Förväntningsgapet : - en inre konflikt?

C-uppsats i företagsekonomi, 10 p Handledare: Claes Gunnarsson Examinator: Ulf Höglind 2007-01-12

Förväntningsgapet

- en inre konflikt?

Vi vill rikta ett varmt tack till de personer som, på ett eller annat sätt, varit inblandade under arbetet med denna uppsats.

Ett särskilt tack till Sven Ekholm på Ekholms redovisning och revision KB, Lena Nolér på Nolér Revision AB samt Lars Lidgren på LHA Revision AB, som vänligen ställt upp med intervjuer och på så sätt gjort uppsatsen möjlig.

Författarna av denna uppsats vill även tacka vår handledare, Claes Gunnarsson, samt opponenter, som har givit mycket bra och konstruktiv kritik under arbetets gång.

Örebro den 12:e januari 2007

Titel: Förväntningsgapet – en inre konflikt?

Författare: Johanna Björkegren, Pernilla Olsson och Lena Westlind

Handledare: Claes Gunnarsson

Datum: 2007-01-12

Ämnesord: Förväntningsgap, revision och inre konflikt

Sammanfattning

Det finns ett flertal definitioner på vad revision innebär. En av dessa är att revision går ut på att med en professionellt skeptisk inställning planera, granska, bedöma och uttala sig om Årsredovisning (ÅR), bokföring och förvaltning.1 Vid utförandet av revisionen har revisorn ett antal lagar och rekommendationer att följa. I och med detta uppstår troligen ett förväntningsgap, när klienternas förväntningar sträcker sig utöver det som revisorn, enligt det befintliga regelverket, kan eller får göra.2

Målet med uppsatsen är att ge en djupare förståelse för hur revisorerna upplever förväntningsgapet, ur ett revisions- och tjänstemarknadsföringsperspektiv. Vidare är avsikten att redogöra för den inre konflikt som eventuellt kan uppträda när revisorerna vill tillgodose sina klienters behov och önskemål. Avsikten är även att presentera om revisorerna hanterar problematiken kring den inre konflikten och i så fall på vilket sätt eller hur detta skulle kunna hanteras.

Studien är grundad på både primär- och sekundärdata. Primärdatan består av tre intervjuer med revisorer, vilka alla har gedigen kunskap inom området. Sekundärdatan består av litteratur inom revisions- och tjänstemarknadsförings området, tidningsartiklar samt elektroniska medier.

Efter att ha studerat både revisions- och tjänstemarknadsperspektivets syn på förväntningsgapet kan slutsatsen dras att det finns tydliga likheter mellan dessa, både gällande orsaker och åtgärder. Slutligen kan, författarna av denna studie, även konstatera att den inre konflikten3 är en direkt orsak av revisorernas medvetenhet om förväntningsgapet. Förväntningsgapet och den inre konflikten påverkar med andra ord varandra och det har framkommit att en intressant relation mellan dessa två begrepp förekommer.

1

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 13 2

Ibid, s 111f 3

1. Inledning ... 1 1.1 Problemdiskussion ... 1 1.1.1 Allmän problembakgrund ... 1 1.1.2 Problemformulering ... 1 1.2 Frågeställningar... 3 1.3 Syfte ... 3 1.4 Avgränsning ... 3 1.5 Uppsatsens intressenter ... 4 1.6 Disposition ... 4 1.7 Förkortningar... 5 2. Metod... 6 2.1 Ansats ... 6 2.1.1 Vetenskapligt förhållningssätt... 6

2.1.2 Teori i förhållande till empiri ... 7

2.2 Datainsamling... 7 2.2.1 Intervjuer ... 8 2.2.1.1 Val av intervjupersoner ... 8 2.2.1.2 Genomförande av intervjuer... 9 2.3 Undersökningens kvalitet... 10 2.3.1 Validitet ... 10 2.3.2 Reliabilitet ... 11 2.3.3 Källkritik ... 11 2.4 Alternativt tillvägagångssätt... 12 3. Teori... 13 3.1 Revision... 13 3.1.1 Definition av revision... 13

3.1.2 Den yrkesutövande revisorn... 14

3.1.3 Regelverk kring revision ... 15

3.1.4 Koppling mellan tre viktiga seder inom revisorsprofessionen... 16

3.1.4.1 God revisorssed ... 17

3.1.4.2 God revisionssed ... 18

3.1.4.3 God redovisningssed ... 18

3.1.5 Förväntningsgapet inom revision ... 19

3.1.5.1 Orsaker till förväntningsgapet ... 20

3.1.5.2 Åtgärder för att eliminera förväntningsgapet ... 20

3.2 Tjänstemarknadsföring... 21

3.2.1 Tjänst och tjänstemarknadsföring, vad ingår i begreppen?... 22

3.2.2 Förväntningsgapet inom tjänstemarknadsföring ... 23

3.2.2.1 Förväntningar ... 23

3.2.2.2 Gapmodellen ... 24

3.3 Sammankoppling mellan de två teoretiska perspektiven ... 25

3.3.1 Förväntningsgapet ur revisions- och tjänstemarknadsföringsperspektivet ... 25

4. Empiri... 27

4.1 Intervjuer med revisorer ... 27

4.1.1 Beskrivning av revisorn och revisionsbyrån ... 27

4.1.2 Allmänt om revision... 28

4.1.6 Sammanfattande tabell ... 34 5. Analys ... 35 5.1 Revisionsperspektivet... 35 5.1.1 Förväntningsgapet ur revisionsperspektivet... 35 5.2 Tjänstemarknadsföringsperspektivet... 39 5.2.1 Förväntningsgapet ur tjänstemarknadsföringsperspektivet ... 39

5.3 Den inre konflikten... 42

6. Slutsats och egna kommentarer ... 44

6.1 Förväntningsgapet och den inre konflikten... 44

6.2 Förslag på fortsatt forskning ... 45

Referenslista... 46

Figurförteckning: Figur 1. Uppsatsens disposition ... 4

Figur 2. Illustration av kopplingen mellan referensramens två delar... 13

Figur 3. Revisionsprocessen... 15

Figur 4. Sambandet mellan revisorskårens tre seder... 16

Figur 5. Förväntningsgapet enligt FAR... 19

Figur 6. Gapmodellen... 24

Figur 7. Analytisk modell - Förväntningsgapet enligt FAR... 36

Figur 8. Analytisk modell - Gapmodellen... 39

Tabellförteckning Tabell 1. Sammanfattande tabell ... 34

Bilagor:

1. Intervjuunderlag

2. En sammanfattning av intervjun med Sven Ekholm, 2006-11-15 3. En sammanfattning av intervjun med Lena Nolér, 2006-11-24 4. En sammanfattning av intervjun med Lars Lidgren, 2006-12-05

Lena Westlind 1

1. Inledning

D

1.1 Problemdiskussion

Sedan urminnes tider har företag använt sig av bokföring för att själva kunna kontrollera sina finansiella transaktioner och sin ekonomiska ställning. I dagens samhälle är dock behovet av redovisningen inte endast av intern karaktär, utan behovet av den externa kontrollen har fått allt större betydelse och på sätt även revisorns roll.4

Under åren fram till 1930 förde revisorerna en tämligen anonym tillvaro. Situationen kom drastiskt att förändras i och med Kreugerkraschen den 12 mars 1932. Denna kritiska händelse var ett incitament till flera viktiga förändringar inom professionen.5 I och med denna händelse förlorade många finansiärer pengar på affärer som de inte hade tillräcklig kännedom om och de började högljutt efterfråga lag och ordning kring den externa redovisningen.6 Det insågs snabbt att lagar och regler krävdes för att öka tilliten mellan olika parter inom näringslivet. För att dessa lagar och regler sedan skulle kunna upprätthållas och eftersträvas krävdes oberoende kontrollanter, i vanligt tal benämnda revisorer. Revisorerna fick på så sätt en stor och betydande roll inom näringslivet. Detta genom att finansiärer och andra intressenter satte sin tillit till att de granskningar revisorerna gjorde gav en rättvisande bild och beslut kunde därmed fattas utefter dessa.7

