broberg

Nyckelord oberoende, revisor, klient, kund, professionalism, kommersialism

Bakgrund Revisorns oberoende tycks ständigt bli ifrågasatt vid kriser och

skandaler. Revisionsbranschen har på senare år kommersialiserats och revisorns professionella ansvar innefattar numera andra områden än de traditionella, vars inverkan på revisorns oberoende det råder delade meningar om. Röster har också höjts om att själva begreppet oberoende bör bytas ut och ersättas av ett annat. Kopplat till oberoendefrågan ifrågasätts även huruvida begreppet klient eller kund bör användas som benämning för det granskade företaget, där klient kan kopplas till professionalism och kund till kommersialism.

Syfte Syftet med denna studie är att utforska hur revisorns oberoende

uppfattas utifrån ett klient- och kundfokus.

Metod Studien har en kvalitativ forskningsmetod med i huvudsak en induktiv

ansats. Empiri har samlats in genom dels semi-strukturerade intervjuer med revisorer från Big 4, dels en dokumentstudie med material från organisationer och myndigheter. Empirin har sedan analyserats genom begrepps- och innehållsanalys.

Slutsats Oberoendet beskrivs utifrån begrepp såsom självständighet,

opartiskhet, förtroende, objektivitet, professionell skepticism och integritet. Den enskilda revisorn tycks ha en mer utförlig uppfattning av oberoendets innebörd än vad som kommuniceras utåt, vilket tyder på att det behövs en tydligare definition för att skapa förståelse från samhällets sida. I motsats till vad teorin säger pekar praktiken på att det råder en samstämmighet mellan kundbegreppet och professionalism.

Abstract

Title From client to customer? - A qualitative study of auditor independence

based on a client and customer focus

Authors Maja Forsell and Louise Hedelin

Supervisor Pernilla Broberg

Key words independence, auditor, client, customer, professionalism,

commercialism

Introduction Auditor independence is often questioned in times of crisis and

scandals. The profession has in recent years been exposed to commercialization which has led to the auditor having other responsibilities except for the traditional ones, whose effects on auditor independence are still in debate. There are also those who thinks that the concept of independence should be replaced. Related to the debate of auditor independence is the question whether the auditee should be named client or customer, where client can be associated with professionalism and customer with commercialism.

Purpose The purpose of this study is to explore how auditor independence is

perceived based on a client and customer focus.

Method The study has a qualitative researching method with mainly an

inductive approach. The empirical data has been collected through semi-structured interviews with auditors from the Big 4 and through a document study with data from organisations and authorities. The empirical data has been analyzed through concept and content analysis.

Conclusion Independence is described as independency, impartiality, confidence,

objectivity, professional skepticism and integrity. The individual auditor seems to have a more detailed perception of the meaning of independence than what is communicated to the society, which indicates the need of a more detailed description to help create an understanding. In contrast to theory, praxis shows a consensus between the use of customer and professionalism.

Innehållsförteckning

2.1 Forskningsansats och forskningsstrategi ... 7

2.2 Teorianvändning ... 8 3. Institutionalia ... 9 3.1 Revisionspaketet ... 9 3.2 Analysmodellen ... 9 4. Teoretisk referensram ... 11 4.1 Behovet av information ... 11 4.2 Agentproblematik ... 11 4.3 Revisionens utveckling ... 12 4.4 Oberoende ... 13 4.4.1 Oberoendebegreppet ... 13

4.4.2 Faktiskt oberoende och synbart oberoende ... 13

4.5 Revisorsyrket som profession (i Sverige) ... 14

4.6 Revisorns roll ... 16

4.6.1 Revisorn som granskare och övervakare ... 16

4.6.2 Revisorn som informationsförmedlare ... 16

4.6.3 Revisorn som rådgivare ... 17

4.6.4 Revisorn som säljare ... 18

4.7 Klient & kund ... 19

4.7.1 Begreppen klient och kund ... 19

4.7.2 Professionalism och kommersialism ... 19

4.8 Revisionsuppdragets parter ... 20

4.9 Sammanställning av den teoretiska referensramen ... 22

5.1 Datainsamlingsmetod ... 23 5.2 Urval ... 25 5.3 Intervjuguide ... 28 5.4 Dataanalys ... 29 5.5 Metodkritik ... 31 5.6 Etiska aspekter ... 32 6.Empiri ... 34 6.1 Dokumentstudie ... 34 6.1.1 Oberoende ... 34

6.1.2 Klient och kund ... 35

6.2 Intervjuer ... 37

6.2.1 Problematiken kring oberoendebegreppet ... 37

6.2.1.1 Beskrivning av oberoendet ... 37

6.2.1.2 Att agera som en oberoende part ... 39

6.2.1.3 Oberoende som begrepp ... 41

6.2.1.4 Alternativ, substitut och/eller komplement till begreppet oberoende ... 42

6.2.2 Professionalism/Kommersialism ... 44

6.2.2.1 Att vara revisor ... 44

6.2.2.2 Revisionsuppdragets parter ... 46

7. Analys ... 49

7.1 Oberoende ... 49

7.1.1 Definition ... 49

7.1.1.1 Analysmodellen ... 50

7.1.1.2 Faktiskt och synbart oberoende ... 51

7.1.2 Ekonomiskt beroende ... 52

7.1.3 Att påvisa sitt oberoende ... 53

7.1.4 Begreppet oberoende ... 54

7.2 Klient eller kund? ... 55

7.2.1 Begreppsanvändning ... 55

7.2.2 Revisorns roller ... 57

7.2.3 Revisionsuppdragets parter ... 58

7.3 Oberoende kontra klient och kund ... 59

8. Slutsats ... 61

8.3 Förslag på vidare forskning ... 64

Tabellförteckning

Tabell 1- Sammanställning av studerade dokument ... 25

Tabell 2- Sammanställning av intervjuade revisorer ... 27

Tabell 3- Intervjuguidens huvudfrågor och dess syfte ... 29

Tabell 4- Byråernas beskrivning av oberoende ... 35

Tabell 5- Byråernas relationstal i årsredovisningar ... 36

Tabell 6- Byråernas användning av klient och kund ... 36

Tabell 7- Sammanställning av empiri ... 48

Tabell 8- Respondenternas rankning av alternativa begrepp till oberoende ... 55

Figurförteckning

Figur 2: Illustrering av ett trepartsförhållande ... 21

Figur 3: Illustrering av ett trepartsförhållande med klient- och kundfokus ... 22

1. Inledning

1.1 Bakgrund

Den första lagen om att svenska aktiebolag ska utse en revisor kom redan 1895, men det var inte förrän 1983 som det lagstiftades om att samtliga svenska aktiebolag skulle ha en kvalificerad revisor (SOU 2008:32). Tanken var att förhindra bland annat ekonomisk brottslighet, som kan förekomma vid näringsverksamhet, med hjälp av en effektiv och sakkunnig revisor (SOU 2008:32). I Sverige finns det idag flera lagar som reglerar revision, bland annat aktiebolagslagen (SFS 2005:551) och revisionslagen (SFS 1999:1079). De grundläggande lagarna kompletteras också av normer som utvecklats inom ramen för god revisorssed och god revisionssed. Som god revisionssed tillämpas sedan 2011 en direktöversättning, som utförs av svenska FAR, av de aktuella ISA, International Standards on Auditing. Carrington (2014) menar att en revisors huvudsakliga uppgift är att granska finansiella rapporter för att sedan uttala sig i en revisionsberättelse. Revisorn ska ha en oberoende funktion och det handlar om att agera etiskt korrekt, vara ärlig och rapportera de felaktigheter som upptäcks i de finansiella rapporterna (Martin, 2007). Sedan 2002 ska en revisor inför varje uppdrag, och när anledning uppkommer i befintliga uppdrag, ta ställning till sitt oberoende enligt den så kallade analysmodellen (FAR, 2016a). Modellen ska testa revisorns “... förmåga eller vilja att utföra uppdraget med opartiskhet, självständighet och

objektivitet.” (FAR, 2016a). Om analysen utmynnar i att det föreligger hot mot oberoendet

är revisorn skyldig att avböja eller avsäga sig uppdraget (FAR, 2016a).

