och rättsvetenskap (BSR) D – uppsats Rättsvetenskap D HT 2006
Emigration
– När upphör den svenska skattskyldigheten?
Magisteruppsats Höstterminen 2006 Författare: Maria Pervik Handledare: Ylva Larsson
Sammanfattning
Syftet med uppsatsen är att undersöka när den svenska skattskyldigheten upphör. För att ge uppsatsen ett internationellt perspektiv undersöks vilka regler som gäller för att skatt-skyldigheten skall inträda i Storbritannien. Uppsatsen behandlar också hur en persons hemvist avgörs när han anses som bosatt i både Sverige och Storbritannien.
En person som är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige är obegränsat skattskyldig i Sverige. Även den som är bosatt utomlands, men som tidigare har varit bosatt i Sverige och som fortfarande har väsentlig anknytning hit är obegränsat skattskyldig i Sverige enligt 3 kap 3 § inkomstskattelagen (1999:1229). Att en person är obegränsat skattskyldig innebär att han måste betala skatt i Sverige på alla sina inkomster, även om inkomsterna härrör från utlandet (3 kap 8 §). Huruvida en person skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige avgörs genom en sammanvägning av ett antal anknytningsfaktorer. Dessa faktorer är: svenskt medborgarskap, hur länge personen har varit bosatt här, om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort, om vistelsen utomlands beror på studier eller hälsoskäl, om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, om han har familj i Sverige, om han bedriver näringsverksamhet, om han är ekonomiskt engagerad genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten här, om han har en fastighet här eller liknande förhållanden. I uppsatsen redogörs för varje anknytningsfaktor och hur de påverkar en persons skatterättsliga status.
I uppsatsen behandlas även de riktlinjer som finns för att en person som flyttar till Storbritannien skall bli betraktad som obegränsat skattskyldig i landet. I den engelska skatterätten särskiljer de mellan personer som är bosatta och ordinärt bosatta i Storbritannien samt dem som anses ha sitt hemvist inom eller utom landet. Ovanstående definitioner avgör vem som är skattskyldig i landet samt skatteuttaget.
I uppsatsens femte kapitel behandlas artikel 4 i Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Stor-britannien. Artikel 4 har till uppgift att lösa vilken stat som skall ha beskattningsrätt över en persons inkomst när han anses som bosatt i både Sverige och Storbritannien.
I analysen och slutsatsen sammanfattas vad som krävs för att en person skall upphöra att betraktas som ett svenskt skattesubjekt. Som framgår av 3 kap 3 § inkomstskattelagen är en person obegränsat skattskyldig så länge han är bosatt i Sverige eller stadigvarande vistas här. Särskild tonvikt läggs på de anknytningsfaktorer som påverkar den väsentliga anknytningen till Sverige. Jag har kommit fram till att det är svårt att ge några allmänna direktiv för hur många anknytningsfaktorer som en person kan ha kvar till Sverige utan att samtidigt vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Vissa anknytningsfaktorer såsom familj i Sverige, fortsatt innehav av personens gamla permanentbostad efter utflyttningen är starka anknytningsmoment, medan det svenska medborgarskapet i sig inte gör en person obegränsat skattskyldig i Sverige.
Skattemässigt bosatt i Storbritannien blir den som bor i landet i mer än 183 dagar på ett beskattningsår. En person som år efter år är bosatt i Storbritannien eller som vistas i landet i mer än 91 dagar i genomsnitt under en fyraårsperiod är skattemässigt ordinärt bosatt i landet. En person som är bosatt eller ordinärt bosatt är i princip obegränsat skattskyldig i landet med undantag för den som inte har sitt hemvist i landet. Den sista delen av analysen behandlar hur dubbel bosättning löses genom Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien.
Innehållsförteckning
1 Inledning
1
1.1 Syfte och frågeställning 1
1.2 Avgränsningar 2
1.3 Metod 2
2 Beskattningsanspråk
3
2.1 Beskattningens syfte 3
2.2 Inkomstskatt i inkomstslaget tjänst i Sverige och Storbritannien 3
2.3 Skatterättsliga principer 4
3 Skattskyldighetens omfattning i Sverige
6
3.1 Obegränsat och begränsat skattskyldiga 6
3.2 Bosatt i Sverige 7
3.3 Stadigvarande vistelse i Sverige 8
3.4 Väsentlig anknytning till Sverige 11
3.4.1 Svenskt medborgarskap 12
3.4.2 Tidsrymd för bosättning i Sverige 13
3.4.3 Varaktigt bosatt på en viss utländsk ort 13
3.4.4 Vistelse utomlands för studier eller av hälsoskäl 16
3.4.5 Bostad inrättad för åretruntbruk 17
3.4.6 Familj i Sverige 19
3.4.7 Näringsverksamhet eller ekonomiskt engagemang 21
3.4.8 Fastighet i Sverige 23
3.4.9 Liknande förhållanden 24
3.5 Femårsregeln 25
3.6 Tidpunkten för skattskyldighetens förändring 26
3.7 Undantag från obegränsad skattskyldighet 26
4 Skattskyldighet i Storbritannien
30
4.1 Den skattskyldiga personkretsen 30
4.2 Skattskyldighetens inträde 32
4.3 Skatteuttag beroende på boendestatus 34
5 Dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Storbritannien
36
5.1 Inledning 36
5.2 Skatteavtalens syfte 36
5.3 Avgörandet av hemvistet 37
6 Analys och slutsats
41
6.1 Obegränsad skattskyldighet i Sverige 41
6.2 Obegränsad skattskyldighet p g a bosättning eller stadigvarande vistelse 41
6.3 Obegränsad skattskyldighet p g a väsentlig anknytning 42
6.4 Beskattning i Storbritannien 47
6.5 Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien 48
Källförteckning I
Offentligt tryck I
Propositioner I
Statens offentliga utredningar I
Betänkanden I
Övrigt I
Litteratur II
1 Inledning
1.1 Syfte och frågeställning
Internationellt skatterättsliga problem uppstår när flera staters skatteintressen berörs. Flyttar en i Sverige bosatt person utomlands eller när en i utlandet bosatt person flyttar till Sverige uppkommer en form av skatteproblem som är annorlunda än de som uppstår vid flytt inom landet. Med internationell skatterätt avses den del av skatterätten som behandlar förhållanden som har anknytning till utlandet. Den internationella skatterätten består av två rättssystem; den interna internationella skatterätten och dubbelbeskattningsavtalsrätten. Den interna inter-nationella skatterätten är en del av skatterätten som behandlar interinter-nationella förhållanden. Dubbelbeskattningsavtalsrätten har sin grund i folkrättsliga avtal som Sverige slutit med andra stater. Avtalen kallas ofta för dubbelbeskattningsavtal och har bl a som syfte att förhindra internationell dubbelbeskattning.1 I samband med den ökade internationaliseringen av arbets-marknaden och ekonomin t ex avregleringen av den svenska valutaarbets-marknaden och inte minst genom EU-medlemskapet 1995 har transaktionerna mellan Sverige och utlandet kommit att öka markant.2 Med den ökade internationaliseringen av den svenska ekonomin har den
inter-nationella skatterätten blivit alltmer betydelsefull. Ett stort antal personer flyttar också från Sverige varje år. Enligt Statistiska centralbyråns uppgifter har sedan 1995 mellan 35 000 och 40 000 personer lämnat Sverige varje år.3 Personer födda i Sverige flyttar i stor utsträckning till Storbritannien, USA och Norge, medan majoriteten av de utrikes födda flyttar tillbaka till sitt födelseland.4 Att så många personer lämnar Sverige varje år innebär att det hela tiden blir aktuellt att avgöra om de personerna skall beskattas i Sverige eller i något annat land. Denna utveckling har lett till en ny dimension inom den internationella skatterätten.
Syftet med uppsatsen är att undersöka när den svenska skattskyldigheten upphör. Är det t ex tillräckligt att flytta till ett nytt land och bosätta sig där för att det nya landets skatterättsliga regler skall bli tillämpliga istället för de svenska? Jag avser att undersöka hur svensk skattelagstiftning reglerar den svenska skattskyldigheten och hur reglerna skall tolkas för att en person som lämnar Sverige inte längre skall vara skattskyldig här. Jag vill alltså utreda vad som avses med rekvisiten; bosatt, stadigvarande vistelse och väsentlig anknytning. En stor del av de svenskar som varje år lämnar Sverige väljer att emigrera till Storbritannien. För att erhålla ett
1 Lindencrona, SN 1992, s 349, 351. Se kap 2.1 nedan, för innebörden av begreppet internationell dubbelbeskattning.
2 Den svenska valutamarknadens avreglering innebar att enskilda personer kan placera sitt kapital i utlandet.
3 Statistiska centralbyrån, Immigration and emigration 1980-2004 and projection 2005-2050,
http://www.scb.se/templates/tableOrChart____91833.asp (2006-03-30). 4 Statistiska Centralbyrån, Immigration, emigration and asylum seekers
http://www.scb.se/statistik/BE/BE0101/2005M01A/BE0101_2005M01A_SM_BE68SM0501.pdf, s 6. (2006-03-30). Inforationen gäller för år 2004.