1.1.2 Problemformulering

Lagar och normer inom revision utvecklas och ändras ständigt, vilket innebär att revisorerna verkar i en relativt föränderlig miljö. Branschen är också aktuell och berör väldigt många, vilket de senaste årens stora redovisningsskandaler världen över tyder på. Nämnas kan bl.a. det amerikanska energiföretaget Enron, där företagsledningen gjorde sig skyldiga till bokföringsbrott. De ”lyckades” gömma nästan 1 miljard dollar i skulder och på så sätt skapa en bild av ett välmående företag, vilket dock inte alls var fallet. En stor del av skulden lades på Enrons revisorer, vilka anklagades för medhjälp till bedrägerier mot Enrons ägare.8 Denna typ av brottslighet har även fått stor uppmärksamhet i Sverige, där Skandia-affären är välkänd. Det var då företagets bonusprogram som hamnade i fokus. I efterhand har det visat sig att detta bonusprogram kom att kosta Skandia fler hundra miljoner kronor mer, än om taket som styrelsen från början beslutat om funnits kvar.9 Grunden till dessa skandaler är i hög

4

Johansson Sven-Erik et al, 2005, Uppdrag revision, s 61 5

Ibid, s 30f 6

Gröjer Jan-Erik, 2002, Grundläggande redovisningsteori, s 17f 7

Haglund Eric, 1986, Ekonomiska samfundets tidskrifter – revisorns roll, s 217f 8

http://www.aftonbladet.se/vss/nyheter/story/0,2789,132441,00.html publ. 2002-02-15 2006-11-06 9

Lena Westlind

2 grad tveksamma affärstransaktioner och ett felaktigt handlande från företagsledning och styrelse. I och med detta har revisorsyrket och dess roll hamnat i fokus av förklarliga skäl.10 Numera ställs höga krav på hur företagens resultat och ställning redovisas externt. Detta för att företagets intressenter ska få tillgång till tillförlitlig information om bolagets ekonomiska situation och förvaltning. För att denna information ska vara tillförlitlig krävs att den granskas av en revisor och att denna granskning följer det regelverk som finns. Revisorn fyller på så sätt en mycket viktigt funktion i sin yrkesroll, då parterna inom näringslivet förlitar sig på granskningen och agerar utefter denna. Det är därför viktigt att revisorerna följer de lagar och rekommendationer som hänför sig till deras yrkesroll, för att denna tillförlitlighet ska kunna bibehållas.11 Det har dock framkommit att många intressenter har förväntningar på revisorn, vilka denna varken kan eller får fullgöra p.g.a. de lagar och rekommendationer som de måste tillämpa i sin yrkesutövning. Detta har exemplifierats av Cassels teorier, som visar på att ett förväntningsgap förekommer gentemot små ägarledda företag.12

Revisionsbyråer utför tjänster åt sina klienter och borde därför betraktas som ett tjänsteföretag. Detta innebär troligen att de, i likhet med tjänsteföretag inom andra branscher, strävar efter att tillgodose klientens behov för att på så sätt skapa kundnöjdhet. I detta sammanhang tror, författarna av denna uppsats, att en barriär eventuellt kan uppstå mellan klientens förväntningar och revisorns begränsningar.13 Spekulativt skulle orsaker till denna barriär i förväntningsgapet kunna utgöras av exempelvis en rollkonflikt14 hos revisorn, stelbent lagstiftning samt att orealistiska förväntningar15 eventuellt förekommer. Anledningen till att författarna av denna studie har valt att ta upp just dessa tre aspekter är att de samtliga är aktuella inom revisionsyrket. Lagstiftningen är omfattande, vilket gör att revisorerna måste inta ett visst förhållningssätt. I och med detta kan en rollkonflikt uppstå samt även, från klienternas sida, orealistiska förväntningar. De orealistiska förväntningarna består av de förväntningar som revisorerna, enligt regelverket, inte kan uppfylla. De tidigare nämnda tre aspekterna, såsom rollkonflikt, orealistiska förväntningar samt stelbent lagstiftning, väljer författarna av denna studie att sammantaget betrakta som en inre konflikt16. Ur revisorns perspektiv kan möjligen en inre konflikt uppstå, där de å ena sidan vill uppfylla klientens förväntning, men å andra sidan har lagar och rekommendationer att rätta sig efter.Vi vill dock poängtera att begreppet inre konflikt är en för författarna egen benämning på den problematik vi har för avsikt att behandla i denna uppsats. Vi lägger därmed ingen vikt på begreppet ur ett vidare perspektiv, utan detta är endast till för att benämna den känslan som beskrivs i not 16. Förväntningsgapet mellan revisorn och dess klienter har, som tidigare nämnts, behandlats ett flertal gånger tidigare. Enligt dessa rapporter kan vi utläsa att problematiken kring förväntningsgapet är känd. Med utgångspunkt i att ett förväntningsgap föreligger kommer tyngdpunkten i studien bestå i att utifrån revisorernas synvinkel beskriva detta gap, både utifrån ett revisionsperspektiv och ett tjänstemarknadsföringsperspektiv. Anledningen till att båda perspektiven kommer behandlas är en förhoppning om att en bättre helhetsbild av

10

http://www.aftonbladet.se/vss/nyheter/story/0,2789,400137,00.html publ. 2003-12-03 2006-11-06 11

FAR, 1998, Vad gör en auktoriserad revisor?, s 11f 12

Cassel Filip, 1996, Den reviderade revisorsrollen, s 13 13

Wallerstedt Eva et al, 2006, Går revisorn i takt med förväntningarna? ur Balans nr 1 2006 14

Katz D Kahn R.L 1978, The social psychology of organizations, s 194 15

Grönroos Christian, 2002, Service management och marknadsföring –en crm ansats, s 105f 16

Begreppet “inre konflikt” används genomgående i denna studie och står för den känslan som kan uppträda hos revisorn då denna vill tillgodose klientens behov och förväntningar, men samtidigt har ett omfattande regelverk att följa. En tudelad känsla kan på så sätt uppstå. Denna inre konflikt skulle även kunna benämnas en upplevd konflikt, men författarnas val består i att benämnda denna en inre konflikt.

Lena Westlind

3 problematiken på så sätt skapas. Vidare har vi för avsikt att undersöka huruvida det ovannämnda förväntningsgapet leder till en inre konflikt hos revisorerna. Hur denna eventuella inre konflikt yttrar sig samt hur denna möjligen hanteras hos revisorerna anser vi vara relevant att analysera senare i arbetet. Anledningen till detta val av ämne och inriktning på studien är först och främst att författarna har ett stort intresse för revision, eftersom revisorsyrket hägrar i framtiden. Efter att läst en artikel i den ekonomiska tidskriften Balans, angående förväntningsgapet, fick vi upp ögonen för detta problem inom revisionsområdet och fann detta ämne intressant att utforska vidare.

1.2 Frågeställningar

• Hur kan förväntningsgapet uppfattas ur ett revisions- och tjänstemarknadsförings-perspektiv?

• Kan förväntningsgapet leda till en inre konflikt och i så fall på vilket sätt?

• Hanteras dilemmat rörande den inre konflikten och i så fall hur? Hur borde detta hanteras?

1.3 Syfte

Målet med denna uppsats är att ge en djupare förståelse för hur revisorerna upplever förväntningsgapet, ur ett revisions- och tjänstemarknadsföringsperspektiv. Vidare är avsikten att redogöra för den inre konflikt, som eventuellt kan uppträda när revisorerna vill tillgodose sina klienters behov och önskemål. Syftet är även att presentera om revisorerna hanterar problematiken kring den inre konflikten och i så fall på vilket sätt eller hur detta skulle kunna hanteras.

1.4 Avgränsning

Då förväntningsgapet redan har behandlats i relativt stor utsträckning har vi valt att inrikta vår uppsats på detta gap ur revisorernas synvinkel. Vi har även för avsikt att skapa förståelse kring den inre konflikt som eventuellt uppstår hos revisorerna i deras yrkesutövning. Detta för att få en egen nisch på uppsatsen, men också för att problemet ska bli hanterbart med hänsyn till uppsatsens omfattning.

Ytterliggare en avgränsning är gjord, då vi har valt att undersöka mindre revisionsbyråer i Örebro med omnejd. Vi kommer därför att angripa problemet ur deras perspektiv. Med mindre revisionsbyråer menas i detta sammanhang att antalet anställda inte överstiger 10 personer. Ett motiv till valet av mindre revisionsbyråer är en föraning, hos oss författare, av att dessa revisionsbyråer inte i samma utsträckning kan förlita sig på sitt varumärke/namn. På så sätt känns dilemmat kring den inre konflikten hos revisorer mer relevant i företag av mindre storlek. Orsaken till den geografiska avgränsningen är av mer praktiska skäl, då vi författare är bosatta i Örebro.

