Linköpings universitet | Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling Masteruppsats 30 hp | Masterprogram i Affärsjuridik med Europainriktning - Affärsrätt HT2020/VT2021 | LIU-IEI-FIL-A--21/03518--SE
Väsentlig anknytning till
Sverige?
– Vad krävs av den skattskyldige för att genombryta
presumtionsregeln i 3 kap. 7 § 2 st. inkomstskattelagen
(1999:1229)?
Significant Connection to Sweden?
– What is required of the taxpayer to break through the
presumption rule in 3 chap. 7 § 2 par. the Swedish income
tax legislation?
Jennifer Lundin
Handledare: Jesper Johansson Bedömare: Jan Kellgren Examinator: Anders Holm
Linköpings universitet SE-581 83 Linköping, Sverige 013-28 10 00, www.liu.se
Sammanfattning
Även om en fysisk skattskyldig person flyttar från Sverige kan denne ändå anses vara obegränsat skattskyldig här om denne tidigare har varit bosatt här och har väsentlig anknytning hit. Reglerna om väsentlig anknytning återfinns i 3 kap. 7 § IL. Av paragrafens andra stycke framgår bland annat den s.k. presumtionsregeln. Regeln innebär att de fem första åren efter att den skattskyldige har rest från Sverige ska det presumeras att denne har väsentlig anknytning hit, om den skattskyldige inte visar annat. Det förefaller sig så att den språkliga lydelsen av presumtionsregeln kan orsaka begreppsförvirring. Visa kan dels vara ett uttryck för att förtydliga vem av parterna som har bevisbördan, dels vara ett uttryck för beviskravet. I propositionen som föregick införandet av IL framgår att uttrycket visa i lagen enbart har använts för att förtydliga vem av parterna som har bevisbördan och att uttrycket inte innebär ett högre ställt beviskrav än det normala.
I denna uppsats utreds först vilket beviskrav den skattskyldige måste uppnå för att genombryta presumtionen om väsentlig anknytning. Eftersom presumtionsregeln gäller i såväl den ordinarie skatteprocessen som i efterbeskattningsprocessen utreds normalbeviskraven för just dessa måltyper. Utredningen visar att beviskravet som den skattskyldige måste uppnå för att bryta presumtionen i den ordinarie processen torde vara det normala men att beviskravet torde vara lägre ställt än det normala i efterbeskattningsprocessen. Av detta dras slutsatsen att skattskyldige, måste uppnå beviskravet sannolikt för att fullgöra sin bevisbörda. Beviskravet
sannolikt innebär ungefär en 75-procentig säkerhet för att bevistemat är uppfyllt och ligger
någonstans mellan beviskraven antagligt och klart framgår på en skatterättslig bevisskala.
Vidare i uppsatsen görs en empirisk undersökning av genomslaget av beviskravet sannolikt i kammarrättspraxis. Resultatet är undermåligt. Inte i någon dom klargör kammarrätterna vilket beviskrav den skattskyldige måste uppnå för att bryta presumtionen om väsentlig anknytning. I endast två procent av målen kan det tolkas som att domstolen hade haft beviskravet sannolikt som ledstjärna i bevisvärderingen. I majoriteten av de övriga målen kan det tolkas som att visa har varit ledande för bevisvärderingen.
På grund av den begreppsförvirring som presumtionsregeln ger upphov till samt beviskravets undermåliga genomslag i underättspraxis är det påkallat att omformulera regeln alternativt att HFD ger fler prövningstillstånd i frågor om väsentlig anknytning och levererar förtydliganden.
Förkortningar
art. artikel
f. och följande sida
ff. och följande sidor
HFD Högsta förvaltningsdomstolen
IL Inkomstskattelag (1999:1229)
kap. kapitel
OECD Organisation for Economic Co-operation and Development
prop. proposition
RÅ Regeringsrättens årsbok
s. sida
SFL Skatteförfarandelag (2011:1244)
Begreppslista
Bevisbörda Innehar den part som måste lägga fram tillräckligt stark bevisning för att ett visst rättsfaktum ska kunna läggas till grund för domen.1
Bevisfråga Används för att utreda om ett rättsfaktum existerar.2
Beviskrav Anger hur stark bevisning för ett rättsfaktum den part som har bevisbörda måste lägga fram för att rättsfaktumet ska kunna läggas till grund för domen.3
Bevistema Sakförhållanden som ska visas i en rättegång.4
Bevisvärdering Den intellektuella process, i vilken exempelvis en domare med ledning av bevisningen i ett mål fattar beslut om beviskravet för ett visst rättsfaktum är uppfyllt eller ej.5
Rättsfaktum Något som har inträffat i verkligheten och som är direkt avgörande för rättsföljden.6
Robusthet Innebär att ”det inte, såvitt man kunnat finna, existerar någon ytterligare bevisning som kan påverka bevisvärdet.”7