I detta kapitel presenteras uppsatsens syfte, vilken metod som tillämpats samt uppsatsens avgränsningar.
1.1 Syfte och fråge-ställning 1.2 Avgränsningar 1.3 Metod 1.4 Disposition
internationellt perspektiv kommer jag därför undersöka vilka regler som gäller för att skattskyldighet skall inträda i Storbritannien, d v s vad krävs för att en svensk person som flyttar till Storbritannien skall bli skattskyldig där? Till följd av dagens internationella förhållanden där människor rör sig friare över gränserna och bosätter sig i flera länder kan en och samma person vara skattemässigt bosatt i två olika länder samtidigt, t ex i Storbritannien och i Sverige. Ett syfte med uppsatsen är därför att undersöka hur skattemässig hemvist avgörs i dubbel-beskattningsavtalet när dubbel bosättning uppstår mellan Sverige och Storbritannien.
1.2 Avgränsningar
Uppsatsen behandlar endast fysiska personers skattskyldighet och kommer således inte att beröra reglerna kring juridiska personers skattskyldighet. Uppsatsen kommer främst att behandla reglerna kring skattskyldighet som återfinns i 3 kap inkomstskattelagen (1999:1229).5 I IL finns vissa specifika undantag från skattskyldighet för bl a sjömän. Dessa kommer emellertid inte att behandlas närmre i uppsatsen. När det gäller Storbritanniens skattesystem presenteras inte en lika heltäckande bild som av det svenska skattesystemet. Anledningen därtill är att jag endast haft för avsikt att ge ett internationellt perspektiv i form av en överblick av detta skattesystem. Kapitlet har även fått begränsas av utrymmesskäl samt p g a att det varit svårt att få tillgång till relevant material. I det femte kapitlet behandlas Sveriges dubbelbeskattningsavtal med Storbritannien samt Nordirland. Kapitlet behandlar huvudsakligen artikel fyra i avtalet d v s hur en persons hemvist avgörs genom dubbelbeskattningsavtalet. Det finns ett stort antal andra artiklar i avtalet, men eftersom uppsatsen endast behandlar skattemässig bosättning utelämnas övriga artiklar. Jag har alltså inte för avsikt att ge någon vidare redogörelse för innebörden av avtalet.
1.3 Metod
Jag har använt mig av den rättsdogmatiska metoden, vilket innebär att jag har undersökt och bearbetat de traditionella rättskällorna; lagtext, förarbeten, praxis och doktrin. På vissa områden (särskilt gällande rekvisitet väsentlig anknytning) har jag främst använt mig av praxis för att klargöra rättsläget. Anledningen är att förarbetena och lagtexten inte ger några klara svar på innebörden av begreppet. Jag har framförallt använt mig av avgöranden från Regeringsrätten (RegR), men i viss mån har även domar från kammarrätten (KR) samt förhandsbesked från skatterättsnämnden (SRN) använts. KR:s domar och SRN:s beslut är dock inte prejudicerande på samma sätt som RegR:s domar. Som källa har även Skatteverkets ställningstaganden använts för att reda ut rättsläget där lagtext, förarbeten, praxis och doktrin inte behandlar rättsläget. Skatteverkets ställningstaganden har tagits fram i syfte att åstadkomma en enhetlig och likformig rättstillämpning inom Skatteverket. Detta är emellertid endast ställningstaganden från Skatteverkets sida där de rättsliga spörsmålen inte är prövade av RegR, vilket innebär att det inte är säkert att RegR skulle fastställa rättsläget på samma sätt som Skatteverket. Vad gäller kapitlet om skattskyldigheten i Storbritannien har jag till stor del använt informationsmaterial (IR20) från det brittiska skatteverket. Det är en bred redogörelse för gällande rätt, men precis som Skatteverkets ställningstagande kan den information ändras genom domstols dom. Jag har försökt att kritiskt granska all information för att försäkra att arbetet är så korrekt som möjligt.
2 Beskattningsanspråk
2.1 Beskattningens syfte
Det främsta syftet med skatter och avgifter är att bekosta de offentliga utgifterna. I Sverige består den offentliga sektorn kortfattat av den statliga, den kommunala och socialförsäkrings-sektorn.6 Skatterna i Sverige beräknades 2005 att uppgå till 49,5% av BNP.7 Eftersom skatteintäkterna är mycket stora vill Sverige precis som varje land beskatta så många personer som möjligt. Före skattereformen, med de då rådande höga marginalskatterna, fanns enligt Lindencrona ett starkt skatteorsakat utflyttningstryck från Sverige.8 Genom att bosätta sig
utomlands kunde en person begränsa sin skattskyldighet i Sverige. För att få behålla rätten till beskattning tillämpade Sverige ett utvidgat bosättningsbegrepp.9
2.2 Inkomstskatt i inkomstslaget tjänst i Sverige och Storbritannien
Inkomstskatt i Sverige samt Storbritannien
Sverige Storbritannien
Inkomst (Kkr) Skatt (%) Inkomst (Kkr)* Skatt (%)
0 - 16,8 0% 0 - 70,5** 0%
16,8 - 298,6 30% 0 - 30,1 10%
298,6 - 450,5 50% 30,1 - 466,2 22%
450,5 --> ∞ 55% 466,2 --> ∞ 40%
* £ = 14 kronor SEK
** Förutsätter särskilt krav att personen är bosatt (resident) i Storbritannien.
6 Mattsson, Skattepolitik, s 11. 7 Prop 2004/2005:1 s 24.
8 1991 års skattereform innebar i stora drag sänkta skattesatser och en breddad skattebas. Marginalskatt är den skatt som utgår på en inkomstökning. Lodin m fl, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt s. 11, 40.
9 Lindencrona, SN 1992, s 353.
Detta kapitel innehåller en kortfattad presentation om syftet med skatter, skattenivåerna i Sverige och Storbritannien samt olika skatterättsliga principer. 2.1 Beskattningens syfte
2.2 Inkomstskatt i inkomst-slaget tjänst i Sverige och Storbritannien
2.3 Skatterättsliga principer
I både Sverige och Storbritannien är skatten i inkomstslaget tjänst är progressiv. I Sverige är den kommunala skatten ca 30% medan den statliga skatten kan uppgå till 25% (65 kap 3 och 5 § § IL). De svenska inkomstnivåerna gäller för 2006 års taxering (65 kap 5 § andra stycket IL).11
Inkomstnivåerna för Storbritannien gäller för år 2006-2007.12
2.3 Skatterättsliga principer
Det finns inte några allmängiltiga regler för hur en stats beskattningsmakt skall fastställas. Alla länder kan utforma sina egna regler efter sina egna önskemål. Det har emellertid utvecklats tre olika principer för hur staterna tar ut skatt.13 Dessa tre principer är:
• Hemvistprincipen (eller domicilprincipen) innebär att en persons alla inkomster beskattas i den stat där personen har sin skatterättsliga hemvist oberoende av om inkomsten härrör från hemviststaten eller från utlandet. I Sverige tillämpas hemvist-principen, med undantag för sexmånaders- och ettårsreglerna.14 Anledningen till att många stater väljer att tillämpa denna princip är därför att det är de som bor i landet som främst kommer att dra nytta av olika förmåner såsom sjukvård, rättväsende och försvar m m. En annan orsak är att hemvistprincipen anses möjliggöra en rättvisare fördelning av skattebördan då personens samlade skatteförmåga beaktas vid ett och samma till-fälle.15 Hemvistprincipen kommer bl a till uttryck i 3 kap 3 § IL.
• Nationalitetsprincipen innebär att det är den stat, som personen är medborgare i, som tar ut skatt på personens alla inkomster oavsett var personen har sin hemvist och varifrån inkomsten kommer. Den här principen tillämpas endast av ett fåtal stater däribland USA. För Sveriges del är tillämpningsområdet begränsat.
• Källstatsprincipen innebär att inkomsten beskattas i den stat som inkomsten härrör från, förvärvats i och ibland även utbetalats i (d v s där inkomsten har sin källa) oberoende av var personen har sin hemvist eller dennes nationalitet. I stort sett alla stater tillämpar denna princip till någon del. Det är särskilt vanligt att principen tillämpas i utvecklingsländer för att de skall kunna beskatta inkomster som har anknytning till det egna landet, men som betalas till en person med hemvist i ett annat land.16 Grunden för principen är att det är den stat där inkomsten uppkommit som anses ha skapat förutsättningarna för att den ska bli möjlig samt att det är enklare att kontrollera att
10 I Sverige har vi både proportionell och progressiv beskattning. Proportionell beskattning innebär att skattesatsen är konstant oberoende av inkomstens storlek. Beskattningen av kapitalinkomster är proportionell med en skattesats på 30% för fysiska personer (65 kap 7 § IL) Progressiv skatt innebär att den andel som skall erläggas i skatt ökar med inkomstens storlek. Lodin m fl, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, s 39.
