Vart är vi på väg?
- Traditionsförändringarnas innebörd
för begreppet rättvisande bilds betydelse.
Författare:
Emelie Sandgren
Peter Torrberg
Handledare:
Thomas Karlsson
Program:
Turismprogrammet,
Music Management
Ämne:
Företagsekonomi
Nivå och termin: C-nivå, HT-2008
Handelshögskolan BBS
Sammanfattning
Inom redovisningsområdet finns två olika redovisningstraditioner, den kontinentala samt den anglosaxiska. Den kontinentala traditionen innebär mer reglerad redovisning än den anglosaxiska traditionen när det gäller formen på redovisningshandlingar, ordningsföljder i balans och resultaträkning. Sverige har länge följt den kontinentala traditionen men har mer och mer gått över till den anglosaxiska och det som finns kvar av det kontinentala är mest av formell karaktär. Medlemsstaterna i EU fick viss frihet i hur direktiven skulle implementeras samt uttolkas och det ledde till flera olika tolkningar av begreppet ”true and fair view”. I Sverige översattes begreppet ”true and fair view” till rättvisande bild. Redovisning har utvecklats nationellt i olika länder och detta har gjort att den internationella skillnaden har varit stor inom redovisningsområdet.
Behovet av harmonisering växte fram genom de skillnaderna i redovisningen som fanns mellan olika länder. För att uppnå harmonisering startades år 1973 International Accounting Standards Committee (IASC) som senare kom att ombildas och fick benämningen International Accounting Standards Board (IASB). Dessa standarder har fokus på redovisning för investerare på kapitalmarknaden. Anledningen till behovet av harmonisering inom redovisningen var att öka jämförbarheten mellan företags redovisningar.
Uppsatsens respondenter menar att begreppet inte har någon praktisk betydelse i sig för den som redovisar. Då de regelverk som finns inom svensk redovisningsprofession är så pass detaljerade gör att det inte finns något behov för en klargöring av när begreppet rättvisande bild ska tillämpas. Att det finns så pass många olika tolkningar av rättvisande bild tror vi kan bero på att det inte finns någon klar definition av begreppet. Det kan också bero på att begreppet framskrivs i årsredovisningslagen som en betydande princip och att detta ger upphov till en vilja hos de aktiva inom redovisningsområdet att skapa sig en förståelse för det. Begreppet rättvisande bild menar två av respondenterna i uppsatsen kan uppnås genom att följa god redovisningssed.
Uppsatsens respondenter är alla eniga om att Sverige ligger någonstans mitt emellan den kontinentala och anglosaxiska traditionen idag. I och med att Sverige är ett så pass litet land så är det naturligt att vi influeras från olika håll.
Innehållsförteckning
1 Inledning... 2 1.1 Bakgrund ... 2 1.2 Problemdiskussion/problemformulering... 3 1.2.1 Frågeställningar... 3 1.2.2 Syfte ... 4 1.3 Avgränsningar ... 4 2 Metod ... 5 2.1 Kvalitativ metod... 5 2.1.1 Kvalitativa intervjuer... 5 2.2 Val av intervjusituation ... 6 2.3 Informationssökning... 6 2.4 Genomförande... 7 2.5 Urval... 7 2.6 Validitet... 9 2.7 Källkritik ... 9 3 Referensram ... 11 3.1 Redovisningstraditionerna... 11 3.1.1 Kontinentala traditionen... 11 3.1.2 Anglosaxiska traditionen... 12 3.1.3 Traditionsutvecklingen i Sverige ... 12 3.2 Rättvisande bild... 133.2.1 Rättvisande bild i andra länder... 14
3.2.2 Korrekt bild ... 15
3.3 God redovisningssed ... 16
3.4 Harmonisering... 16
4 Empiri... 19
4.1 Begreppet rättvisande bilds betydelse ... 19
4.2 Traditionerna ... 21
4.3 Implementeringen av begreppet rättvisande bild ... 22
4.4 Harmoniseringen ... 23
5 Analys... 26
5.1 Begreppet rättvisande bilds betydelse ... 26
5.2 Traditionerna ... 27
5.3 Implementeringen av begreppet rättvisande bild ... 28
5.4 Harmoniseringen ... 30 6 Slutsatser ... 31 Källförteckning... Tryckta källor ... Webbaserade källor ... Muntliga källor... Bilaga 1 ... Bilaga 2 ...
1 Inledning
I detta kapitel kommer läsaren i kontakt med vad som ligger till grund för uppsatsens referensram och empiriska del. Här finns också uppsatsens frågeställning och syfte formulerat. I kapitlet tas även de avgränsningar som gjorts upp, vad som förväntas att läsaren har för grundkunskaper.
1.1 Bakgrund
Det finns två olika redovisningstraditioner, den kontinentala traditionen och den anglosaxiska traditionen. Den kontinentala traditionen har sitt ursprung från romersk rätt och är en tradition som styrs av nedskrivna lagar. Det innebär en mer reglerad redovisning än den anglosaxiska traditionen i form av redovisningshandlingar samt ordningsföljder i balans och resultaträkning. Den anglosaxiska traditionen bygger inte alls i samma utsträckning på nedskrivna lagar som den kontinentala gör, utan istället hittas lösningar för situationen man står inför. I Sverige har vi en tradition av att reglera olika regler i lag och detta tror vi kan ha legat till grund för att många idag känner en trygghet i att följa lagen och att detta minskar risken för legala konsekvenser. Den legala regleringen var under en lång tid även gällande inom redovisningsområdet då Sverige följde den så kallade kontinentala traditionen vilken baseras på reglering genom lagar. Dock har redovisningen i Sverige sedan 1950-talet mer och mer börjat följa den anglosaxiska traditionen. Den baseras på rättsregler som inte är nedskrivna i lagar men som kompletteras med tidigare rättsfall samt regler som givits ut av redovisningsprofessioner. (Smith, 2006)
I och med Sveriges inträde i EU år 1995 uppkom ett krav på införande av begreppet rättvisande bild i den svenska lagstiftningen.1 Anledningen till detta var att begreppet var
antaget, dock i annan form, i EU:s bolagsdirektiv vilka medlemsstaterna var tvungna att införa i sina respektive lagstiftningar. Målet med bolagsdirektiven och begreppet rättvisande bild var att möjliggöra jämförelser mellan redovisningen i medlemsstaternas företag. Begreppet kommer i grunden från det brittiska begreppet ”true and fair view”. Det har dock fått olika tolkningar och implementeringar i de olika medlemsstaterna (Marton et al, 2006), vilket enligt Proposition 1995/96 kan härledas till de olika redovisningstraditionerna.
1.2 Problemdiskussion/problemformulering
Tanken med EU:s bolagsdirektiv, främst det fjärde och sjunde 2, var att harmonisera lagstiftningen i medlemsstaterna. Dock, som ovan nämnts, fick medlemsstaterna själva välja hur direktiven skulle implementeras och uttolkas vilket innebar att flera olika tolkningar uppkom av bland annat begreppet rättvisande bild. I Storbritannien är begreppet överordnat lagstiftningen, vilket innebär att företagen får frångå lagstiftningen om så krävs för att ge en rättvisande bild av dess ekonomiska ställning. Annat är det i Tyskland där rättvisande bild anses uppnås om lagstiftning och standarder följs. Som vi kan se på dessa olika implementeringar går det att ifrågasätta huruvida det faktiskt blev någon direkt harmonisering mellan lagstiftningarna.
Som vi nämnt i bakgrunden kan dessa skillnader troligtvis härledas till att det finns olika redovisningstraditioner med olika syner på var fokus ska sättas. I Sverige kan det sägas att rättvisande bild fick en tolkning och implementering som ligger mitt emellan den tyska och den brittiska. Begreppet rättvisande bild är inte överordnat lagstiftningen men normer och rekommendationer får frångås. Vad som ska anses vara en rättvisande bild är enligt många författare öppet för diskussion och dess innebörd för redovisningen i Sverige kan ifrågasättas. Detta då det i dagsläget inte finns några hänvisningar till när och hur det skulle behöva tillämpas. Anledningen till att begreppet fick en tolkning och implementering som kan sägas ligga mellan den tyska och den brittiska, har i vår mening att göra med att redovisningstraditionen i Sverige ligger mitt emellan den kontinentala och den anglosaxiska. Detta kommer av att traditionen i Sverige har gått från den kontinentala och mer mot den anglosaxiska.