Den 1 november 2010 avskaffades revisionsplikten för små aktiebolag. Reformen syftade till att förenkla administrationen och minska kostnaderna för små företag (SOU 2008:32). De aktiebolag som inte omfattas av revisionsplikten får således en ökad valfrihet och kan själva reglera sina inköpskvantiteter av revisionstjänster (SOU 2008:32). Privata aktiebolag som understiger två av de tre nedanstående gränsvärdena, två år i följd, är inte revisionspliktiga:

- Fler än 3 anställda (i medeltal)

- Mer än 1,5 miljoner kronor i balansomslutning - Mer än 3 miljoner kronor i nettoomsättning (Bolagsverket, 2018).

En granskningsrapport från Riksrevisionen (2017) visar att vid utgången av räkenskapsåret 2015 hade cirka 60% av de aktiebolag som inte omfattas av revisionsplikten valt bort revision. Utfallet av reformen blev större än väntat då regeringen vid implementeringen bedömde att 40% av berörda bolag skulle välja bort att ha revisor (Riksrevisionen, 2017). Riksrevisionen menar att reformen inte har fått önskad effekt och de är kritiska till den avskaffade revisionsplikten. Reformen har bland annat försvårat arbetet mot ekonomisk brottslighet,

samt att tillväxten hos de små bolagen har minskat (Riksrevisionen, 2017). Enligt en rapport från Kairos Future (2013) har reformen även resulterat i en förändring av revisorns roll. Efterfrågan på revision har minskat och för att överleva får andra tjänster, non-audit services (NAS), som till exempel rådgivning, ett större fokus i revisionsbranschen (Kairos Future, 2013). Revisorerna erbjöd dock NAS redan innan avskaffandet av revisionsplikten och flera menar att det har skett en kommersialisering av revisionsbranschen (Sharma & Sidhu, 2001; Brierley & Gwilliam, 2003; Warren & Alzola, 2009; Broberg, Umans, Skog & Theodorsson, 2018).

Idag präglas revisionsbranschen av begrepp som lönsamhet, kostnadseffektivitet, konsultation och marknadsföring, vilket tyder på en förändring av det professionella yrket (Simunic, 1984; Barkess & Simnett, 1994; Sharma & Sidhu, 2001; Picard, 2016). Genom att revisorn tillhandahåller både revision och NAS ökar revisionseffektiviteten på grund av ytterligare insikter och förståelse för verksamheten (Knechel & Sharma, 2012). Problemet ligger dock i att när revisionsbyråer erbjuder affärsmässiga tjänster samtidigt som de förväntas utföra traditionell granskning, revision, är det svårt att ha ett oberoende förhållningssätt till det granskade företaget1 _{(Quick & Warming-Rasmussen, 2005). Rädslan}

för att förlora en betydande inkomstkälla kan leda till att revisorn har en mer välvillig inställning till det granskade företaget och inte rapporterar brister som upptäckts i granskningsprocessen (Sori, Karhbari & Mohamad, 2010). Den beroendeställning som skapas mellan revisorn och det granskade företaget kan alltså medföra att revisorn inte utför granskningen med den integritet och objektivitet som revisionen kräver (Tepalagul & Lin, 2015). Quick och Warming-Rasmussen (2005) menar även att om allmänheten inte tror att revisorn är oberoende kommer de inte längre ha förtroende för revisorns åsikt, och revisionen får då ingen vidare funktion.

Barnes och Huan (1993) menar att det är en revisors egna ekonomiska överväganden som påverkar, och kan till och med ha företräde framför, oberoendet. Under förutsättningar med höga revision- och NAS-arvoden kommer inte revisorerna kunna vara helt oberoende på grund av det ekonomiska övervägningsargumentet (Simunic, 1984; Palmrose, 1986; Wines, 1994). Sharma och Sidhu (2001) påvisar att revisorerna äventyrar sitt oberoende av kommersiella skäl, medan Barkess och Simnett (1994) och Craswell (1999) menar att de ekonomiska arvodena inte alls spelar någon roll.

Under de senaste decennierna har marknadsaktiviteter fått en allt större betydelse för flera branscher. För att bredda sin kundbas, vara konkurrenskraftig och öka sitt kapital har fler

företag börjat satsa mer resurser på marknadsföring (Heischmidt, Elfrink & Mays, 2002). Enligt Broberg, Umans och Gerlofstig (2013) och Picard (2016) marknadsför sig nu även sektorer i samhället som tidigare ignorerat eller föraktat marknadsföring. Bland annat vänder sig idag många revisorer till marknadsföring med stor entusiasm och engagemang, vilket betyder att marknadsföringsaktiviteter nu används aktivt även i professionella yrkesgrupper (Picard, 2016; Rahnert & Brunsson, 2019). Att revisorer nu använder marknadsföring för att främja sig själva, sin byrå och försöka övertyga om varför revision behövs kan tyckas indikera att professionalismens nivå sänks (Broberg, Umans & Gerlofstig, 2013). Idag krävs det dock marknadsföring för att sticka ut bland konkurrenterna och allt större vikt läggs vid revisorernas affärsförmåga (Jönsson, 2005). Brierley och Gwilliam (2003) menar att kommersialiseringen av revisionsbranschen är ett resultat av en ökad globalisering och en mer konkurrensutsatt bransch.

1.2 Problematisering

Avskaffandet av revisionsplikten har bland annat medfört en förändring av revisorns roll och de tjänster som erbjuds. Det ökade fokuset på NAS har i sin tur medfört att revisorns oberoende ifrågasätts i allt större utsträckning, vilket är en av anledningarna till att revisionspaketet infördes år 2016 (Proposition 2015/16:162). Paketet innehåller bland annat en förbudskatalog över tjänster som revisorn inte får tillhandahålla och ett tak över hur stor del av arvodet som får utgöras av NAS. När det kommer till revisorns oberoende brukar man diskutera faktiskt och synbart oberoende. Det faktiska oberoendet handlar om hur revisorn själv uppfattar sitt oberoende och det synbara handlar om hur omvärlden uppfattar revisorns oberoende (Carrington, 2014).

Frågan om NAS och huruvida revisorns oberoende påverkas vid tillhandahållandet av dessa tjänster är en debatt som har pågått under en längre tid och som inte verkar leda till en unison uppfattning. Knechel och Sharma (2012) menar att NAS möjliggör kunskapsöverföringar, vilka ger en bättre insikt i det granskade företagets verksamhet. Dessa kunskapsöverföringar kan sedan underlätta revisionen då man lättare kan identifiera och lösa eventuella redovisningsproblem. Causholli, Chambers och Payne (2014) menar däremot att tillhandahållandet av NAS skapar ett ekonomiskt band till det granskade företaget, vilket kan leda till att den finansiella rapporteringen lättare accepteras av revisorn. Granskningen kan alltså bli bristfällig på grund av det minskade oberoendet som följer av det ekonomiska bandet (DeAngelo, 1981a).

Frågan är om det är revisorernas oberoende som är problemet eller om problemet istället ligger kring själva begreppet oberoende. Enligt Bazerman, Morgan och Loewenstein (1997) kan revisorer inte vara helt oberoende då de är anlitade och erhåller ersättning. Man kan därför argumentera för att byråerna är beroende av de granskade företagen för att kunna

bedriva sin verksamhet. Bazerman, Morgan och Loewenstein (1997) menar vidare att det är omöjligt att vara oberoende då individer mottar och bearbetar information på olika sätt, oftast (om än omedvetet) på ett sätt som gynnar en själv. Att agera i egenintresse står i konflikt med professionsteorin, där ett viktigt attribut för att kallas profession är att agera för allmänhetens bästa (Brante, 2005; Öhman & Wallerstedt, 2012). Även Dan Brännström, före detta generalsekreterare för FAR, är kritisk till användandet av begreppet oberoende och menar att det inte finns oberoende revisorer (Brännström, 2015). Brännström anser att engelskans “independence” istället bör översättas till självständighet och påpekar att revisorslagen inte behandlar begreppet oberoende. 20§ revisorslagen (SFS 2001:883) lyder:

“En revisor skall i revisionsverksamheten utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställningstaganden. Revisionsverksamheten skall organiseras så att revisorns opartiskhet, självständighet och objektivitet säkerställs.”