11 I 1 kap 13 § IL definieras beskattningsår. Beskattningsår för fysiska personer är kalenderåret före taxeringsåret. Taxeringsår är det kalenderår då taxeringsbeslut om den årliga taxeringen för ett beskattningsår skall meddelas (1 kap 12 § IL).
12 HM Revenue & Customs, http://www.hmrc.gov.uk/rates/it.htm (2006-04-12). 13 Mattsson, Svensk internationell dubbelbeskattning, s 15.
14 Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s 17. För mer information om ettårs- och sexmånadersregeln se nedan i kap 3.7.
15 Lodin m fl, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, s 512.
16 Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s 17 f och Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s 18.
inkomsten verkligen blir beskattad vid källan. Källstatsprincipen används främst vad gäller personer som bor i utlandet.17
Eftersom flera länder tillämpar mer än en princip kan en person bli tvungen att beskatta en och samma inkomst i flera stater. Det är vad som avses med internationell dubbelbeskattning. Det är vanligt att skilja mellan internationell juridisk och ekonomisk dubbelbeskattning. Juridisk dubbelbeskattning innebär att mer än en stat tar ut jämförbara skatter från samma skattskyldig på samma inkomst och för samma tidsrymd. Med ekonomisk dubbelbeskattning avses att samma inkomst beskattas hos två olika personer, t ex att ett aktiebolag först beskattas på sin vinst och dess aktieägare därefter beskattas på den utdelade vinsten. Det som åsyftas när man talar om internationell dubbelbeskattning är oftast den juridiska dubbelbeskattningen.18 Den internationella dubbelbeskattningen har en negativ effekt för den enskilde individen. För staterna handlar det istället om frågan vem som skall avstå från sina skatteinkomster och hur den fördelningen skall göras.19
17 Lodin m fl, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, s 512. 18 Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s 19.
19 Lindencrona, SN 1992, s 350. Enligt Lindencrona utgör den internationella dubbelbeskattningen den internationella skatterättens klassiska fråga.
3 Skattskyldighetens omfattning i Sverige
3.1 Obegränsat och begränsat skattskyldiga
Reglerna om skattskyldighet för fysiska personer i Sverige återfinns främst i 3 kap IL och 3 § lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta.20 I IL har de fysiska
personerna delats in i obegränsat och begränsat skattskyldiga.21 I 3 kap 3 § IL stadgas att
obegränsat skattskyldig är den som är: – bosatt i Sverige,
– stadigvarande vistas i Sverige eller
– tidigare har varit bosatt i Sverige och som har väsentlig anknytning hit.
Att en person är obegränsat skattskyldig innebär att han är skattskyldig i Sverige för alla sina inkomster oavsett från vilket land de kommer (3 kap 8 § IL). Den som inte är obegränsat skattskyldig är begränsat skattskyldig (3 kap 17 § första stycket 1 IL). Med begränsat skattskyldig avses alltså en person som inte är bosatt i Sverige, stadigvarande vistas i Sverige eller som saknar väsentlig anknytning hit. Det kan t ex vara personer som tidigare varit obegränsat skattskyldiga, men som har flyttat från Sverige och inte längre har någon väsentlig anknytning hit. Det kan även vara utlänningar som tillfälligt arbetar här i landet. Privatpersoner som är begränsat skattskyldiga kan bli skattskyldiga i Sverige enligt flera skattelagar. I 3 § SINK stadgas att fysiska personer som är bosatta utomlands och uppbär inkomst som är skattepliktig enligt denna lag är skatteskyldiga. Tjänsteinkomster och pensioner beskattas enligt 3 kap 18 § första stycket 1 SINK. Skattesatsen är proportionell på 25% (7 § SINK). Inga kostnadsavdrag medges för den som är skattskyldig enligt SINK. Skattepliktig inkomst är bl a lön eller annan jämförbar förmån som utgått p g a anställning eller uppdrag hos svenska staten eller svensk kommun, styrelsearvoden eller liknande från svenskt aktiebolag eller annan svensk juridisk person, pension och ersättning från arbetslöshetskassa (5 § SINK). Vissa inkomster är undantagna från skatteplikt såsom lön eller jämförlig förmån som utgått för arbete hos privat arbetsgivare, eller inkomst för den som vistas i Sverige under en tidsrymd som inte överstiger 183 dagar under en tolvmånaders period eller om ersättningen betalas ut av en arbetsgivare som inte vistas i Sverige (6 § SINK). Inkomst av näringsverksamhet och inkomst av kapital beskattas enligt reglerna i IL. Artisters inkomster beskattas enligt reglerna i lagen (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister. En begränsat skattskyldig person kan också bli tvungen att betala förmögenhetsskatt och kupongskatt.22
20 Lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (1991:586) kallas härefter för SINK.
21 I KL användes begreppet oinskränkt skattskyldig. I IL används istället begreppet obegränsat skattskyldig. Jag använder mig av den terminologi som används i IL även när jag redogör för äldre rättsfall.
22 Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s 69.
I detta kapitel behandlas de gällande reglerna för skattskyldigheten i Sverige. De tre rekvisiten; bosatt, stadigvarande vistelse och väsentlig anknytning som avgör ifall en person är obegränsat skattskyldig i Sverige får stort utrymme. Ett av ovannämnda rekvisit måste uppfyllas för att en person skall bli obegränsat skattskyldig i Sverige. 3.1 Obegränsat och begränsat skatteskyldiga 3.2 Bosatt i Sverige 3.3 Stadigvarande vistelse i Sverige 3.4 Väsentlig anknytning till Sverige 3.5 Femårsregeln 3.6 Tidpunkten för skatte-skyldighetens förändring 3.7 Undantag från obe-gränsad skattskyldighet
3.2 Bosatt i Sverige
Enligt 3 kap 3 § första stycket 1 IL är den som är bosatt i Sverige obegränsat skattskyldig. Begreppet bosatt har ersatt begreppet egentlig bo och hemvist i Sverige, vilket fanns med i de ursprungliga bosättningsreglerna i 1928 års kommunalskattelag.23 Vad som avsågs med egentlig bo och hemvist definierades aldrig i KL, men kommunalskattekommittén ansåg att uttrycket bosatt inte skulle innebära något annat än vad som avsågs i mantalsskrivningsförfattningarna. Däremot skulle inte mantalsskrivningen styra skattskyldigheten, vilket även framgick i 53 § sista stycket punkt 1 av anvisningarna till KL.24 Rekvisitet bosatt är avsett att vara ett övergripande uttryck vilket innefattar både bo och hemvist och någon förändring i sak är inte avsedd.25
Vad som avses med att vara bosatt i Sverige definieras inte i lagtexten. I förarbetena framkommer att ordet, bosatt, får tolkas enligt sin allmänna innebörd, vilket innebär att det normalt sett motsvarar bosättningsbegreppet som används i folkbokföringslagen (1991:481).26 Det betyder att en person anses vara bosatt på den fastighet där han regelmässigt tillbringar dygnsvilan eller om byte av bostad har skett, där han kan antas komma att regelmässigt tillbringa sin dygnsvila. Om personen kan anses vara bosatt på mer än en fastighet skall han anses vara bosatt på den fastighet där han lever ihop med sin familj eller med hänsyn till övriga omständigheter får anses ha sin egentliga hemvist. Med att regelmässigt tillbringa dygnsvilan på en fastighet menas att han under sin normala livsföring tillbringar dygnsvilan där minst en gång i veckan eller i samma omfattning men med en annan förläggning i tiden (7 § FOL). Vid utvandring från Sverige ska en person som under sin normala livsföring kan antas tillbringa sin regelmässiga dygnsvila utom Sverige under minst ett år avregistreras från folkbokföringen som utflyttad.27
I doktrinen framhålls att med begreppet bosatt avses den plats där personen faktiskt bor eller vistas, vilket i praktiken innebär att en person är bosatt där denne är folkbokförd.28 Det
skatterättsliga bosättningsbegreppet inte detsamma som det i FOL, men Skatteverket utgår från att den som är folkbokförd i Sverige är bosatt här i landet. På motsvarande vis presumeras att den som inte är folkbokförd i landet inte heller är bosatt här. För att en person skall anses som bosatt i Sverige måste det röra sig om en verklig och varaktig bosättning. Det är de faktiska, objektiva konstaterbara fakta, som skall bedömas i det enskilda fallet.29 Tillfälliga utlands-vistelser och medborgarskap påverkar inte bedömningen för huruvida en person skall anses vara bosatt i riket.30 En person som flyttar till Sverige kan inte anses bosatt här i skatterättslig mening om han inte uppfyller tidskravet för att stadigvarande vistelse skall inträda.31 En person som flyttat utomlands skall på motsvarande sett inte anses bosatt i Sverige enbart på den grund att han är folkbokförd i Sverige (d v s om personen flyttat utan att anmäla om utflyttning) om det
23 3 kap 3 § 1 p IL motsvaras av tidigare 53 § 1 p kommunalskattelagen. Kommunalskattelagen kallas härefter för KL.