1.2.1 Frågeställningar
Undersöka vad förändringen av redovisningstraditioner får för betydelse för begreppet rättvisande bild.
Vad betyder begreppet rättvisande bild?
Vad är en rättvisande bild och för vem, dvs. vilka intressenter?
Finns det ett behov av begreppet rättvisande bild i svensk lagstiftning?
Är harmoniseringen riktig eller fiktiv, och tar vi utländska begrepp men sätter en mening på dem som gör att vi egentligen följde dem innan dess införande?
1.2.2 Syfte
Vårt syfte är att undersöka vilken innebörd traditionsförändringarna får/har fått för betydelse på begreppet rättvisande bild.
1.3 Avgränsningar
Tanken med detta arbete är inte att försöka ge några direkta praktiska lösningar, utan vi vill istället ge en ökad förståelse för hur den anglosaxiska och kontinentala traditionen påverkar begreppet rättvisande bilds innebörd, Vi vill också försöka ge en klarare beskrivning av begreppet inom svensk redovisning. Uppsatsen är riktad mot personer som har en grundläggande utbildning inom redovisningsområdet. Därför har vi valt att i vissa fall inte göra alltför ingående beskrivningar av vissa delar, då läsaren av denna uppsats förväntas känna till de delarna.
2 Metod
Denna uppsats utgår från litteratur inom redovisningsområdet samt intervjuer med personer inom samma område. I det här kapitlet beskrivs metodval, intervjuteknik samt hur informationen samlats in till referensram och empiri.
2.1 Kvalitativ metod
Att leta efter unik information som oftast inte kan hittas i litteratur kallas kvalitativ metod (Patel & Davidson, 2003). Holme & Solvang (1997: 82) skriver att kvalitativ metod innebär att ”…fånga egenarten hos den enskilda enheten och dennes speciella livssituation”. De skriver också att den kvalitativa metoden på olika sätt samlar in den information som behövs för att få en bättre förståelse för det som ska studeras och här finns en närhet till källan vi får informationen ifrån. Detta innebär att informationen i undersökningen blir beroende av informationskällan (Holme & Solvang, 1997). Denna uppsats har utgått från kvalitativ metod då det kan vara svårt att med statistik och siffror förklara problemet som uppsatsen tar upp. Enligt Holme & Solvang (1997) är fördelen med kvalitativa metoder flexibiliteten som gör att det lätt att ändra på upplägget under undersökningens gång. Detta kan dock också ses som en nackdel om det görs för många ändringar under studiens gång då det kan leda till att tolkningen inte blir entydig. Kvalitativa metoder har en fördel då de också ger en helhets bild av situationen och detta skapar en bättre förståelse i denna uppsats. (Holme & Solvang, 1997)
2.1.1 Kvalitativa intervjuer
Kvalitativa intervjuer kännetecknas av att både intervjuare och intervjuperson är medskapare av samtalet, dock är rollerna olika. Denna typ av intervju har en låg grad av standardisering och detta ger intervjupersonen möjlighet att svara mer fritt med sina egna ord (Patel & Davidson, 2003). För att komplettera informationen från litteraturen har vi valt att utföra ett antal intervjuer med personer som är insatta i det valda ämnet. Patel & Davidson (2003: 78) skriver att ”…syftet är att upptäcka och identifiera egenskaper hos något, till exempel den
intervjuades livsvärld eller om något fenomen”. De intervjupersoner som valts till denna uppsats kan ses som informanter. En informantintervju är enligt Holme & Solvang (1997) en intervju med en person som står utanför det som studeras men som kan säga mycket om
ämnet. I detta fall innebär det att den som är innanför är den som redovisar/praktikern och den som är utanför är den som forskar om, eller studerar ämnet.
2.2 Val av intervjusituation
I början av uppsatsskrivandet kom vi fram till att de bäst lämpade personerna att intervjua i detta ämne skulle vara teoretiker och detta kunde vara teoretiker runt om i hela Sverige. Därför föll det sig ganska naturligt att e-post- eller telefonintervju skulle bli den vanligaste formen på intervjuerna. Respondenterna gavs möjligheten att välja mellan telefon eller e-post intervju, och alla tillfrågade respondenter valde e-postintervjuer. Genom att ge respondenterna en valmöjlighet mellan telefon och e-postintervju hoppades vi på en ökad svarsfrekvens. Vid e-postintervjuer kan det vara svårt att ställa följdfrågor dock har vi avslutat med att fråga om respondenten är villig att svara på eventuella följdfrågor. En platsintervju har också genomförts med en före detta revisor, vilket skedde på Handelshögskolan BBS i Kalmar.
2.3 Informationssökning
Enligt Patel & Davidson (2003) utgår ett deduktivt arbetssätt från redan befintliga teorier och därifrån dras slutsatser. Genom detta arbetssätt används de befintliga teorierna för att sedan prövas i den empiriska delen för den aktuella undersökningen (Patel & Davidson, 2003). Patel & Davidson (2003) menar att forskningsprocessen genom detta arbetssätt blir mindre påverkade av en enskild forskares tolkningar dock innebär det att nya upptäckter ej görs. Då vi inte hade tillräckliga kunskaper inom det valda området valde vi att först fördjupa oss inom det teoretiska i detta ämne. Detta skapade en förkunskap till våra intervjuer då vi blev mer insatta i ämnet. Uppsatsen är uppbyggd på det sättet att läsaren först får en teoretisk uppfattning om det valda ämnet som sedan diskuteras av respondenterna i empirin. Vi anser att vi i och med detta har använt oss av ett deduktivt arbetssätt då vi innan arbetets början hade vissa föreställningar om hur det lågtill.
Vi började vår informationssökning med att gå in på www.uppsatser.se för att få lite tips på litteratur i ämnet som vi kunde ha användning för i vår uppsats. Vidare gick vi igenom några av de böcker vi haft som kurslitteratur inom redovisningsområdet som vi visste innehöll information om detta ämne. Vi fick även tips på litteratur från en föreläsare på BBS Handelshögskola i Kalmar, där vi studerar, som rekommenderade att söka information i
gamla FAR3 samlingsvolymer samt boken IFRS – i teori och praktik. Efter detta sökte vi litteratur på högskolans bibliotek i Kalmar som tar upp antingen rättvisande bild, god redovisningssed, redovisningstraditionerna eller harmoniseringen. Den litteratur vi valt att fokusera på är de böcker vilka innehåller en större mängd information om något av ovanstående ämnen samt där författaren/författarna har en erfarenhet av undervisning och praktiskt arbete eller forskning och undervisning. Orsaken till detta tror vi är att denna typ av författare innehar en större kunskap samt gjort noggrannare efterforskningar specifikt i dessa ämnen. Dessa orsaker tycker vi ger innehållet i litteraturen en högre legitimitet.
2.4 Genomförande
I våra intervjuer har vi valt att använda oss av den så kallade trattekniken. Patel & Davidson (2003) skriver att trattekniken innebär att intervjuaren ställer stora öppna frågor som sedan kan komma att bli mer specifika. I och med att vi använt oss av e-postintervjuer har vi skickat ett dokument med stora och öppna frågor som gör att intervjupersonen kan svara öppet och fritt.4 Alla e-postrespondenter har fått samma öppna frågor, dock har frågorna utvecklats efterhand i de fall det har visat sig nödvändigt för att få ”rätt” information. Genom detta får vi möjligheten till att göra jämförelser mellan respondenternas svar och se huruvida det finns någon spridning i tolkningarna och synerna på begreppet rättvisande bild, harmoniseringen samt traditionsförändringen. Även i platsintervjun utgick vi från samma stora och öppna frågor och lät respondenten svara relativt fritt på frågorna.