Som Brännström framhåller är det inte oberoende som är i fokus, utan lagen lyfter fram begreppen opartiskhet, självständighet och objektivitet. Diamant (2004) menar att det kan ha varit ett medvetet val att inte använda begreppet oberoende, då det kan ge intryck av att beskriva ett absolut tillstånd som revisorer måste uppnå. Catasús (2016) menar att ingen människa är oberoende och att se oberoende som lösningen kommer leda till allt fler detaljerade regleringar. Författaren anser istället att man bör prata om förtroende som bygger på kompetens, pålitlighet och ärlighet.

En klassisk definition av revisionskvalitet är sannolikheten att revisorn för det första upptäcker brister i redovisningen, för det andra att denne rapporterar bristerna (DeAngelo, 1981b). Sannolikheten att bristerna rapporteras är ett mått på revisorns oberoende gentemot det granskade företaget. Enligt Diamant (2004) är oberoendet en grundförutsättning för revisorns yrkesutövande, medan Peterson (2018) menar att revisorns oberoende inte är värdeskapande för någon part. Peterson (2018) menar att oberoendet från revisorns perspektiv varken ger några fördelar på det finansiella planet eller gällande dennes renommé. Huruvida kraven på en oberoende revisor är uppfyllda eller ej lindrar inte heller kritiken från samhällets sida, då ansvaret vid skandaler och liknande oavsett tycks falla på revisorn. Författaren menar att man bland annat borde avskaffa samtliga krav på oberoendet och istället tillåta revisorer att tillhandahålla alla typer av tjänster, med godkännande från en revisionskommitté. Arbetet ska då vara fullständigt transparent för samhället att granska (Peterson, 2018).

om dessa begrepp. Där anges att det ska prövas om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet eller självständighet (SFS 2001:883). Även i revisionspaketet blandas begrepp, där man ibland talar om oberoende och ibland om opartiskhet och självständighet (Proposition 2015/16:162). Med tanke på dess diffusa användning kan man ställa sig frågan om begreppet oberoende är något som har tillkommit efter översättning av internationella standarder. Det kan i sin tur vara anledningen till att begreppet förekommer slentrianmässigt av författare inom ämnet revision och av myndigheter samt organisationer. Då det är svårt att fastställa begreppets ursprung och det faktum att det används olika i olika kontexter, är det av relevans att undersöka hur begreppet oberoende uppfattas av revisorer idag och om detta skiljer sig dem emellan. Just revisorernas perspektiv är av intresse då det kan ge en indikation på hur de fungerar i och ser på sin yrkesroll. Det är även av relevans att undersöka hur oberoendet kommuniceras utåt med tanke på att Peterson (2018) menar att ansvaret vid skandaler tycks falla på revisorn oavsett om kraven på oberoende är uppfyllda eller ej. Problemet kan då ligga i att utomstående inte har en korrekt uppfattning av oberoendets innebörd.

Enligt Brierley och Gwilliam (2003) och Warren och Alzola (2009) har revisionsbranschen kommersialiserats, där revisorn i vissa fall identifierar sig med det granskade företaget istället för den egna byrån. Konsekvensen av detta är att professionalismen har tagit skada och därigenom också oberoendet. Kopplat till revisorernas syn på oberoendet kommer studien även att utforska om det finns en koppling mellan hur revisorns oberoende definieras och huruvida man använder begreppet klient eller kund. Begreppet klient används i professionella relationer (Deber, Kraetschmer, Urowitz & Sharpe, 2005), medan begreppet kund kan kopplas till kommersialiseringen där begreppet medför en slags tolkning av revisorn som en säljare som ska tillfredsställa en efterfrågan (Collin, 2019). Att begreppet kund används kan vara en följd av att byråerna i större utsträckning tillhandahåller rådgivning utanför revisionen, där fokus skiftar från att genom revision tillgodose ägare och intressenters behov (tillförlitlig information) till att genom rådgivning tillgodose det granskade företagets behov. Huruvida begreppen klient och kund används kan alltså indikera synen på oberoendet, där användandet av klient kan antas antyda ett mer professionellt synsätt där oberoendet är en viktig del av yrkesrollen, medan kund kan antas antyda ett mer kommersiellt synsätt och minskat oberoende.

1.3 Syfte

Syftet med denna studie är att utforska hur revisorns oberoende uppfattas utifrån ett klient- och kundfokus.

1.4 Forskningsfrågor

- Hur definieras revisorns oberoende i en nutida svensk kontext?

- Finns det någon koppling mellan hur oberoendet definieras och användandet av klient- respektive kundbegreppen och hur ser den i sådana fall ut?

- Vilka begrepp kan användas som alternativ, substitut och/eller komplement till begreppet oberoende?

2. Vetenskaplig metod

2.1 Forskningsansats och forskningsstrategi

För att uppnå syftet med denna studie, att utforska hur revisorns oberoende uppfattas utifrån ett klient- och kundfokus, utgår uppsatsen huvudsakligen ifrån en induktiv ansats med deduktiva inslag. Den induktiva ansatsen är relevant eftersom studien ämnar utforska ett specifikt område med begränsad tidigare forskning att utgå ifrån, men de deduktiva inslagen uppenbarar sig då teori och empiri relateras till varandra (David & Sutton, 2016). Ur den data som samlas in utforskas tesen om att oberoende och klient- och kundbegreppen hör samman (se avsnitt 4.9). På basis av insamlade data och iakttagelser försöker forskarna att komma fram till en förklaring av något (Johansson, 2002). Bryman och Bell (2013) menar att många undersökningar av denna karaktär oftast inte genererar ny teori, utan teorin blir främst användbar i bakgrunden. Uppfattningen om fenomenet bildas främst genom insamling och analys av data (Saunders, Lewis & Thornhill, 2012; Bryman & Bell, 2013). I studien styrs inte datainsamlingsprocessen efter hypoteser som skapats ur teori, vilket är grundläggande för den deduktiva ansatsen (Bryman & Bell, 2013). En deduktiv ansats kan innebära vissa begränsningar eftersom de utvalda teorierna kanske inte är tillräckliga. Den mer induktiva ansatsen ger istället forskarna större utrymme att kunna förstå ett visst fenomen (Patel & Davidson, 2011; Saunders, Lewis & Thornhill, 2012).

Studien utgår från en tvärsnittsdesign där samtliga revisorer utgör enskilda fall (Bryman, 2011; Denscombe, 2018). Målet är att fånga varje revisors subjektiva upplevelser kring oberoendet och därmed skapa förståelse kring begreppet (Denscombe, 2018). Tvärsnittsdesignen är en passande forskningsstrategi även med tanke på att studien genomförs under en bestämd tidsperiod för att undersöka synen på oberoendet idag, snarare än att undersöka förändringar i synen kring begreppet över tid (Bryman, 2011; Denscombe, 2018). Det finns även inslag av en longitudinell design då användningen av begreppen oberoende, klient och kund undersöks genom en innehållsanalys av källor och dokument under olika tidsperioder, såsom i årsredovisningar (Bryman, 2011). Med hjälp av en kvalitativ forskningsstrategi ämnar studien klargöra fenomenet oberoende och dess karaktär eller egenskaper (Widerberg, 2002). Enligt Bryman och Bell (2013) lägger den kvalitativa forskningsstrategin främst vikt vid tre olika saker; ord under insamling och analys av data, generalisering av teorier och hur individer uppfattar samt tolkar sin sociala verklighet. Den kvalitativa strategin lämpar sig bra vid denna studie eftersom stor vikt läggs vid ord och begrepp; oberoende kontra klient och kund.

2.2 Teorianvändning

Studien utgår, som ovan nämnts, huvudsakligen från en induktiv ansats. Som ett resultat av insamlingen av empiriska data analyserar vi med hjälp av teorier det fenomen vi ser. Utgångspunkten i den teoretiska referensramen är revisorns funktion och grunden till oberoendefrågan. Referensramen används som hjälp vid utformning av en intervjuguide och som stöd i analysen.