En teoretisk avgränsning har gjorts då endast teorier rörande revisionsområdet, tjänstemarknadsföringen samt förväntningsgapet har behandlats. Vi vill poängtera att vi inte har för avsikt att fördjupa oss i kvalitetstänkandet trots att modeller som fokuserar tjänstekvaliteten används i studien. Tjänstekvaliteten kommer endast att beröras i ett bredare sammanhang, eftersom vårt kunskapsmässiga intresse främst ligger inom revisionen.

Lena Westlind 4

1.5 Uppsatsens intressenter

Då meningen med studien är att skapa en förståelse för revisorernas syn på förväntningsgapet, tror vi att denna uppsats kan vara av intresse för såväl nuvarande som blivande revisorer. Vi menar vidare att studien även kan vara till nytta för revisorernas klienter, då det finns förhoppningar om att parternas förståelse för varandra kan komma att öka, i och med denna studie.

Hos författarna av denna uppsats har intresset för revision och revisorsyrket vuxit sig allt starkare under universitetsutbildningen. En allt starkare övertygelse finns om att detta skulle kunna vara ett möjligt framtida yrkesval. Kunskaperna hos författarna, inom revisionsområdet, är dock begränsade och en nyfikenhet finns därför att utforska detta ämne närmare. Vi har även en förhoppning om att andra studenter med liknande framtidplaner eller ett genuint intresse av revision kan finna denna studie intressant och givande.

1.6 Disposition

Strukturen för uppsatsens disposition illustreras av figur 1. Figuren ger läsaren en överblick över hur de olika kapitlen i denna studie hör samman och i vilken ordning de presenteras.

Figur 1. Uppsatsens disposition, egen konstruerad modell av författarna

Det inledande avsnittet (kapitel 1) syftar till att ge läsaren en inblick i vårt valda ämnesområde. I avsnittet diskuteras problemet, frågeställningarna och syftet klargörs samt studiens avgränsning presenteras. Studiens intressenter förklaras och slutligen läggs dispositionen fram samt de i studien använda förkortningarna.

I metodavsnittet (kapitel 2) följer en närmare beskrivning av hur vi gått till väga för att genomföra denna studie. Det kommer att redovisas hur och varför vi har angripit problemet på det sätt vi gjort. Vårt val av ansats, intervjumetoder och urval av intervjupersoner samt en kritisk granskning av informationskällorna kommer även presenteras i detta kapitel.

I teoriavsnittet (kapitel 3) beskrivs vår referensram och kapitlet syftar till att klargöra de olika teoretiska begrepp och modeller, som vi senare har för avsikt att använda oss av i analysen. Inledningsvis presenteras vad revision innebär och förväntningsgapet ur detta perspektiv. Därefter beskrivs tjänstemarknadsföring och förväntningsgapet även ur det perspektivet. Slutligen presenteras reflektioner över de båda perspektiven och de båda teoriavsnitten kommer att knytas samman.

Lena Westlind

5 Empiriavsnittet (kapitel 4) består av sammanfattningar av de intervjuer som genomförts, där de relevanta aspekterna av det problem vi behandlar tagits med. Kapitlet är uppdelat i delavsnitt, vilka avspeglar sig i den teoretiska referensramen. Det är denna empiriska fakta som sedan utgör underlag för den kommande analysen.

I analysavsnittet (kapitel 5) kommer den empiriskt insamlade datan appliceras på den teoretiska referensramen. Det är detta pusselbiten i mitten, i figur 1, har för avsikt att illustrera. Resultatet kommer vidare analyseras av oss författare och vi kommer då att ta hjälp av gapmodellen samt modellen förväntningsgapet enligt Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR), för att på så sätt skapa en tydligare förståelse för analysen.

I avsnittet med slutsatsen (kapitel 6) redogörs uppsatsens resultat utifrån studiens frågeställningar och syfte. Vidare kommer författarnas egna reflektioner och kommentarer presenteras och slutligen är avsikten att blicka framåt.

1.7 Förkortningar

Vi har valt att förklara följande förkortningar, eftersom de kommer användas genomgående i uppsatsen.

AB - Aktiebolag

BFN – Bokföringsnämnden

FAR – Föreningen auktoriserade revisorer

FAR SRS – Föreningen auktoriserade revisorer, Svenska revisorsamfundet

(Bransch-organisation för revisorer och rådgivare)

IAS – Internationell revisionsstandard (International Accounting Standards), numera IFRS IFRS – Internationell revisionsstandard (International Financial Reporting Standards) KB - Kommanditbolag

RS – Revisionsstandard i Sverige ÅR – Årsredovisning

Lena Westlind 6

2. Metod

I

2.1 Ansats

En viktig del i det inledande stadiet av uppsatsarbetet är att klargöra vilken undersökningsansats som, på bästa sätt, kan tillämpas på det dilemma som knyter an till den problemställning vi har för avsikt att undersöka.17

2.1.1 Vetenskapligt förhållningssätt

Vår studie är av kvalitativ karaktär och har ett hermeneutiskt förhållningssätt. Hermeneutiken innebär att en kvalitativ förståelse skapas. Med detta menas att det går att förstå andra människor och vår egen livssituation genom att tolka hur mänskligt liv kommer till uttryck i det skrivna språket samt hur människor handlar.18 Genom att studera, analysera och tolka tidigare forskning har vi skapat oss en allmän förståelse för problemområdet. Då vi har tolkat och dragit slutsatser utifrån vad respondenterna har sagt kan det inte betraktas som att vi, som författare av denna studie, är objektiva i vår bedömning. Det subjektiva förhållningssättet är något som kännetecknar hermeneutiken19. I vårt val av litteratur och respondenter måste dock sägas att vi som författare har varit objektiva, då inga personliga bias styrt oss i vårt val av dessa. Vi har med andra ord inte haft någon baktanke i fråga om vilken information den primära- och sekundära datan kommer att förmedla.

För att konkretisera studiens dilemma har vi valt att angripa problemet genom en fallstudie. En fallstudie är av kvalitativ karaktär och innebär att ett eller ett fåtal företag studeras på djupet, dvs. genom att fånga ett fåtal enheter med många variabler20. Denna typ av studie innebär alltså att en mer detaljerad och djup kunskap tillhandahålls inom det som studeras. Vårt problem är av explorativ karaktär, då vårt syfte är att bidra med en förståelse kring den inre konflikten. Denna aspekt bidrog till att en fallstudie lämpade sig bäst. Explorativa undersökningar, dvs. undersökande, används när det finns ”luckor” i kunskapen kring ett ämne. Det främsta syftet med denna form av undersökningar är att inhämta så mycket kunskap som möjligt om ett bestämt problemområde. Problemområdet belyses på så sätt allsidigt.21 Vår fallstudie karaktäriseras av att vårt problem utgörs av en viss situation. Situationen ifråga kan beskrivas som hur revisorer ser på förväntningsgapet och om det eventuellt förekommer en inre konflikt. Med denna situation som utgångspunkt kommer fallstudien grunda sig på intervjuer med tre revisorer.

17

Saunders Mark, 1997, Research Methods for business students, s 30f 18

Patel Runa et al, 2003, Forskningsmetodikens grunder, s 29 19 Ibid, s 28ff 20 Ibid, s 54 21 Ibid, s 12

Lena Westlind

7 Vi är väl medvetna om att informationen kring förväntningsgapet mellan revisorer och deras klienter redan är relativt omfattande. Då vi har för avsikt att belysa en specifik del av detta gap, ur mindre revisionsbyråers perspektiv, anser vi att en explorativ studie ändå lämpar sig bäst. Detta eftersom problematiken kring den inre konflikten, enligt vår vetskap, inte har behandlats i så stor omfattning tidigare.

2.1.2 Teori i förhållande till empiri

Teorin i förhållande till empirin kan i denna studie sägas vara av deduktiv karaktär. Avsikten är att tidigare forskning ska vägleda oss som författare och hjälpa oss att ringa in centrala teoretiska aspekter, vilka sedan kan användas för att analysera empirin.22 Trots att utgångspunkten grundar sig i befintlig teori är målet att generera ny kunskap, då betoningen i denna uppsats är av specifik karaktär. Med detta menas att syftet är att skapa en personlig vinkling av dilemmat och på så sätt få fram nya aspekter på det problem vi har för avsikt att behandla. Författarnas personliga vinkling består i att utforska hur en möjlig inre konflikt kan uppstå i samband med att ett förväntningsgap föreligger.