24 SOU 1924:53 s 444.
25 Se prop 1999/2000:2 del 2 s 51 och SOU 1997:2 del 3 s 36. 26 Folkbokföringslagen (1991:481) kallas härefter för FOL. 27 Prop 2004/2005:19 s 30.
28 Se Pelin, Internationell skatterätt, s 19, Mattsson, Svensk internationell dubbelbeskattning, s 33, Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s 50.
29 Se Skatteverkets ställningstagande, 2005-12-05, Folkbokföringens betydelse för begreppet ”bosatt i Sverige” i 3 kap 3 § IL, s 6 och Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s 30.
30 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s 30. 31 Vad som avses med stadigvarande vistelse framkommer i kap 3.2 nedan.
kan fastställs att han faktiskt har lämnat landet och vistelsen utomlands inte är tillfällig.32 Den som är bosatt i Sverige kan inte ha väsentlig anknytning hit och den som har väsentlig anknytning hit inte kan vara bosatt här. De två rekvisiten tar således ut varandra.33
Det är viktigt att kunna avgöra vem som skall anses som bosatt här. Utformningen av reglerna i IL innebär att situationer kan uppstå då det inte räcker att fastställa om en person är obegränsat skattskyldig utan det krävs att man kan fastställa huruvida den obegränsade skattskyldigheten är kvalificerad eller inte. Med kvalificerad obegränsad skattskyldighet menas skattskyldighet som har sin grund i bosättning eller stadigvarande vistelse. Ett exempel är 3 kap 19 § IL gällande kapitalvinstbeskattning på svenska aktier efter den skattskyldige flyttat till utlandet, den s k tioårsregeln. Regeln innebär kortfattat att en person som är begränsat skattskyldig kan bli skattskyldig för kapitalvinst om han vid avyttringstillfället eller föregående tio år varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige. Enligt Skatteverket borde rekvisitet ha tagits upp till bedömning vid åtskilliga tillfällen, men begreppet egentlig bo och hemvist har inte fått någon nämnvärd uppmärksamhet i praxis vid sidan av rekvisiten stadigvarande vistelse och väsentlig anknytning.34
3.3 Stadigvarande vistelse i Sverige
Enligt 3 kap 3 § första stycket 2 IL är den som stadigvarande vistas i Sverige obegränsat skattskyldig här. Regeln om stadigvarande vistelse blir främst aktuell när det rör inflyttning till Sverige. Bestämmelsen infördes redan i 1928 års KL då staten ville utvidga den obegränsade skattskyldigheten från att endast omfatta de som var bosatta i Sverige till att även omfatta de som stadigvarande vistades här. Anledningen var att utlänningar under första världskriget vistats i Sverige under långa perioder utan att bli skattskyldiga. Genom införandet av begreppet stadigvarande vistelse kom således bosättningsbegreppet att breddas.35
Vad som avses med stadigvarande vistelse har inte definierats i förarbetena.36 Det har dock förts
en diskussion i förarbetena om att införa en minimitid om t ex sex månader för att en stadigvarande vistelse skall uppkomma, men det ansågs smidigare för skattningsmyndigheterna att hantera bestämmelsen om en minimitid utelämnades. Departementschefen framhöll att bestämmelsen inte skulle bli tillämplig för personer som uppehöll sig i Sverige i endast några månader.37 I praxis har fastställts att en person som vistas i Sverige i 183 dagar (sex månader) eller mer under en sammanhängande period stadigvarande vistas här i landet (RÅ 1997 ref. 25). Vistelsen beräknas utan hänsyn till årsskiften. Syftet med vistelsen är utan betydelse liksom personens medborgarskap.38 Tillfälliga avbrott i vistelsen skall vara utan betydelse.39 I en dom från Kammarrätten 2001 ansågs en dansk man som 1999 arbetade projektbaserat i Sverige inte ha vistats här stadigvarande.40 Under året hade han spenderat 177 dagar och 145 nätter i Sverige,
vilket innebär att han övernattat i Sverige cirka tre nätter per vecka. Mannen sakande fast bostad
32 Skatteverkets ställningstagande, 2005-12-05, Folkbokföringens betydelse för begreppet ”bosatt i Sverige” i 3 kap 3 § IL, s 6.
33 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s 30. 34 A a s 28 f.
35 Prop 1927:102 bilaga 3 s 46. 36 A prop s 46.
37 A prop s 258, bilaga 3 s 47 och SOU 1997:75 s 173. 38 Pelin, Internationell skatterätt, s 21.
39 Prop 1927:102 bilaga 3 s 46.
i Sverige och hade hela tiden haft sin familj och bostad i Danmark. Detta rättsfall styrker sakläget att den skattskyldige måste spendera minst 183 dagar i Sverige för att stadigvarande vistelse skall uppstå. Enbart det faktum att en person vistats i Sverige i mer än 183 dagar behöver emellertid inte innebära att vistelsen skall anses som stadigvarande enligt Skatteverket. Vistelsen måste vara sammanhängande, utan annat än tillfälliga avbrott för att stadigvarande vistelse skall uppkomma.41 Den som dagligen pendlar till Sverige, men som inte tillbringar
dygnsvilan här kan inte anses vistas här stadigvarande (RÅ 1981 Aa 4).
Under andra världskriget kom personer att beskattas i Sverige då de inte kunde återvända till sina hemländer på grund av kriget, se t ex RÅ 1945 Fi 544 och RÅ 1947 Fi 445.42 Svenskar som varit bosatta utomlands, men som vistas här på semester under en längre period kan också bli obegränsat skattskyldiga här enligt regeln om stadigvarande vistelse. Makarna Elfgaard som var anställda av Örebro Missionsförening hade tjänstgjort som missionärer i Indien och Nepal. Enligt anställningsavtalet hade makarna efter fullgjord tjänstgöring rätt till en arton månaders lång semester i Sverige, vilken de också kom att spendera här. RegR ansåg att deras vistelse hade varit av den varaktighet att den måste betecknas som stadigvarande (RÅ 1966 Fi 1191). I rättsfallet RÅ 1997 ref. 25 prövades rekvisitet stadigvarande vistelse och vad som är ett tillfälligt avbrott. Den skattskyldige tjänstgjorde som VD på ett bolag i Helsingborg under perioden januari 1994 till april 1995 d v s längre än sex månader. Den skattskyldige var holländsk medborgare och hade familj och bostad i Nederländerna. I hans arbete som VD hade han även ansvar för filialer i Danmark och Norge, vilket innebar resor till dem varje vecka. RegR menade att full klarhet inte rådde om i vilken utsträckning hans befattning som VD föranlett vistelse i Sverige. Den skattskyldige uppgav att han övernattat två till tre nätter per vecka i Sverige, två till tre nätter i Danmark eller Norge medan helger och ledig tid spenderats i Holland. I sin bedömning utgick RegR från att den skattskyldige under en normal arbetsvecka lämnat Holland på måndag morgon och återvänt dit på fredag eftermiddag. Under tiden måndag till fredag vistades han i Sverige, men vistelsen avbröts för besök hos filialerna i Danmark och Norge en eller två dagar per vecka med övernattning. Under de förhållandena ansåg RegR att den skattskyldige hade vistats stadigvarande i Sverige enligt 68 § KL (dagens 3 kap 3 § 2 p IL) under perioden januari 1994 till april 1995. Två regeringsråd var skiljaktiga och ansåg att han vid en samlad bedömning inte kan ha vistats i Sverige i en sådan utsträckning att han skall likställas med en här bosatt skattskyldig. Den skattskyldige ansågs alltså vara obegränsat skattskyldig i Sverige. Rättsfallet visar på att det räcker med tre övernattningar i veckan under en period som överstiger sex månader för att stadigvarande vistelse skall anses föreligga. Det innebär att en vistelse i Sverige kan anses stadigvarande trots att antalet övernattningar i utlandet är fler än antalet övernattningar i Sverige under den aktuella jämförelseperioden. Att den skattskyldige spenderade semestrar och längre ledigheter i utlandet hindrade inte att vistelsen ansågs som stadigvarande. Det står därmed klart att avbrott på flera veckor kan anses utgöra tillfälliga avbrott i en stadigvarande vistelse.43 Enligt Mattsson visar domslutet på att det är den fysiska närvaron i Sverige som är avgörande och inte var den skattskyldige har haft centrum för sina levnadsintressen.44
Tillfälliga avbrott i vistelsen bryter alltså inte en stadigvarande vistelse. Enligt Skatteverket finns det även efter avgörandet RÅ 1997 ref. 25 oklarheter när det gäller vilka avbrott som skall
41 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s 31.
42 I rättsfallen framgår inte att sökanden inte kunde återvända till hemlandet. Mer information om rättsfallen finns i Mattsson, Svensk internationell dubbelbeskattning, s 34.
