Skatteverkets ställningstagande
om kortare avbrott
- Rättskällevärdet i förhållande till legalitetsprincipen
och förutsebarhetens påverkan
Kandidatuppsats inom affärsjuridik (skatterätt)
Författare: Anna Lindström
Handledare: Pernilla Rendahl
Kandidatuppsats inom affärsjuridik (skatterätt)
Titel: Skatteverkets ställningstagande om kortare avbrott – rättskällevärdet i förhållande till legalitetsprincipen och förutsebarhetens påverkan
Författare: Anna Lindström
Handledare: Pernilla Rendahl
Datum: 2012-05-14
Ämnesord Skatteverkets ställningstagande, legalitetsprincipen, sexmåna-dersregeln, ettårsregeln, kortare avbrott.
Sammanfattning
Fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga och på grund av anställning vistas ut-omlands i sex månader alternativt ett år har möjlighet att enligt IL erhålla skattefrihet för den utomlands intjänade inkomsten enligt vissa förutsättningar. Kortare avbrott från vistelsen får göras utan att skattefriheten bortfaller, förutsatt att avbrottet inte sker i bör-jan eller slutet av vistelsen och att tiden i Sverige inte uppgår till mer än motsvarande 72 dagar per år. En tidsbegränsning jämförbar med tiden i Sverige finns inte vad gäller vis-telse i tredje land. Därför har SKV publicerat ett ställningstagande, av icke bindande ka-raktär som stadgar att maximalt 96 dagar får tillbringas utanför verksamhetslandet varav 72 dagar i Sverige. Definitionen är mer omfattande och oklarheter finns kring om ställ-ningstagandet står i strid med legalitetsprincipen.
Syftet med uppsatsen är att utreda rättskällevärdet av Skatteverkets ställningstagande om kortare uppehåll i relation till legalitetsprincipen och därefter undersöka om förutsebar-heten vid kortare avbrott förbättras för obegränsat skattskyldiga jämfört med innan dess tillkomst. I utredningen används främst lagstiftning men komplettering sker även med förarbeten, praxis och doktrin använt i en rättshierarkisk ordning.
Enligt legalitetsprincipen får skatteregler inte tolkas vidare än att de fortfarande har ob-jektivt lagstöd. Min mening är att förutsebarheten för vistelser i Sverige är tillfredstäl-lande medan vistelse i tredje land regleras tämligen dåligt. Då det inte finns någon defi-nition angående tredje land i varken lagtext, förarbeten eller praxis strider ställningsta-gandet mot legalitetsprincipen. Ställningstaställningsta-gandet är dessutom inte bindande och det finns ingen möjlighet att avgöra vilket värde som kommer tillmätas detta av rättstilläm-parna, därav kan förutsebarheten inte ses som ökad.
Bachelor’s Thesis in Commercial and Tax Law (Tax law)
Title: The Swedish tax agency’s standpoint concerning short intermissions- the value of the standpoint in relation to the principle of legality and the impact on predictability
Author: Anna Lindström
Tutor: Pernilla Rendahl
Date: 2010-05-14
Subject terms: The Swedish tax agency’s standpoint, principle of legality, Six-month-rule, One-year-rule, short intermissions.
Abstract
Individuals considered as tax residents in Sweden may if they are working abroad for six months alternatively one year be granted a tax exemption concerning the income origi-nating from the work abroad. Short intermissions (kortare avbrott) are permitted without impact on the tax exemption, however this requires that the intermission is not placed in the beginning or in the end and that the stay in Sweden does not exceed 72 days a year. A time limit regarding intermissions in a third country is however not regulated. There-fore the Swedish tax agency (Skatteverket) has published a non binding standpoint which regulates the entire intermission allowed to a maximum of 96 days a year whereof 72 days may be spent in Sweden. The definition is more extensive than earlier and uncer-tainty occurs as to whether the extension contradicts the principle of legality.
The purpose of the thesis is to investigate the value of the Swedish tax agency’s stand-point concerning short intermissions. The value is put in relation to the principle of le-gality and an assessment follows as to whether the predictability improves or not by the advent of the standpoint. In the investigation legislation is mainly used, however legisla-tive history, case law and doctrine are used as a complement.
According to the principle of legality, legislation concerning tax may not be interpreted widely, support for the statement must be found in a specific legislation. My opinion is that the predictability concerning visits in Sweden is satisfying while stays in third coun-tries not are regulated satisfying enough. Since no substantial time limit is found in nei-ther legislation, legislative history or in case law, the standpoint, contradicts the princi-ple. The fact that it is not binding makes it impossible to know how it will be adminis-tered, therefore the predictability cannot be seen as improved.
Innehåll
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte och avgränsning ... 2
1.3 Metod och material ... 3
1.4 Disposition ... 4
2
Lagtextens utformning och legalitetsprincipens
innebörd ... 6
2.1 Huvudregel ... 6
2.2 Föreskriftskravet ... 7
2.3 Undantagsregler ... 8
2.4 Tolkningsfrihet av skattelagstiftningen ... 8
2.5 Analys av legalitetsprincipens bredd och tillämpning ... 9
3
Sexmånaders- och ettårsregeln ... 10
3.1 Inledning ... 10
3.2 Obegränsad skattskyldighet ... 11
3.3 Sexmånadersregeln ... 12
3.4 Ettårsregeln ... 13
3.5 Kortare uppehåll enligt 3 kap. 10 § IL ... 14
3.5.1 Innebörden av begreppet ... 14
3.5.2 Praxis kring kortare uppehåll i tredje länder ... 16
3.5.3 Förutsebarhetsanalys ... 17
4
Skatteverkets rättsliga inflytande ... 20
4.1 Inledning ... 20
4.2 Skatteverkets ställningstaganden ... 20
4.3 Skatteverkets ställningstagande om kortare avbrott ... 22
4.4 Analys av ställningstagandenas rättsliga värde ... 24
5
Analys ... 26
5.1 Skatteverkets ställningstagande i relation till legalitetsprincipen ... 26
5.2 Förutsebarheten vid kortare avbrott ... 29
6
Slutsats ... 32
Förkortningslista
FBL Folkbokföringslag (1991:481) FSF Författningssamlingsförordning (1976:725) HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelag (1999:1229) KamR Kammarrätten Prop. Proposition RF Regeringsformen (1974:152) RR Regeringsrätten SKV Skatteverket1 Inledning
1.1
Bakgrund
Det svenska skattesystemet är uppbyggt av ett antal principer och lagar som tillsammans utgör skatterätten. En av de fundamentala byggstenar som den vilar på är legalitetsprinci-pen vilken stadgas i 2 kap. 10 § 2 st. regeringsformen1 (RF). Principen innebär att varken skatt eller statlig avgift får tas ut om denna inte har stöd i lag vid den tidpunkt då den skat-tepliktiga eller avgiftsbelagda händelsen inträffar. Vida tolkningar till nackdel för skattebeta-laren är inte tillåtna. Detta för att öka förutsebarheten då det är av stor vikt att skattebetala-ren har möjlighet att själv kunna överblicka de skattemässiga konsekvenser som det egna handlandet ligger till grund för eftersom de i vissa fall kan bli tämligen stora.2
Inkomstbeskattning regleras till största delen i inkomstskattelagen3 (IL) vari det stadgas att fysiska personer antingen kan vara obegränsat eller begränsat skattskyldiga.4 Huvudregeln i 3 kap. 8 § IL innebär att en obegränsat skattskyldig person ska beskattas för alla typer av inkomster i Sverige. Undantagen som delvis ligger till grund för denna uppsats regleras i 3 kap. 9-10 §§ IL och innebär att undantag för beskattning i Sverige medges om den skatt-skyldige vistas utomlands under loppet av minst sex månader samt under förutsättning att inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln). Vidare undantas även be-skattning om utlandsvistelsen varar minst ett år i samma land trots att bebe-skattning ej sker i verksamhetslandet, förutsatt att detta beror på intern lagstiftning eller praxis (ettårsregeln).5 Från utlandsvistelserna finns möjlighet att göra kortare uppehåll för semester och dylikt under förutsättning att dessa inte uppgår till sammanlagt mer än 72 dagar per anställ-ningsår.6
Reglerna har funnits under en längre tidsperiod och medför att utlandsvistelser på grund av anställning torde vara mera lockande än innan reglerna fanns, eftersom inkomsten då ej
1 SFS 1974:152.
2 Lodin,S, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Simon-Almendal, T, (2011), Inkomstskatt, en läro- och
handbok i skatterätt, Studentlitteratur AB, Lund, uppl. 13:1 s. 722-724.