Informationsasymmetri och agentteori används för att beskriva varför revisionsfunktionen behövs. Den intressekonflikt som råder mellan olika parter skapar ett behov av granskning från en oberoende sida (Jensen & Meckling, 1976; Deegan, 2014). Därefter fortsätter den teoretiska referensramen med teorier om revision och oberoendebegreppet för att få en uppfattning om revisionens framväxt och hur diskussionen kring oberoendefrågan uppenbarade sig. Aktiebolagsformens utveckling från att betraktas som en kapitalassociation till att istället betraktas som en association med stort allmänt intresse medförde att revisionskvaliteten ifrågasattes och oberoendefrågan fick ett störreperspektiv (SOU 1941:9; Öhman & Wallerstedt, 2012). Professionsteorin används för att få en förståelse för revisionsyrket och hur viktig revisorsprofessionen är för allmänheten. Enligt Öhman och Wallerstedt (2012) är kärnan inom professioner att agera professionellt, vilket uppfylls genom en rad olika kriterier. För att beskriva hur olika revisorns uppgifter kan vara används teori kring revisorns olika roller. Teorin används för att påvisa den konflikt som uppstår mellan rollerna då revisorn förväntas uppföra sig på olika sätt, vilket kan medföra svårigheter att vara oberoende.

När en revisor utför olika uppdrag benämns det granskade företaget oftast som klient eller kund. För att kunna utforska användningen av begreppen i aktuell kontext behandlar den teoretiska referensramen även studier om klient- och kundbegreppen. Det krävs flera perspektiv i denna studie för att få en förståelse för de olika begreppen och hur de används, därför tillämpas också studier från andra branscher som är mer utforskade. Slutligen lyfter den teoretiska referensramen även teori kring revisionsuppdragets parter för att åskådliggöra vem som efterfrågar och vem som är föremål för revision. Hela den teoretiska referensramen används för att analysera varför revisorns oberoende uppfattas på ett visst sätt.

3. Institutionalia

3.1 Revisionspaketet

Revisionspaketet infördes 2016 som en följd av nya EU-regler, där huvudsyftet anges vara att stärka revisionskvaliteten och revisorernas oberoende (Proposition 2015/16:162). Vidare redogörs för att det är av yttersta vikt att ställa höga krav på revisorers opartiskhet och självständighet, då det är en förutsättning för att allmänheten ska känna förtroende för revisorskåren och revisionsverksamheten. Förtroendet ska upprätthållas bland annat genom att vissa icke-revisionstjänster har förbjudits samt genom den oberoendeprövning som görs med hjälp av analysmodellen (Proposition 2015/16:162), vilken redogörs för närmare nedan.

En annan åtgärd som ska stärka revisionskvaliteten och oberoendet är revisorsrotation. I tidigare lagstiftning fanns krav på personrotation, där sittande revisor efter viss tid byts ut. I och med införandet av revisionspaketet ställs även krav på byrårotation, där revisionsbyrån byts ut efter en viss tid (Proposition 2015/16:162). Lagstiftningen gäller för samtliga bolag av allmänt intresse, såsom banker och kreditmarknadsföretag, och alltså inte endast noterade bolag. Utgångspunkten är att ett revisionsuppdrag ska pågå under minst ett år och högst tio år, men undantagsfall finns. Syftet med revisorsrotation är att förhindra en minskad självständighet och minskat kritiskt förhållningssätt till det granskade företaget som kan uppstå vid en längre relation (Proposition 2015/16:162). Man understryker att revisionen inte nödvändigtvis påverkas negativt av en längre uppdragstid i det enskilda fallet, men att omvärlden kan uppfatta det som att revisorns opartiskhet och självständighet kan ta skada. Med andra ord framhävs det synbara oberoendet som en kritisk aspekt i sammanhanget och inte endast det faktiska oberoendet. Ytterligare redogörelse för vad det synbara och faktiska oberoendet innebär följer i kapitel 4.4.2.

Revisionspaketet har även medfört ett tillägg i 9 kap 3§ aktiebolagslagen (SFS 2005:551), där man numera ställer krav på professionell skepticism i granskningsarbetet. Tillägget är en del av god revisionssed som ska iakttas av revisorer. Syftet med detta tillägg är att revisorn ska ha en ifrågasättande inställning i sin granskning och bortse från tidigare erfarenheter av det granskade bolaget (Proposition 2015/16:162). Tidigare erfarenheter kan göra att revisorn utgår från att det granskade företaget agerar med ärlighet och integritet, vilket kan göra revisorn mindre uppmärksam på förhållanden som kan tyda på felaktigheter. Man vill alltså förtydliga att tidigare granskningar inte är representativa för framtida granskningar.

3.2 Analysmodellen

Inför varje uppdrag, eller om anledning uppkommer i befintligt uppdrag, ska revisorn pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för förmågan eller viljan att utföra

uppdraget med självständighet, opartiskhet och objektivitet (SFS 2001:883; FAR, 2016a). Denna prövning görs med hjälp av analysmodellen. Tanken bakom analysmodellen uppges vara att revisorn ska använda sunt förnuft och göra en bedömning kring uppdragets samtliga omständigheter för att säkerställa opartiskheten och självständigheten (Proposition 2015/16:162). I huvudsak listas fem olika hot som innebär att revisorn ska avböja eller avsäga sig uppdraget:

1. Egenintressehot: direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet.

2. Självgranskningshot: lämnat rådgivning utanför revisionsverksamheten som till någon del ingår i granskningsuppdraget.

3. Partställningshot: uppträder/uppträtt uppdragsgivaren i någon rättslig eller ekonomisk angelägenhet.

4. Vänskapshot: nära personlig relation till uppdragsgivaren eller någon i dennes ledning.

5. Skrämselhot: utsätts för hot eller annan påtryckning som är ägnad att inge obehag. (SFS 2001:883).

Utöver dessa hot finns en generalklausul som föreskriver att uppdraget ska avsägas om det föreligger något annat förhållande som innebär att opartiskheten och självständigheten kan ifrågasättas (SFS 2001:883). Åtgärder kan dock vidtas som gör att uppdraget inte behöver avsägas. Om revisorn exempelvis innehar ett betydligt antal aktier i det granskade företaget (egenintressehot) kan dessa säljas (Proposition 2015/16:162).

Tidigare skulle denna prövning göras för revisorn och personerna inom dennes nätverk, men i och med införandet av revisionspaketet utvidgades kretsen av personer till att omfatta varje fysisk person som direkt eller indirekt kan påverka resultatet av revisionen (Proposition 2015/16:162). Förutom revisorn, revisionsbyrån och dess anställda, omfattas även fysiska personer vars tjänster står till förfogande för revisorn. Målet med denna förändring är att i största möjliga utsträckning förhindra ekonomiska kopplingar mellan å ena sidan revisorn och andra personer, å andra sidan det granskade företaget (Proposition 2015/16:162).

4. Teoretisk referensram

4.1 Behovet av information

Healy och Palepu (2001) menar att efterfrågan på finansiell information härrör från informationsasymmetri. Informationsasymmetri råder när en part har tillgång till information som inte är tillgänglig för den andra parten (Jensen & Meckling, 1976; Deegan, 2014). Denna typ av informationsfördelning, med en viss asymmetri mellan parterna, är vanlig i nästan alla situationer, men om parterna även har olika incitament kan det finnas risk för en ineffektiv allokering av resurser i marknadsekonomin (Healy & Palepu, 2001; Carrington 2014). Om resursallokeringen försämras görs inte investeringar i de projekt där de gör mest nytta, det vill säga ger bäst avkastning, och ekonomin i stort kommer att påverkas negativt (Carrington, 2014). Företagsinformation har en avgörande roll för hur effektivt en kapitalmarknad kan fungera och företagen har därför incitament att producera en effektiv nivå av information till investerare (Healy & Palepu, 2001). För att ledningen ska kunna kommunicera företagets resultat till externa intressenter är den finansiella rapporteringen av största vikt. Även upplysningar från andra informationsförmedlare, såsom finansanalytiker och branschexperter, är av intresse för att ledningen inte ska ha ett överlägset informationsövertag (Healy & Palepu, 2001).