1 Se Ekelöf (m.fl.), Rättegång IV, s. 79.
2 Se Lindkvist, Bevisfrågor i skatteprocessen - en översikt, s. 13. 3 Jfr. med beviskravsregel, se Ekelöf (m.fl.), Rättegång IV, s. 81. 4 Se, Melin, Juridikens begrepp, s. 67.
5 Se Lindkvist, Bevisfrågor i skatteprocessen - en översikt, s. 14. 6 Ibid, s. 13.
Innehållsförteckning
1 INLEDNING ... 1 1.1 PROBLEMBAKGRUND ... 1 1.2 SYFTE ... 2 1.3 PROBLEMFORMULERINGAR ... 2 1.4 METOD ... 3 1.4.1 Inledning ... 3 1.4.2 Rättsdogmatisk metod ... 3 1.4.3 Rättsempirisk metod ... 5 1.5 MATERIAL... 61.5.1 Material som används till den rättsdogmatiska metoden ... 6
1.5.2 Material som används till den rättsempiriska metoden... 7
1.6 TIDIGARE FORSKNING ... 7 1.7 AVGRÄNSNINGAR ... 8 1.8 DISPOSITION ... 9 2 VÄSENTLIG ANKNYTNING ... 11 2.1 INLEDNING ... 11 2.2 HISTORISK BAKGRUND ... 11 2.3 NUTID ... 12
2.3.1 Lagregelns första stycke – de tio anknytningspunkterna ... 12
2.3.2 Lagregelns andra stycke – ”visa” är inte ett uttryck för beviskravet ... 17
2.4 UNDANTAG FRÅN FAKTISK SKATTSKYLDIGHET I SVERIGE ... 20
2.5 SAMMANFATTNING SAMT SLUTSATSER AVSEENDE PRESUMTIONSREGELN ... 22
3 VAD KRÄVS FÖR ATT BRYTA PRESUMTIONEN I 3 KAP. 7 § 2 ST. IL? ... 24
3.1 INLEDNING ... 24
3.2 ALLMÄNT OM BEVISKRAV ... 24
3.3 DET NORMALA BEVISKRAVET I SKATTEMÅL... 25
3.4 JÄMFÖRELSE MED ANDRA PRESUMTIONSREGLER INOM SKATTERÄTTEN ... 28
3.5 VILKET/VILKA BEVISKRAV GÄLLER VID TILLÄMPNING AV 3 KAP.7§2 ST.IL? ... 30
4 INNEBÖRDEN AV BEVISKRAVET SANNOLIKT ... 34
4.1 INLEDNING ... 34
4.2 BEVISSKALOR OCH JÄMFÖRELSER MED NORMALBEVISKRAV INOM ANDRA RÄTTSOMRÅDEN ... 34
4.3 VAD INNEBÄR BEVISKRAVET SANNOLIKT NUMERISKT RESPEKTIVE SEMANTISKT? ... 36
4.4 SAMMANFATTADE SVAR PÅ UPPSATSENS ANDRA FRÅGA ... 38
5 EMPIRISK UNDERSÖKNING ... 39
5.1 INLEDNING ... 39
5.2 ÖVERGRIPANDE OBSERVATIONER ... 40
5.3 KOMMENTARER PÅ UNDERSÖKNINGEN ... 41
5.4 EN JÄMFÖRELSE MELLAN SANNOLIKT OCH VISA ... 42
5.5 AVGÖRANDEN, I VILKA DEN SKATTSKYLDIGE INTE NÅDDE UPP TILL BEVISKRAVET ... 44
5.6 AVGÖRANDEN, I VILKA DEN SKATTSKYLDIGE LYCKADES BRYTA PRESUMTIONEN ... 46
5.7 REFLEKTIONER OCH SLUTSATSER ... 48
6 SAMMANFATTNING OCH AVSLUTANDE REFLEKTIONER ... 50
1
1 Inledning
1.1 Problembakgrund
Fysiska personers skattskyldighet behandlas i 3 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), härefter IL. En fysisk person kan antingen vara obegränsat eller begränsat skattskyldig i Sverige.8 Att vara obegränsat skattskyldig innebär att vara skattskyldig i Sverige för samtliga av sina inkomster både härifrån och från utlandet.9 Begränsad skattskyldighet innebär att vara skattskyldig enbart för vissa angivna inkomster i Sverige.10 Huvudregeln är att den som inte är obegränsat skattskyldig är begränsat skattskyldig.11 Obegränsat skattskyldig är, med vissa undantag, den som 1) är bosatt här, 2) stadigvarande vistas här samt 3) har varit bosatt i Sverige och har väsentlig anknytning hit.12
Det tredje rekvisitet väsentlig anknytning finns närmare beskrivet 3 kap. 7 § IL. I paragrafens första stycke finns tio punkter, anknytningsfaktorer, som ska beaktas och sammanvägas för att avgöra om den skattskyldige har väsentlig anknytning till Sverige. I paragrafens andra stycke finns bland annat den s.k. presumtionsregeln stadgad. Presumtionsregeln innebär att en skattskyldig som har rest från Sverige ska, under fem år från resdagen, presumeras ha väsentlig anknytning hit om denne inte visar annat. För att bryta denna presumtion måste den skattskyldige således bevisa att denne inte har väsentlig anknytning till Sverige med hänsyn till de tio anknytningsfaktorerna som anges i paragrafens första stycke.