Då avsikten, som tidigare nämnts, är att utgå från teorin har även våra intervjufrågor baserats på befintlig kunskap. Vi har även utgått ifrån teoretiska modeller i vår analys för att hitta mönster och skapa större förståelse för det problem vi behandlar. Det är sedan förhållandet mellan den förekommande teorin och den empiriska verkligheten, som vi har som mål att analysera och dra slutsatser utifrån.

2.2 Datainsamling

Vårt material kännetecknas av kvalitativa data, vilket innebär att datan inte på ett meningsfullt sätt kan kvantifieras.23 Syftet med denna uppsats är inte att dra några statistiskt generella slutsatser utan istället belysa hur en grupp utvalda revisorer uppfattar det s.k. förväntningsgapet och dess dilemma. Vi vill utifrån våra insamlade data se huruvida empirin stämmer överens med de teoretiska föresatserna kring förväntningsgapet och skapa förståelse kring detta.

Den insamlade datan kan delas in i sekundärdata respektive primärdata. Primärdata är egen insamlad data för just ett specifikt ändamål, hit hör bl.a. intervjumaterial av olika slag. Sekundärdata är istället material som tidigare samlats in av andra, såsom litteratur, tidningsartiklar, forskning och annat offentligt material.24 Informationen som ligger till grund för arbetet består både av primär- och sekundärdata. Den sekundära datan består av teoretisk litteratur samt elektroniska medier och forskningsartiklar, vilka behandlar det ämne, som vi belyser i denna studie. För att få fram relevant information har bl.a. databassökningar gjorts på ELIN. Denna är ett gemensamt sökgränssnitt för ett tiotal av Örebro universitetsbiblioteks utländska fulltextdatabaser, vilket på så sätt omfattar stor informationsmängd25. Sökord som användes för att få fram relevant information var exempelvis revision, förväntningar, förväntningsgap, business economics, service management och expectation. Den primära datan utgörs av de intervjuer vi har genomfört.

22

Patel Runa et al, 2003, Forskningsmetodikens grunder, s 54 23

Saunders Mark, 1997, Research Methods for business students, s 172 24

Ibid, s 245

25

Lena Westlind

8 Samtliga intervjuer baserades på en semi-strukturerad form med utgångspunkt i teoretisk fakta. Semistrukturerade intervjuer innebär att respondenten själv får utveckla sina svar, men att intervjun utgår ifrån ett antal styrda frågor.26 Anledningen till detta val var att vi, redan på ett tidigt stadium, hade en relativt klar bild över studiens problematik. Vi hade med andra ord klart för oss vad vi ville undersöka och utformade därför frågorna utefter detta. En annan anledning till valet av semistrukturerade intervjuer var att respondenterna rimligen inte hade någon specifik kännedom om problematiken med förväntningsgapet. Därför ville vi säkerställa att våra insamlade data från dessa intervjuer berörde och knöt an till vårt problem genom att i relativt hög grad ställa raka och precisa frågor. Avsikten var dock att revisorerna sedan fritt talade kring dessa, så att andra aspekter av deras svar kunde fångas in i de frågor vi ställde. Frågorna med tillhörande svar redovisas i en sammanfattande version som bilagor, sist i uppsatsen.

2.2.1 Intervjuer

När undersökningsansatsen är definierad bör det fastställas vilken typ av intervjuer som ska genomföras och vilken form av urval som lämpar sig bäst, med tanke på studiens problemformulering.

2.2.1.1 Val av intervjupersoner

Vi har valt att göra ett bedömningsurval. Med andra ord har vi valt ut specifika personer till våra intervjuer.27 De specifika kriterier som använts vid urvalen är att samtliga respondenter arbetar som revisorer på mindre revisionsbyråer samt att de verkar i Örebro med omnejd. En av våra respondenter är den auktoriserade revisorn Sven Ekholm på Ekholms redovisning och revision Kommanditbolag (KB). Denna byrå är belägen i centrala Örebro och har 8 anställda, varav 1 auktoriserad och 2 godkända revisorer. Sven Ekholm har sedan år 1974 drivit Ekholms redovisning och revision KB. Han har varit verksam inom revisionsområdet i dryga 40 år, vilket måste betraktas som att han har en gedigen kunskap inom området. Även det faktum att Sven Ekholm har varit aktiv i flertalet kommittéer rörande denna bransch gjorde att vi ansåg att han eventuellt skulle kunna bidra med extra intressanta aspekter i studien.28 Sven Ekholm föll även inom de kriterier vårt bedömningsurval grundade sig i, vilket gjorde att en intervju med honom sammantaget kändes relevant och att denna skulle kunna bidra med användbar fakta.

Vidare intervjuades den godkända revisorn Lena Nolér. Hon driver, tillsammans med sin make Mats Nolér, Nolér Revision Aktiebolag (AB), som grundades år 1967 av Lena Nolérs svärfar Göran Nolér. Byrån är belägen i Kumla och har i dagsläget 8 anställda, varav 2 godkända revisorer. Lena Nolér har varit verksam inom revisionsområdet i dryga 20 år, vilket gör att även hon har en bred kompetens inom ämnet.29 Vid den första kontakten med Lena Nolér uttryckte hon ett starkt intresse för vårt ämnesval, vilket medförde att det kändes roligt och inspirerande med fortsatt kontakt. Att Lena Nolér överensstämde med kriterierna för vårt bedömningsurval var sedan av avgörande betydelse för att en intervju med henne skulle kunna genomföras.

26

Saunders Mark, 1997, Research Methods for business students, s 246 27

Backman Jarl, 1998, Rapporter och uppsatser, s 38 28

Intervju med Sven Ekholm, se bilaga 2 29

Lena Westlind

9 Slutligen intervjuades den auktoriserade revisorn Lars Lidgren. Han är en av delägarna i LHA Revision AB som startades år 1994 av Lars-Henrik Andersson. Byrån är belägen i Västerås och har 10 anställda, varav 3 auktoriserade och 1 godkänd revisor. Lars Lidgren har varit verksam inom yrket i cirka 13 år och varit auktoriserad revisor sedan år 2001. Lars Lidgren sitter även med i Mälardalens lokalförening för Föreningen Auktoriserade revisorer, Svenska Revisorssamfundet (FAR SRS). Dessa faktorer bidrog till att även hans kunskap inom revision ansågs vara gedigen.30 Intervjun med Lars Lidgren genomfördes sedan eftersom även han stämde med de kriterier som vårt bedömningsurval grundade sig på. Han visade också stort intresse för uppsatsens ämne.

2.2.1.2 Genomförande av intervjuer

Vi har valt att utföra personliga intervjuer vid samtliga tillfällen. Anledningen till detta är att vi önskade få en bättre kontakt med respondenten. Vi tror att en personlig intervju innebär bättre kontakt med respondenten i och med att ökad förståelse skapas mellan parterna. Det är även betydligt lättare att läsa av kroppsspråk och ansiktsuttryck vid denna typ av intervju. Den första intervjun, med Sven Ekholm, ägde rum den 15 november 2006. Vid detta tillfälle var samtliga författare av uppsatsen närvarande och intervjun skedde på Sven Ekholms kontor, beläget i de centrala delarna av Örebro. Den andra intervjun, med Lena Nolér, ägde rum den 24 november 2006 i Kumla. Även denna inträffade på revisionsbyrån, men här var endast två av oss författare närvarande då Johanna Björkegren hade förhinder. Intervjun med Lars Lidgren ägde rum den 5 december 2006 i Västerås. Vid detta tillfälle närvarade samtliga författare och mötet hölls på LHA Revision AB. Samtliga intervjuer pågick i ca 1,5-2 timmar vardera.

De personliga intervjuerna med revisorerna var, som tidigare nämnts, semistrukturerade intervjuer. Vi hade med andra ord i förväg utarbetat frågor som vi utgick ifrån under intervjun. Dessa frågor grundade vi på teori, då våra egna kunskaper inom ämnet bygger på denna. Vi var noga med utformningen av frågorna genom att, i den mån det gick, försöka undvika ja- och nejfrågor samt ledande frågor, eftersom det kan få respondenterna att anta en annan åsikt än vad de hade från början.

Vi var även, före intervjuerna, noga med att presentera vårt syfte med arbetet, för att inga missuppfattningar skulle uppstå. Detta, ansåg vi, bidrog till att vi fick en bra relation med respondenterna redan från början, vilket underlättade vårt fortsatta arbete.