Leftwich (1980), Watts och Zimmerman (1986) och Carrington (2014) är alla överens om att redovisningen är att betrakta som en “public good” då befintliga investerare implicit betalar för produktionen av den och potentiella investerare kan inte debiteras för deras användning av informationen. Redovisningsinformation är viktigt för både potentiella och faktiska investerare, men då de potentiella investerarna kan ses som “free riders” underskattas ibland efterfrågan vilket kan resultera i en potentiell underproduktion av information (Jensen & Meckling, 1976; Carrington, 2014; Deegan, 2014). Carrington (2014) påpekar vikten av revision i förhållande till marknadens effektivitet och lyfter fram revisorns roll som en informationsmedlare. Revisorns uppgift blir då att medla mellan intressenter och företagsledning, där intressenterna har ett stort intresse av så mycket och bra information som möjligt. Samtidigt är företagsledningen inte alltid intresserad av att offentliggöra samma mängd information då de har mer insyn (Carrington, 2014).

4.2 Agentproblematik

Agentteorin beskriver den intressekonflikt som råder när ägandet och förvaltningen är separerade (Jensen & Meckling, 1976; Deegan, 2014). Ägaren (principalen) delegerar beslutsfattandet till företagsledningen (agenten). Teorin antar att individer är nyttomaximerande och agerar i egenintresse, vilket skapar en intressekonflikt mellan principalen och agenten. Denna agentproblematik handlar om hur man ska få agenten att

agera på ett sätt som även skapar värde för principalen. I denna process behövs en oberoende tredje part som granskar och uttalar sig huruvida de finansiella rapporterna är riktiga och tillförlitliga (Jensen & Meckling, 1976; Deegan, 2014). Enligt Öhman och Wallerstedt (2012) är det i nära anknytning till denna separation som den första finansiella revisionen genomfördes. Diamant (2004) menar att revisorns arbete fungerar som ett incitament för agenten att agera i bolagets intresse, vilket därigenom ökar principalens förmögenhet. Revisorn har alltså en övervakande funktion som försäkrar principalen i rimlig grad om att agenten uppfyller sina åtaganden.

4.3 Revisionens utveckling

Det vi idag kallar för revision har en historia som kan spåras långt tillbaka i tiden. Redan under 1200-talets Italien var det viktigt att få sina räkenskaper granskade och verifierade eftersom det bland annat innebar vissa lättnader i bevisbörda vid en eventuell tvist mellan två parter (Diamant, 2004). Den första riktiga finansiella revisionen som vi känner till idag uppkom kring 1848, i anknytning till separationen av ägande och ledning samt behovet av externt kapital (Öhman & Wallerstedt, 2012). Granskningsbehovet grundades i företagsledningens möjlighet att manipulera redovisningen till egen vinning och därmed vilseleda intressenter med missvisande redovisning (Watts & Zimmerman, 1986). Investerarna, som försåg företagen med externt kapital, ville bli försäkrade om att det satsade kapitalet hanterades på rätt sätt och därmed blev revisionens syfte att säkra tilltron till de granskade verksamheterna (Diamant, 2004). Vid denna tidpunkt fanns dock inga formella regler om hur revisionen skulle utföras.

År 1895 stadgades i the Companies Act att företagen skulle tillsätta en eller flera revisorer som skulle granska ledningen och de som skötte redovisningen (Öhman & Wallerstedt, 2012). Vid denna tidpunkt nämndes inga krav på revisorns oberoende, utan det kravet kom först i och med 1910 års aktiebolagslag där det enligt 72§ 3st. uppställdes krav på revisorns oberoende i förhållande till både bolaget och styrelsen (SFS 1910:88). Oberoendet gentemot andra intressenter berördes inte eftersom aktiebolag, i 1895 års proposition, endast betraktades som kapitalassociationer där ägarna hade för avsikt att få bästa möjliga avkastning på sina investeringar (Proposition 1895:6). I och med SOU 1941:9 kom aktiebolagsformen istället att betraktas som en association med stort allmänt intresse och det första kravet på auktoriserade revisorer diskuterades. Revisorerna hade inte längre bara ett ansvar gentemot ägarna utan även mot samhället i stort, vilket innebar att oberoendefrågan fick ett större perspektiv (Öhman & Wallerstedt, 2012).

4.4 Oberoende

4.4.1 Oberoendebegreppet

Enligt svenska akademiens ordbok (SAOB) betyder oberoende bland annat att någon eller något icke beror av någon respektive något; självständig (Svenska akademiens ordbok, 1949). Enligt Öhman och Wallerstedt (2012) började debatten kring revisorers oberoende ta fart efter Kreuger-kraschen som skedde 1932. Diamant (2004) menar att oberoende ska ses som det krav som ställs på revisorer för att opartiskhet och självständighet ska kunna uppnås. Författaren menar vidare att oberoendet har en grundläggande betydelse för revisionsberättelsens tillförlitlighet och är därför en grundförutsättning för revisorns yrkesutövning. Carrington (2014) hävdar att oberoendet är den tillgång som revisionsbyråer har att sälja, då revisorns bestyrkande av företagsledningens påståenden är den värdeskapande faktorn i revision. Som tidigare nämnts används dock inte begreppet oberoende i nuvarande reglering. Begreppen som används i revisorslagen (SFS 2001:883) är istället opartiskhet, självständighet och objektivitet.

I den svenska versionen av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG översattes, fram till och med år 2014, engelskans “independence/independent” till oberoende (Europaparlamentet & rådet, 2006). Under 2014 beslutade regeringen om att upprätta en utredning kring vilka lagändringar som behövdes för att anpassa svensk rätt till de nya EU-reglerna om revisorer och revision. Utredningen, SOU 2015:49, klarlade att det behövdes ändringar i direktiv 2006/43/EG, även kallat revisorsdirektivet. Begreppet oberoende som tidigare användes i artiklarna har genom ändringsdirektivet, direktiv 2014/56/EU, formulerats om till opartisk och självständig (Europaparlamentet & rådet, 2014).

4.4.2 Faktiskt oberoende och synbart oberoende

Oberoendet utgörs av faktiskt och synbart oberoende enligt IESBA:s etikkod. Det faktiska oberoendet beskrivs som ett tillstånd där revisorn kan dra slutsatser utan att det professionella omdömet påverkas (FAR, 2016b). Det innebär vidare att revisorns integritet, objektivitet och professionella skepticism inte ska påverkas negativt. Carrington (2014) beskriver det faktiska oberoendet som det upplevda oberoendet, alltså hur revisorns uppfattar sitt eget oberoende. Diamant (2004) menar även att det handlar om revisorns attityd till sitt uppdrag.

Det synbara oberoendet innebär att revisorn ska undvika omständigheter som gör att en tredje part, som är insatt i all relevant information, kan dra slutsatsen att integriteten, objektiviteten och den professionella skepticismen har äventyrats (FAR, 2016b). Förenklat kan man säga att om användarna av revisionen inte uppfattar revisorn som oberoende, är inte revisorn synbart oberoende (Carrington, 2014). Då en utomstående inte kan bedöma hur

en revisor uppfattar sitt eget oberoende (det faktiska), skulle man även kunna säga att det synbara oberoendet är yttre kriterier på oberoendet som gör att omvärlden kan bilda sig en uppfattning (Diamant, 2004).

4.5 Revisorsyrket som profession (i Sverige)

I studien diskuteras genomgående revisionsbranschen och revisorsyrket, vilket leder in till professionsteorin. Brante (2009) framhäver att det är svårt att ge en exakt definition av vad en profession är, men har tagit fram en ungefärlig definition:

“Professionella yrken är i något avseende organiserade, relativt autonoma bärare och förmedlare av samhälleligt sanktionerade, abstrakta kunskapssystem som ger dem förmågan att utföra handlingar som uppfattas som svåra, skickliga och värdefulla av allmänheten/klienten.” (Brante, 2009,

s. 28)

För att ett yrke ska kallas profession måste vissa kännetecken och kriterier vara uppfyllda. Dessa kriterier kan skilja sig åt mellan professioner och därför menar Brante (2009) att det kan vara lämpligare att studera enskilda professioner och deras respektive kännetecken. Öhman och Wallerstedt (2012) har i sin studie kartlagt hur revisorsprofessionen växte fram i Sverige, där man utgår från Wilenskys (1964) fem kriterier. Kriterierna är revision som enda sysselsättning, utbildning (oftast universitetsutbildning), professionella organisationer och etiska koder inom professionen samt legalt skydd för den professionella titeln.