Presumtionsregeln brukar även kallas bevisbörderegeln. I och med att presumtionsregeln innehåller uttrycket visa, ett uttryck som ingår i flera kända bevisskalor, skulle det kunna tänkas att regeln även ger uttryck för beviskravet som den skattskyldige måste uppnå för att bryta presumtionen.13 Vilket beviskrav den skattskyldige måste uppnå för att bryta presumtionen om väsentlig anknytning är föremål för utredning i denna uppsats.
Att enbart viss ledning avseende bevisfrågorna kan hämtas i lagtext och förarbeten innebär att utredningsarbetet till stor del har lagts på domstolarna. Eftersom domstolarna ofta fattar
8 Jfr. 3 kap. 1 § 2 st. första och andra strecksatsen IL. 9 Se 3 kap. 8 § IL.
10 Se 3 kap. 18 § IL. 11 Se 3 kap. 17 § IL.
12 Se 3 kap. 3 § 1 st. IL. Av paragrafens andra stycke framgår att personer med anknytning till utländsk stats beskickning eller konsulat är undantagna från reglerna om obegränsad skattskyldighet.
2 sig ganska kort avseende bevisfrågorna och inte sällan brister i sin motiveringsskyldighet, kan detta vara en anledning till att bevisfrågor också har berörts relativt omfattande i doktrinen.14
Det är den skattskyldige som drabbas hårdast av ovanstående oklarheter. Inte nog med att den skattskyldige ska bevisa ett icke-faktum, det är dessutom osäkert vilket beviskrav denne ska uppnå för att fullgöra sin bevisbörda. För den skattskyldige kan det dessutom innebära betydande ekonomiska konsekvenser när oförutsägbarhet leder till en utgång denne inte hade räknat med. Men det är inte bara den skattskyldige som påverkas av oklarheterna utan även andra aktörer som exempelvis domstolarna och Skatteverket. En handläggare på Skatteverket eller en domare i domstol kan inte pröva ett ärende/mål i sak utan att först utreda vilket beviskrav som råder i det aktuella fallet.15 Även skattrådgivare har påpekat hur deras arbete påverkas av oklarheterna avseende bevisfrågor inom skatterättens område.16 För alla inblandade aktörers skull är det viktigt att reda ut den här frågan närmare, vilket görs i denna uppsats.
1.2 Syfte
Syftet med uppsatsen är att fastslå om presumtionsregeln är förutsägbar avseende beviskravet/-en eller om det är påkallat att omformulera regeln. Ett sådant fastslagande behöver föregås av en utredning av vilket/vilka beviskrav den skattskyldige måste uppnå för att bryta presumtionen om väsentlig anknytning. Som ett andra steg behöver det utredas vad detta/dessa beviskrav innebär. Slutligen, för att fastställa regelns förutsägbarhet krävs en utredning av hur regeln tillämpas av aktuella myndigheter och se om deras tillämpning överensstämmer med gällande rätt.
1.3 Problemformuleringar
1) Vilket/vilka beviskrav måste den skattskyldige uppnå för att bryta presumtionen om väsentlig anknytning till Sverige?
2) Vad innebär detta/dessa beviskrav?
3) Efterföljs beviskravet/beviskraven i underrättspraxis?