3 SFS 1999:1229. 4 3 kap. 3 och 7 §§ IL. 5 3 kap. 9 § 2 st. IL. 6 3 kap. 10 § IL.
höver beskattas i Sverige. Emellertid publicerade Skatteverket (SKV) i mitten av 2010 ett ställningstagande7 som definierar begreppet kortare uppehåll ytterligare. Ställningstagandet uttrycker att endast 96 dagar per år får tillbringas utanför verksamhetslandet och av dessa får 72 dagar tillbringas i Sverige. Innehållet medför en definition av tiden på resor till tredje länder vilket inte specificerats särskilt tidigare, varken i lagtext eller i förarbete.8
Problematiken kring ställningstaganden i allmänhet ligger i att dessa inte är bindande utan ofta benämns som styrsignaler vilket medför att en eventuell restriktion av lagtext genom dessa inte ska påverka skattesubjekten.9 Det ter sig därför viktigt att utreda ställningstagan-denas relation till legalitetsprincipen för att kunna se till deras egentliga verkan på skatteom-rådet. Tyngden som läggs till dem efter en reflektion kring legalitetsprincipen påverkar i sin tur om de har tillräcklig verkan för att man ska kunna säga att förutsebarheten förbättras.
1.2
Syfte och avgränsning
I denna uppsats utreds vilket rättskällevärde SKV:s ställningstagande10 har i relation till le-galitetsprincipen. Ställningstagandet innebär en mer omfattande definition av begreppet kortare uppehåll från sexmånaders- och ettårsregeln. Utifrån dess rättsverkan utreds sedan huruvida förutsebarheten för obegränsat skattskyldiga personer som på grund av anställ-ning vistas utomlands förbättras genom ställanställ-ningstagandet eller inte.
Perspektivet i uppsatsen utgår från den obegränsat skattskyldige personen som tillämpar sexmånaders- och ettårsregeln, då det främst är denne som påverkas av reglernas förutse-barhet.
Legalitetsprincipen som utgör en väsentlig del av skatterätten behandlas i förhållande till denna och tas inte upp i en större kontext vad gäller andra rättsområden. Därav kommer regler som principen berör och innefattas av endast att tas upp ur ett skatterättsligt per-spektiv varför flertalet regler samt undantagsregler ej kommer tas upp. Retroaktivitetsför-budet som utformas i principen nämns kort men någon vidare utredning görs ej då denna kopplad till syftet inte har någon relevans.
7 Skatteverkets ställningstagande om kortare avbrott för vistelse i Sverige och i tredje land vid tillämpning av
sexmånadersregeln och ettårsregeln, 2010- 10-25, Dnr 131 643031-10/111.
8 Prop. 1984/85:175 s. 29-30.
9 Påhlsson, R (2011), Konstitutionell skatterätt, Iustus Förlag AB, Uppsala, uppl. 2, s. 103-104.
10 Skatteverkets ställningstagande om kortare avbrott för vistelse i Sverige och i tredje land vid tillämpning av
Skattskyldigheten för fysiska personer omfattar i princip endast tredje kapitlet i IL där fo-kus ligger på sexmånaders- och ettårsregeln. För att förstå viss del av syftet med reglerna görs en kort beskrivning av dubbelbeskattningsproblematiken, även dubbelbeskattningsav-talen nämns kort för att sedan lämnas utan hänseende då de inte ryms inom ramen för uppsatsen. Paragrafer rörande obegränsad skattskyldighet i samma kapitel beskrivs i till-räcklig omfattning för att ge läsaren den bakgrund som behövs för att förstå ämnet och problematiken kring undantagsreglerna från den obegränsade skattskyldigheten. Eftersom fokus ligger på kortare uppehåll från sexmånaders- och ettårsregeln i 3 kap. 10 § IL vilket behandlas ingående, lämnas de undantag från sexmånaders- och ettårsregeln som inte har någon direkt koppling till syftet med uppsatsen utanför utredningen. Säkerhetsventilen i 3 kap. 13 § IL behandlas endast i ett upplysande syfte, problematik och gränsdragningspro-blem kring denna behandlas således inte vidare.
Innebörden av begränsad skattskyldighet förklaras inte särskilt i uppsatsen trots att det lig-ger väldigt nära till hands vid en beskrivning av den obegränsade skattskyldigheten. Ef-tersom sexmånaders- och ettårsregeln endast utgör undantag från den obegränsade skatt-skyldigheten, inte den begränsade, blir en genomgång av den begränsade skattskyldigheten överflödig i förhållande till frågeställningen eftersom den inte är del av nämnda regler. Vid behandlingen av SKV:s skrifter nämns verkställighetsskrifterna kort, de behandlas dock inte i vidare mån än att läsaren blir medveten om dess existens. Utredningen av de all-männa råden koncentreras på ställningstagande som ger tolkningsförslag till vissa regler, de råd som endast beskriver gällande rätt kommer inte att behandlas i uppsatsen.
1.3
Metod och material
För att besvara syftet används rättskällorna lagtext, förarbeten, praxis och doktrin i en hie-rarkisk ordning. Lagtexten, som i detta fall utgörs till viss del av RF men främst av IL be-handlas genom en deskriptiv metod för att ge klarhet i dess uppbyggnad och innebörd. För att reglerna ska förklaras så tydligt som möjligt används förarbeten för att beskriva syftet bakom lagstiftningen och för att svara på de frågor som eventuellt inte behandlas i lag. Praxis används i uppsatsen framförallt i avsnittet om kortare uppehåll men till viss del även vid diskussioner kring SKV:s ställningstaganden. De ligger till grund för utredningen av kortare avbrott i tredje länder och nämns i förhållande till SKV:s ställningstagande för att belysa hur dessa tidigare behandlats i praxis.
Det finns relativt lite praxis på området om kortare uppehåll, därav används domar från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i den utsträckning de finns men även kammarrätts-domar (KamR) används i utredningen. Även om dessa inte har ett lika starkt rättskällevärde måste de anses ha relevans i den bemärkelsen att HFD varit ense om domen eller tyckt att området i domen inte är allt för komplext, i annat fall hade troligen prövningstillstånd meddelats. Jag har valt de specifika rättsfallen för att de genom domstolens avgörande på något vis begränsar tidsaspekten för kortare uppehåll i tredje länder. Rättsfallen används för att belysa problematiken kring kortare uppehåll i tredje länder och hur förutsebarheten ser ut sett till lagtext och förarbeten.
Doktrin används för att erhålla ytterligare förklaring i fall då källor med högt rättskällevärde är otillräckliga eller otydliga. Exempelvis används främst doktrin vid beskrivning av legali-tetsprincipen. Dels för att lagtexten inte är tillräcklig och dels för att innebörden och till-lämpningen av denna inte finns i andra källor i rättshierarkin. Vid beskrivning av legalitets-principen används först och främst RF och tillhörande förarbeten. Dessutom nyttjas Påhls-sons bok ”Konstitutionell skatterätt” till att fylla ut de luckor som lagtexten lämnar obe-handlade. Eftersom doktrinen befinner sig längst ner i rättshierarkin används denna dock endast i mån av komplement i fall där extra förklaring krävs.
Vid utredning av SKV och dess skrifter används främst doktrin med anledning av att in-formation i källor med högre rättskällevärde saknas. Det finns ingen stadga i lag eller förar-beten som behandlar SKV:s skrifter vilket är varför SKV:s eget material används till viss del. Vid genomgången av SKV:s ställningstagande och dess tillämpningsområde används först praxis vilket kompletteras med doktrin vid behov.
1.4
Disposition
Uppsatsen inleds i kapitel 2 med en utredning om legalitetsprincipen där förklaring ges till dess innebörd och ställning inom skatterätten. En närmre förklaring ges till föreskriftskra-vet samt undantagen som kan ligga till grund för en avvikelse från principen. Fokus ligger på att ge en grundlig genomgång av tillämpningsområdet och verkan vilket återknyts till SKV:s ställningstagande och dess rättsverkan i kapitel 5.
Tredje kapitlet innehåller en grundlig redogörelse för sexmånaders- och ettårsregeln. Ge-nom detta görs även en beskrivning av den obegränsade skattskyldigheten samt vilka skat-tekonsekvenser som följer av denna kategori av skattskyldighet. Fokus ligger på undantaget
från sexmånaders- och ettårsregeln vilket utgörs av begreppet kortare uppehåll. Begreppet behandlas utifrån meningen som följer av IL, propositioner och praxis. Avsnittet avslutas med en analys av förutsebarheten för den obegränsat skattskyldige.
Fjärde kapitlet i uppsatsen rör SKV och dess inflytande inom skatterätten. Fokus ligger på att redogöra vad ett ställningstagande är, hur problematiken ser ut, hur de fungerar och hur stor vikt som lagts till dessa i praktiken. Därefter sker en beskrivning av ställningstagandet avseende kortare avbrott och dess faktiska innebörd. En analys av ställningstagandenas rättskällevärde för att se hur stort inflytande de de facto har avslutar kapitlet.