1909 startades Stockholm School of Economics (SSE), där man skulle ha separat utbildning och examinering för framtida revisorer som skulle leda till auktorisation (Öhman & Wallerstedt, 2012). I realiteten blev det dock annorlunda då det räckte med examen från skolan samt tre års praktisk erfarenhet på en redovisnings-/revisionsbyrå. Det fanns bland annat en viss oro kring att även andra yrkesgrupper kunde komma att kräva en särskild examen för det egna yrket (Wallerstedt, 2009). De första revisorerna auktoriserades 1912 vilka hade en examen i bagaget och därefter revision som enda sysselsättning, vilket gjorde att de två första kriterierna uppfylldes (Öhman & Wallerstedt, 2012). Nästa indikation på revisorsprofessionens framväxt är kriteriet om professionella organisationer, vilket uppfylldes år 1923 då Förenade Auktoriserade Revisorer (idag FAR) bildades. År 1933 kom den första etiska koden och därmed uppfylldes det fjärde kriteriet (Öhman & Wallerstedt, 2012). Man korrigerade och gjorde tillägg i den etiska koden, vilket resulterade i att det 1942 fanns 15 principer om bland annat professionellt förhållningssätt gentemot både kollegor och inom professionen, oberoende och priskonkurrens (FAR, 1998). Enligt Wilensky (1964) är

enda organ som kunde auktorisera revisorer (Öhman & Wallerstedt, 2012). Därmed blev den professionella titeln legalt skyddad.

Utöver ovan nämnda kriterier menar Öhman och Wallerstedt (2012) att Wilenskys ramverk kan utvidgas, både genom utveckling av författarens befintliga kriterier men också genom senare händelser som stärkt professionen. Kriteriet om viss utbildning leder in till diskussionen om professioners kunskapsmonopol. Med det menas att professionen ska besitta sådan kunskap att ingen utanför ska kunna uppnå den själv (Öhman & Wallerstedt, 2012). Kunskapsmonopol inom revisorsprofessionen skiljer sig från övriga professioner, då man har haft svårt att definiera just revisorers expertisområde. Redovisningskonsulter kan vara minst lika insatta som revisorer kring förändring och utveckling som rör redovisning, och inte heller skatt eller finans anses vara områden där revisorer besitter expertkunskaper (Carrington, 2010). Istället menar man att det snarare handlar om beteende, uppförande och att agera professionellt än att besitta viss kunskap (Grey, 1998; Carrington, 2010). Enligt Pentland (1993) måste man för att kunna vara revisor agera som en och uppvisa ett lämpligt beteende. Vad det innebär kan variera revisionsbyråer emellan (Broberg, 2013).

År 1975 publicerades de första professionella rekommendationerna om hur revisionen ska utföras. Tidigare talade man om riktlinjer, men nu publicerades accepterade revisionsstandarder som stärkte FAR som standardsättande organ, vilket tyder på professionalism (Öhman & Wallerstedt, 2012). Det blev då upp till medlemmarna inom professionen att självständigt tolka lagar och sätta standarder för generellt accepterat revisionsarbete, vilket Morgan (2009) kallar självreglering. Ett annat kännetecken som lyfts fram är professionen som allmännyttig funktion (Öhman & Wallerstedt, 2012). Revisorernas roll stärktes på 1980-talet då man fick direktiv om att övervaka huruvida bolagen följde bestämmelser kring bland annat skatter. Ansvaret låg nu alltså inte bara gentemot ägarna, utan även gentemot samhället i stort. Öhman och Wallerstedt (2012) betonar även att kärnan inom professioner är att agera professionellt och de kriterier som redogjorts för är indikationer på just professionalism. Därmed kan man även säga att agera professionellt är ett eget kriterium.

Revisorsprofessionen kan utifrån ovan sammanfattas enligt följande kriterier: - Revision som enda sysselsättning

- Utbildning (oftast universitetsutbildning) - Professionella organisationer

- Etiska koder

- Legalt skydd för den professionella titeln, Auktorisation - Uppförande

- Självreglering/självständighet - Allmännyttig funktion

- Agera professionellt

4.6 Revisorns roll

Revisorn har ofta ett varierande arbete till följd av att ingen organisation är den andra lik. Revisorns huvudsakliga uppgift är att granska finansiell information och bolagets förvaltning (FAR, u.å.a). Idag går det dock att urskilja fler roller som revisorn förväntas åta sig och dessa, tillsammans med den granskande rollen, redogörs för nedan.

4.6.1 Revisorn som granskare och övervakare

Enligt 9 kap 3§ aktiebolagslagen (SFS 2005:551)ska en revisor granska bolagets räkenskaper och förvaltning. Det anges att granskningen ska utföras med professionell skepticism och enligt god revisionssed. Cassel (1996) menar att granskningen är revisorns mest grundläggande arbetsuppgift eftersom både avrapportering och rådgivning bygger på iakttagelser i granskningsprocessen. Författaren lyfter tre arbetsuppgifter som revisorn har i den granskande rollen; att säkerställa att den granskade ger en tillförlitlig bild av sina resultat, se över bolagets förvaltning och ge den granskade goda råd.

Diamant (2004) lyfter fram vikten av revisorns funktion som en övervakare i agentproblematiken. Författaren menar att revisorns roll påverkar agentens beteende till principalens fördel när ägandet och förvaltningen är separerade. Revisorns roll som granskare säkerställer också att den finansiella informationen är tillförlitlig, vilket ökar trovärdigheten för bolagets redovisning och förvaltning (FAR, u.å.b). Revisorn verkar således som en extern part med en kontrollerande funktion vars arbete resulterar i en form av kvalitetsstämpel (FAR, u.å.a). För att revisorn ska kunna göra ett trovärdigt utlåtande som granskare krävs det att denne har goda kunskaper och är oberoende i sina ställningstaganden (Flint, 1988; Cassel, 1996; Power, 1997). Den kvalitetssäkrade redovisningsinformationen skapar trygghet för både investerare och andra intressenter (Öhman, 2004).

4.6.2 Revisorn som informationsförmedlare

Enligt FAR (u.å.b) är en revisor länken mellan det granskade företaget och intressenterna, till exempel investerare, banker och leverantörer. Det finns oftast ett visst intresse av att ta del av bolagsrapporter eftersom den finansiella informationen är ledningens sätt att kommunicera företagets resultat (Healy & Palepu, 2001). Informationen är också viktig för företagets faktiska ägare i och med den agentproblematik som råder (Carrington, 2014).

För att säkerställa bolagets tillförlitlighet är det lämpligt att ta del av revisionsberättelser, vilka fungerar som en typ av bestyrkandeåtgärd (FAR, u.å.b). Däri förmedlar revisorn sin sammanfattning av revisionen och huruvida årsredovisningen ger en rättvisande bild av företaget eller inte (FAR, u.å.b). Revisorns roll som informationsförmedlare skapar således trovärdighet och trygghet, både internt och externt (FAR, u.å.b; Carrington, 2014).

Boyd (2004) menar att vissa av de granskade företagen försöker fastställa i vilken grad en revisor kan tolka redovisningsstandarder för att presentera det granskade företagets finansiella uppgifter till intressenter på ett sätt som ledningen föredrar. Då vissa redovisningsstandarder inte är så självklara och uttömmande menar författaren vidare att det granskade företaget kan utnyttja detta och påverka revisorns arbete. Revisorn skulle således ha det svårt att upprätthålla en hög grad av professionell integritet och vara oberoende.

4.6.3 Revisorn som rådgivare

Enligt revisorslagen (SFS 2001:883) avses med revisionsverksamhet även rådgivning. Moberg, Valentin och Åkersten (2014) menar att det är viktigt att skilja mellan rådgivning i samband med revision och den rådgivning som sker därutöver i form av konsulttjänster (NAS). Exempel på sådana konsulttjänster kan vara rådgivning gällande investeringar, management och skatt, eller andra juridiska tjänster (Svanström, 2012). Cassel (1996) menar att revisorn kan åta sig uppdrag som konsult för att försöka identifiera en mängd möjliga förbättringar och ge råd. Rådgivningens omfattning och art får dock inte äventyra revisorns opartiskhet och självständighet, vilket kan uppfattas som en svår skiljelinje (FAR, u.å.b; Cassel, 1996).