2.5 Urval
Det urval av undersökningspersoner som görs till en uppsats blir en avgörande del för undersökningen och därför är det viktigt att få intervjuer med rätt personer. Kvalitativa intervjuer har ett syfte att öka informationsvärdet och skapa bättre uppfattningar av det som studeras. Detta innebär att urvalet av intervjupersoner inte görs slumpmässigt utan systematiskt baserat på vissa kriterier. (Holme & Solvang, 1997)
Då vi tror att det finns väldigt få praktiker inom området vilka kan besvara vår typ av frågor har vi istället valt att intervjua forskare, författare samt föreläsare inom det aktuella området.
3 FAR står för Föreningen Auktoriserade Revisorer 4 se bilaga 2 för intervjufrågorna
En del av de personer vi intervjuat har tidigare erfarenhet av praktiskt redovisningsarbete. De flesta av dem vi har valt att försöka få en intervju med är författare till någon eller några av de böcker vi har valt att fokusera på, men har även erfarenhet av forskning och/eller undervisning i ämnet. Orsaken till att vi också valde dessa personer som respondenter till den empiriska delen var att de svar vi sökte inte kunde besvaras enbart genom informationen från litteraturen. Uppsatsen bygger på fem e-postintervjuer samt en platsintervju. E-postintervjuerna har gjorts med Kristina Artsberg, Jan Bjuvberg, Hans Edenhammar, Stellan Nilsson och Stefan Sundberg.
Kristina Artsberg är verksam vid Lunds Universitet och har tidigare arbetat på Internationella handelshögskolan i Jönköping. Hon har även skrivit boken Redovisningsteori - policy och –
praxis som först gavs ut 2003 och är en av de böcker som använts i referensramen i uppsatsen. Kontakt togs via hennes e-postadress, vilken vi erhöll genom kontakt med Internationella handelshögskolan i Jönköping.
Jan Bjuvberg arbetar på Juridicum som är en del av Stockholms universitet och var 2005 klar med en avhandling som bland annat tar upp begreppet rättvisande bild och sambandet mellan redovisning och beskattning. Kontakt med Jan Bjuvberg togs via hans e-postadress som vi hittade på Juridicums hemsida efter rekommendation från Per Thorell.
Hans Edenhammar är ordförande i Bokföringsnämnden och har varit med och skrivit ett par böcker inom redovisningsområdet, exempelvis Företagens redovisning - att förstå
årsredovisningar. Han är utbildad civilekonom och har varit auktoriserad revisor samt chef för marknadsövervakningen på Stockholmsbörsen. Kontakt togs genom ett e-postmeddelande till Bokföringsnämnden varpå vi fick Edenhammars e-postadress.
Stellan Nilsson undervisar vid Handelshögskolan i Umeå. Han har skrivit boken
Redovisningens normer och normbildare och varit med och skrivit boken Internationell
redovisning – Teori och praxis, vilka båda använts i arbetet för denna uppsats. Kontakt togs via hans e-postadress som finns på Handelshögskolan i Umeås hemsida.
Stefan Sundgren är också verksam vid Handelshögskolan i Umeå och var även han med och skrev boken Internationell redovisning – Teori och praxis. Kontakt togs via hans e-post adress som finns på Handelshögskolan i Umeås hemsida.
Platsintervjun gjordes med Henrik von Heijne som bland annat har arbetat som revisor och hållit föreläsningar inom redovisningsområdet vid Handelshögskolan BBS i Kalmar. Genom tips från en föreläsare inom redovisningsområdet på Handelshögskolan BBS i Kalmar fick vi telefonnummer till von Heijne och kontakt togs.
Alla uppsatsens respondenter har fått frågan om vi får nämna deras namn i texten och samtliga har godkänt detta.
2.6 Validitet
Under studiens gång är det viktigt att ha kontroll över att det som avses undersökas verkligen undersöks, alltså måste man veta att god validitet eftersträvas (Patel & Davidson, 2003). Validiteten påverkas av det vi mäter och hur det är utklarat i frågeställningen. I kvalitativa metoder är det svårare att få fram validerad information än i kvantitativa (Holme & Solvang, 1997). Uppsatsens referensram bygger på flera författares teorier och detta anser vi öka validiteten för ämnet i uppsatsen. Teorier kan styrkas genom flera teoretikers uppfattningar och det kan skapas en diskussion kring de valda ämnena i uppsatsen.
2.7 Källkritik
Det har varit svårt att få till stånd platsintervjuer på grund av det geografiska avstånd som varit mellan oss och respondenterna. Dock har en platsintervju genomförts och detta har gett uppsatsen mer legitimitet. Den empiriska delen i uppsatsen bygger till största del på e-postintervjuer. Detta kan ses som negativt då det vid en e-postintervju inte uppstår den personliga kontakt som uppstår vid en platsintervju. Möjligheten att ställa eventuella följdfrågor minskar vid intervjuer som görs via e-post då intervjupersonen kanske anser sig inte har något att tillägga eller på grund av tidsbrist. Dock får e-postintervjuer ses som den bästa möjligheten till att få information till uppsatsen då de bäst lämpliga respondenterna finns utanför vårt geografiska område. Det kan diskuteras och kritiseras hur bra denna typ av intervjusituation egentligen är. Det går även att ifrågasätta hur vi ska veta att det faktiskt är rätt person som svarar på intervjun. Trots denna kritik anser vi ändå att detta är det bästa alternativet för att få en intervju med de personer som vi anser mest relevanta då dessa inte finns på rimligt avstånd och då de inte anser sig ha tid med en telefonintervju. Huruvida det är
rätt person som svarar på intervjun kan vi inte garantera. Dock är det lika svårt att vid telefonintervju avgöra om det är rätt person då vi inte vet hur någon av intervjupersonernas röster låter. Därför kan en telefonintervju inte klassas som mer legitim än en e-postintervju enligt oss.
Den intervjuform som kan anses ha den högsta graden av legitimitet är platsintervjuer. Dock har möjligheten till att göra intervju direkt på plats uppstått endast en gång. Detta på grund av tidsbrist samt att det skulle innebära att vi skulle behöva besöka ett flertal städer spridda över nästintill hela landet vilket vi tyvärr saknar de ekonomiska resurserna för att göra. Det ska nämnas att det finns nackdelar med e-postintervjuer då det aldrig uppstår ett personligt möte mellan intervjuaren och dess intervjuperson. Svaren riskerar också att bli mindre spontana och bygger mer på dess kunskaper inom området än hur denna uppfattar området. Om något av svaren har legat så pass långt bort från de resterande har det inträffat att vi valt att inte ta med dessa i dessa svar. Vi har då ansett att de svaren inte kan ligga till grund för en större grupp och att det därigenom kunnat vara missvisande för läsaren eller inte användbart för vidare delar av arbetet. Det positiva med e-postintervjuer är att respondenten får god tid på sig att ge sitt svar och på så sätt kan svaret bli mer genomtänkt samt bygga på mer faktabaserade teorier.
3 Referensram
I denna del presenteras exempelvis rättvisande bild och harmoniseringen av redovisning, som vi sedan kommer att använda oss av i de fortsatta delarna. Vi tar här även upp redovisningstraditionerna, den anglosaxiska och den kontinentala, då det är dessa som ligger till grund för utvecklingen av begreppens innebörd.
3.1 Redovisningstraditionerna
Det handlar om två traditioner inom redovisningsområdet, den kontinentala traditionen och den anglosaxiska traditionen. Den stora skillnaden mellan dessa traditioner är att den kontinentala traditionen grundar sig på lagar och regler medan den anglosaxiska traditionen baseras på normer och praxis. (Smith, 2006) Skillnader mellan traditionerna kan också vara hur företaget är finansierat och hur väl kopplingen mellan redovisningssystemet och skatteberäkningen är. (Artsberg, 2005)
3.1.1 Kontinentala traditionen
Den kontinentala traditionen efterföljs i alla de västeuropeiska länderna förutom Storbritannien, Irland och Holland. Utöver de västländska länderna inräknas även Japan av den kontinentala traditionen. Traditionen grundar sig i romersk rätt och baseras på lagar. Denna tradition innebär mer reglerad redovisning än den anglosaxiska traditionen när det gäller formen på redovisningshandlingar, ordningsföljder i balans- och resultaträkning. (Smith, 2006)
Den kontinentala traditionen kan sammankopplas med försiktighetsprincipen vid värdering av tillgångar. De ska värderas till det lägsta värdet och skulderna till ett högre värde än väntat, alltså ska det undvikas att resultatet överskattas. I den kontinentala traditionen har stat och banker ett stort ägarinflytande på företaget. EU, dåvarande EG, har skapat bolagsrättsliga direktiv som har sin grund i den kontinentala traditionen, dessa är till för att harmonisera redovisningen i medlemsländerna. (Smith, 2006) En skillnad från den anglosaxiska traditionen är storleken på inflytandet från redovisningsprofessioner, i den kontinentala traditionen är inflytandet betydligt mindre än i den anglosaxiska (Artsberg, 2005).