43 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s 31. 44 Mattsson, Svensk internationell dubbelbeskattning, s 25.
betraktas som tillfälliga. Det gäller i de fall där tiden för vistelserna i Sverige och avbrotten i utlandet är mer sammanhängande och längre än i rättsfallet. Det förekommer situationer där såväl vistelsen i Sverige liksom avbrotten för vistelse i utlandet uppgår till flera månader. Skatteverket uppfattningen är den att när vistelsen i utlandet överstiger sex månader skall den inte anses som tillfällig d v s ett avbrott på över sex månader bryter alltid en stadigvarande vistelse i Sverige. Ett avbrott är tillfälligt i två fall:
1. Avbrottet är tillfälligt om det är kortare eller lika långt som den tidigare vistelsen i Sverige.
2. Ett avbrott är tillfälligt även om det varat längre än vistelsen i Sverige om personen återvänder till Sverige för en vistelse som är lika lång eller längre än avbrottet.
Är avbrottet tillfälligt skall det räknas in i vistelsen i Sverige. Skatteverket menar att det i undantagsfall kan bli aktuellt att frångå dessa riktlinjer. Framförallt när det gäller regelbundet återkommande vistelser samt när en vistelse i Sverige är mycket kort i förhållande till avbrottet för vistelsen i utlandet. I RÅ 1997 ref. 25 fastställdes att det kan röra sig om stadigvarande vistelse trots att det skett färre övernattningar i Sverige än i utlandet. Det var då fråga om regelbundna och återkommande vistelser i Sverige varför Skatteverket anser att kontinuiteten i vistelserna i Sverige skall vara en viktig del i bedömningen om en vistelse skall anses vara stadigvarande. Ett avbrott kan vara tillfälligt även om det är längre än både den föregående och den efterföljande vistelsen i Sverige t ex när en person återkommande vistas i Sverige för att arbeta för en och samma arbetsgivare. En annan situation är när personen tillhandahåller specifika yrkeskunskaper till olika arbetsgivare, men då vistelserna i Sverige är återkommande. Skatteverkets riktlinjer kan även frångås när en vistelse i Sverige är mycket kort i förhållande till det föregående och efterföljande avbrottet. Det efterföljande avbrottet efter det korta besöket i Sverige ses då inte som ett tillfälligt avbrott i en stadigvarande vistelse. Om det korta besöket i Sverige är förlagt före, under eller efter avbrottet för vistelsen utomlands är inte det avgörande. I dessa fall finns det enligt Skatteverket inte tillräcklig grad av kontinuitet. Det kan t ex röra sig om situationer då vistelsen i Sverige inleds med ett kort enstaka besök hit, vartefter följer en längre vistelse i utlandet för att sedan följas av en vistelse i Sverige. Den andra vistelsen i Sverige är så lång att det föregående avbrottet för vistelse i utlandet skulle bli att anse som tillfälligt jämfört med vad som sagt under punkt 2. Avbrottet skall inte betraktas tillfälligt i detta fall.45
Skatteverket har tagit ställning till hur många övernattningar som krävs under en sexmånaders-period för att stadigvarande vistelse skall kunna uppkomma samt stå i överensstämmelse med RÅ 1997 ref. 25. Som utgångspunkt hade RegR vad de kallade för en normal arbetsvecka, vilken innebar att den skattskyldige kom till Sverige på måndag morgon och återvände till Holland på fredag eftermiddag. Skatteverket menar därför att det även kan ha funnits veckor där vistelsen avvikit från vad som är en normal arbetsvecka. Under de veckor som avvikit från normala arbetsveckor kan ett färre antal övernattningar i Sverige ha skett. Skatteverket menar att den omständigheten samt det förhållandet att längre ledigheter och semestrar tillbringats utomlands talar för att den skattskyldige inte kan ha haft så många övernattningar som 78 stycken i Sverige under en sexmånaders period. Istället torde antalet övernattningar varit färre än 78 stycken. RegR uttalande, om att full klarhet inte rådde om den skattskyldiges vistelser i Sverige, talar inte heller emot en sådan slutsats, enligt Skatteverket. Då RegR inte preciserat någon gräns för antalet övernattningar i Sverige som krävs för att stadigvarande vistelse skall uppstå samt att RegR ansåg att den skattskyldiges vistelse var stadigvarande, menar Skatteverket att det inte krävs 78 övernattningar i Sverige under en sexmånadersperiod för att det skall vara
stadigvarande vistelse. En person kan anses vistas i Sverige stadigvarande med ett färre antal övernattningar under en sexmånadersperiod och ändå vara i överensstämmelse med RegR:s domslut. Hur övernattningarna fördelas under perioden påverkar inte bedömningen om stadigvarande vistelse förekommer. En person behöver inte ens övernatta i Sverige varje månad enligt Skatteverket.46
3.4 Väsentlig anknytning till Sverige
Den som tidigare varit bosatt i Sverige och som har väsentlig anknytning hit är obegränsat skattskyldig i Sverige enligt 3 kap 3 § första stycket 3 IL. I 3 kap 7 § första stycket IL stadgas vad som skall beaktas för att avgöra om en person som tidigare varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit. De omständigheter som skall beaktas är:
- svenskt medborgarskap,
- hur länge personen har varit bosatt här,
- om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort, - om vistelsen utomlands beror på studier eller hälsoskäl, - om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, - om han har familj i Sverige,
- om han bedriver näringsverksamhet här,
- om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten här,
- om han har en fastighet här och liknande förhållanden.
Vid en bedömning om väsentlig anknytning föreligger skall en samlad bedömning av samtliga omständigheter göras i det enskilda fallet.47 Regeln är främst aktuell vid utflyttningsfallen, men den kan även bli tillämplig på de s k återbosättningsfallen. Genom regeln om väsentlig anknytning kan en person som bor i utlandet ändå bli obegränsat skattskyldig i Sverige om han bedöms ha väsentlig anknytning hit. Ett krav är dock att den skattskyldige någon gång varit bosatt i Sverige. I förarbetena påpekade departementschefen att han inte var beredd att låta regeln omfatta personer som aldrig varit bosatta i Sverige.48
Väsentlig anknytning infördes i 1966 års KL. Departementschefen påpekade då att det mellanfolkliga umgänget hade ställt frågan om i vilket land en person skulle anses skattemässigt bosatt i ställd på sin spets. Regeln skulle göra den skattskyldiges handlande förutsebart så att den som väljer att lämna landet får bestämma om han vill ta de konsekvenser som är förknippade med utflyttning och klippa av de band som binder honom till Sverige. Det hade blivit allt vanligare med internationella engagemang samt förekom det en skenbar utflyttning från Sverige med motivet att vinna skattemässiga fördelar. Avsikten med regeln var och är fortfarande främst att förhindra s k skenbosättning utomlands.49 Kommissionen mot ekonomisk brottslighet menar att det ofta är svårt att dra gränsen mellan skatteflykt och skattefusk. Reglerna blir svårtillämpliga när omständigheterna i ett ärende undanhålls skattemyndigheterna, vilket inte är ovanligt. Kommissionen menar att förutom skenbosättning har även antalet skattemässigt motiverade utflyttningar ökat. När det sker är det inte ovanligt att de utflyttade ordnar sina
46 Skatteverkets ställningstagande, 2005-11-15, Krävs 78 övernattningar för stadigvarande vistelse? s 2. 47 Se prop 1966:127 s 49 och prop 1984/85:175 s 13.
48 Prop 1984/85:175 s 13. 49 Prop 1966:127 s 48 f.
förhållanden på ett sådant sätt att de att de slipper svensk beskattning trots att de fortfarande behåller väsentliga ekonomiska anknytningar hit samt även vistas i landet under långa perioder. Det är svårt att kontrollera om personerna verkligen uppfyller förutsättningarna för skattefrihet. Kommissionen nämner att särskilt de allt fler utflyttningarna till England som ett exempel på den antydda utvecklingen. De brittiska skattemyndigheterna underlåter att beskatta vissa inkomster som där bosatta personer uppbär i andra länder. Inkomster från källor i Sverige kan därför utan anspråk på brittisk beskattning samlas upp av ett av den skatteskyldige styrt holdingbolag i ett tredje land.50 Först i mitten på 1980-talet blev väsentlig anknytning en självständig grund för bosättning i Sverige. Begreppet förtydligas och bestämmelsen utvidgades till att inte enbart gälla svenska medborgare utan också alla som haft sitt egentliga bo och hemvist i Sverige. I förarbetena framkommer att en person kan ha väsentlig anknytning till Sverige trots att hans anknytning till ett annat land är starkare.51 Detta har också bekräftats i RÅ 1989 ref. 118 där RegR uttalade att den skattskyldige och hans familj otvivelaktigt har starkare anknytning till USA, men å andra sidan kvarstår en betydande anknytning till Sverige. Visserligen framstod anknytningen till USA som starkare, men det kunde inte leda till slutsatsen att anknytningen till Sverige inte var väsentlig.