När revisionsbyråerna väljer att även erbjuda rådgivning utöver den som sker i samband med revision uppstår det ofta en intressekonflikt mellan kommersiella intressen och revisorsprofessionen (Boyd, 2004). Boyd (2004) menar att vinstmarginalerna vid konsultation är högre än vid revision och de kommersiella intressena har resulterat i minskad trovärdighet för revisorns professionella integritet. Den minskade trovärdigheten grundar sig i att revisorn kan komma att få en ekonomisk beroendeställning till det granskade företaget (Carrington, 2014). Revisorn kan då bli mer välvilligt inställd till det granskade företagets redovisning och välja att inte rapportera de felaktigheter som upptäckts i granskningsprocessen (Ferguson, Seow & Young, 2004; Causholli, Chambers och Payne, 2014). Den välvilliga inställningen, som är ett resultat av det ekonomiska bandet, kan således minska kvaliteten på den finansiella rapporteringen (Ferguson, Seow & Young, 2004). DeAngelo (1981a) menar att ju större förlusten är för revisorn att gå miste om ett uppdrag, desto större är sannolikheten att denne väljer att inte rapportera brister. Det kan alltså anses

föreligga ett samband mellan revisorns förlust av att förlora ett uppdrag och revisionskvaliteten.

4.6.4 Revisorn som säljare

I en omgivning med ökad konkurrens har allt fler börjat inrikta sig på marknadsföring. Den reklamtabu som tidigare förelåg hos vissa professioner, till exempel revisorer, advokater och läkare, finns inte längre på samma sätt (Clow, Stevens, McConkey & Loudon, 2009). Heischmidt, Elfrink och Mays (2002) och Reid (2008) menar att reklam från dessa yrkesgrupper tidigare ansågs oprofessionellt, något som skulle kunna skada deras image och trovärdighet. Idag gör dock flera av dem, med stolthet, reklam för sin expertis vilket tyder på en ökad positiv inställning till marknadsföring (Clow et al. 2009). Revisorerna ser möjligheter att öka sin konkurrenskraft och marknadsföring i revisionsbranschen anses inte längre vara ett brott mot etikkoden (Clow et al. 2009; Rahnert & Brunsson, 2019).

Enligt Broberg, Umans och Gerlofstig (2013) har revisorsprofessionen och marknadsföring närmat sig varandra. Revisorns traditionella arbetsuppgifter, som granskning av finansiell information och förvaltning, har fått ge mer plats till affärsfrämjande processer (Burns & Baldvinsdottir, 2005). Detta blev särskilt viktigt efter avskaffandet av revisionsplikten för små aktiebolag i Sverige år 2010, som innebar att företagen fick en valmöjlighet att ha en revisor eller inte. Revisionspliktens avskaffande resulterade i en förändring som medförde att revisorerna istället blev tvungna att möta kravet på frivillig revision och ägna sig åt marknadsföring för att “sälja in” sig själva (Broberg, 2013). Marknadsföringsaktiviteter blev helt enkelt en viktig utgångspunkt för att behålla uppdrag, men även för att attrahera nya (Jönsson, 2005; Hodges & Young, 2009).

Huruvida marknadsföring påverkar revisorns professionella identitet eller inte råder det delade meningar om. Wyatt (2004), Gendron, Suddaby och Lam (2006) och Sori, Karbhari och Mohamad (2010) menar att revisorns professionalism kan åsidosättas när det läggs större fokus på att vara affärsmässig. Clow et al. (2009) menar däremot att marknadsföring inte alls försämrar allmänhetens förtroende för professionen. Istället ses marknadsföringen som upplysande och betraktas som trovärdig av allmänheten. Revisionsbranschen har traditionellt haft det svårt att anta marknadsföring eftersom denna typ av affärsfrämjande process, “försäljning”, länge ansågs vara emot professionen (Reid, 2008; Rahnert & Brunsson, 2019). Då revisionsbranschen har förändrats och blivit mer konkurrensutsatt poängterar Broberg, Umans och Gerlofstig (2013) att professionen måste ge mer plats åt andra aktiviteter, såsom marknadsföring, eftersom det nu blivit en del av revisorernas professionella ansvar.

4.7 Klient & kund

4.7.1 Begreppen klient och kund

Enligt Nationalencyklopedin (u.å.a) definieras klient som en person med en relation som kund, patient, rättssökande eller på annat sätt hjälpberoende, ofta till en fackman (person med en specialists kompetens på ett visst område). Kund definieras som en person som gör inköp eller utnyttjar (viss typ av) tjänst (Nationalencyklopedin, u.å.b).

Att peka ut någon distinkt skillnad mellan begreppen kan vara svårt, men Ivarsson (2005) indikerar att begreppet kund förknippas med ett visst beroende mellan aktuella parter. Författaren skriver att kundfokus handlar om att ge kunden vad den vill ha, samt att kunden är aktiv i den aktuella processen för att dennes individuella behov, krav och önskemål ska kunna uppfyllas. Möller (1996) beskriver en kund som någon som själv avgör huruvida denne behöver service och i vilken omfattning. Den som tillhandahåller service ska i någon mening underkasta sig kunden och dennes önskemål. Mossberg (2003) talar även om att kunden kan ses som en medarbetare, där företaget och kunden samverkar i att skapa lösningar. Vid revision ligger inte fokus på att uppfylla det granskade företagets behov, krav och önskemål, utan fokus ligger på att dess intressenter, användarna av informationen, ska kunna lita på att den information som produceras är riktig och tillförlitlig (Carrington, 2014).

Begreppet klient kopplas till professionella relationer, där någon erhåller professionella tjänster eller rådgivning inom ett område (Deber et al., 2005). Möller (1996) beskriver en klient som någon som behöver hjälp och denne kan inte själv bestämma förutsättningarna. Författaren skriver angående klient “... vars intressen någon annan än den själv är i stånd

att bättre bedöma.” (Möller, 1996, s. 15). Det indikerar i och för sig ett visst beroende, dock

inte i den meningen att, i aktuellt sammanhang, revisorn är beroende av det granskade företaget utan snarare tvärtom. Man skulle kunna säga att det granskade företaget är beroende, eller i behov, av revision för att erhålla den kvalitetsstämpel som skapar trygghet för dess intressenter (FAR, u.å.a; Öhman, 2004). Den koppling till beroende som begreppet kund medför verkar således inte finnas vid beskrivning av begreppet klient, kanske främst då man inte talar om att tillgodose intressen hos, i det här fallet, det granskade företaget.

4.7.2 Professionalism och kommersialism

Klient kan kopplas till professionalismen i och med betoningen på den professionella relationen mellan parter och fokus på revisorn som en allmännyttighet (Deber et al. 2005; Öhman & Wallerstedt, 2012). Agevall och Jonnergård (2013) menar att det finns ett visst motsatsförhållande, där revisorns egenintresse framträder vid tillhandahållandet av NAS och allmänintresset vid tillhandahållandet av revision. Revisorn som en allmännyttighet är vidare ett kriterium för revisorsprofessionen (Öhman & Wallerstedt, 2012). En väsentlig

aspekt för att upprätthålla den allmännyttiga funktionen och den professionella rollen är revisorns oberoende, vilket traditionellt sett är en kärnfråga inom professionalism (Porter, Simon & Hatherly, 2008; Warren & Alzola, 2009; Sweeney & McGarry, 2011). Med tanke på den oberoendeställning som anses föreligga utifrån beskrivningen av klientbegreppet ovan, där det granskade företaget inte har möjlighet att diktera förutsättningarna vid revision utan erhåller professionella tjänster, tycks det råda en samstämmighet mellan klientbegreppet och professionalism.

Kund kan användas vid tillhandahållande av andra tjänster än revisionstjänster (NAS), då fokus i sådana sammanhang kan anses ligga på att tillgodose det granskade företagets behov till skillnad från vid revision där ägarnas behov tillgodoses. NAS kan sedan kopplas till den kommersialisering av branschen som har skett, där revisorn i större utsträckning agerar i egenintresse och verkar för ett utökat tjänsteutbud, att tillfredsställa den granskade och ökad lönsamhet för byrån (Sweeney & McGarry, 2011; Agevall & Jonnergård, 2013). De kommersiella inslagen skiljer sig alltså från de mer traditionella frågorna inom professionen, såsom revisorns oberoende och objektivitet (Sweeney & McGarry, 2011). Kommersialiseringen har lett till att revisorns oberoendeställning har kritiserats på grund av det ekonomiska band som skapas (DeAngelo, 1981a; Quick & Warming-Rasmussen, 2005; Causholli, Chambers och Payne, 2014). Kund kan alltså kopplas till kommersialismen och eventuellt minskat oberoende.