3.1.2 Anglosaxiska traditionen
Den anglosaxiska traditionen efterföljs i länderna Storbritannien, Irland, Holland, USA och de brittiska samväldesländerna. Inom traditionen gäller friare värderingsregler mellan redovisning och beskattning. Den anglosaxiska traditionen har jobbat med International Accounting Standards (IAS) för att det ska finnas en säkerhet både för revisorer och dess kunder. Redovisningen i dessa länder bygger mindre på lagstiftning och istället utvecklas regler av redovisningsprofessionerna. Den anglosaxiska traditionen bygger på kvalitetskravet rättvisande bild. Den anglosaxiska traditionen bygger på fåtal nedskrivna lagar för en generell lösning utan istället på att hitta lösningar för just situationen som man står inför. Inom denna tradition är fler företag börsnoterade och ägarspridningen är större. (Smith, 2006) Den anglosaxiska redovisningen anses vara mer informationsrik och öppen samt är inflytandet från redovisningsprofessionen större än kontinental redovisning (Artsberg, 2005). Utvecklingen av den anglosaxiska traditionen har gjort att den nu ses som den mest betydelsefulla redovisningstraditionen. Orsaker till detta är exempelvis att Storbritannien gick med i EU(då kallat EG) men också att det uppkom fler multinationella företag på marknaden och att dessa noterades på London- och New York- börserna. Utvecklingen har också gjort att det skapats två olika varianter av anglosaxiska traditioner, en amerikansk som företräds av Financial Accounting Standards Board (FASB) och en internationell men huvudsakligen europeisk som företräds av International Accounting Standards Board (IASB). (Smith, 2006)
3.1.3 Traditionsutvecklingen i Sverige
Sverige har länge följt den kontinentala traditionen men har mer och mer gått över till den anglosaxiska, det som finns kvar av det kontinentala är mest av formell karaktär. På 1950-talet gick många större företag i Sverige ifrån den kontinentala traditionen och detta påverkade lagstiftningen under 1970-talet. Sambandet mellan redovisningen och beskattningen fanns kvar men mer öppna balans och resultaträkningar upprättades med en mer rättvisande bild av företagens ekonomiska ställning. (Smith, 2006)
De två redovisningstraditionerna har olika syn på begreppet rättvisande bild. Den kontinentala traditionen anser att begreppet innebär att redovisningen ska upprättas enligt lagar och standarder. Den anglosaxiska däremot anser att begreppet innebär att det ska vara tillåtet att avvika från lagar och standarder för att uppnå rättvisande bild. (Ibid)
3.2 Rättvisande bild
Storbritanniens inträde i EU innebar att begreppet true and fair view togs in i EU:s fjärde bolagsdirektiv, vilket måste tas med i medlemsstaternas egen lagstiftning (http://eur-lex.europa.eu). Dock fick medlemsstaterna viss frihet i hur direktiven implementeras och uttolkas, vilket ledde till att begreppet översattes och tolkades olika i många av medlemsstaterna (Marton et. al, 2008). I Storbritannien får företag avvika från lagar och standarder i sin redovisning, om så behövs, för att kunna ge en rättvisande bild av verkligheten i företaget (Smith, 2006). I Sverige översattes begreppet till rättvisande bild och hur det ska tolkas är enligt Leonardz & Blomquist (2001) öppet för diskussion. Dock beskrivs begreppet som en ram för redovisningens uppställning och utformning, att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. Med detta menar de att redovisningen ska vara uppställd enligt begreppet överskådlighet, vilket innebär att materialet i redovisningen ska vara lättillgängligt och presenterat i systematisk ordning. Den ska dessutom utgå från god redovisningssed. (Leonardz & Blomquist, 2001)
Kopplingen till god redovisningssed förklaras vidare i FAR Samlingsvolymen 2008 med att om den information som lämnas följer god redovisningssed ger detta också en rättvisande bild. I proposition 1995/96 definieras begreppet god redovisningssed som en rättslig standard som grundas inte bara på lag utan även på praxis och rekommendationer. Vidare förklaras i propositionen att det anses föreligga ett behov av båda begreppen då begreppet rättvisande bild inte kunde förväntas att även täcka upp de delar vilka täcks av begreppet god redovisningssed utan istället har sin tyngd i det enskilda fallet. (www.riksdagen.se) Enligt Artsberg (2005) finns det ingen given hierarki mellan normgivarna inom redovisningsområdet för den svenska rättstraditionen. Om hur lagen ska tolkas och om vilket sätt som är det bästa att redovisa på kommer att avgöras av domstol (Artsberg, 2005). Detta kan enligt oss ses som att det kan ifrågasättas ifall begreppet, det vill säga rättvisande bild, än så länge enbart har en teoretisk mening då det inte finns några hänvisningar till när det kan komma att gälla och hur det ska göras i praktisk mening. Kravet på en rättvisande bild kan "...stå i strid med t.ex.
försiktighetsprincipen, eftersom en korrekt bild så långt som möjligt bör upplysa om alla förhållanden som är kända, oavsett eventuell risk för alltför optimistisk beskrivning av den ekonomiska ställningen”. (Nilsson, 2005) Dock förklarar Marton et al (2008) att i årsredovisningslagen används försiktighet som en övergripande princip. Detta innebär alltså
att det kan förekomma fall då en rättvisande bild inte kan ges ifall det skulle innebära att försiktighetsprincipen måste frångås för att uppnå detta (Marton et. al, 2008).
Artsberg (2005) förklarar att det diskuterades huruvida overriding-regeln skulle införas även i Sverige. I de fall lagstiftning får frångås talas det om den så kallade overriding-regeln. Det ansågs dock att det i sådant fall skulle riskera att skapa en ”rättsosäkerhet” eftersom rättssäkerheten upprätthålls genom att då lagen följs riskeras inte rättslig åverkan. Om det skulle uppstå fall då det var "tvingande" att frångå lag, finns en risk att det skulle infinna sig en osäkerhet hos den redovisningsskyldige om huruvida redovisningen skett på rätt sätt. (Artsberg, 2005)
I årsredovisningslagen, 2 kap 3 §, ges ingen tydlig definition av begreppet rättvisande bild utan det står endast vilka delar som ska ge en rättvisande bild samt att vid behov ska tilläggsupplysningar lämnas. Det klargörs även att det är tillåtet att frångå de råd och rekommendationer som ges av normgivande organ, dock måste i sådant fall en not om den avvikelse som gjorts lämnas. (www.notisum.se)
I Proposition 1995/96:10 ges heller ingen tydlig definition av begreppet rättvisande bild. Det förklaras att det inte finns några publicerade förarbeten till direktiven eller att begreppets innebörd inte förklaras i direktiven. Detta har gjort att lagstiftaren haft svårt att få en uppfattning om vad som avsågs med begreppet vid direktivens uppkomst. Istället fokuseras i Proposition 1995/96:10 mycket på hur begreppet har tolkats och implementerats i andra medlemsstater. Det tas även upp att lagstiftaren ansett att det i lagen inte bör göras någon tolkning av begreppet. Detta då det är EU-domstolen som har i uppdrag att tolka ifall företag i sin redovisning ger en rättvisande bild eller ej. (www.riksdagen.se)
3.2.1 Rättvisande bild i andra länder
Som tidigare nämnts fick medlemsstaterna i EU viss frihet i hur direktiven implementeras och uttolkas vilket ledde till flera olika tolkningar av begreppet true and fair view. Som tidigare nämnts får företag i Storbritannien avvika från lagar och standarder för att kunna ge en rättvisande bild. I Propostion 1995/96:10 förklaras att ”Begreppet används vidare för att ta
fram rekommendationer som sätts över detaljer i lagen. Det har sagts att begreppet speglar ett principiellt synsätt som innebär att redovisningen inte får vara legalistisk och formell utan
skall avspegla vad som verkligen i ekonomisk mening hänt i bolaget (se Thorell, EG:s redovisningsrätt s 31).” (www.riksdagen.se)
Vidare förklaras att även i Italien, och det antyds att samma gäller i Frankrike och Spanien, får lagstadgar frångås för att ge en rättvisande bild, dock gäller det endast i vissa speciella fall. I övrigt används begreppet för att ge utfyllande tolkningar av lag. (Ibid)
I Proposition 1995/96:10 förklaras även den tyska implementeringen och tolkningen där begreppet översattes till ”ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild”. Enligt propositionen betyder detta att en bild ska visa de faktiska förhållandena som råder. Här anses det att en redovisning som följer lagarna som finns alltid visar en rättvisande blid. Om inte kravet på rättvisande bild kan uppfyllas så ska tilläggsupplysningar lämnas. Vidare förklaras att det är omtvistat huruvida begreppet även bör kunna användas för tolkning eller utfyllnad av lagregler. (Ibid)
3.2.2 Korrekt bild
Enligt FAR Samlingsvolymen (2008) krävs det en korrekt bild för att kravet på en rättvisande bild ska kunna uppfyllas. Korrekt bild är den svenska översättningen av det som av IASB beskrivs som ”faithful representation” och handlar om validitet, det vill säga att det som mäts även är det som avses mätas (Artsberg, 2005).