I det femte kapitlet kommer en sammanställning av fakta och analyser som skett tidigare i uppsatsen att äga rum för att besvara syftet i denna. En analys av SKV:s ställningstagande i relation till legalitetsprincipen inleder kapitlet för att besvara syftet till den del om huruvida detta strider mot principen. Avslutningsvis sätts ställningstagandets rättskällevärde i relation till vad detta innebär för förutsebarheten vilket slutligen leder till ett svar på frågeställning-en som presfrågeställning-enteras i syftet. Det sjätte kapitlet avslutar uppsatsfrågeställning-en vari arbetets slutsats pre-senteras.
2 Lagtextens utformning och legalitetsprincipens
inne-börd
2.1
Huvudregel
Legalitetsprincipen är en grundlagsstadgad, allmän rättsprincip vilken hittas i RF. Den åter-finns inom flera rättsområden, särskilt de med offentligrättslig prägel och har utvecklats framförallt inom straffrätten.11 Principen ställer allmänt ett krav på att lagstöd eller annan bindande föreskrift ska finnas för offentlig maktutövning. Detta stadgas i 1 kap. 1 § 3 st. RF vilken lyder ”den offentliga makten utövas under lagarna”. Alla maktövande offentliga organ, inklusive riksdagen måste enligt dess lydelse ha lagstöd för sin maktutövning. Prin-cipen rankas högt och ges inom den svenska rättstillämpningen ett stort värde.
Legalitetsprincipen statueras i 2 kap. 10 § 2 st. RF och innebär att skatt eller statlig avgift inte får tas ut om det inte uttryckligen i föreskrifter står att så är fallet vid tidpunkten för den omständighet som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten. Meningen ger uttryck dels för det s.k. föreskriftskravet12 och dels för retroaktivitetsförbudet13. Föreskriftskravet utgör en stor del av legalitetsprincipen och medför ett krav på att föreskrifterna för det första ska ha trätt i kraft vid tidpunkten men att de även inte upphävts. Retroaktivitetsförbudet uttrycker däremot förbudet mot att i efterhand ta ut skatt för händelser som vid tidpunkter för in-träffandet inte var skatt- eller avgiftsbelagda.14
Principen är extra viktig inom skatterätten på grund av behovet av förutsebarhet, detta då det många gånger kan röra sig om relativt stora penningbelopp vilka kan ha en stor påver-kan på den enskildes ekonomi. En skattskyldig ska ha möjlighet att handla med utgångs-punkt i lagstiftningen gällande vid den tidutgångs-punkten som utlöser eventuell skatt eller avgift utan att behöva fundera över eventuella framtida regler som kan förändra hans situation i frågan. Samtidigt ska densamma ha möjlighet att ha inblick i skattereglerna för att kunna se de skatter som kan drabba honom och de avdrag han möjligtvis kan använda sig av.15
11 Påhlsson, R (2011), Konstitutionell skatterätt, Iustus Förlag AB, Uppsala, uppl. 2, s. 86-87. 12 Påhlsson, R (2011), Konstitutionell skatterätt, Iustus Förlag AB, Uppsala, uppl. 2, s. 86-87. 13 Prop. 1978/79:195 s. 54-55.
14 Prop. 1978/79:195 s. 55. 15 Prop. 1978/79:195 s. 55.
2.2
Föreskriftskravet
Föreskriftskravet är nära sammanhängande med legalitetsprincipen då endast en rätt till-kommen föreskrift får ligga till grund för skatter och avgifter enligt principens ordalydelse. Bestämmelserna som reglerar lagar och föreskrifter återfinns i 8 kap. RF, där det stadgas att föreskrifter meddelas genom lag av riksdagen och genom förordning av regeringen. Riks-dagen och regeringen har dock möjlighet att genom bemyndigande, vilket sker genom lag eller förordning beroende på vem som meddelar den, delegera möjligheten att utge före-skrifter till andra myndigheter eller kommuner.16
8 kap. 2 § RF utgör en expanderad definition av föreskriftskravet vilken fastställer att end-ast riksdagen har rätt att lämna föreskrifter i vissa fall, den utesluter på så vis rätten till vida-redelegering om någon av situationerna uppfylls. Relevant för skatterätten är andra punkten som reglerar förhållandet mellan enskilda och det allmänna vid fall där föreskrifterna gäller skyldigheter för enskilda eller på annat sätt avser ingrepp i enskildas personliga eller eko-nomiska förhållanden.17 Skatter och avgifter faller inom dess tillämpning då de i hög grad medför skyldigheter och ingrepp i enskildas ekonomiska förhållanden. Enligt huvudregeln är det härav endast riksdagens föreskrifter som är giltiga vad gäller utformande och verk-ställandet av statliga skatter.
Riksdagens ensamrätt har emellertid ett antal undantag varav det första uppställs i 8 kap. 3 § RF. I paragrafens första mening ges riksdagen trots delegeringsförbudet i 2 § första me-ningen RF rätt att genom bemyndigande, ge regeringen rätt att meddela föreskrifter om det rör andra eller tredje18 punkten i 2 § RF. Därefter uppräknas tre undantag från undantaget vilka ger riksdagen exklusivitet, där regeringen trots första meningen inte har rätt att med-dela föreskrifter. Undantagen omöjliggör föreskrifter från regeringen rörande annan rätts-verkan av brott än böter, skatt utom tull på införsel av varor samt konkurs eller utsökning, trots att det enligt första meningen är tillåtet.19 Utifrån lagtextens innehåll ges riksdagen en ensamrätt vad gäller föreskrifter rörande skatter, med undantag för tullskatter vilka rege-ringen får förordna om. Dessutom kan riksdagen ge kommunerna tillstånd att meddela
16 8 kap. 1 § RF. 17 8 kap 2 § 1 st. 2 p. RF.
18 8 kap. 2 § 1 st. 3 p. RF rör grunderna för kommunernas organisation, verksamhetsformer, befogenheter
och den kommunala beskattningen.
reskrifter om de rör avgifter eller skatter tillkomna för att reglera trafikförhållanden inom kommunen.20
2.3
Undantagsregler
Det finns ett fåtal undantagsregler från legalitetsprincipen vilka blir tillämpliga då särskilda skäl föreligger. Effekten av dessa blir antingen att lagstiftningen kan tillämpas redan innan lagen träder i kraft eller att föreskiftskravet bortfaller.
Om riksdagen anser att särskilda skäl existerar kan detta medföra att en lag får innebära att skatt eller statlig avgift tas ut trots att lagen inte trätt i kraft när omständigheten till grund för skatten eller avgiften inträffade. Undantaget blir dock endast tillämpligt om regeringen, eller ett riksdagsutskott lämnat ett förslag om lagen till riksdagen vid tidpunkten för den skatt- eller avgiftsbelagda händelsen.21 Med nämnda förslag jämställs ett meddelande i skri-velse från regeringen till riksdagen om att ett lagförslag är att vänta. Detta kallas för stopp-skrivelser22 vilket är ett sätt att kringgå retroaktivitetsförbudet och snabbt ”täppa till” hål som innebär att skattepengar försvinner på ett sätt som enligt regering och riksdag inte får förekomma.23
Det sista undantaget i paragrafen är tämligen omfattande och tillämpas väldigt strikt. Det blir endast aktuellt om det finns särskilda skäl och om det krävs i samband med krig, krigs-fara eller svår ekonomisk kris. Effekten av regeln innebär att undantag görs från hela före-skriftskravet, det krävs på så vis ingen lagtext för rättighet att utkräva skatt av enskilda.24
2.4
Tolkningsfrihet av skattelagstiftningen
Legalitetsprincipen är en viktig princip i det svenska rättssystemet på grund av sin bredd och innebörd. Trots dess vikt i rättssystemet är det en omöjlighet att varje specifik skatte-rättslig situation ska regleras i lag. Följden blir att tolkning av lagtexten måste ske, tolkning-en av skattereglerna kan dock inte ske helt fritt då detta evtolkning-entuellt kan leda till tolkning-en stridighet mot principen. En tolkningsregel är att principen inte får tolkas bredare än att det finns
20 8 kap. 9 § RF. 21 2 kap. 10 § 2 st. RF.
22 Påhlsson, R (2011), Konstitutionell skatterätt, Iustus Förlag AB, Uppsala, uppl. 2, s. 35-36. 23 2 kap. 10 § 2 st. RF.
jektivt stöd i lagtextens ordalydelse. Tolkningen av principen ska komma som en naturlig följd av lagtexten och kan således inte strida mot lagtexten utan att i sin tur strida mot lega-litetsprincipen. Således får inga nya lagregler uppkomma såtillvida de inte har stöd i lagtex-ten, inte heller får skärpningar som kan uppfattas negativt för den skattskyldige göras utan stöd i den befintliga lagtexten.25
2.5
Analys av legalitetsprincipens bredd och tillämpning
Legalitetsprincipen tillämpas relativt strikt. Anledningen till detta utgörs troligen av den fundamentala innebörd som den bär med sig och den väl valda grundlagsplaceringen som principen fått. Om lagstiftaren inte ansett att stort rättsvärde borde läggas vid principen hade den sannolikt inte lagstadgats i RF om ens över huvud taget. Det breda rättsområde som principen tillämpas inom och dess vikt inom rättstillämpningen tyder på att stor vikt ska läggas till densamma vid tolkning av lagtexten och att förutsättningen för extensiv tolk-ning därav är tämligen liten.