Dokumentationen av de personliga intervjuerna gjordes genom bandinspelning, vilket vi i förväg hade informerat respondenterna om. Detta gav oss möjlighet att få tillgång till så mycket information som möjligt från intervjuerna och för oss som intervjuare att kunna koncentrera oss på frågeställandet. Bandinspelningen gav oss också större möjlighet till att kunna göra citat från intervjuerna i det fortsatta arbetet. En nackdel med bandinspelning kan dock vara att det kan kännas hämmande för respondenten och även eventuellt leda till en viss spänd atmosfär.31 Vi ansåg dock att fördelarna övervägde nackdelarna. Ingen skriftlig dokumentation gjordes, eftersom vi tyckte att respondenten skulle ägnas all uppmärksamhet. Vidare upplevde vi att möjligheten till intressanta följdfrågor underlättades, då vi alla noga lyssnade på respondenten i fråga. Vi har dock i efterhand insett att även anteckningar vore att

30

Intervju med Lars Lidgren, se bilaga 4 31

Lena Westlind

10 föredra ifall tekniska problem med bandspelaren hade uppstått. Lyckligtvis uppstod inga komplikationer med ljudupptagningen denna gång, men detta är något som vi i framtiden kommer att ha i åtanke.

Efter intervjuerna bad vi respondenterna, om möjligheten fanns, att eventuellt få återkomma under arbetets gång. Detta för att ”räta ut” eventuella frågetecken, men också för att bygga upp en bra kontakt för eventuellt fortsatt samarbete.

2.3 Undersökningens kvalitet

En betydande grund för resultatet i studien är att arbetet genomsyras av god kvalitet, vilket innebär att denna bidrar med trovärdig och tillförlitlig kunskap. Detta kan säkerställas på olika sätt, dels genom validitet och reliabilitet, men också genom kritisk granskning av insamlad data.32

2.3.1 Validitet

Begreppet validitet innebär att resultatet överensstämmer med verkligheten.33 Informationen måste även vara neutral och får därmed inte innehålla subjektiva bedömningar eller personliga bias.34 Begreppet validitet kan delas in i tre olika kategorier, vilka kan benämnas begreppsvaliditet, inre validitet samt yttre validitet. Begreppsvaliditet handlar i grunden om att informationen återger, på ett korrekt sätt, det som den gör gällande att återge. Inre validitet handlar om i vilken utsträckning ett resultat som ingriper ett kausalt förhållande mellan två eller flera variabler är riktigt eller giltigt. Yttre validitet är ett begrepp som berör frågan om huruvida resultaten från en undersökning kan generaliseras, utöver den speciella undersökningskontext i vilken undersökningen genomfördes.35 Vid fallstudie kan oftast ingen statistisk generaliserbarhet göras, utan denna har en mer analytisk karaktär. Med analytisk generaliserbarhet menas att forskaren strävar efter att generalisera en rad specifika resultat gentemot en bredare teori. Inom ramen av denna används en tidigare utvecklad teori som mall, vilken det empiriska resultatet av fallstudien sedan jämförs med.36

För att säkerställa validiteten har vi, utifrån teorin, noga utarbetat våra frågor till intervjuerna. Eftersom vi även vill undvika hot mot neutraliteten har vi använt oss av s.k. deltagarkontroller, vilket vi anser kan tillgodose begreppsvaliditeten.37 Detta innebär att våra respondenter vid de olika intervjuerna har fått läsa igenom materialet i efterhand, för att på så sätt kontrollera att vi inte snedvridit resultatet. Informationen från intervjuerna återger med andra ord det respondenterna har haft för avsikt att återge. Vi kommer, som tidigare nämnts, sedan tolka och dra slutsatser utifrån respondenternas svar och kan i den bemärkelsen betraktas som subjektiva. Ett objektivt ställningstagande har dock tagits i valet av litteratur samt respondenter.

Vårt kausala samband består i om en eventuell inre konflikt hos revisorerna orsakas av det förväntningsgap som förekommer. Författarna av denna studie har dock inte för avsikt att

32

Saunders Mark, 1997, Research Methods for business students, s 172 33

Ibid, s 101f 34

Smith Dag, 2006, Redovisningens språk, s 27 35

Bryman Alan, 2002, Samhällsvetenskapliga metoder, s 43f 36

Yin Robert K, 1994, Case study research, s 31, 36 37

Lena Westlind

11 undersöka detta kausala samband närmare, utan uppsatsens syfte är att skapa förståelse kring det problem vi behandlar. Ingen tyngd läggs därför på den inre validiteten.

Eftersom de intervjuer som vi har genomfört är relativt få, i förhållande till antalet verksamma revisorer, är det svårt att dra slutsatser i vår fortsatta studie som är representativa för alla revisorer. Således är det denna svårighet som fokuseras inom begreppet yttre validitet. Den yttre validiteten kan även ta sig uttryck i den analytiska generaliserbarheten. I denna studie tar den analytiska generaliserbarheten sig uttryck i att vi som författare tagit del av flera respondenters syn på den problematik vi behandlar. Detta har lett till att en rikare kunskap samlats in och en ökad förståelse skapats. Genom detta har även en ökad förståelse på ett analytiskt plan vuxit fram för företeelser som är liknande den vi behandlar i denna studie.

2.3.2 Reliabilitet

Begreppet reliabilitet innebär att studien bidrar med tillförlitliga kunskaper.38 Att samma studie ska kunna upprepas är inte väsentligt för reliabiliteten vid kvalitativa studier.39 För att hålla hög reliabilitet, vid en fallstudie, är det av stor vikt att vid intervjuerna dokumentera allt som görs under arbetets gång samt motivera varför. För att minska hoten mot reliabiliteten har vi valt att använda oss av bandinspelning vid de personliga intervjuerna som vi har genomfört. Detta gör det även betydligt lättare att citera.40

En faktor som kan påverka primärdatans kvalitet negativt vid en personlig intervju är intervjuareffekten, dvs. att intervjuaren genom sin närvaro påverkar respondentens svar. För att minimera intervjuareffekten fick våra respondenter ta del av frågorna innan intervjutillfället, för att på så sätt ha möjlighet att ge genomtänkta svar utan vår påverkan. Detta kan dock medföra vissa negativa effekter, såsom bl.a. tillrättalagda svar.41 För att minimera denna effekt fick respondenterna endast ta del av huvudfrågorna. De fick således inte ta del av de före intervjun uttänkta följdfrågorna samt naturligtvis de under intervjun uppkomna frågeställningarna.

2.3.3 Källkritik

Sven Ekholm, Lena Nolér och Lars Lidgren är de personer som vi valde att göra intervjuer med och de bildar därmed den primärdata som vi använt oss utav. Valet av dessa personer, anser vi, vara adekvat i detta sammanhang, då deras kunskaper inom revisionsområdet är breda. Detta eftersom de alla är yrkesverksamma revisorer och har en gedigen erfarenhet inom yrket. Det är just revisorernas synvinkel på studiens problematisering som vi har för avsikt att beskriva och skapa förståelse kring. Respondenterna representeras av både kvinnor och män, vilket vi tror kan leda till att bredda kunskapen ytterligare. Då primärdatan endast består av intervjuer med tre respondenter leder detta till att en relativt snäv bild av problematiken fås. Vi kan därmed inte dra några statistiskt generella slutsatser, vilket inte heller är vår avsikt. Den är istället att belysa hur förväntningsgapet uppfattas och om en eventuell inre konflikt uppstår hos de enskilda revisorerna. Syftet är sedan att utifrån detta kunna dra slutsatser.

38

Saunders Mark, 1997, Research Methods for business students, s 101 39

Bryman Alan, 2002, Samhällsvetenskapliga metoder, s 43 40

Saunders Mark, 1997, Research Methods for business students, s 101 41

Lena Westlind

12 Utbudet av litteratur inom revision och tjänstemarknadsföring är ofantligt. Vad det gäller vårt litteraturval har vi varit tvungna att välja ut ett antal böcker som speglar de teorier som berörts i denna studie. Vidare har vi valt litteratur av olika författare för att på så sätt försöka få en bredare kunskap och fånga in flera olika aspekter. Förhoppningsvis har därmed även en alltför ensidig bild av problematiken undvikits.

Eftersom vårt arbete bygger på en rad olika modeller vill vi tydligt klargöra att dessa endast ger en förenklad bild av verkligheten, vilket innebär att inte alla aspekter kommer med. Det är också så att ett fenomen kan förklaras med hjälp av flertalet modeller utformade av olika författare och kan därför variera. Modellerna ger dock en bättre överblick av vårt problem och underlättar, i första hand, därför vårt arbete med att analysera och dra slutsatser kring problemet. Vi tror även att modellerna kan underlätta för läsaren, då informationen synliggörs tydligare.