Smith (2006) förklarar att det finns fyra egenskaper för att skapa validitet vilka är neutralitet, innebörd och form, fullständighet samt väsentlighet. Han förklarar vidare innebörden av dessa egenskaper. Neutralitet handlar om att avbilda det verkliga som man uppfattar det på bästa sätt, det vill säga att det ska finnas en strävan att inte ge en alltför optimistisk eller pessimistisk redovisning. Då det gäller innebörd och form handlar det om att affärshändelser ska redovisas efter den ekonomiska innebörden före den juridiska formen. Fullständighet handlar enligt Smith (2006) om att redovisningen ska innehålla alla de ekonomiska händelserna som har uppstått under den aktuella perioden. Det ska också innefatta hur företagets ekonomiska ställning ser ut vid periodens slut. Väsentlighet är en restriktion då det handlar om huruvida informationen kan ha tillräckligt stor betydelse för att påverka någon form av beslutsfattare. (Smith, 2006)
3.3 God redovisningssed
I FAR Samlingsvolymen (2008:1569) beskrivs god redovisningssed som ”…en rättslig
standard som grundas på lag, praxis och rekommendationer. Den innebär en skyldighet att följa lagen och de redovisningsprinciper som anges i lagen. Särskild betydelse tillmäts också allmänna råd och rekommendationer av normgivande organ som BFN 5 och redovisningsrådet på de områden där normgivning från BFN saknas. ”
Kedner et al (2008) förklarar att aktiebolagsutredningen (SOU 1971:15 s.277) gav orsaken till att begreppet infördes i lag berodde på att i lagen kunde inte alla frågor och situationer som uppstod regleras och att redovisningspraxis utvecklas.
I Proposition 1995/96:10 ifrågasattes behovet av begreppet god redovisningssed i svensk lagstiftning då frågan om inte begreppet rättvisande bild skulle göra behovet av en sådan hänvisning överflödig. Dock bestämdes det att god redovisningssed skulle behållas då det bland annat ansågs att begreppet rättvisande bild inte fullt ut skulle kunna ersätta god redovisningssed som en allmän standard. Detta då kravet på en rättvisande bild förutsattes endast få betydelse i det enskilda fallet. Begreppet behölls även då det fanns en för stor osäkerhet gällande begreppet rättvisande bilds innebörd samt för att genom att ha kvar begreppet god redovisningssed fanns möjligheten att kunna behålla en nationell standard. (www.riksdagen.se)
Enligt Sundgren et al (2007) är det möjligt att ifrågasätta vad som ska anses vara god redovisningssed i olika fall då företag i vissa fall, beroende på företagsform och storleken på företag, kan välja mellan olika regelsystem.
3.4 Harmonisering
Redovisning har utvecklats nationellt i olika länder och detta har gjort att den internationella skillnaden varit stor inom redovisningsområdet, vilket innebär problem vid ekonomiska utbyten mellan olika länder. Skillnaderna i redovisningen mellan länder beror oftast på vilket finansieringssystem landet har, antingen kapitalmarknadsorienterad finansiering eller finansiering via banker och stora ägare. Användarna av redovisningen, exempelvis
finansiärerna, har olika behov av information från redovisningen och detta påverkar redovisningens utformning. Behovet för harmonisering av redovisningen växte fram och skillnaderna mellan länderna behövde minskas. Revisorsorganisationerna var de som tog första steget för att uppnå harmonisering då de år 1973 startade International Accounting Standards Committee (IASC) och dess standarder International Accounting Standards (IAS). Detta var till att börja med en organisation där bara revisorer deltog och organisationen utvecklade ungefär 30 standarder som användes av ett fåtal länder. Men år 2001 gjordes en ombildning av organisationen och benämndes istället International Accounting Standards Board (IASB). I denna organisation deltog nu även näringslivet och dess standarder benämns International Financial Reporting Standards (IFRS). Standarderna IASB och IASC fokuserar på redovisning för investerare på kapitalmarknaden. (Marton et. al, 2008)
EU (då EG) införde under år 1978 respektive 1983 det fjärde och sjunde bolagsdirektiven med målet att harmonisera medlemsstaternas redovisninglagstiftning (http://eur-lex.europa.eu). Detta kallas enligt Artsberg (2005) för att harmonisera på ”de-jure” nivå, vilket innebär att regelverken harmoniseras. Anledningen till att det finns en vilja till att skapa en harmonisering var för att skapa en möjlighet till jämförbarhet mellan företags redovisningar (Artsberg, 2005). Artsberg (2005) förklarar även att det är en skillnad på huruvida regelverken harmoniseras, de jure-nivå, och hur företagen egentligen redovisar, de facto-nivå. Då EU, som tidigare nämnts, gav medlemsstaterna viss frihet i hur direktiven skulle implementeras och tolkas, ledde detta till att även om harmonisering uppstod till viss del på de jure-nivån så misslyckades den på de facto-nivån. På grund av detta antog EU en annan ansats och i början var förhoppningen att inleda ett samarbete med Financial Accounting Standards Board (FASB). Dock var inte FASB intresserad av detta och istället påbörjades ett samarbete med IASC, vilket ledde till ett beslut från EU om att alla noterade företags koncernredovisning inom EU ska följa IFRS från och med år 2005. Vidare gavs i uppdrag till EU-kommissionen att ta fram reglerverk som ska godkänna de nya standarder som ges ut av IASB. (Marton et. al, 2008)
För att en standard utgiven av IASB ska gälla för företag inom EU måste den först antas av EU, vilket sker genom en antagningsprocess där standarden granskas innan den antas. När standarden väl är antagen blir den lag inom EU utan att medlemsländerna behöver godkänna den. Granskningen sker av en politisk kommitté vid namn Accounting Regulatory Committee (ARC), som är en del av EU-kommissionen och innehåller representanter från olika
medlemsländer i EU. "Tanken bakom att ARC ska granska och föreslå godkännande av IASBs
standarder är att säkerställa att alla standarder är möjliga att tillämpa inom alla EUs medlemsstater och inte innehåller brister som kan skada europeiska företag. ARC ska formellt bedöma och acceptera IASBs standarder innan de blir antagna inom EU." (Marton et. al, 2008:12f)
Granskningen sker även av en teknisk kommitté som heter European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), vilket är ett privat initiativ och består av redovisningsexperter från olika europeiska organisationer, och till skillnad från ARC, vilken innehar politisk expertis, tillstår med expertis inom området redovisning. På grund av det tidigare misslyckandet med att harmonisera redovisningen bestämde EU att tillsätta en tillsynsmyndighet, Committee of European Securities Regulators (CESR). Denna myndighet har som uppdrag att övervaka hur väl noterade europeiska företag använder IFRS. Den faktiska övervakningen sker dock av medlemsländerna och CESR bidrar dessa med stöd och samordning av övervakningen. (Marton et. al, 2008)
4 Empiri
Det material som framställs i denna del är i första hand baserat på de svar vi fått från våra respondenter. Här kopplas referensramen ihop med respondenternas synpunkter i frågor om redovisningstraditioners förändringar i Sverige och vad rättvisande bild har för betydelse. Viktigt att påpeka är att detta är i mångt och mycket respondenternas egna tolkningar och reflektioner och att svaren endast är representativa för var och en av respondenterna. Vi har dock valt att ha det på detta sätt då vi tror att intervjupersonerna har så pass goda kunskaper inom ämnet att deras svar ändock kan förväntas gälla för fler, och även för att kunna göra jämförelser mellan de tolkningar och syner som finns.