3.4.1 Svenskt medborgarskap
Den första anknytningsfaktorn är svenskt medborgarskap, vilken anses vara en relativt svag anknytningsfaktor. Detta beror bl a på att nationalitetens betydelse minskat i svensk lagstiftning, men det är också en avspegling av det nya svenska befolkningsmönstret.52 I RÅ 2001 not 41 påpekade RegR att svenskt medborgarskap inte ensamt kan leda till att väsentlig anknytning föreligger. I två avseenden kan dock medborgarskapet få en ökad betydelse. Den om-ständigheten att en person väljer att säga upp sitt svenska medborgarskap efter att han flyttat visar på att hans avsikt är att bryta banden med Sverige eller åtminstone minska anknytningen hit. Det borde således tas in i bedömningen av var han skall anses skattemässigt bosatt.53 I RÅ
1989 ref. 118 fann RegR att personer som varaktigt bodde och hade sitt hemvist i USA hade väsentlig anknytning till Sverige trots att det fastställts att deras anknytning till USA var starkare än den till Sverige. Där togs frågan upp om situationen skulle förändras om de sa upp sitt svenska medborgarskap. RegR ansåg emellertid att ett byte från svenskt till amerikanskt medborgarskap inte skulle ändra bedömningen. Det andra fallet är om en utländsk medborgare lämnar Sverige för att flytta tillbaka till sitt hemland.54 I RÅ 1997 not 197 ansågs en norsk med-borgare inte ha väsentlig anknytning till Sverige. Sökanden hade under många år varit bosatt i Sverige och hade tillsammans med sin hustru en bostad här som skulle avyttras vid utflyttningstillfället. Sökandens hustru skulle emellertid köpa en ny bostad i samma område, vilket ansågs utgöra en stark anknytningsfaktor. Med hänsyn till att sökanden är norsk med-borgare samt att sökanden och dennes hustru förvärvat en ny familjebostad i Norge där de avser att bosätta sig, sökanden inte har kvar något ekonomiskt engagemang samt att bostaden i Sverige är tänkt att användas som en fritidsfastighet ansågs sökanden inte ha väsentlig anknytning till Sverige.
50 Ds Ju 1983:18 s 37 ff.
51 Prop 1984/85:175 s 11, 13.
52 Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s 36. Svenskt medborgarskap tillkom som grund för väsentlig anknytning i mitten på 1980-talet.
53 Prop 1984/85:175 s 13.
3.4.2 Tidsrymd för bosättning i Sverige
Vid en bedömning om väsentlig anknytning föreligger skall det beaktas hur länge personen varit bosatt i Sverige innan han flyttade. Denna omständighet är främst aktuell för utländska medborgare som varit bosatt i Sverige.55 Det är bosättningens tidslängd som skall vara avgörande. Ju längre tid en person varit bosatt i Sverige, desto starkare anknytning hit får han. Enligt Skatteverket innebär det att en person som har bott hela sitt liv i Sverige skall jämställas med en svensk medborgare. Även denna omständighet är en svag anknytningsfaktor och kan inte självständigt ge väsentlig anknytning till Sverige.56 Det saknas rättsfall vad gäller
tidsrymdskriteriet.
3.4.3 Varaktigt bosatt på en viss utländsk ort
Vad som avses med varaktigt bosatt på en viss utländsk ort framgår inte tydligt vare sig av lagtexten eller av förarbeten utan rekvisitet har istället klargjorts i praxis. Av förarbetena framgår dock att eftersom syftet med bosättningsregeln är att förhindra skenbosättning utomlands, borde det kunna krävas, att den skattskyldige bosatt sig på en viss utländsk ort och där skaffat sig fast bostad.57 Det framkommer även att viss betydelse borde kunna tillmätas om den skattskyldiga behandlas som bosatt skattskyldig i det andra landet.58 Den som är på resande fot och som således inte har skaffat sig en fast bostad utomlands anses inte varaktigt bo på viss utländsk ort. Det fastställdes i ett rättsfall från 1933 (RÅ 1933 ref. 10) där en svensk medborgare under tre år hade vistats utomlands, bl a i Italien, Österrike och dåvarande Tjeckoslovakien. Han hade sålt sin bostad i Sverige och magasinerat sitt bohag, men han hade inte skaffat sig någon fast bostad utomlands. Han hade heller inte blivit beskattad för sina inkomster i utlandet, vilket gjorde att han ansågs vara bosatt i Sverige.
Att den skattskyldige inte har bosatt sig en egen bostad i utlandet är en anknytningsfaktor till Sverige. Personer som bor hos släktingar och vänner eller på hotell har normalt sett inte varaktigt bosatt sig i utlandet.59 I RÅ 1954 Fi 479 godtogs dock ett hotellrum som bostad. Den skattskyldige vistades i Portugal under den svenska vintern eftersom han inte klarade av klimatet. I Portugal hade ett hotellrum inrättats enligt hans önskemål och han bodde där under en längre tid. RegR ansåg i RÅ 1965 Fi 2234 att en person som var anställd ombord på ett svenskt fartyg som lade i hamn i fjärran östern och som hyrde ett rum i Karachi, Pakistan där han vistades en kortare tid var fjärde månad var bosatt i Sverige. Det räcker inte med att den skattskyldige enbart hyr en bostad på viss ort utomlands utan den skattskyldige måste även vistas i bostaden. I RÅ 1983 1:57 hade Ulla J med familj flyttat till Frankrike då maken fått arbete hos Ikeas dotterbolag i Frankrike, Schweiz och Tyskland. Familjen hade bosatt sig i Frankrike, men eftersom det var osäkert i vilket av ovanstående länder som familjen skulle bo i gick det inte att registrera fast bosättning i Frankrike. Taxeringsnämden, Länsrätten (LR) och KR ansåg att Ulla J inte kunde anses som bosatt i Frankrike varför hon skulle vara obegränsat skattskyldig i Sverige. RegR ansåg däremot att det var utrett att familjen hade sitt egentliga bo
55 SOU 1997:75 s 52. Denna anknytningsfaktor infördes i mitten av 1980-talet. 56 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s 33.
57 SOU 1997:75 s 52. Rekvisitet ”om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort” motsvarades i KL av att han inte har varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort. Någon ändring av innebörden av anknytningsfaktorerna var inte avsedd vid IL:s införande (prop 1999/2000:2 s. 53).
58 Prop 1966:127 s 31.
och hemvist i Frankrike och att hon efter utflyttning inte hade väsentlig anknytning till Sverige. Det krävs således inte att personen har blivit registrerad som bosatt i det andra landet för att bosättning skall föreligga. Enligt Skatteverket är det inte möjligt att ange en tidsgräns som personen måste ha varit bosatt utomlands för att bosättningen skall bedömas som varaktig. Bostaden kan både hyras, ägas eller disponeras på annan grund. Storleken och standarden på bostaden är inte heller avgörande. Bostaden måste dock vara inrättad för varaktigt boende och använd för det ändamålet av den skattskyldige och hans familj.60 I doktrinen framkommer att den som inte har skaffat sig någon form av bostad i egentlig bemärkelse aldrig har ansetts sakna väsentlig anknytning till Sverige. Anknytningen till utlandet blir också starkare desto mer den skattskyldige lägger ned på bostaden i förhållande till sina resurser.61
År 2002 avgjorde RegR ett antal fall där frågan var om den skattskyldige är tvungen att vara obegränsat skattskyldig i ett annat land för att anses varaktigt ha bosatt sig på viss utländsk ort. Riksskatteverket (RSV) menade att den omständigheten ensam var så stark att den kunde grunda väsentlig anknytning till Sverige. RSV ansåg att en person måste vara obegränsat skattskyldig i något land för att förhindra skatteundandraganden. I bosättningsutredningen kom de fram till att väsentlig anknytning måste kunna upphöra utan att den skattskyldige visar att han är obegränsat skattskyldig i ett annat land. Att personen inte är obegränsat skattskyldig i utlandet bör ha betydelse för bedömningen, men den kan inte vara utslagsgivande.62 Jag redogör endast för ett rättsfall eftersom RegR:s motivering var densamma i samtliga fall.63
Ämnet behandlades bl a i RÅ 2002 ref. 99. Frågan i målet är om E.F.H. som flyttat från Sverige är skyldig att erlägga skatt här för inkomst hon förvärvat inom och utom riket under beskattningsåren 1992 och 1995. Avgörande för bedömningen är om hon skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen. E.F.H har enligt egen uppgift varit bosatt i Frankrike sedan juli 1990. Under 1992 har hon haft anställning vid den internationella organisationen CERN. Av intyg (certificat de résidence) från franska myndigheter framgår att hon varit bosatt i Frankrike sedan den 27 januari 1992. LR menar att det förhållandet att en person har blivit obegränsat skattskyldig i utlandet d v s bosatt sig varaktigt på en bestämd ort och skaffat sig en fast bostad i detta land i princip utgör en nödvändig förutsättning för att personen inte skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige efter utflyttningen. Ett minimikrav bör vara att personen i fråga uppehåller sig i det främmande landet under en sådan tidsrymd och under sådana förhållanden i övrigt att personen behandlas som obegränsat skattskyldig i landet av myndigheterna där. Eftersom E.F.H. inte har visat något intyg på att hon är obegränsat skattskyldig i Frankrike fann LR att hon har väsentlig anknytning till Sverige. När målet når KR har E.F.H. sedan den första juli 1994 tillträtt en doktorandtjänst vid Lunds universitet, men hon är fortfarande stationerad vid CERN. KR anser att den omständigheten att hon inte visat att hon är obegränsat skattskyldig i Frankrike inte ensamt kan innebära att hon har väsentlig anknytning till Sverige. RegR påpekade att det inte någonstans finns angivet i lag att förekomsten av obegränsad skattskyldighet i ett annat land skall vara bestämmande för en persons skatt-skyldighet i Sverige. RegR menar att uttrycket ”varaktigt bo och hemvist på viss utländsk ort” inte innebär att en person måste vara obegränsat skattskyldig i ett annat land. Citatet ger endast uttryck för att vissa faktiska förhållanden (bosättning och hemvist) skall föreligga. RegR påpekar vidare att den tolkning som RSV förordar i själva verket skulle medföra att det andra landets skatterättsliga lagstiftning skulle vara utslagsgivande för den skattskyldiges bosättning
60 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s 34.