Intervjusvaren från intervjuerna har sammanställts och redovisas som bilagor i slutet av uppsatsen. Dessa är endast en sammanfattning av intervjuerna och kommer därför inte redovisas i fullständigt format i bilagan.

Slutligen vill vi fastställa att ett källkritiskt förhållningssätt genomsyrar hela studien, då vi försökt granska våra sekundärdata väldigt noggrant samt vara så objektiva som möjligt i användandet av materialet. Våra primärdata har dock präglats av ett subjektivt förhållningssätt, eftersom en egen tolkning av respondenternas svar har gjorts i samband med att dessa har analyserats.

2.4 Alternativt tillvägagångssätt

Vår studie består av en fallstudie och kännetecknas av kvalitativa data. Även en kvantitativ studie skulle kunna vara genomförbar, men då vårt syfte är av förståelseinriktad karaktär anser vi det mer relevant att gå mer djupgående, vilket görs i en kvalitativ studie. Om syftet istället varit att statistiskt generalisera revisorernas syn på förväntningsgapet skulle en kvantitativ studie vara mer lämplig än den kvalitativa.

Ytterligare ett alternativt tillvägagångssätt vore att inte endast fokusera på revisorernas syn på förväntningsgapet, utan även analysera detta gap utifrån klienternas perspektiv. Denna aspekt övervägdes, då vi ansåg att det skulle vara intressant att även beakta detta perspektiv. Med tanke på uppsatsens omfattning valdes dock klienternas perspektiv bort.

Lena Westlind 13

3. Teori

D

Den teoretiska referensram som denna studie grundar sig på kommer att kopplas samman på det sätt figur 2 visar.

Figur 2. Illustration av kopplingen mellan referensramens två delar, egen konstruerad modell

av författarna

Kapitlet inleds med teori knuten till revision och förväntningsgapet kommer först att beskrivas utifrån denna synvinkel. Vidare kommer tjänstemarknadsföringen behandlas, där förväntningsgapet definieras även utifrån detta perspektiv. Slutligen kommer vi som författare av denna studie reflektera över de båda perspektiven och knyta samman de två teoriavsnitten. Förväntningsgapet är således ett fenomen som studeras i gränssnittet mellan de båda perspektiven.

3.1 Revision

Behovet av extern kontroll på företagen har på senare tid ökat kraftigt och revisorns roll har på så sätt vuxit sig allt starkare.42

3.1.1 Definition av revision

Det finns ett flertal definitioner på vad revision innebär. Dessa har i allra högsta grad samma innebörd även om de inte ordagrant följer varandra. Som exempel kan nämnas:

42

Lena Westlind

14

”Revision är att med en professionellt skeptisk inställning planera, granska, bedöma och uttala sig om årsredovisning, bokföring och förvaltning”. FAR, 2004, FARs Revisions bok, s

13

”Revision är en i efterhand utförd oberoende granskning av redovisning och förvaltning under viss tidsperiod. Revision är kontroll, en kritisk prövning av att den granskade verksamheten sköts så att man följer de regler och normer som ställs upp för att skydda olika intressen”. Johansson Sven-Erik et al, 1987, Revision – kontroll, effektivitet, utveckling, s 7

Revisionen har som syfte att förmedla användbar och värdefull information till företagets intressenter samt tillhandahålla social och affärsmässig trygghet i samhället.43

Författarna av denna uppsats tolkar revision som en granskning av företagets räkenskaper för att se att inga olägenheter förekommer, innan ÅR offentliggörs. Vi kan ovan tydligt utläsa att definitionen av vad revision innebär faktiskt överensstämmer både mellan olika specialister inom området men även med den mer allmängiltiga uppfattning som vår definition i högre grad måste betecknas stå för.

Att döma av de två definitionerna kan vi dra slutsatsen att begreppet revision inte heller har förändrats väsentligt över tiden, eftersom de ovan använda källorna härrör sig från två olika årtionden.

3.1.2 Den yrkesutövande revisorn

En revision utförs av en revisor. Denna titel är inte skyddad utan vem som helst kan egentligen kalla sig revisor.44 För företag som är skyldiga att upprätta ÅR krävs dock att denna granskas av kvalificerad revisor.45 Detta definieras i vanligt tal som en person som i sitt yrke arbetar med revisions- och redovisningsfrågor.46

En kvalificerad revisor utgörs av de lagskyddade titlarna auktoriserad revisor och godkänd revisor. För att bli kvalificerad revisor krävs i grunden en ekonomisk utbildning på högskolenivå samt att revisorn har ett antal års erfarenhet från olika typer av revisionsarbete. För att kunna titulera sig auktoriserad revisor ställs något högre krav än för titeln godkänd revisor. Den huvudsakliga skillnaden är att mer utbildning samt att en högre revisorsexamen krävs för att bli auktoriserad. För att inte förlora sin titel som godkänd eller auktoriserad krävs också att revisorn, utan längre uppehåll, yrkesmässigt utövar revisionsverksamhet.47

En revision inleds med att kunskap om verksamheten inhämtas. Detta för att revisorn ska sätta sig in i och förstå företaget och dess organisation. Denna kunskap är viktig för att revisorn ska kunna få en bra grund att stå på inför det fortsatta arbetet. Revisorns uppgift är sedan att genomföra granskningen och bedöma både ÅR och företagets förvaltning. Det är i granskningen av ÅR som företagets räkenskaper kontrolleras.48 Denne förvissar sig då exempelvis om att resultaträkningen, på ett korrekt sätt, avspeglar årets resultat och att

43

Johansson Sven-Erik et al, 2005, Uppdrag revision, s 62 44

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 13f

45

http://www.farsrs.se/pls/portal/docs/PAGE/FAR/OM_BRANSCH/FRAGOR%20OCH%20SVAR/VILKA%20

FORETAG%20SKA%20ENL%20LAG%20HA%20REVISORER/VILKA_FORETAG_2002.PDF 2006-12-04

46

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 13f 47

Broberg Anette et al, 2002, Revision – praktisk handbok för revisorer, s 11f 48

Lena Westlind

15 balansräkning ger en rättvisande bild av tillgångar, skulder och eget kapital. I förvaltningsrevisionen är det istället styrelsens och VD-ns arbete som granskas. I den ingår bl.a. att genomgå företagets protokoll och avtal.49 Slutligen avlämnas en obligatorisk rapport i form av en revisionsberättelse. Revisionsberättelsen är den för allmänheten synliga rapporten. Den skrivs utifrån den sammantagna bedömning som görs efter slutförd granskning. Denna rapport är offentlig och även lagstadgad.50

Figur 3. Revisionsprocessen, FAR, 1992, Revision - Vad är det? s 16

Figur 3 påvisar, på ett något förenklat sätt, revisorernas arbetsgång och används i detta sammanhang för att läsaren ska få en övergripande bild över hur arbetet är uppbyggt.

I vilken grad revisionsberättelsen kan anses vara en garanti för att ÅR har upprättats på ett korrekt sätt råder det delade meningar om. FAR menar att revisorn, endast i rimlig grad, ska ha försäkrat sig om att ÅR inte innehåller några väsentliga fel.51 Andra anser dock att revisionsberättelsen ska fungera som ett slags garantibevis för att företagsledningen har följt lagar, praxis och god redovisningssed vid upprättande av ÅR.52

Författarna av denna uppsats har förståelse för att revisorn, i sitt arbete, inte kan analysera samtliga siffror i ÅR, då detta arbete skulle bli alltför omfattande och tidsförödande. Därmed är vi väl medvetna om att en ”vattentät” garanti är omöjlig att lämna. Det är dock denna handling intressenter har att förlita sig på och vi anser därför att det är av stor vikt att den, så långt det är möjligt, visar på en rättvisande bild.