4.1 Begreppet rättvisande bilds betydelse
Som vi nämnt i vår referensram är tanken att hur lagen, och då begreppet rättvisande bild, ska tolkas ska bestämmas i domstol. Då vi inte har kunnat hitta några mål gällande detta finns möjligheten fortfarande till olika tolkningar av, och syner på, begreppets praktiska betydelse. På grund av detta kan det även ifrågasättas vilken innebörd det får på den faktiska redovisningen. Stellan Nilsson, universitetslektor, förklarar att han inte tror det har någon större påverkan för den som redovisar, men att det har en viss betydelse vid revisorernas granskning. Han menar att begreppet bör tolkas som att ifall redovisningen ger en felaktig bild av företagets resultat och ställning så ska detta korrigeras, antingen genom tilläggsupplysningar eller frångående från redovisningsstandarder. Kristina Artsberg, docent och universitetslektor, å andra sidan anser att det inte har någon praktisk betydelse, då regelverken idag är så pass detaljerade. Dock menar hon på att det sätter ett krav på att informationen i redovisningen inte bara ska vara korrekt utan även så pass heltäckande att det ges en rättvisande bild av företaget. Även Hans Edenhammar, Bokföringsnämndens ordförande, anser att begreppet inte har någon större betydelse i praktiken och förklarar att kravet på rättvisande bild uppfylls genom att följa god redovisningssed. Han förklarar att det som idag är att anse som god redovisningssed är de normer och lagtolkningar som ges av Redovisningsrådet och Bokföringsnämnden. Han menar på att det är liknande för de noterade koncernbolagen inom EU då dessa genom att följa de standarder som givits ut av IASB därigenom uppfyller kravet på en rättvisande bild eller true and fair view. Edenhammar är även han inne på samma linje som Nilsson då det gäller hur begreppet bör tolkas och menar på att informationen i årsredovisningen inte får vara missvisande gällande resultatet och
ställningen i företaget. Han förklarar även att detta gäller för att årsredovisningsläsaren ska få den information som behövs för att kunna ta rätt beslut.
Även de resterande respondenterna, Jan Bjuvberg, Stefan Sundgren och Henrik von Heijne, är inne på samma linje om att rättvisande bild inte har någon direkt praktisk betydelse i den meningen att det inte förändrar hur den faktiska redovisningen går till. Dock pekar både Sundgren och von Heijne på andra delar som gör att redovisningen ger en rättvisande bild av företagens verksamheter. Sundgren, professor, menar på att begreppet snarare fungerar som en påminnelse till företagen ”…om att redovisningen ska ge en rättvisande bild men att det är
andra regler, i huvudsak värderingsreglerna, som leder till att redovisningen faktiskt blir rättvisande.” von Heijne, före detta revisor, å andra sidan lyfter fram behovet av att vara konsekvent i användandet av redovisningsprinciperna. Han menar exempelvis då ett företag använder samma principer år efter år, hjälper detta till att skapa en rättvisande bild av företaget och om redovisningsprinciperna ändras måste detta meddelas. Han framhäver även att då bland annat rörelsefrämmande och extraordinära poster lyfts fram och särredovisas samt att det i förvaltningsberättelsen finns en flerårsuppställning, bidrar även dessa delar till att ge en rättvisande bild av verksamheten. von Heijne tror även att bolagsstyrningsrapporten, då främst hur styrelsen arbetar med resultatfördelningsfrågor, kommer att påverka begreppet rättvisande bild. von Heijne tolkar begreppet som att det ska skapa en möjlighet till jämförelse mellan olika företag. I svaret antyds att detta gäller företag inom samma bransch, då han exemplifierar med främst företag inom bilindustrin. För den som läser årsredovisningarna underlättas jämförelsemöjligheterna, enligt von Heijne, genom att företagen är konsekventa i sina redovisningsprinciper samt att de följer de krav som ställs från IFRS. I sin tolkning av begreppet är Sundgren inne på samma linje som Edenhammar och menar att i de fall då redovisningsreglerna skulle resultera i en missvisande bild av verksamheten måste företagen i vissa situationer frångå redovisningsreglerna, för att kunna ge en rättvisande bild. Sundgren menar även att detta kan ge begreppet en praktisk funktion för redovisaren, men tror dock det finns väldigt få fall då redovisningsreglerna behöver frångås. Han tar även upp i sin tolkning att begreppet ska fungera på sådant sätt att företagens redovisning styrs av värderingsreglerna och inte påverkas av företagens vilja att visa ett mer fördelaktigt resultat.
4.2 Traditionerna
I uppsatsens referensram har tidigare tagits upp att redovisningstraditionen i Sverige har förändrats. Den har gått från att vara kontinentalt baserad till att vara mer influerad av den anglosaxiska traditionen. Uppsatsens respondenter är alla eniga om att Sverige ligger någonstans mitt emellan den kontinentala och anglosaxiska traditionen idag. Kristina Artsberg menar att i och med att Sverige är ett litet land är det naturligt att influeras från olika håll. Detta har enligt henne lett till att vi idag har ett blandat system i Sverige. Handelsförbindelserna, främst då till Tyskland under 1900-talet, kan ses som en orsak till att den kontinentala traditionen tidigare eftersträvades i Sverige enligt Stellan Nilsson. Att vi senare gått över till en mer anglosaxisk tradition menar han är för att efter andra världskriget hamnade fokus mer på USA och England som gjorde att redovisningen påverkades. I dagsläget anser han dock att vi i Sverige gått över till att främst vara hängivna användare av IFRS. Sundgren nämner att Sverige och de övriga Skandinaviska länderna i en artikel, LaPorta et al. (1998) Law and Finance, Journal of Political Economy, har delats in i en skild grupp från andra länder. Artikeln delar upp länderna mellan begreppen ”civil law” och ”common law” och menar att Sverige lutar mer åt ”civil law”. Jan Bjuvberg nämner att IASB är starkt influerat av det anglosaxiska synsättet och i och med att Sverige är starka anhängare av deras normer menar han att Sverige är på väg mot ett mer anglosaxiskt redovisningssätt.
Har då begreppet rättvisande bild någon skillnad i betydelse och tolkning beroende på vilken tradition som används? Nilsson hävdar att om Sverige fortfarande följt den äldre tyska traditionen så hade begreppet troligtvis omtolkats för att bättre stämma överens med denna syn. Men detta håller inte Artsberg med om, utan hon menar att begreppet rättvisande bild inte har så stor betydelse idag på grund av ett mer detaljerande regelsystem och hon menar att begreppets ursprung är något helt annat.