Legalitetsprincipen medför en reglering av svenskt myndighetsutövande. Enligt dess lydelse ges riksdagen i vissa fall monopol att fatta beslut om regler som har stor inverkan bl.a. på enskildas personliga och ekonomiska förhållande. Således utgör principen ett sorts minori-tetsskydd för den enskilda som i detta förhållande får anses vara den svagare parten. Om principen inte funnits, eller tillämpats friare hade enskilda kunnat sättas i en svår situation för myndighetens egen vinning. Risken finns att skatter och skatteupplägg vid avsaknad av denna reglering istället för att spegla rikets bästa, speglar vad myndigheten anser lämpligt. Om myndigheterna själva fattar beslut finns ingen försäkran om vilka åsikter som ligger till grund för reglerna eller i vilket syfte de tillämpas. Genom att riksdagen har ensamrätt till reglering inom vissa områden rörande vissa former av regler garanteras medborgarna inte att beslutet tillgodoser deras specifika önskningar och intressen men att beslutet fattas av folkvalda representanter som fått förtroende att se till Sveriges bästa. Principen medför att svenska myndigheter såsom SKV inte har möjlighet att själva besluta i de frågor som lag-stiftaren ansett vara för påverkande och personliga för den enskilda. Därav är det stridande mot legalitetsprincipens syfte och bruk att tolka in information i lagtexten som principiellt sätt varken nämns där eller i förarbetena. Eventuell gränsdragningsproblematik kan dock förekomma kring vad som de facto har objektivt lagstöd och vad som inte har det, någonting som diskuteras i kapitel 5 i relation till SKV:s ställningstaganden och allmänna råd.
3 Sexmånaders- och ettårsregeln
3.1
Inledning
Det finns för ett land eller en stat huvudsakligen två principer enligt vilka beskattningsan-språk från en fysisk person kan göras. Den första, vilken tillämpas i Sverige är hemvistprin-cipen som bygger på att beskattning görs utifrån den skattskyldiges anknytning till ett visst land, eller en viss stat. För en obegränsat skattskyldig person medför detta att all inkomst oberoende var den kommer ifrån ska beskattas i hemviststaten. Den andra, källstatsprinci-pen, fokuserar istället för skattesubjektet, på skatteobjektets anknytning till en viss stat eller ett visst land. Om inkomsten har en stark anknytning till ett visst land är denna skattpliktig i det landet oavsett om den skattskyldige är obegränsat skattskyldig i ett annat land. De båda principerna medför vid en kollision en internationell skatterättslig problematik då en och samma skatt kan bli skattpliktig i två olika länder, internationell juridisk dubbelbeskatt-ning.26
Ur en svensk synvinkel gör sig dubbelbeskattningen påmind bl.a. då en obegränsat skatt-skyldig person arbetar utomlands i ett land där källstatsprincipen tillämpas. Det finns mel-lan många länder och stater s.k. dubbelbeskattningsavtal27 vilka i situationer som ovan nämnd stadgar vilket land som har rätt till skatten på den specifika inkomsten.
Ett sätt att helt undvika problematiken och lämna avtalen utanför är sexmånaders- och ettårsregeln. Reglerna utgör två fristående undantag från den obegränsade skattskyldighet-en. Inkomsten behöver i dessa fall inte tas upp till beskattning i Sverige vilket innebär att beskattning automatiskt vid deras tillämpning endast sker i verksamhetslandet. En förut-sättning för att sexmånadersregeln ska bli tillämplig är dock att beskattning sker i verksam-hetslandet, något som inte krävs vid tillämpning av ettårsregeln. Genom reglerna undanröjs den internationella dubbelbeskattningen med hjälp av intern lagstiftning vilket för alla par-ter torde vara gynnande.
26 Dahlberg, M (2007), Internationell beskattning, Studentlitteratur AB, Lund, uppl. 2:3 s. 23-24. 27 OECD:s modellavtal.
3.2
Obegränsad skattskyldighet
Den obegränsade skattskyldigheten innebär att alla inkomster i Sverige och från utlandet, oberoende av om det är en tjänsteinkomst eller en kapitalvinst ska beskattas i Sverige.28 De-finitionen av vem som är obegränsat skattskyldig återfinns i 3 kap. 3 § IL. Regeln statuerar tre rekvisit som var för sig medför obegränsad skattskyldighet. Den fysiska personen ska antingen vara bosatt här, stadigvarande vistas här eller ha väsentlig anknytning till Sverige. Definitionen av vad som krävs för att räknas som bosatt i Sverige anses vara motsvarande lydelsen i folkbokföringslagen29 (FBL). Folkbokföring ska enligt 6 § 1 st. FBL ske på den fastighet där han är att anse som bosatt. Den fastighet där den fysiska personen regelmäss-igt tillbringar sin dygnsvila är den fastighet där han betraktas som bosatt. Vid fall då perso-nen är bosatt vid fler än en fastighet ses han som bosatt där han lever med familj eller på grund av andra omständigheter anses ha sitt egentliga hemvist.30 Den regelmässiga dygnsvi-lan fastställs till den fastighet där han under sin normala livsföring tillbringar dygnsvidygnsvi-lan minst en gång i veckan.31 Detta medför att fall där en fysisk person är folkbokförd inom Sveriges gränser, han enligt IL anses som bosatt i Sverige och därav blir obegränsat skatt-skyldig för alla sina inkomster.
För att stadigvarande vistelse ska anses föreligga fastställs i förarbeten att en sammanhäng-ande vistelse om minst sex månader krävs. Dessutom krävs att personen tillbringar sin dygnsvila i Sverige, om han exempelvis arbetar i Sverige men tillbringar dygnsvilan utom-lands anses han enligt IL inte som stadigvarande vistandes i Sverige.32
En person som tidigare varit bosatt i Sverige kan bli obegränsat skattskyldig här trots att han är bosatt eller stadigvarande vistas i annan stat om han har väsentlig anknytning hit. Vid bedömningen används en lista med ett antal kriterier som sammanvägs vid ett eventu-ellt beslut. Särskild vikt läggs vid huruvida han är svensk medborgare, hur länge han bott här och om han har familj eller åretruntbostad här. 33
28 3 kap. 8 § IL. 29 SFS 1991:81. 30 7 § 1 st. FBL. 31 7 § 2 st. FBL.
32 Prop. 2004/05:19 s. 30 och RÅ 1981 not. 4. 33 3 kap. 7 § IL.
3.3
Sexmånadersregeln
Det första undantaget från den obegränsade skattskyldigheten som behandlas i uppsatsen är den s.k. sexmånadersregeln. Den stadgas i 3 kap. 9 § 1 st. IL och medför om kriterierna är uppfyllda, skattefrihet i Sverige för den utomlands förvärvade inkomsten. För att falla under undantagsregeln krävs att den fysiska personen är bosatt i Sverige ur ett skatterätts-ligt perspektiv men ändock erhåller lön eller annan jämförlig förmån utomlands. Vid till-lämpning av regeln undkommer en i Sverige obegränsat skattskyldig person all form av be-skattning i Sverige rörande den utländska anställningen. Det är dock viktigt att poängtera att det endast är inkomster hänförliga till den utländska tjänsten som ej beskattas. Alla andra inkomster beskattas fortfarande i Sverige, oberoende av om de utgör inkomst av tjänst eller av kapital.34 Om inkomst erhålls från två länder men skatt endast betalas i en av dem, blir endast inkomsten som blivit beskattad skattefri i Sverige.35
Sexmånadersregeln blir tillämplig på obegränsat skattskyldiga personer som har en anställ-ning utomlands vilken medför att han vistas utomlands i minst sex månader. Anställanställ-ningen ska vara hos en arbetsgivare med ett fast driftställe i verksamhetslandet där den anställdes inkomst belastar arbetsgivaren som omkostnad.36 Skattefriheten infaller oberoende av om anställningen varit hos en eller flera arbetsgivare eller om anställningen varit i mer än ett land. Vidare spelar det ingen roll för bruket av sexmånadersregeln om arbetsgivaren är svensk eller utländsk eller om lönen utbetalas från Sverige eller från utlandet, såvida de andra rekvisiten är uppfyllda. Detta innebär att även anställning hos svenska staten eller en svensk kommun omfattas av sexmånadersregeln. Regeln är tillämplig både då en svensk är bosatt i Sverige men utsänd på tjänst och då anställning skett på plats. Även i de fall lönen för anställningen betalas ut innan, eller efter anställningen och den skattskyldige återvänt till Sverige, förblir inkomsten skattefri så länge den hänför sig till anställningen utomlands.37 Ytterligare en förutsättning för att regeln ska bli tillämplig är att inkomsten beskattas i verk-samhetslandet, det land där anställningen finns och det land varifrån inkomsten härstam-mar. Det finns däremot inget krav på hur mycket skatt som ska dras för att kriteriet ska
34 Lodin,S, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Simon-Almendal, T, (2011), Inkomstskatt, en läro- och
handbok i skatterätt, Studentlitteratur AB, Lund, uppl. 13:1 s. 617.