61 Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s 52 och Dahlman & Fredborg, Internationell beskattning, s 23.
62 SOU 1997:75 s 179.
och hemvist. Denna omständighet ingår istället bara som en av många anknytningsfaktorer. Dessa ger överlag uttryck för objektivt iakttagbara faktiska förhållanden, vilket talar emot att innebörden av såväl det ifrågavarande uttrycket som övriga anknytningsfaktorer skulle vara beroende av en särskild skatterättslig prövning av utländsk rätt. Skulle uttrycket tillmätas den betydelse som RSV gör gällande, skulle flertalet andra anknytningsfaktorer te sig som i stort sett onödiga. Syftet med bestämmelsen om väsentlig anknytning är att det skall göras en samlad bedömning i varje särskilt fall, varför alla omständigheter av betydelse för bosättningen skall vägas in. Huruvida E.F.H. har väsentlig anknytning till Sverige skall därför besvaras utan avseende på om hon varit obegränsat skattskyldiga i ett annat land eller inte. RegR påpekade vidare att hennes enda anknytningspunkt till Sverige 1992 var hennes svenska medborgarskap. Det är inte tillräckligt för att väsentlig anknytning skall föreligga. Under 1995 hade hon även en doktorandtjänst som innebar att hon från tillträdesdagen skulle vara utlandsstationerad hos CERN i minst två år. Hon skulle således bo och arbeta utomlands 1995. Frågan är då om hon skall anses som skatterättsligt återbosatt i Sverige. RegR ansåg att hon inte var återbosatt i Sverige och att hon saknade väsentlig anknytning hit även detta år.
Anknytningsfaktorn ”varaktigt bosatt på viss utländsk ort” torde inte ensam vara tillräckligt stark för att ge väsentlig anknytning till Sverige. RegR underströk att anknytningsfaktorn är en av många och att det i varje enskilt fall skall göras en samlad bedömning där alla omständigheter av betydelse skall vägas in. Det är nu klarlagt att varaktig bosättningen på en viss utländsk ort inte kan jämställas med att den skattskyldige måste vara obegränsat skattskyldig i ett annat land. Cejie menar att Skatteverket därför inte längre borde kräva in de intyg för underskrift från det andra landets skattemyndighet som tidigare önskats. De kan dock fortfarande kräva in annan form av bevisning som styrker att den skattskyldige är varaktigt bosatt i utlandet. Exempel på bevis är kopia på bostadskontrakt, registreringsutdrag från landets motsvarighet till folkbokföring, intyg från borgmästare etc.64
Cejie ifrågasätter om rekvisitet varaktig bosättning på viss utländsk ort innehåller ett subjektivt moment d v s skall hänsyn tas till den skattskyldiges avsikter. Uppfyller den skattskyldige kravet för varaktig bosättning om han vid flytten endast har för avsikt att stanna utomlands i ett visst antal år för att sedan återvända till Sverige. Vad gäller om den skattskyldige tagit tjänstledigt från sitt arbete i Sverige för att flytta utomlands.65
I förhandsbeskedet RÅ 2002 not 134 skulle den skattskyldige flytta till England för att arbeta där i tre år. Han skickades dit av sitt svenska företag för att han skulle vinna erfarenheter för den fortsatta karriären inom företaget. Därefter skulle han återvända till Sverige. Det fanns dock inget som hindrade honom från att stanna kvar i England även efter kontraktet gått ut. Den skattskyldige frågade om han skulle ha väsentlig anknytning till Sverige om han sålde sin bostad. RegR ansåg att han skulle ha väsentlig anknytning till Sverige oavsett om han sålde sin bostad här. Det framgår inte ifall den skattskyldige skulle ha tjänstledigt från sin ordinarie tjänst, men enligt Cejie tyder rättens formulering på att så var fallet. I ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden behandlades ett liknande fall.66 X arbetade som professor i Sverige, men han hade fått en tidsbegränsad projektanställning på två år utomlands. Under denna period skulle X vara tjänstledig från sin anställning vid ett svenskt universitet. X och hans hustru skulle båda flytta och de skulle sälja sin permanentbostad i Sverige. De innehade även en fritidsfastighet som var lämpad för åretruntbruk vilken skulle behållas. X skulle enligt det nya landets regler anses som bosatt i utlandet. Skatterättsnämnden ansåg att X skulle ha väsentlig
64 Cejie, SN 2003, s 549. 65 A a s 549.
anknytning till Sverige eftersom arbetet var tidsbegränsat. Cejie menade att SRN presumerade att X och hans hustru skulle återvända till Sverige efter uppdraget var slutfört. Det är dock oklart om det finns en bortre tidsgräns för arbete som till sin natur är tidsbegränsat. Cejie anser att avsikten borde ha betydelse när det gäller att bedöma den väsentliga anknytningen och att i de fall den skattskyldige är tjänstledig från sin ordinarie tjänst borde han inte ha brutit banden med Sverige på ett sådant sätt att han skall anses begränsat skattskyldig i Sverige. Cejie menar att den skattskyldige under de fem år han har bevisbördan för att visa att väsentlig anknytning saknas, bör tjänstledighet från anställning tillmätas betydelse. 67
3.4.4 Vistelse utomlands för studier eller av hälsoskäl
En vistelse i utlandet för studier eller av hälsoskäl anses ofta som en tillfällig vistelse och detta skäl för att bosätta sig i ett annat land anses vara en svag faktor.68 Det innebär att den som lämnar landet p g a studier ofta kan anses ha fortsatt väsentlig anknytning hit och således skall vara obegränsat skattskyldig här. Den som vistas utomlands för studier kan ofta förväntas återvända till Sverige efter studierna avslutats. Den som däremot bor i utlandet p g a sjukdom kan ha lämnat landet utan att ha för avsikt att återvända hit, men det uppfattas ändå ofta som en tillfällig vistelse i utlandet.69 Utgångspunkten är att den som lämnar Sverige av någon av dessa
anledningar, men som har avsikt att återvända inte får någon närmre anknytning till vistelse-landet.70 Den som har behållit sin bostad anses inte ha klippt av banden med Sverige i tillräcklig utsträckning för att väsentlig anknytning inte skall föreligga.71 Anknytningsfaktorn har prövats i ett antal äldre rättsfall. I RÅ 1968 Fi 333 hade den skattskyldige och hennes make vistats i Spanien och Sverige periodvis under åren 1957-1961. Den skattskyldige vistades i Spanien p g a sjukdom och hennes make studerade språk. I Sverige hade paret behållit sin lägenhet som till viss del hyrdes ut i andra hand och till viss del disponerades av deras dotter. Den skattskyldige bedömdes ha behållit sitt egentliga bo och hemvist i Sverige och vistelsen i Spanien var att betrakta som tillfällig för rekreation och studier varför hon skulle beskattas här.
I RÅ 1973 Fi 332 hade makarna Davidsson lämnat Sverige i augusti 1964 för att genomgå en ettårig utbildning i Belgien. Makarna hade genomgått ett teleologiskt seminarium och blivit antagna som missionärer i Kongo. Paret hade familjebostad i Belgien och ingen bostad kvar i Sverige. RegR fann att makarna skulle beskattas i Sverige för hela 1964. I RÅ 1968 Fi 1596 blev utgången den motsatta. Kerstin hade i början av juli 1961 flyttat till Portugal för att studera språk. I februari 1962 hade hon flyttat till Schweiz för fortsatta studier. Sedan februari 1963 var hon bosatt och gift i Portugal. Kerstin hade inte besökt Sverige under den här perioden. Skattemyndigheten ville beskatta Kerstin som bosatt i Sverige under hela 1961. RegR ansåg att Kerstin inte var bosatt i Sverige. Trots att Kerstin lämnat landet för studier ansågs hon alltså inte skattskyldig i Sverige. Skatterättsnämnden ansåg i ett förhandsbesked från den 7 mars 2006 att B som hade flyttat utomlands för att studera inte skulle ha väsentlig anknytning till Sverige. B flyttade från föräldrahemmet i Sverige till utlandet i januari 2000 för att studera. Han hade börjat studera språk, men sedan gått över till andra studier. Under hösten 2002 flyttade han till ett annat land för fortsatta studier. Där har han etablerat sig för ett "liv i landet". Han äger t ex en större lägenhet som han bor i tillsammans med sin flickvän. I Sverige äger han tillsammans med
67 Cejie, SN 2003 s 549 f.
68 Bergman & Köhlmark, Internationella skattehandboken, s 53. 69 Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s 37.