Hans Edenhammar förklarar att i och med att Sverige idag har en koppling mellan skattelagstiftning och redovisningsreglerna kan vi inte riktigt ses som ett land med enbart anglosaxisk redovisningstradition. Som nämnts tidigare i referensramen är kopplingen större mellan beskattning och redovisning inom den kontinentala traditionen och därför ses Sverige som ett land mellan de två redovisningstraditionerna. Att Sverige ligger mellan traditionerna har en viss betydelse för redovisningen i onoterade företag dock inte i koncernredovisningen som har den största betydelsen för kapitalmarknaden. Edenhammar nämner utvecklingen av
redovisningsnormerna och förklarar att då företag idag i praktiken måste följa Bokföringsnämndens allmänna råd och Redovisningsrådets rekommendationer, har behovet av att tolka begreppet rättvisande bild minskat. Henrik von Heijne menar att om Sverige hade hamnat utanför EU så hade implementeringen av begreppet varit annorlunda. Att Sverige också är ett internationellt företagarland har även det en betydelse för implementeringen, enligt von Heijne.
4.3 Implementeringen av begreppet rättvisande bild
Då det i vår mening går att ifrågasätta huruvida begreppet har någon praktisk betydelse väcktes även undran om det anses finnas ett behov av begreppet rättvisande bild i den svenska lagstiftningen (då frånsett det tvång som gäller från EU i och med att det finns med i det fjärde bolagsdirektivet). Stellan Nilsson förklarar att han anser att det har en betydelse då det ger en "...övergång från redovisningsteorin till den praktiska redovisningen..." vilken påverkar redovisarens tänkande vid upprättandet av redovisningen. Även Henrik von Heijne anser att det finns ett behov av begreppet i lagstiftningen då det gör att rapportlämnaren ständigt måste reflektera över huruvida redovisningen speglar det faktiska resultatet och vad som har hänt under det gångna året.
Kristina Artsberg anser att det inte finns något behov av begreppet rättvisande bild då hon som tidigare nämnts anser att regelverken är så pass omfattande. Även Hans Edenhammar och Jan Bjuvberg menar på att det inte finns något behov av begreppet i lagstiftningen. Jan Bjuvberg som arbetar på Juridicum, anser att begreppet i EG-rätten är nästintill att likställa med god redovisningssed då han menar på att båda är i princip rättsliga standarder. Den enda skillnaden han anser finnas är den så kallade overriding-regeln, vilken han dock menar inte får någon direkt praktisk betydelse på grund av att de lagar som finns på redovisningsområdet är ramlagar. Även Edenhammar anser att rättvisande bild täcks in av begreppet god redovisningssed. Dock tycker han att något av begreppen måste finnas kvar i lagstiftning och att ifall god redovisningssed skulle tas bort måste rättvisande bild finnas kvar i lagstiftningen. Stefan Sundgren å andra sidan ifrågasätter huruvida det faktum att begreppet finns implementerat i lagen bidrar till att skapa en rättvisande bild. Han tror, som tidigare nämnts, att det är värderingsreglerna som leder till att det blir en rättvisande bild. Dock visar han på att begreppet gör en nytta i lagen då det fungerar som en påminnelse för företagen att de ska ge en rättvisande bild.
Under vårt arbete med uppsatsen började vi även fundera över om begreppet fanns att finna i svensk redovisningsprofession innan dess att det infördes i lagstiftningen. Varken Artsberg, Edenhammar, Nilsson, Sundgren eller von Heijne anser detta, dock förklarar Edenhammar och Nilsson att redovisningen trots det gav en rättvisande bild. Nilsson hänvisar till att vi tidigare följde det tyska synsättet på redovisningen där det anses att det ges en rättvisande bild då lagar och standarder följs. Edenhammar tar istället upp kopplingen till god redovisningssed och menar på att "... de flesta tolkade innebörden av god redovisningssed som inkluderande
att årsredovisningen skall ge en rättvisande bild." Detta resonemang stärks även av Bjuvberg då han, som tidigare nämnts, anser att begreppet rättvisande bild är i princip det samma som god redovisningssed. Därigenom kan det sägas att begreppet, innan det infördes i lagstiftningen, fanns i svensk redovisningsprofession. Även Sundgrens svar kan tolkas som att han anser att redovisningen gav en rättvisande bild, då han återigen tar upp sin syn på att det är värderingsreglerna som gör att redovisningen ger en rättvisande bild. I Proposition 1995/96:10 tas dock upp att det i vissa lagar finns bestämmelser som ställer upp ett krav på att redovisningen ska vara rättvisande. Dock har vi i de lagbestämmelser som föreskrivs i propositionen inte kunnat hitta detta, vilket kan bero på att de bestämmelserna antingen är upphävda eller så är det som tas upp i propositionen lagstiftarens tolkning av lagbestämmelserna.
Vidare ville vi även försöka ta reda på vad respondenterna tror har haft störst inverkan på den implementering och de tolkningar vi har av begreppet. De flesta av respondenterna hade antingen ingen åsikt om detta eller inte kunde ge något tydligt svar på det. De enda som gav en någorlunda, men dock väldigt kort, beskrivning av respondenterna var Bjuvberg och Artsberg. Bjuvberg menar att det som ledde till den implementering som finns i lagen är att lagstiftaren själv inte förstod innebörden av begreppet fullt ut själv. Artsberg å andra sidan går in på varför vi har de tolkningar som idag går att hitta av begreppet. Hon menar på att de grundas på en mer bokstavstrogen tolkning, det vill säga vad ordet rättvisande betyder och kan täcka in.
4.4 Harmoniseringen
Sedan Sveriges inträde i EU har den svenska redovisningslagstiftningen påverkats av de direktiv som givits ut av EU och därför återigen påverkats mer av den kontinentala
redovisningstraditionen. Dock har det ifrågasatts huruvida företags redovisningar har blivit mer jämförbara, detta då medlemsstaterna fick göra sina egna tolkningar och implementeringar av direktiven. Kristina Artsberg, Jan Bjuvberg, Stellan Nilsson, Stefan Sundgren och Henrik von Heijne anser att införandet av EU:s bolagsdirektiv bidragit till att harmonisera redovisningen inom EU. Artsberg däremot påvisar att förändringen av redovisningen skedde främst i de sydeuropeiska länderna och att harmoniseringen haft en mindre betydelse för länderna i norra Europa. Detta styrks även till viss del av Sundgren då han förklarar att förändringen var av varierande storlek i de olika medlemsstaterna. Hans Edenhammar ger inget direkt svar på huruvida bolagsdirektiven bidragit till harmoniseringen men säger att han tror att det fjärde och sjunde direktivet kan ha haft en viss effekt på harmoniseringen.
Som vi nämnt medgav EU att harmoniseringen genom bolagsdirektiven till viss del hade misslyckats. Artsberg anser dock att EU till stor del lyckats harmonisera redovisningen och tar upp att till exempel IASC höll på under 30 års tid utan att åstadkomma så mycket som EU lyckats med fram tills idag. Även Nilsson är inne på samma linje då han menar på att EU hade en större framgång än vad som gjordes gällande och tar även upp att harmoniseringen kan beskrivas som en långsam process. Han anser även att redovisningen i Europa är mer harmoniserad genom samarbetet mellan EU och IASB, vilket även von Heijne håller med om. von Heijne tar även upp den pågående harmoniseringen mellan IFRS och de amerikanska principerna, vilket han antyder kommer att bidra till harmoniseringen. Artsberg säger däremot att hon anser att det återstår att se huruvida detta samarbete kommer att lyckas. Hon förklarar att det hon anser talar för att samarbetet kommer att lyckas är det hon uttrycker som "enforcement" då detta ger IASB en auktoritet vilken inte hade funnits utan samarbetet med EU. Bjuvberg och Sundgren ger inte heller dem några direkta svar på huruvida redovisningen har blivit mer harmoniserad i och med samarbetet med IASB. Bjuvberg tror dock att samarbetet kommer skapa en harmonisering för de större företagen då IASB:s normer ska tillämpas hos företagen direkt. Han menar dock att det inte behöver vara sagt att IASB:s normer är bättre än bolagsdirektiven. Även Sundgren ger en positiv syn på samarbetet och menar att det kan vara bättre med endast en part som arbetar med att få fram bra standarder istället för att flera olika normgivare gör en halvdann insats. Edenhammar förklarar att redovisningen är harmoniserad i de inom EU noterade bolagens koncernredovisningar då IAS-förordningen numera är lagstadgad samt att EU kräver att företagen ska tillämpa de av EU godkända IFRS standarderna. Detta har gjort att de noterade koncernbolagen inte har
någon möjlighet att välja huruvida de vill följa standarden eller ej, dock har han ingen uppfattning gällande onoterade företag.