35 Prop. 1989/90:110 s. 684. 36 Prop. 1984/85:175 s. 116. 37 Prop. 1989/90:110 s. 683-684.
ses uppfyllt. Det viktiga är att skatten tas upp till beräkning i verksamhetslandet, om det där finns grundavdrag eller liknande vilket medför att skattebeloppet som dras blir väldigt litet spelar ingen roll för bedömningen eller kriteriets uppfyllelse.38 Om den aktuella inkomsten av något skäl beskattas i verksamhetslandet i strid med det landets lagstiftning eller eventu-ella skatteavtal, anses inkomsten inte beskattad i verksamhetslandet varför sexmånadersre-geln ej blir tillämplig.39 För att SKV ska uppmärksammas om att sexmånadersregeln even-tuellt blir tillämplig måste den skattskyldige lämna ett intyg från verksamhetslandet som be-vis på att beskattning skett där. Detta sker vanligtbe-vis genom en utländsk deklaration eller ett kvitto.40
3.4
Ettårsregeln
Det andra undantaget från den obegränsade skattskyldigheten som behandlas i uppsatsen är den s.k. ettårsregeln. Regeln stadgas i 3 kap. 9 § 2 st. IL och innebär ett undantag där den skattskyldige blir skattebefriad i Sverige även om beskattning inte sker i verksamhetslandet. Precis som vid tillämpning av sexmånadersregeln krävs att den fysiska personen är obe-gränsat skattskyldig och anses vara bosatt i Sverige för att regeln ska vara tillämplig. Följden av regeln blir i det stora hela densamma som om sexmånadersregeln används nämligen att personen undkommer all form av beskattning i Sverige rörande inkomster från den ut-ländska anställningen.
Ettårsregeln blir tillämplig på obegränsat skattskyldiga personer som har en anställning ut-omlands vilken medför att han vistas utut-omlands minst ett år, dessutom krävs att utlandsvis-telsen och arbetet ska utföras i ett och samma land. Den stora skillnaden jämfört med sex-månadersregeln är att någon beskattning inte måste ske i verksamhetslandet för att ettårsre-geln ska bli tillämplig. En förutsättning är dock att avsaknaden av skatten i verksamhetslan-det beror på lagstiftning, administrativ praxis eller avtal som inte utgörs av ett skatteavtal i det landet.41 Det kan exempelvis saknas bestämmelser för beskattning av löneinkomster till
38 Prop.1989/90:110 s. 684. 39 3 kap. 9 § 1 st. IL. 40 Prop. 1984/85:175 s. 118. 41 3 kap. 9 § 2 st. IL.
utländska arbetare, vilket i så fall utgör en godkänd anledning för skattefrihet i båda länder-na.42
Jämfört med sexmånadersregeln specificeras i ettårsregeln anställningar som inte har rätt att använda sig av regeln på ett sätt som inte förekommer i den förstnämnda. I de sista me-ningarna i samma paragraf uppräknas anställningar hos staten, landsting, kommuner samt församlingar inom Svenska kyrkan annat än vid tjänsteexport och uppdrag som ledamot av Europaparlamentet som icke rättfärdigade att använda sig av ettårsregeln. Individomfånget som kan och har rätt att tillämpa ettårsregeln är därmed färre än de som faller under defi-nitionen i sexmånadersregeln, främst på grund av ettårsregelns uteslutande av offentligt an-ställda men även sett till tidsperioden som krävs.
3.5
Kortare uppehåll enligt 3 kap. 10 § IL
3.5.1 Innebörden av begreppet
I enlighet med 3 kap. 10 § IL får kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande göras från utlandsvistelsen i sexmånaders- och ettårsregeln. Det krävs dock för att uppehål-let ska vara legitimt att vissa kriterier är uppfyllda. Om uppehåluppehål-let följer de förhållningsreg-ler som är stadgade innebär det att uppehållet räknas in i vistelsen utomlands och på så vis inte påverkar skattefriheten som följer av denna. Däremot om uppehållet är för långt, görs på fel grunder eller infaller vid fel tid, blir inkomsten skattepliktig i Sverige vilket eventuellt kan medföra dubbelbeskattning.43
Första rekvisitet som ska vara uppfyllt reglerar när uppehållet får äga rum. För att inte bryta skattefriheten måste det ske under vistelsen utomlands, men det får inte infalla i början eller i slutet av utlandsvistelsen.44 Avbrotten ska utgöras av semester, tjänsteuppdrag eller lik-nande. Anledningen till att uppehållet ska utgöras av tjänsteuppdrag eller något att jämställa med detsamma är för att motverka att den skattskyldige förutom tjänsten utomlands även besitter en tjänst i Sverige som kräver regelbundna besök här. Sexmånaders- och ettårsre-geln är inte tänkt att tillämpas då den skattskyldige även har ett arbete i Sverige, därav av-bryts personens utlandsvistelse om han kommer till Sverige och utför arbeten eller
42 Prop. 1989/90:110 s. 684. 43 3 kap. 10 § IL.
uppgifter som helt skiljer sig från de i hans arbete utomlands. Om så är fallet börjar tidspe-rioden som avser utlandsvistelsen om när han kommer tillbaka till verksamhetslandet. Detta medför att tidsperioderna måste bedömas separat för att avgöra om reglerna blir till-lämpliga eller inte. Reglerna säger dock ingenting om vad som sker på semestern, då det kan vara befogat att exempelvis avsluta ett tidigare arbete utan att utlandsvistelsen avbryts.45 Det andra rekvisitet som uppställs i paragrafen är en tidsbegränsning som medför att uppe-håll belagda i Sverige inte får vara längre än att de motsvarar sex dagar per månad under ti-den som anställningen pågår eller, 72 dagar per anställningsår.46 Alla dagarna får tas ut på en gång, eller spridas ut i intervaller. Med dagar avses förutom hel dag även del av dag, därmed räknas även ankomst och avresedagar in i antalet dagar som en skattskyldig får vistas i Sve-rige.47
Tidsbegränsningen kan emellertid bli verkningslös om säkerhetsventilen i 3 kap. 13 § IL faller in. Paragrafen stadgar en regel med innebörden att skattefrihet kan föreligga trots att rekvisiten i sexmånaders- och ettårsregeln ej uppfylls, eller att det kortare uppehållet an-vänds på ett icke regelrätt sätt. Regeln blir dock endast tillämplig om den skattskyldige på goda grunder kunde anta att skattefrihet skulle föreligga enligt sexmånaders- eller ettårsre-geln på inkomsten. Om det under anställningstiden sedan inträffar händelser som medför att skattefrihet inte längre föreligger kan undantag från skattskyldigheten trots det existera om händelserna beror på omständigheter som den skattskyldige inte kunnat råda över och beskattning av inkomsten därav skulle te sig uppenbart oskälig.48 Regeln är tänkt att tilläm-pas tämligen restriktivt och omständigheterna som hänvisas avser bl.a. sjukdom hos sig själv eller nära familjemedlem, krig eller jordbävning.49
Vistelser i tredje land är däremot inte specifikt reglerat i lagtexten. Det är sålunda tillåtet att åka på semester eller tjänsteresor till andra länder än verksamhetslandet eller Sverige utan att skattefriheten i Sverige går förlorad. Ett krav för att detta ska vara möjligt är dock att anställningen i verksamhetslandet fortfarande pågår. Praktiskt sett görs bedömningen i lju-set av syftet med reglerna, om beskattning de facto skett i verksamhetslandet bör enligt 45 Prop. 1984/85:175 s. 29. 46 3 kap. 10 § IL. 47 Prop. 1984/85:175 s. 30. 48 3 kap. 13 § IL. 49 Prop. 1984/85:175 s. 17.
arbetet mindre vikt läggas vid den faktiska vistelsetiden i tredje land. Däremot är åsikterna enligt förarbetet annorlunda vid tillämpning av ettårsregeln då det är viktigt att vistelser i tredje land är just korta, såsom semestrar eller tjänsteresor i begränsad omfattning. Om dessa blir för omfattande är detta ett kringgående av regeln då man vid dess tillämpning måste arbeta inom samma land, vilket inte är ett krav vid sexmånadersregeln. 50
3.5.2 Praxis kring kortare uppehåll i tredje länder
Det finns vilket framkommit i avsnitt 3.5.1 ingen lagstadgad definition av omfattningen av vistelser i tredje länder parallellt med utlandsvistelsen. Det står heller ingenting om hur långa dessa får vara i förarbeten såsom syfte bakom lagstiftningen och tillämpningen av densamma. Det förekommer dock i praxis fall där ställning tagits till vistelser i tredje land varav några presenteras nedan.