70 Dahlman & Fredborg, Internationell beskattning – en översikt, s 23. 71 SOU 1997:75 s 53.
sina syskon en fastighet som används som fritidsändamål och har ett begränsat innehav av aktier. Han är relativt säker på att han inte kommer att flytta tillbaka till Sverige efter studierna avslutats. Det mest troliga är att han kvarstannar i studielandet eller flyttar till något annat land där möjligheterna att få arbete är goda.72
Vad gäller dem som flyttat utomlands av hälsoskäl har följande fastställts i praxis. Av RÅ 1971 Fi 1770 framgår att A skulle pensionera sig 1971 och därefter skulle han flytta till Spanien tillsammans med sin hustru. De skulle bo i Spanien förutom under sommarmånaderna som skulle spenderas i Sverige i hustruns lägenhet. A ägde ingen fast egendom i Sverige, men han ägde en villa i Spanien. Hans hustru ägde en skogsfastighet och hade en lägenhet här. A hade tillbringat varje vinter i Spanien p g a en hjärtsjukdom som gjort att han drabbats av elakartade och varaktiga luftrörsbesvär i Sverige. A ansågs inte ha väsentlig anknytning till Sverige efter han flyttat. I RÅ 1975 Aa 297 blev utgången den motsatta. Fallet handlar om Birgittas taxering 1969. Hon hade p g a slitningar i sitt äktenskap flyttat till Spanien 1967. Vistelsen i utlandet hade också delvis orsakats av hälsoskäl (vård för ledgångsreumatism). Hon ägde en fastighet i Spanien och hade uppehållstillstånd i landet. I Sverige hade hon en dotter född 1944. 1968 hade hon varit i Sverige i sex veckor, 1969 ca 23 veckor och till mitten av 1970 hade hon varit i Sverige i två till tre veckor. RegR ansåg att hon haft väsentlig anknytning till Sverige under 1968 varför hon var skattskyldig här. Även S, som sökte förhandsbesked, om han skulle lämna Sverige av hälsoskäl för att flytta till Italien ansågs ha väsentlig anknytning hit. Orsaken var att han hade kvar för starka personliga och ekonomiska förbindelser med Sverige. RegR var emellertid inte eniga om domslutet (RÅ 1980 Aa 43).
3.4.5 Bostad inrättad för åretruntbruk
Innehav av en bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk skall beaktas vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger. En sådan bostad anses normalt sett utgöra väsentlig anknytning. Det gäller särskilt om bostaden använts som permanentbostad av den skattskyldige.73
Anknytningsfaktorn infördes som ett självständigt rekvisit i mitten av 1980-talet, men i praxis hade domstolarna redan tidigare tagit hänsyn till den. I förarbetena framkommer att med bostad för åretruntbruk avses en bostad som är utrustad och kommunikationsmässigt belägen på ett sådant sätt att det är möjligt att bo där året om. Den vikt som skall fästas vid en sådan bostad kan variera från fall till fall. Det påpekas att en fjällstuga eller en fritidsfastighet som är belägen på en svårttillgänglig plats t ex en ö i skärgården och som är försedd med alla bekvämligheter inte bör tillmätas samma vikt som en fastighet i en storstadsregion där gränsen mellan permanentbostäder och fritidsbebyggelse suddats ut under årens lopp. Departementschefen påpekar i den allmänna motiveringen att ett enkelt sommarhus inte bör tillskrivas en avgörande betydelse vid den samlade bedömningen. En ökad betydelse skall dock tillmätas fritidshus som är belägna i attraktiva områden och inredda för åretruntbruk, vilket bör komma till uttryck i lagtexten genom uttrycket ”bostad i Sverige inrättad för åretruntbruk”.74 I doktrin och praxis framkommer att en bostad inrättad för åretruntbruk är en stark anknytningsfaktor till Sverige, vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger.75
72 Förhandsbeskedet överensstämmer med Skatteverkets uppfattning och kommer inte att överklagas. 73 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s 35.
74 Prop 1984/85:175 s 13, 28.
I RÅ 2002 ref. 70 ansågs en svensk medborgare och hans familj som vistats utomlands på olika platser under cirka fem år ha väsentlig anknytning till Sverige. Anledningen var att han inte hade avyttrat den bostadsrätt som vid utflyttningen var familjens permanentbostad utan istället haft den uthyrd. Av RÅ 2002 ref. 70 framgår att det normalt sett saknar betydelse om bostaden är uthyrd. I RÅ 1975 Aa 909 hade den skattskyldige flyttat till Spanien. Han hade överlåtit sin tidigare permanentbostad, vilken var en hyresrätt till sin son och inventarierna hade överförts till sonen och en dotter genom gåvobrev. Hyresvärd var ett bolag som den skattskyldige tidigare varit VD för. RegR menade att bostaden fortfarande stod till den skattskyldiges förfogande i samma utsträckning som före utflyttningen varför han bedömdes ha fortsatt väsentlig anknytning till Sverige. Den omständigheten att den skattskyldige hyrt ut bostaden visar på att han inte mer definitivt velat kapa banden med Sverige. Det är oväsentligt om bostaden innehas med äganderätt, bostadsrätt eller hyresrätt.76 Enligt Skatteverket torde det inte heller spela någon roll om bostaden är under ombyggnad eller reparation, utan det är möjligheten att disponera över bostaden som är avgörande. 77
En makes innehav av bostadsfastighet kan påverka bedömningen av den andra makens skatterättsliga status. I RÅ 1976 ref. 116 tillmättes det stor betydelse att den skattskyldiges hustru, vilken han sammanlevde med, fortfarande var bosatt i Sverige. Hustrun skulle flytta efter när hon fyllt 62 år eftersom hon då hade rätt till folkpension från Sverige. RegR ansåg att den skattskyldige hade fortsatt väsentlig anknytning till Sverige. I RÅ 1998 not 67 hade den skattskyldige som var finsk medborgare flyttat tillbaka till Finland. Hans hustru hade inte flyttat med till Finland. Hon skulle stanna i Sverige i fem år i väntan på pension och veckopendla till Finland. De hade emellertid sålt sin bostad i Sverige och hustrun hade skaffat en ny över-nattningsbostad här. Maken ansågs inte ha väsentlig anknytning till Sverige trots hustruns bostadsinnehav. Utgången blev densamma i RÅ 1997 not 197 som redogörs för nedan. De nyare rättsfallen tyder på ett trendbrott där det verkar som att makens bostadsort spelar en mindre roll idag än på 1970-talet.78
Vid riksdagsbehandlingen av proposition 1984/85:175 tillade skatteutskottet att enbart ett innehav av en fritidsbostad för åretruntbruk inte skulle utgöra grund för bosättning i Sverige.79 Detta bekräftas i RÅ 1987 not 829 där RegR uttrycker att ett innehav av en fritidsfastighet för åretruntbruk inte ensamt kan ge väsentlig anknytning till Sverige. I RÅ 1992 not 367 ägde den skattskyldige en sommarstuga på Ingarö, vars marknadsvärde uppskattades till någonstans mellan sju till tio miljoner kronor. Bostaden hade aldrig använts som permanentbostad, men var fullt utrustad enligt god villa standard. Vid sidan om detta hade han också kvar en styrelsepost i ett svenskt aktiebolag. RegR ansåg inte att det var grund väsentlig anknytning. Situationen blir emellertid något annorlunda om fritidsbostaden använts som permanentbostad av den skatts-kyldige innan han lämnade landet. I RÅ 1989 ref. 118 fäste RegR, vid sidan av andra betydelsefulla anknytningsfaktorer, betydelse vid att den skattskyldige ägde hälften av en större jordbruksfastighet med en befintlig åretruntbostad som familjen brukat som permanentbostad före flytten, trots att den efter utflyttningen tio år tidigare enbart använts som semesterbostad. Resultatet blev det motsatta i en dom från KR.80 Den skattskyldige hade även efter hon flyttat till Portugal kvar ett delvis renoverat torp från 1930-talet. Torpet hade fungerat som hennes permanentbostad sedan 1986, men i samband med att hon flyttat omtaxerades huset till
76 Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s 40.
77 Skatteverket, Handledning för internationell beskattning 2005, s 35. 78 Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s 41.
79 SkU 1984/85:59 s 14.