5 Analys
I denna del analyseras materialet från referensramen och empiridelen, även kopplingar och jämförelser mellan referensram och empiri görs. Våra frågeställningar och vårt syfte används här som grund för de analyser som vi här gör. Resultaten från denna del kommer sedermera att ligga till grund för våra slutsatser.
5.1 Begreppet rättvisande bilds betydelse
Som det har framkommit av den empiriska delen anses begreppet rättvisande bild inte i sig ha någon praktisk betydelse för den som redovisar. Orsaken till detta tror vi bland annat beror på att det inte finns några hänvisningar till när begreppet ska appliceras. Detta i sin tur kan vara möjligt att härleda till att lagstiftaren inte hade någon starkare grund då begreppet skulle införas i svensk lagstiftning. Dock kan det bero på, som Artsberg säger, att de regelverk som finns inom svensk redovisningsprofession är så pass detaljerade att det inte finns något behov för en klargöring av när det ska tillämpas. Vidare kan sägas att genom att sätta upp klara regler för tillämpning av begreppet skulle dessa riskera att snabbt bli föråldrade i och med att redovisningspraxis ständigt utvecklas. Det verkar på de svar vi har fått från våra respondenter som att den enda praktiska betydelse som framhävs är att begreppet ska fungera som en påminnelse till redovisaren att redovisningen ska ge en rättvisande bild. Dock anser vi att det kan tolkas som att ifall redovisaren behöver påminnas om detta så måste det även finnas en risk för att redovisningen inte ger en rättvisande bild. I sådant fall kan frågan om inte begreppet får en mer praktisk betydelse eftersom detta måste tillrättavisas på något sätt. Vid granskning av årsredovisningslagen kan det hävdas att detta endast får en påverkan genom tilläggsupplysningar och att den praktiska redovisningen inte förändras. Dock sägs det även i årsredovisningslagen att avvikelser från normgivande organs råd och rekommendationer får göras, vilket gör att frågan om begreppets praktiska betydelse ändock kvarstår. Det enda som vi anser kan utläsas från den insamlade empirin är att det i dagsläget inte är möjligt att ge begreppet en generell praktisk betydelse. I framtiden kan det dock uppkomma situationer då det får en påverkan på den praktiska redovisningen.
De finns många olika tolkningar av begreppet, vilket syns i empirin och referensramen. Vi tror att orsaken till att det finns så pass många olika tolkningar beror på att det inte finns någon klar definition av begreppet. Det framskrivs i årsredovisningslagen som en betydande
princip som har gett upphov till en vilja hos dem som på något sätt är aktiva inom redovisningsområdet att skapa sig en förståelse för det. Dock finns en del samband mellan de olika tolkningarna varvid det tydligaste är att begreppet är riktat mot att ge årsredovisningsläsaren en rättvisande bild av företagen. Den tolkning som en majoritet av respondenterna har gett är att den information som ges i redovisningen inte ska vara missvisande eller vilseledande för den som läser årsredovisningen. Även om det finns många olika tolkningar av begreppet anser vi att det finns väldigt starka samband mellan begreppen, vilket i empirin förklarats av Artsberg med att tolkningarna är väldigt bokstavstrogna av ordet rättvisande.
5.2 Traditionerna
Vad har det för betydelse för ett land att de har en redovisningstradition eller en annan? Ett redovisningssätt som den kontinentala traditionen förespråkar kanske inte har något större behov av begreppet rättvisande bild då det oftast anses kunna uppnås med lagar och standarder. Hans Edenhammar tar i empirin upp att företag i Sverige egentligen inte behöver göra en tolkning av begreppet rättvisande bild då de måste följa Bokföringsnämndens allmänna råd och Redovisningsrådets rekommendationer. Trots att företag måste följa dessa normer tror vi att det är enklare för företag idag att upprätta en redovisning än mot när Sverige enbart följde den kontinentala traditionen. Att gå ifrån den kontinentala traditionen innebär mindre lagar och regler vilket vi tror förenklar för den enskilde redovisaren. Dock kan det diskuteras huruvida detta enbart är en positiv effekt, kravet blir då större på att det finns tillräckligt med kunskaper hos den som redovisar.
Uppsatsens respondenter är överens om att vi influerats mer av anglosaxisk redovisningstradition än av kontinental och detta efter andra världskrigets slut. Henrik von Heijne nämner i empirin att det blivit enklare ur svensk synpunkt med regelverken kring redovisning, kan ha att göra med att vi fått in mer av den anglosaxiska traditionen i vår redovisning. Vi tycker att det är positivt att ett land som Sverige, som gillar lagar och regler, går ifrån detta till viss del, vilket vi tror kan leda till ett lite mer fritt redovisningsförfarande. Då Sverige är medlem i EU anser vi att det är troligt att Sverige är på väg emot en mer kontinental tradition på grund av regleringen från EU. Denna reglering är starkt påverkad av länder, som exempelvis Tyskland, Frankrike, Italien med flera, vilka har en mer kontinental tradition. Detta tillbakavisas dock till viss del av Jan Bjuvberg och Stellan Nilsson då de
menar att vi är på väg emot en mer anglosaxisk tradition eftersom vi är anhängare av IASB som är influerade av den anglosaxiska traditionen.
Vilken påverkan får då förändringen av redovisningstraditionerna på begreppet rättvisande bild? Det som vi anser vara det förväntade svaret är att traditionerna har en stark påverkan på vilken implementering och tolkning som görs av begreppet. Det finns så pass stora skillnader mellan hur begreppet har implementerats i exempelvis Tyskland och Storbritannien, vilka skiljer sig starkt i sina redovisningstraditioner. Dock har det av olika delar i denna uppsats visat sig att det som har haft mest påverkan på tolkningarna av begreppet är medlemskapet i EU. Detta eftersom medlemstaternas implementeringar och tolkningar måste ligga i linje med hur det är infört i bolagsdirektiven. Det finns även, som en del av respondenterna påvisat, en påverkan från hur pass omfattande regelverken är då dessa ger ett starkare eller svagare behov av begreppet. Detta gör att vi även tror att ifall redovisningstraditionen i Sverige skulle fortsätta att gå mer åt det ena eller andra hållet, kommer detta inte att ha någon direkt påverkan på begreppets betydelse. Enligt von Heijne skulle, som tidigare nämnts, begreppet ha fått en annorlunda implementering. Det tror även vi är möjligt, då den egna traditionen hade fått en större inverkan på dess implementering. Vi tror också att det hade kunnat göras en mer egen tolkning av begreppet, vilken skulle kunna baseras mer på exempelvis den bakgrund begreppet har i Storbritannien istället för hur det är inskrivet i bolagsdirektiven. Även en förändring av redovisningstradition tror vi i sådant fall hade haft en större påverkan på betydelsen av begreppet rättvisande bild, då det vid behov skulle vara enklare att omtolka begreppet. Dock tror vi att det tagit lång tid innan en förändring av begreppet hade skett, då troligtvis flera delar skulle behöva ändras innan en förändring av rättvisande bild skulle vara applicerbar på redovisningen. Hade vi inte varit medlemmar i EU uppkommer dock frågan om det i Sverige ens skulle tas en större diskussion om att ta med begreppet i lagstiftningen. Vi tror inte att det hade skett, som bland andra Edenhammar nämnt, då det inte fanns någon större fråga om att redovisningen skulle vara missvisande.
5.3 Implementeringen av begreppet rättvisande bild
I den empiriska delen märks det tydligt att synen på huruvida det finns ett behov av begreppet i den svenska lagstiftningen är delad. En del anser att rättvisande bild täcks in av begreppet god redovisningssed och att det därigenom inte finns ett behov av begreppet i lagstiftningen. I Proposition 1995/96:10, vilket i referensramen nämnts, klargörs att rättvisande bild ska