HFD har i ett mål51 från 2011 tagit ställning till ett fall där en i Sverige obegränsat skatt-skyldig person under tre år planerat att vara utsänd av sin svenska arbetsgivare. Personen skulle arbeta i ett land, verksamhetslandet men på grund av säkerhetsskäl vara bosatt i ett grannland varifrån pendling skulle ske dagligen. Den skattskyldige önskade skattefrihet i Sverige genom ettårsregeln och uppgav att beskattning av inkomsten varken skedde i verk-samhetslandet eller i vistelselandet men att kriterierna i övrigt var uppfyllda. HFD anförde att det i ettårsregeln inte går att utläsa något krav på att verksamhetslandet och vistelselan-det måste vara samma för att regeln ska bli tillämplig. Den skattskyldige blev därmed skat-tebefriad i Sverige för den aktuella inkomsten då övriga kriterier var uppfyllda.
Trots bristen på mål som rör frågan kring kortare uppehåll finns det två mål från 2008 som tydligt begränsar intervallet kring tidsaspekten av det kortare uppehållet i tredje land. I det ena fallet beviljade domstolen skattefrihet för att uppehållet ansågs som just kort. I det andra målet var uppehållet för långt för att anses vara ett kort uppehåll i utlandsvistelsen. Det första målet52 rörde en obegränsat skattskyldig person som under ett år arbetat utom-lands. Under anställningen hade 88 dagar tillbringats utanför verksamhetslandet varav 59 dagar tillbringades i Sverige och 29 dagar tillbringades i tredje land. KamR i Stockholm dömde enligt ettårsregeln skattefrihet för den intjänade inkomsten till den del denna
50 Prop. 1984/85:175 s. 30.
51 Mål nr. 912-11, 2011-05-24, HFD .
skattats i verksamhetslandet eftersom vistelsen i Sverige inte uppgick till 72 dagar under det år som anställningen pågick. Den del som inte beskattats i verksamhetslandet blev skatte-pliktig i Sverige. De 29 dagarna som tillbringades i tredje land ansågs utgöra kortare avbrott i vistelsen och utgjorde därför inget hinder mot skattebefrielsen.
Det andra53 målet rörde en obegränsat skattskyldig person som hade en anställning utom-lands. Anställningen pågick under ett års tid och personen hade under det året vistats 136 dagar utanför verksamhetslandet, varav 67 dagar i Sverige och 69 dagar i tredje land. I fallet hade inte hela inkomsten beskattats i verksamhetslandet varför KamR i Stockholm kom fram till att sexmånadersregeln blev tillämplig men att den del av inkomsten som inte be-skattats i verksamhetslandet skulle beskattas i Sverige. Följdfrågan som uppkom var huruvida den skattskyldige kunde undkomma beskattning i Sverige enligt ettårsregeln för den del av inkomsten som inte beskattats i verksamhetslandet. Efter utredning kom KamR fram till att uppehållen från vistelsen inte kunde anses utgöra kortare avbrott. Vistelsen uppfyllde därav inte kravet på vistelse i ett och samma land under ett års tid varför ettårsre-geln inte blev tillämplig i förevarande fall.
3.5.3 Förutsebarhetsanalys
Förutsebarheten är en stor och viktig del av skatterätten eftersom det är viktigt att den en-skilda ska ha möjlighet att förutspå och till viss del själv kunna påverka den skattebelastning som åläggs honom genom att vara medveten om vad hans handlande medför skattemäss-igt. För att förutsebarheten i ett regelverk ska vara god ska reglerna vara tydligt reglerade så att konsekvenserna på ett relativt enkelt vis går att utläsa från det aktuella regelverket. Det har under avsnitt 3.5 framkommit tämligen tydligt att rättsläget gällande kortare uppehåll från utlandsvistelser skiljer sig markant förutsebarhetsmässigt beroende på var det kortare uppehållet är belagt.
Vistelser utanför verksamhetslandet som är belagda och tillbringas i Sverige regleras tydligt både i lagtexten54 och i förarbeten55 som ligger till grund för denna. Det specificeras ut-tryckligen att ett kortare uppehåll i Sverige maximalt får motsvara 6 dagar per månad eller 72 dagar utslaget på ett år. Således uppkommer inga svårigheter kring sexmånaders- eller
53 Mål nr. 315-06, 2008-09-11, KamR i Stockholm. 54 3 kap. 10 § IL.
ettårsregelns tillämplighet till den del det i den uppkomna situationen endast gjorts vistelser i Sverige. Den specifika regleringen ger för uppehåll i Sverige således en väldigt bra förut-sebarhet, då det inte finns mycket som kan ifrågasättas gällande längden på vistelsen. Tiden för kortare uppehåll i tredje länder regleras däremot väldigt dåligt i gällande lagstiftning. Som nämnt ovan finns ingen direkt definition i lagtexten, ej heller uttalas särskild vägled-ning i förarbetena varför det blir tämligen oklart hur rättstillämparna avgör vad som utgör ett kortare uppehåll och stor vikt får istället läggas till praxis och hur domstolen bedömt frågan tidigare.
HFD dömde i ett fall56 från 2011 rörande en oreglerad situation kring huruvida bosättning i ett land och arbete i ett annat land är tillåtet vid tillämpning av ettårsregeln. Situationen har inte uppkommit i lagtext eller förarbeten varför problematiken troligen inte uppmärksam-mades vid regelns tillkomst. Det uppstår för att bedömningen ska kunna göras dock en fråga kring om det kortare avbrottet syftar till ett avbrott i anställningen eller om det syftar till ett avbrott från verksamhetslandet i sig, något som SKV och domstolen hade skiljda meningar om vilket diskuteras i avsnitt 4.2 och 4.4.
Om det kortare avbrottet syftar till avbrott från verksamhetslandet torde domen strida mot de förarbeten och den lagtext som reglerar regeln. I förarbeten till ettårsregeln krävs vid till-lämpning av denna att detta är just ett kortare avbrott eftersom anställningen enligt lagtex-tens ordalydelse ska ske i samma land och alltför omfattade uppehåll i andra länder skulle kringgå detta kriterium. Eftersom den skattskyldige dagligen pendlade mellan verksamhets-land och vistelseverksamhets-land kan vistelsen omöjligt ses som kort då i princip lika mycket tid till-bringas utanför som i verksamhetslandet. Utgången i målet medför, om avbrottet syftar till verksamhetslandet, ett prejudikat med innebörd att kortare uppehåll i tredje länder de facto inte spelar någon roll och att någon tidsbegränsning för detta inte finns. Om syftningen istället sker till avbrott från arbetet eller anställningen strider bedömningen som HFD an-fört inte mot lagtexten då det inte sker något faktiskt avbrott från arbetet med tanke på att det skattskyldiga endast bor i ett tredjeland men varje dag återvänder för att arbeta genom daglig pendling.
Domstolen bedömde att det i ettårsregeln inte finns någonting som tyder på att vistelseland och bosättningsland måste vara samma vid tillämpning av regeln. Den skattskyldige bevil-jades således skattefrihet i enlighet med ettårsregeln. Någon redogörelse för det kortare
pehållet gjordes inte men innebörden av det kortare avbrottet måste utifrån domen antas syfta på kortare avbrott som sker från anställningen och inte avbrott som sker från verk-samhetslandet. Även om målet inte ger en klar definition kring hur långt de kortare uppe-hållet får vara så ges en tydlig hänvisning till vad som är relevant vid bedömningen. Genom domen förbättras även förutsebarheten för personer i samma situation då denna klargjort att det är avbrott från anställningen och inte från vistelsen som är relevant.
De två kammarrättsmålen ger sammanslagna en någorlunda begränsning för inom vilket tidsintervall ett uppehåll kan anses vara kort. I det första57 målet godkändes 29 dagar i tredje land vid tillämpning av ettårsregeln som kortare avbrott varför skattefrihet beviljades. I det andra58 fallet hade 69 dagar tillbringats i tredje land under en ettårsperiod, domstolen beviljade inte skattefrihet enligt ettårsregeln då avbrotten inte kunde anses vara korta. I båda fallen varade utlandsvistelsen i minst ett år varför ettårsregeln blev tillämplig. En jäm-förelse mellan de båda ger att 69 dagar inte kunde utgöra kortare avbrott men att 29 dagar ansågs falla under definitionen. Förutsebarheten förbättras genom de båda domarna något men den kan fortfarande inte anses vara tillfredställande. Det är definitivt att 29 dagar ut-slaget på ett år utgör ett kortare avbrott varför vistelser som understiger det antalet dagar i princip kan se sig garanterade till skattefriheten så länge övriga kriterier är uppfyllda. Samti-digt klargörs att 69 dagar utgör en för lång vistelse, därmed försvinner eventuella diskuss-ioner kring att vistelse i tredje land får uppgå till samma antal dagar som vistelse i Sverige, alltså 72 dagar vilket inte är fallet.