4.8 Revisionsuppdragets parter

Revisorns huvudsakliga uppgift i ett revisionsuppdrag är att granska finansiell information och bolagets förvaltning (FAR, u.å.a). För vissa kan det tyckas självklart vilka parter som ingår i revisionsuppdraget medan andra ställer sig mer frågande till vilka som är berörda. Enligt Cassel (1996) har FAR valt att urskilja ett begrepp som omfattar alla dem som anlitar en revisor och kallar dem för klienter. Det görs alltså ingen skillnad på om det är företagsledningen (företaget) eller bolagsstämman (ägarna) som ber revisorn om råd, utan klient används som ett samlingsnamn. Den som sedan är föremål för revisionsuppdraget definieras som företag. Begreppet klient kopplas, som tidigare nämnts i kapitel 4.7, till mer professionella relationer vilket stämmer överens med revisorns professionella roll. I figur 1 nedan illustreras förhållandet mellan revisorn och klienten enligt Cassels resonemang.

Cassel (1996) har dock en invändning gentemot FAR:s resonemang och menar istället att man ska dela upp revisionsuppdraget i ett trepartsförhållande; uppdragsgivaren, den granskade och revisorn (se figur 2 nedan). I förhållandet är det uppdragsgivaren, en bolagsstämma eller regeringen, som avtalar med revisorn att revidera den granskade. Uppdelningen belyser även frågan om under vilka omständigheter någon kan ha ett intresse av ett ge någon ett revisionsuppdrag (Cassel, 1996).

Figur 2: Illustrering av ett trepartsförhållande (Cassels resonemang, 1996, s. 54–55)

Den första finansiella revisionen som vi känner till idag uppstod i samband med separationen av ägare och ledning (Watts & Zimmerman, 1986: Diamant, 2004; Öhman & Wallerstedt, 2012). På grund av den agentproblematik som separationen innebär är principalen (ägare och andra intressenter) i behov av revision för att erhålla riktig och tillförlitlig information från agenten (det granskade företaget) (Jensen & Meckling, 1976; Carrington, 2014; Deegan, 2014). Kravet på rapportering till principalen är grundläggande för att maktfördelningen ska fungera rationellt, och det krävs en oberoende revisor för att säkerställa rapporteringens värde (Cassel, 1996). Principalen är därför att likställa med uppdragsgivaren i Cassels resonemang från 1996. Eftersom det också är dennes behov, krav och önskemål som ska tillgodoses kan man påstå att principalen är att jämföra med en kund enligt Ivarssons (2005) resonemang kring en kundrelation.

Agenten, som i Cassels resonemang går att likställa med den granskade, erhåller efter genomförd revision en kvalitetsstämpel som skapar trygghet för principalen (FAR, u.å.a; Öhman, 2004). Det gäller för de bolag som har revisionsplikt, men även för de mindre bolagen som är undantagna från revisionsplikten men väljer att ha revision. Agenten kan inte själv diktera förutsättningarna för den revision som revisorn utför och därmed kan man påstå att agenten är att jämföra med en klient enligt Möllers (1996) och Deber et al. resonemang (2005). I figur 3 nedan illustrerar vi Cassels resonemang om uppdragsgivaren och den granskade, men med ett klient- och kundfokus istället.

Figur 3: Illustrering av ett trepartsförhållande med klient- och kundfokus (Forsell & Hedelin, 2019)

4.9 Sammanställning av den teoretiska referensramen

Befintlig litteratur, artiklar, regleringar, utredningar och standarder ger indikationer på att det råder begreppsförvirring kring revisorns oberoende. I revisorslagen (SFS 2001:883) nämns inte oberoende, medan begreppet förefaller vara centralt i bland annat FAR:s översättning av IESBA:s etiska kod (FAR, 2016b). Begrepp blandas på ett sätt som tyder på att oberoende definieras som att en revisor ska vara självständig och opartisk (Diamant, 2004; Europaparlamentet & rådet, 2014; Proposition 2015/16:162), dock finns inget explicit som talar om att så är fallet.

Begreppet klient kan kopplas till professionalismen och en mer traditionell syn på revision där oberoendet är en viktig del av yrkesrollen, medan kund kan kopplas till kommersialismen och ett mer affärsmässigt tänk där oberoendet kan ta skada. En klientrelation indikerar en professionell relation där klienten är i behov av professionella tjänster (Möller, 1996; Deber et al. 2005), medan det i en kundrelation handlar om att tillgodose behov och möta en efterfrågan (Möller, 1996; Ivarsson, 2005). Med detta i åtanke kan en tes formuleras, där användandet av klient kan indikera ett mer restriktivt synsätt på oberoendet och användandet av kund kan indikera ett friare synsätt på oberoendet. Det sammanfattas enligt följande propositioner:

P1: Det finns en koppling mellan begreppet klient och professionalism. P2: Det finns en koppling mellan begreppet kund och kommersialism.

5. Empirisk metod

5.1 Datainsamlingsmetod

Denna studie antar en kvalitativ forskningsdesign där forskarna främst fokuserar på respondentens resonemang och detaljerade beskrivningar av ett visst fenomen (Denscombe, 2018). Det finns vissa begränsningar i studiens forskningsfält vad gäller tidigare forskning, vilket gör att den kvalitativa forskningsdesignen blir en nödvändighet. Enligt Bryman och Bell (2013) och Denscombe (2018) är det fördelaktigt att använda intervjuer vid insamling av kvalitativa data, vilket är en av datainsamlingsmetoderna i denna studie. Den andra datainsamlingsmetoden är en dokumentstudie vars syfte främst varit att utläsa hur revisorer, byråer, myndigheter och organisationer använder samt definierar begreppen oberoende, klient och kund. Kombinationen intervjustudie och dokumentstudie ökar studiens giltighet eftersom vi med dessa datainsamlingsmetoder fått ett mer omfattande underlag med olika delar som vi också kunnat jämföra.

Dokumentstudien antar ett realistiskt synsätt där valda dokument antas avspegla verkligheten (Justesen & Mik-Meyer, 2011). Dokumentmaterialet anses representativt och ses som evidens för att utforska förhållanden i verkligheten, såsom hur byråer och organisationer definierar och använder begreppet oberoende, samt användningen av klient och kund. Dokument innehåller “... information som kan användas som belägg för något.” (Denscombe, 2018, s. 321). Analysen av valda dokument gav oss information om hur berörda byråer, myndigheter och organisationer uttrycker sig. Vid en dokumentstudie får forskarna tillgång till stora mängder information relativt enkelt (Denscombe, 2018). Något som dock måste ifrågasättas är dokumentens trovärdighet. Denscombe (2018) menar att dokument i allmänhet är en beständig datakälla som kontinuerligt utsätts för offentlig granskning. I denna studie tillämpades endast dokument som ansågs trovärdiga då de producerats i syfte att reglera och informera.

Enligt Silverman (2001) är dokumentstudier sådan data som tillkommit utan forskarens inblandning och kan bestå av ord och/eller bilder. I denna studie används främst webbsidor, årsredovisningar och offentliga dokument för att kunna utläsa valda begrepp. Data har samlats in från 40 årsredovisningar som samtliga kommer från Big 4. De revisionsorganisationer som ingår är därmed PwC, EY, Deloitte och KPMG. För att öka studiens giltighet har data också samlats in från respektive revisionsorganisations hemsida. Datainsamlingen från hemsidorna har gjort det möjligt att säkerställa hur revisionsbyråerna faktiskt använder begreppen vid kommunikation med allmänheten. För att utforska hur den offentliga sektorn och branschorganisationer använder och definierar begreppen oberoende, klient och kund, har data samlats in från bland annat lagrum och IESBA:s etikkod. Genom att få en uppfattning om hur de som inte praktiserar yrket uttrycker sig skriftligt om