3.1.3 Regelverk kring revision

Revisorer måste i sin yrkesutövning följa ett antal lagar och rekommendationer. De är på så sätt relativt strikt styrda i sin yrkesroll. Revisorerna har inte bara Revisorslagen (2001:883),

49

Broberg Anette et al, 2002, Revision – praktisk handbok för revisorer, s 21f 50

FAR, 1988, Vad gör en auktoriserad revisor?, s 8 51

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 63 52

Lena Westlind

16 Revisorsförordningen (1995:665) och Revisionslagen (1999:1079) att följa utan även mer specifika lagar kopplade till speciella bolagsformer, såsom Aktiebolagslagen (2005:551) . I dessa lagar regleras bl.a. grundkraven om opartiskhet, självständighet och tystnadsplikt. Förutom dessa lagar ska även Revisorsnämndens föreskrifter följas. Dessa reglerar villkor för hur revisionsbolagens verksamhet ska skötas.53

Kompletterande normgivning har sitt ursprung i FAR. Dessa normer ska ge revisorerna vägledning gällande frågor som berör god yrkessed. De rekommendationer och uttalanden som beskrivs i FARs stadgar ska, enligt 3§, tillämpas vid all revisionsverksamhet.54 Från och med 1 januari, 2004 är FARs rekommendation angående revisionsprocessen ersatt med Revisionsstandard i Sverige (RS). Detta för att avsikten fanns om att anpassa de svenska revisionsreglerna efter den internationella revisionsstandarden, International Accounting Standards (IAS).55 RS ska tillämpas vid revision av ett företags ÅR56och bokföring samt företagsledningens förvaltning.57 Denna standard är att betrakta som mer detaljerad än den gamla rekommendationen.58

Till synes är det många lagar och rekommendationer som revisorerna måste följa inom sitt yrke. Detta tror vi kan komplicera yrkesutövningen men vi har en förståelse för att regelverket är nödvändigt, då revisorns arbete måste kunna utgöras av någon form av generell standard. Att revisorsyrket regleras av ett omfattande regelverk är också, enligt oss, viktigt ur allmänhetens perspektiv. Detta eftersom deras tillit till revisorsyrket måste vara hög för att revisorsprofessionalismen ska kännas betydelsefull och användbar, då informationen till stor del är till för dem.

3.1.4 Koppling mellan tre viktiga seder inom revisorsprofessionen

Förutom det omfattande regelverk som revisorn har att följa förekommer det även tre goda seder, vilka utgör riktlinjer för revisorerna i deras dagliga arbete. Dessa benämns god revisorssed, god revisionssed samt god redovisningssed.59 Nedan följer en mer grundläggande beskrivning av de nämnda sederna samt en modell, se figur 4, som vi anser på ett överskådligt och enkelt sätt tydliggör sambandet mellan de tre grundbegreppen.

Figur 4. Sambandet mellan revisorskårens tre seder, Eriksson K et al, 1994,

Förväntnings-gapet – ett nonchalerat problem? s 18

53

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 79ff 54

FAR, 2006, FARs samlingsvolym del 2, s 101 55

Ibid, s 323 56

FAR, 2006, FARs samlingsvolym del 2, (1999:1078) 6:1-2§§, s 323 57

FAR, 2006, FARs samlingsvolym del 2, (1999:1079) 1§, 5§, s 323 58

FAR, 2006, FARs samlingsvolym del 2, s 323 59

Lena Westlind 17 3.1.4.1 God revisorssed

Revisorerna själva har skapat begreppet god revisorssed. God revisorssed innebär att revisorns arbete ska kännetecknas av en hög grad av etik, både vid revisionsuppdrag och när revisorn arbetar som konsult.60 Revisorn har som vägledning i sitt arbete vissa grundläggande principer gällande revisorsetik. Dessa brukar benämnas de yrkesetiska reglerna och är utformade av FAR.61

De nio yrkesetiska reglerna är: • God yrkessed • Professionellt uppträdande • Organisation av verksamheten • Arvodesdebitering • Tystnadsplikt • Vidareutbildning • Yrkesutövning

• Förhållande till kollegor

• Publicitet och marknadsföring62

Med god yrkessed menas att revisorns uppträdande och handlande ska präglas av gott omdöme och integritet.63

Professionellt uppträdande, även benämnd oberoende, brukar betraktas som en svår balansgång eftersom revisorn måste göra en kritisk granskning av informationen utan att för den skull betrakta den som felaktig.64 Med professionellt uppträdande menas även att revisorn ska utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt att denne ska vara objektiv i sina ställningstaganden.65

Den yrkesetiska regeln om hur verksamheten ska organiseras hänvisar till att revisorn ska strukturera sitt arbete så att kraven om integritet och objektivitet i samtliga uppdrag uppfylls.66

Arvodet för ett revisionsuppdrag ska vara skäligt med hänsyn till de kunskaper och erfarenheter revisorn besitter i sin yrkesroll. Arvodet ska inte heller baseras på ekonomiska data hos klienten, då detta kan ge incitament att inverka på exempelvis resultatet.67

Revisorns arbete kännetecknas bl.a. av strikt tystnadsplikt. Det finns dock ett fåtal undantag då revisorn, enligt lag eller professionell skyldighet, tvingas att bryta tystnadsplikten. Denna upplysningsplikt kan exempelvis förekomma vid brottsmål. Upplysningsplikten avser också att revisorn är skyldig att svara på frågor från bolagsstämman, förutsatt att denna information inte väsentligt kan skada bolaget. I övrigt är revisionsberättelsen i princip den enda

60

FAR, 1998, Vad gör en auktoriserad revisor?, s 21 61

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 337 62

FAR, 2006, FARs samlingsvolym del 2, s 119ff 63

Ibid 64

Ibid 65

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 85f 66

FAR, 2006, FARs samlingsvolym del 2, s 122f 67

Lena Westlind

18 information utomstående har rätt att ta del av.68 Om tystnadsplikten inte hade funnits skulle företagets personal och ledning eventuellt undanhålla viss information för revisorn som krävs, för att en rättvisande bild av företaget ska kunna ges.69

Vidareutbildning är en viktig del i revisorns vardag. Då nya lagar och regler ständigt uppkommer krävs att revisorn ständigt utvecklar och uppdaterar sina yrkeskunskaper.70

Regeln om yrkesutövning syftar till att revisorn ska genomföra sina uppdrag på ett omsorgsfullt sätt. Vidare ska inte revisorn åta sig de uppdrag där tillräcklig kompetens, hos revisorn, saknas inom området.71

En revisor ska verka för goda relationer inom yrkeskåren. De ska på ett ömsesidigt sätt respektera sina kollegor och vara varandra behjälpliga.72

Regeln om publicitet och marknadsföring innebär att en revisor har rätt att göra sitt namn och sina kvalifikationer kända hos allmänheten. Det finns dock vissa begränsningar, vilka innebär att revisorerna inte får misskreditera yrket eller sina klienter.73

3.1.4.2 God revisionssed

En viktig etisk regel utöver de ovan nämnda är att tillämpa god revisionssed. De grundläggande principerna och viktiga tillvägagångssätten för detta begrepp går att utläsa i RS.74 God revisionssed är enkelt uttryckt lika med god sed bland erfarna revisorer. Denna hänförs sig till hur arbetet utförs främst i fråga om kunskap, erfarenhet och professionellt omdöme.75 Enligt Cassels teori torde en definition av begreppet revisionssed ta sin utgångspunkt i risk och väsentlighet samt även begreppet välgrundad. Vidare menar han att om en revisor följer denna sed skall risken för väsentliga fel minska vid fullgörandet av ett uppdrag.76

3.1.4.3. God redovisningssed

I sin granskning ska även revisorn bedöma om företaget har tillämpat god redovisningssed. God redovisningssed omfattar lag, normer och praxis för bokföring och bokslut. När denna sed tillämpas innebär detta en skyldighet att följa lagen och de redovisningsprinciper som anges i lagen.77

Revisionens mål är att revisorn ska lämna en revisionsberättelse. En ren revisionsberättelse lämnas när ÅR upprättats enligt aktiebolagslagen och när revisorn inte funnit skäl till anmärkning. En anmärkning på revisionsberättelsen ges således när ÅR inte upprättats enligt lag och god redovisningssed. Ett sådant uttalande leder i regel till ett avstyrkande av att resultat- och balansräkningen fastställts och att vinsten disponerats enligt styrelsens och

68

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 91 69

FAR, 1992, Revision – vad är det?, s 22 70

FAR, 2006, FARs samlingsvolym del 2, s 127ff 71 Ibid 72 Ibid 73 Ibid 74 Ibid, s 337 75

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 83 76

Cassel Filip, 1996, Den reviderade revisorsrollen, s 66 77

Lena Westlind

19 ns förslag. När revisionsberättelsen inte kan betraktas som ren ska detta tydligt framgå av revisorspåteckningen.78

3.1.5 Förväntningsgapet inom revision

Eftersom revisorn har ett omfattande regelverk och tre viktiga seder att följa är det inte alltid enkelt att tillgodose klienternas behov, önskemål och vad de efterfrågar. Ett förväntningsgap kan då uppstå. Detta gap är sedan länge ett omdiskuterat ämne. Även om definitionerna i vissa hänseenden skiljer sig åt brukar gapet i de allra flesta fall betraktas som skillnaden mellan vad klienten förväntar sig att en revisor ska göra och vad revisorn faktiskt får göra, enligt lagar och praxis. Termen definierades första gången år 1974 i en skrift framtagen av en forskare vid namn Liggio. Han menade att ett förväntningsgap utgörs av skillnaden i förväntningar hänförliga till utförda prestationer mellan revisorn och användaren av den finansiella informationen.79 FAR beskriver en annan definition, då de menar att ett förväntningsgap uppstår när intressenternas förväntningar på revisorn inte svarar mot vad revisorn faktiskt kan och får göra.80

Sammanfattningsvis kan vi, som författare av denna studie, konstatera att definitionen av detta begrepp kan likställas med att allmänheten/klienterna förväntar sig att revisorns ansvar är betydligt mer omfattande än vad det egentligen är.