Praxis ger enligt ovan emellertid ingen direkt definition kring hur långt ett avbrott får vara för att inte påverka skattefriheten enligt någon av reglerna. Om vistelsen i tredje land un-derstiger 29 dagar på ett år kan förutsebarheten ses som tämligen klar efter utfallet i målet. Detsamma gäller om vistelsen överstiger 69 dagar då avbrottet troligen inte kommer att ses som kort. Om dagarna däremot ligger i intervallet mellan 29 dagar och 69 dagar är den skattskyldige fortfarande ovetandes om bedömningen kring skattefriheten vilket medför en relativt svag förutsebarhet. Eftersom målen endast avgjorts i KamR finns dock ingen ga-ranti på att en annan KamR eller HFD inte dömer annorlunda i andra fall varför någon försäkran kring tidsbegränsningen inte kan göras.
57 Mål nr. 673-06, 2008-09-11, KamR i Stockholm. 58 Mål nr. 315-06, 2008-09-11, KamR i Stockholm.
4 Skatteverkets rättsliga inflytande
4.1
Inledning
Det har tidigare funnits en problematik med att det i Sverige funnits ett flertal olika skatte-myndigheter. Liknande situationer beskattades olika beroende på var i landet man befann sig och vilken myndighet som tog beslut som skatteförfarandet. Numera är alla dessa myn-digheter sammanslagna till en och samma myndighet, SKV, bl.a. för att motverka de geo-grafiska olikheterna kring beskattningen.59
SKV meddelar varje år olika skrifter med olika rättsvärde. Skrifterna innehåller exempelvis instruktioner för hur olika lagrum ska tolkas eller klargöranden av rättslägen som enligt lag-text och förarbeten kan te sig motsägelsefulla eller ofullständiga.60 Skrifterna har olika rätts-värde och uppkommer på olika sätt varför de har olika stort inflytande på skatteområdet. Verkställighetsföreskrifterna uppkommer genom delegationsmöjligheten som stadgas i RF61 och utgör bindande författning.62 De allmänna råden är mer omdiskuterade och deras ställ-ning är inte fullt lika klar, varför en redogörelse för deras rättskällevärde följer för att kunna besvara syftet i uppsatsen.
4.2
Skatteverkets ställningstaganden
SKV:s ställningstaganden uppstod vid sammanslagningen till nuvarande SKV och utgör styrsignaler inom skatterätten. De framställs av en grupp experter på SKV:s rättsavdelning och är enbart menade att vara vägledande.63 Syftet bakom dessa är dels att ge en enhetlig bild över en viss situation så att den bemöts likadant oberoende på geografiska skillnader, dels att ge en tolkning eller ett svar på en fråga som är motstridig eller oklar.
Ställningstagandena faller under definitionen allmänna råd vilka definieras i 1 § författ-ningssamlingsförordningen64 (FSF). För att kategoriseras som allmänna råd stadgas här att
59 Påhlsson, R (2011), Konstitutionell skatterätt, Iustus Förlag AB, Uppsala, uppl. 2, s. 99-100. 60 Påhlsson, R (2011), Konstitutionell skatterätt, Iustus Förlag AB, Uppsala, uppl. 2, s. 99. 61 8 kap. 7 § 1 st. 1 p. RF.
62 Läs mer om verkställighetsföreskrifter i Påhlsson, R (2011), Konstitutionell skatterätt, Iustus Förlag AB,
Uppsala, uppl. 2, s. 31-32.
63 Skatteverkets rättsinformation om föreskrifter, allmänna råd och meddelanden. 64 SFS 1976:725.
det måste röra sig om generella rekommendationer om tillämpning av författning där läsa-ren ges just en rekommendation om hur han bör eller kan handla i en viss situation. De allmänna råden kan rikta sig till vem som helst och behöver inte benämnas som allmänna råd utan utgör detta även om överskriften är en annan, förutsatt att kriterierna i paragrafen är uppfyllda.65
Råden skiljer sig genom sin icke bindande karaktär från lagstiftning, förordningar och myn-dighetsföreskrifter, särskilt då de inte är bindande ens för SKV som frambringat dem. Detta innebär att de vid en första anblick inte torde vara bättre som källa än doktrinen men trots sin natur utgör ställningstaganden eller råden fortfarande en omfattande kunskaps-källa. De allmänna råden kan delas in i två kategorier. Den första fungerar i princip som doktrin och används på samma sätt då den endast beskriver ett föreliggande rättsläge uti-från lagtext, förarbeten eller praxis. Den andra typen redogör för hur SKV ser på olika skatterättsliga situationer där det ej finner gällande rätt tillräckligt omfattande för att till-lämpning ska kunna ske.66
De allmänna råden och således även SKV:s ställningstaganden utgör vad som ofta beteck-nas som administrativ praxis. Anledningen till grund för dess benämning är bl.a. för att uppnå likhet och enformighet inom rättstillämpningen vilket även nämnts ovan. SKV följer i princip alltid råden de satt upp, för att samma situationer ska behandlas på samma sätt oberoende av geografiska skillnader. Rättskällevärdet kring de allmänna råden och vikten som tillmäts dessa i HFD är tämligen skiftande. Det finns äldre fall67 där HFD före detta regeringsrätten (RR), använt sig av SKV:s schabloner och accepterat dessa. Däremot ter det sig tämligen oklart huruvida domstolarna tar hänsyn till ställningstaganden som berör tolk-ning av oklara rättslägen.68
SKV presenterade 2010 ett ställningstagande69 som berörde frågan huruvida en obegränsat skattskyldig kan tillämpa sexmånaders- eller ettårsregeln om verksamhetslandet inte är det-samma som vistelselandet. SKV framställde sin åsikt kring frågan och kom efter utredning
65 Påhlsson, R (2011), Konstitutionell skatterätt, Iustus Förlag AB, Uppsala, uppl. 2, s. 102. 66 Påhlsson, R (2011), Konstitutionell skatterätt, Iustus Förlag AB, Uppsala, uppl. 2, s. 101-102. 67 RÅ 2008 ref. 5.
68 Påhlsson, R (2011), Konstitutionell skatterätt, Iustus Förlag AB, Uppsala, uppl. 2, s. 105-106.
69 Skatteverkets ställningstagande, kan ettårsregeln och sexmånadersregeln tillämpas vid boende i ett land och
fram till att ettårsregeln inte kan bli tillämplig om pendling från vistelselandet till verksam-hetslandet sker på daglig basis. Enligt SKV kan ettårsregeln därmed endast tillämpas i situ-ationer när vistelseland och verksamhetsland är samma. Vad gället sexmånadersregeln kom SKV fram till samma slutsats, om än p.g.a. andra omständigheter. Enligt sexmånadersre-geln krävs inte att det rör sig som samma verksamhetsland dock krävs att avbrotten däri-från är just korta. Om daglig pendlig förekommer mellan vistelseland och verksamhetsland kan vistelsen i vistelselandet knappast ses som kortare avbrott varför SKV även i detta fall inte anser att vistelseland och verksamhetsland ska vara samma.70
Det intressanta med ställningstagandet är att HFD i en dom71 från 2011, vilken behandlats avsnitt 3.5.2 går rakt emot ställningstagandet och konstaterar att det i ettårsregeln inte finns något krav på att verksamhetsland och vistelseland utgörs av samma land. I detta fall har således ingen vikt lagts vid ställningstagandet vilket ytterligare ifrågasätter vilken rättslig in-nebörd dessa egentligen har administrativt och i praktiken. Ställningstagandena kan genom en extensiv tolkning av lagtexten i vissa fall stå i strid med legalitetsprincipen genom en ut-vidgning av lagens ordalydelse. SKV:s ställningstagande72 om kortare avbrott är ett exempel på en publikation som eventuellt kan strida mot legalitetsprincipen genom att en utvidgning av tidsbegränsningen skett, någonting som diskuteras mer i avsnitt 5.1.
4.3
Skatteverkets ställningstagande om kortare avbrott
Vid tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln finns möjlighet att göra kortare avbrott i utlandsvistelsen, vilket utretts i avsnitt 3.5. I avsnittet presenterades den lagtext, förarbeten men även praxis som är relevanta för regeln och det konstaterades att det inte finns någon specifik definition kring hur långt ett kortare uppehåll som hänför sig till tredje länder får vara utan att skattefriheten bortfaller.
SKV har i mitten av år 2010 meddelat ett ställningstagande73 i vilket en specificering av an-talet dagar som får tillbringas i tredje länder under vistelsen sker. I ställningstagandet görs
70 Skatteverkets ställningstagande, kan ettårsregeln och sexmånadersregeln tillämpas vid boende i ett land och
arbete i ett annat?, 2010-06-30, Dnr 131 433450-10/111.
71 Mål nr. 912-11, 2011-05-24, HFD.
72 Skatteverkets ställningstagande om kortare avbrott för vistelse i Sverige och i tredje land vid tillämpning av
sexmånadersregeln och ettårsregeln, 2010-10-25, Dnr 131 643031-10/111.
73 Skatteverkets ställningstagande om kortare avbrott för vistelse i Sverige och i tredje land vid tillämpning av
en presentation av gällande rätt varpå SKV:s bedömning följer. Enligt 3 kap. 10 § IL stad-gas att kortare uppehåll från utlandsvistelsen får inräknas i utlandsvistelsen så länge vistel-sen i Sverige inte överstiger motsvarande 6 dagar i månader, eller 72 dagar per anställ-ningsår. Vistelsen bortom verksamhetslandet får heller ej infalla i början eller i slutet av an-ställningen för att reglerna ska medföra skattefrihet för den obegränsat skattskyldiga perso-nen.
I ställningstagandet har stor fokus lagts vid en proposition74 till IL där departementschefen kommenterar lagregeln om kortare avbrott. I kommentaren framförs att det då ingen speci-fik reglering av tredje länder finns är tillåtet att göra kortare resor i form av semester eller tjänsteresor utan att skattefriheten bortfaller, förutsatt att anställningen pågår.
Vid behandling av ettårsregeln konstateras att allt för omfattande resor till andra länder inte är tillåtna då kriteriet kring vistelse i samma land under ett års tid i det fallet går förlorad. Det förutsätts i detta fall att resorna består av normal semester eller tjänsteresor i rimlig längd och mängd. Utifrån lagtext och förarbeten menar SKV att vid tillämpning av ettårs-regeln de kortare avbrotten från verksamhetslandet måste vara så begränsade att dessa i princip går att bortse ifrån. Vid tillämpning av sexmånadersregeln anförs i förarbetet att om det står klart att beskattning skett i verksamhetslandet, mindre vikt bör läggas vid hur lång vistelsetiden i tredje länder är. SKV anser dock inte att detta uttalande innebär att någon tidsbegränsning inte ska ske.
SKV har på grund av presenterade åsikter valt att reglera antalet dagar som får tillbringas i tredje länder. Det menar att lagstiftaren inte åsyftat att endast för att vistelsetiden i Sverige maximerats till 72 dagar, ett antagande om att ett betydande antal dagar därutöver får till-bringas i tredje länder kan ske. SKV poängterar att förarbetet till lagstiftningen uttalat sig om att avbrottet ska utgöras av en normal semester eller tjänsteresa. Dess mening är att en total tidsbegränsning av vistelse utanför verksamhetslandet ska ske, en begränsning som då avser vistelse i Sverige och i tredje länder. Vidare anser SKV att det inte ska finnas någon skillnad på om det är sexmånaders- eller ettårsregeln som tillämpas.
Utan någon vidare presenterad utredning finner SKV att tjänste- eller semesterresor utan-för verksamhetslandet vilka medutan-för kortare avbrott i anställningen vid tillämpning av sex-månaders- eller ettårsregeln inte får överstiga motsvarande 8 dagar per månad, eller 96
gar under ett och samma anställningsår. Av dessa 96 dagar får maximalt 72 dagar tillbringas i Sverige, vilket innebär en begränsning av vistelser i tredje länder till 24 dagar per år om de 72 tillåtna dagarna tillbringas i Sverige.
4.4
Analys av ställningstagandenas rättsliga värde
Rättskällevärdet som SKV:s ställningstaganden eller allmänna råd innehar ter sig tämligen oklart. SKV självt är överens om att dessa inte är bindande varken utåt eller inom myndig-heten. Det är dock klart att SKV ofta använder sig av ställningstagandena inom sin verk-samhet för att arbetet och bedömningarna som sker inom detta ska vara enhetliga. En fråga som uppstår blir således om SKV:s bruk av ställningstagandena mot de skattskyldiga ger dessa ett högre rättskällevärde genom den regelbundna tillämpningen som i de flesta fall inte ifrågasätts.
Domstolen har genom praxis visat att vikten som läggs vid ställningstagandena varierar be-roende på vad ställningstagandet behandlar. Exempelvis har domstolen i ett fall75 lagt stor vikt vid SKV:s ställningstagande rörande vissa schablonbelopp vilket tyder på att domsto-len har ett visst förtroende för SKV i dessa fall rörande just schabloner. Däremot har dom-stolen i ett relativt nytt fall76 gått rakt emot det tolkningsförslag som SKV gjort i ett av sina ställningstaganden77.
Ställningstagandet innehöll en väldigt tydlig ståndpunkt där beslut fattats om att dels ettårs-regeln och sexmånadersettårs-regeln ska behandlas lika vad gäller längden på kortare avbrott, dels att vistelseland och verksamhetsland i alla fall måste vara samma för att uppfylla kravet om kortare avbrott. SKV ansåg således att det var avbrott från vistelselandet i sig som skulle vara korta. Domen i sig har diskuterats utförligt i 3.5.2 och 3.5.3 där problematiken i målet framställdes kring hur det kortare uppehållet ska tolkas och huruvida det är avbrottet från verksamhetslandet eller från anställningen som åsyftas i lagstiftningen. Domstolen uttalade sig tvärtemot SKV i målet och ansåg att det inte finns något som tyder på att vistelseland och verksamhetsland måste vara samma vid tillämpning av ettårsregeln vilket implicit inne-bär att den ansåg att det är avbrott från anställningen som åsyftas i lagtexten. Domstolen
75 RÅ 2008 ref. 5.
76 Mål nr. 912-11, 2011-05-24, HFD.
77 Skatteverkets ställningstagande, kan ettårsregeln och sexmånadersregeln tillämpas vid boende i ett land och
diskuterade inte SKV:s syn på saken i målet och tolkade uppenbarligen inte reglerna på samma sätt som det.
Utgången i målet i förhållande till SKV:s ställningstagande medför enligt min åsikt att nå-gon större vikt inte kan läggas till dessa då den skattskyldige omöjligt kan ha insikt i om ställningstagandet i fråga kommer att accepteras av domstolen vid en eventuell tvist. Detta medför att man som skattskyldig inte kan vara säker på att ett eventuellt domstolsavgö-rande kommer att innebära att domstolen tillämpar de uppställda reglerna som SKV pre-senterat. Utfallet stärker än en gång ställningstagandenas icke bindande karaktär varför dessa inte bör tillfästas allt för stor vikt. Således överensstämmer synen på ställningstagan-dena som styrsignaler och icke bindande med hur dessa faktiskt tillämpas praktiskt.
5 Analys
5.1
Skatteverkets ställningstagande i relation till
legalitets-principen
Legalitetsprincipen har efter utredningen i kapitel 2 visat sig tillämpas relativt strikt bero-ende på den rättsliga tyngd som denna innehar, dels genom grundlagsplaceringen, dels ge-nom dess breda tillämpningsområde. Det finns ingen möjlighet för lagstiftaren att förutse alla situationer som kan uppkomma på skatteområdet, än mindre reglera alla situationerna i lagstiftningen. Därmed förutsätts att viss tolkning av skattelagstiftningen sker för att till-lämpning på praktiska situationer ska vara möjlig. Emellertid kan lagtolkningen inte vara så vid att tillämpningen inte har stöd i lagtexten, om så är fallet blir tillämpningen stridig mot legalitetsprincipen och således inte godtagbar. Det finns därför oklarheter kring hur SKV:s ställningstaganden står i relation till principen och om de genom sitt innehåll strider mot densamma.
Det har tydliggjorts i kapitel 4 att SKV:s ställningstaganden inte är av bindande karaktär utan fungerar som styrsignaler och även tillämpas praktiskt som sådana varför de oftast an-vänds inom myndigheten för att få en enhetlig tillämpning. Detta medför att de i realiteten inte blir något problem i förhållande till legalitetsprincipen då de som icke bindande inte måste tillämpas. Problematiken uppstår dock när SKV tillämpar reglerna i ställningstagan-dena och dessa regler i sin tur påverkar den skattskyldige negativt, trots att de inte ska vara bindande för allmänheten. SKV:s ställningstagande78 om kortare avbrott där tredje landsvis-telser specificeras jämfört med lagstiftning och förarbeten kan således eventuellt strida mot legalitetsprincipen om detta tillämpas på individer och genom bruket påverkar den skatt-skyldige på ett bindande sätt.
I den befintliga lagstiftningen79 stadgas att 6 dagar per månad, eller 72 dagar per år maxi-malt får tillbringas i Sverige utan att skattefriheten bortfaller. I ställningstagandet utvidgas tidsbegränsningen till 96 dagar per år men är då även tänkt att innefatta vistelsen i tredje länder. Frågeställningen tar således sikte på om utvidgningen i fråga strider mot legalitets-principen eller om SKV:s ställningstagande har tillräcklig grund för att vara befogad.
78 Skatteverkets ställningstagande om kortare avbrott för vistelse i Sverige och i tredje land vid tillämpning av
sexmånadersregeln och ettårsregeln, 2010-10-25, Dnr 131 643031-10/111.