FAR illustrerar en modell som bland annat beskriver vilka följder ett förväntningsgap kan leda till. 81 De olika klienterna uppvisar olika förväntningar, vilket medför att revisorns roll, enligt författarna av denna studie, troligen kan omfattas av en inre konflikt. När klienternas förväntningar inte stämmer överens med vad revisorn kan och får göra uppkommer ett förväntningsgap, som kan leda till missförstånd och oklarheter82.

Figur 5. Förväntningsgapet enligt FAR, FAR, 2004, FARs revisions bok, s 111f

78

FAR, 1992, Revision – vad är det?, s 25ff 79

Eklund Katarina et al, 2004, Förväntningsgapet mellan revisor och klient, s 13 80

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 111f 81

Ibid 82

Lena Westlind

20 Figur 5 visar hur FAR anser att förväntningsgapet ser ut idag. I figuren kan tydligt utläsas, genom de två övre pilarna, att det finns en markant skillnad mellan vad klienterna tror att revisorn gör och vad de faktiskt kan göra med tanke på god revisionssed. Vidare menas att det i framtiden bör göras åtgärder för att eliminera gapet och detta illustreras av de två nedre pilarna som pekar mot varandra. Åtgärderna består dels i att utveckla god revisionssed så att denna i högre utsträckning ska innefatta klienternas önskemål, men också att revisorerna upplyser klienterna om vad som verkligen ingår i begreppet god revisionssed. Dessa åtgärder kommer att beskrivas närmare längre fram i kapitlet.83

3.1.5.1 Orsaker till förväntningsgapet

Förväntningsgapet är ett ämne som har fått stort utrymme i revisionsdebatter. Johansson, Häckner och Wallerstedt menar att gapet ytterst har sin grund i att företrädare för olika intressen ser på revision och revisorns roll och uppgifter i helt olika perspektiv.84

Förväntningsgapet tar sig olika uttryck beroende på vems förväntningar vi talar om. Inom den privata sfären är den bakomliggande faktorn till förväntningsgapet att uppdragsgivaren, således ägarna av företaget, inte har en väl definierad uppfattning om revisorns roll inom företaget. Vissa uppdragsgivare kan emellanåt uppfatta revisorn som en del av företaget och hänsyn tas då inte till att revisorn måste tillgodose övriga intressenters informationskrav. Även hos dem som blir granskade i revisionen, styrelsen och företagsledningen, kan ett förväntningsgap urskiljas. Åtskilliga företagsledningar uppfattar revisorn som en individ som, i första hand, är engagerad av och för dem snarare än för uppdragsgivaren. Även revisorns vardagliga formuleringar bidrar till denna form av förväntningsgap. Cassel menar att många revisorer, i sina vardagliga samtal, använder ordet ”vi” när de egentligen syftar till att beskriva vad den som har blivit granskad har gjort.85

En annan orsak till förekomsten av ett förväntningsgap är ofta att klienten inte har tillräcklig kunskap om de lagar och rekommendationer som revisorerna till stor del styrs av i sin yrkesutövning. Det omfattande regelverket leder i sin tur till att klientens förväntningar inte alltid går att uppfylla.86 Flertalet klienter och intressenter förutsätter att revisorer skall upptäcka eller rent av förhindra oenigheter.87

3.1.5.2 Åtgärder för att eliminera förväntningsgapet

I ett flertal tidigare studier knutna till förväntningsgapet har det diskuterats hur tillvägagångssättet ska vara för att minska detta gap. Enligt Cassel bör förväntningsgapet minskas genom flera olika åtgärder. Han menar att det är av stor betydelse att ansträngningar görs för att förväntningsgapet elimineras eller åtminstone reduceras. Vad revisorerna gör i praktiken och vad deras rättigheter och skyldigheter gentemot klienterna är borde på ett mer pedagogiskt sätt förklaras. På så sätt skulle förståelsen för och inblicken i revisorernas arbete öka hos klienterna. Deras förväntningar skulle troligen då vara av mer rättvisande karaktär. Det är samtidigt av stor vikt att både ägarna av företaget samt styrelsen och företagsledningen är väl medvetna om sina roller och dessa rollers relation till revisorn.88

83

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 111 84

Johansson Sven-Erik et al, 2005, Uppdrag revision, s 200 85

Cassel Filip, 1996, Den reviderade revisorsrollen, s 189f 86

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 111f 87

Cassel Filip, 1996, Den reviderade revisorsrollen, s 189f 88

Lena Westlind

21 Enligt FAR kan förväntningsgapet angripas från två olika håll. I samstämmighet med Cassel menar de att intressenter, såsom ägare och företagsledning, ska informeras om vad revisorsrollen innebär och vad lagstadgad revision omfattar.89 Då Johansson, Häckner och Wallerstedt ser förväntningsgapet som ett kommunikationsproblem menar även de, i likhet med både FAR och Cassel, att revisorsprofessionen måste förbättra kommunikationen till intressenterna och tydligare beskriva revisionens uppgifter. Detta för att minska gapet.90 FAR anser vidare, i samstämmighet med Cassel, att en tydligare rollindelning också skulle kunna minska förväntningsgapet. Denna indelning bör på ett påtagligt sätt visa styrelsens och VD-ns ansvar i relation med revisorns. FAR anser vidare att så kallade uppdragsbrev, där revisorn och klienten definierar villkoren för revisionen och användandet av dem även kan reducera förväntningsgapet. Detta eftersom kommunikationen mellan revisorn och klienten ökar i och med användandet av dessa avtal.91

I RS 210 anges att revisorn och klienten ska definiera villkoren för uppdraget innan revisionen tar sin början. Dessa villkor dokumenteras normalt i uppdragsbrev alternativt i någon annan form av skriftligt avtal. Förekomsten av uppdragsbrev borde ligga i både klientens och revisorns intresse för att missförstånd lättare ska kunna undvikas.92

Uppdragsbrevet innehåller i allmänhet bl.a. följande punkter: • Syftet med revisionen.

• Omfattning av revisionen, där även hänvisning till bl.a. lämpliga lagar och föreskrifter som revisorn följer ska anges.

• Företagsledningens ansvar och det som är föremål för revisionen

• Kravet på obegränsad tillgång till den information som behövs för att genomföra revisionen.93

Vid återkommande uppdrag är det inte nödvändigt att utfärda något nytt uppdragsbrev. Detta ska dock göras om villkoren för uppdraget förändrats. Det kan i vissa fall vara nödvändigt för revisorn att påminna klienten om tidigare skrivna uppdragsbrev.94

Ett annat ofta återkommande förslag på hur förväntningsgapet ska kunna minimeras är att revisionsberättelsen utökas. Genom att denna exempelvis skulle innehålla information om vad revisorn kan och får göra skulle klienternas syn på revisionen troligen bli mer klarögd.95 Enligt vår mening verkar de ovannämnda åtgärderna rimliga och möjliga att utföra i praktiken. På så sätt borde revisionsbyråerna på lång sikt ha som mål att, så långt det är möjligt, försöka reducera detta förväntningsgap.

3.2 Tjänstemarknadsföring

Inom revisorsyrket arbetar revisorerna väldigt nära sina klienter och utför tjänsteliknande uppdrag åt dem. Det borde därför, enligt författarna av denna uppsats, vara viktigt att goda och långvariga relationer skapas. Tjänstemarknadsföring/relationsmarknadsföring borde på så

89

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 112 90

Johansson Sven-Erik et al, 2005, Uppdrag revision, s 201 91

FAR, 2004, FARs revisions bok, s 112 92

FAR, 2006, FARs samlingsvolym del 2, s 346f 93

Ibid 94

Ibid 95