14 Se bl.a. Diesen, Cassne, Leidhammar, Almgren, Lindkvist och Nordklint. 15 Se Lindkvist, Bevisfrågor i förvaltningsprocessen: En översikt, s. 118.
16 Se ex. Brockert, Vad gäller vid bevisningen i skatteprocessen? tidningen Konsulten, hämtad 2020-11-16. https://www.tidningenkonsulten.se/artiklar/vad-galler-vid-bevisningen-skatteprocessen/
3
1.4 Metod 1.4.1 Inledning
För att få en djupare förståelse för uppsatsens frågeställningar krävs först en utredning av de anknytningsfaktorer som kan ge upphov till väsentlig anknytning, det vill säga utredning av gällande rätt. Uppsatsens första och andra frågeställning kräver även de utredningar av gällande rätt. Vid utredningar av gällande är det lämpligt att använda sig av en rättsdogmatisk metod. För att kunna besvara den tredje frågeställningen krävs en analys av flertalet underrättsdomar, för en sådan analys lämpar sig en rättsempirisk metod.
1.4.2 Rättsdogmatisk metod
Utredningen i denna uppsats inleds med att klargöra innebörden av de anknytningsfaktorer i 3 kap. 7 § 1 st. IL som anses väga tyngst i en bedömning av väsentlig anknytning. Därtill klargörs den oklara anknytningsfaktorn liknande förhållanden. Denna utredning fokuserar på hur rättsregler ska tillämpas i ett visst fall, eller åtminstone i en viss typ av fall. Vid nämnda typ av utredningar menar Kleineman att en bunden argumentation, vilken är ett strikt iakttagande av rättskälleläran och dess förutsättningar, är lämplig.17 Vad som menas med rättskälleläran råder det delade meningar om.
Kleineman menar att svaret på det juridiska spörsmålet oftast ska kunna finnas i rättskällorna lagtext, rättspraxis, förarbeten samt rättsdogmatiskt orienterad litteratur.18 Han menar vidare att det är självklart faktum att lagstiftning och prejudikat är de mest auktoritära rättskällorna och att uttalanden i förarbeten och den juridiska litteraturen är sekundära rättskällor som kan tillfogas de förstnämnda källorna.19 Av de två sistnämnda rättskällorna tillmäts förarbetena ett högre värde än den juridiska litteraturen.20 Peczenik är av uppfattningen att lagstiftning är en rättskälla som ska beaktas, prejudikat och förarbeten bör beaktas samt att doktrin och myndighetsskrifter får beaktas.21 Heuman menar att de auktoritativa rättskällorna, i hierarkisk ordning, är lag, motiv och prejudikat.22 Han menar vidare att doktrin inte är av auktoritär ställning men att den kan tillmätas värde om den är välgrundad.23 Det som framförs ovan ger
17 Se Kleineman i Nääv, Zamboni (m.fl.), Juridisk metodlära, s. 28 och 30. 18 Ibid, s. 21.
19 Ibid, s. 33. 20 Ibid.
21 Se Peczenik, Juridikens teori och metod: en introduktion till allmän rättslära, s. 35. 22 Se Heuman, Metoder för rättstillämpning och lagtolkning, s. 123.
4 stöd för att utredningen avseende 3 kap. 7 § 1 st. IL kan företas med stöd i inte enbart lagtext och rättspraxis utan även i förarbeten, doktrin samt myndighetsskrifter.
Med hjälp av en rättsdogmatisk metod ska även uppsatsens två första frågor besvaras. Eftersom beviskrav behandlas sparsamt i lagtexten, i synnerhet i skatterättsliga sammanhang, samt att Högsta förvaltningsdomstolen, härefter HFD, ofta är kortfattad avseende dessa frågor krävs det att en rättsdogmatisk utredning kan företas med stöd i exempelvis förarbeten och doktrin. Det ovan framförda tillåter en sådan utredning även om dessa källor är bland de lägre ställda i rättskällehierarkin. Utredningen i denna del av uppsatsen ställer därför krav på mig som författare att vara extra kritisk till källorna, genom att exempelvis beakta skilda åsikter inom doktrinen och utreda vilka argument som är de mest hållbara.
Peczenik beskriver att rättsdogmatikens mål är att tillskapa ett ”koherent nätverk av huvudregler och undantag.”24 Detta mål menar Peczenik kan nås genom bland annat argumentation i enlighet med analogier, motsatsslut och utifrån vad som är sannolikt.25 I den rättsdogmatiska utredning som företas i denna uppsats argumenteras främst utifrån vad som är mest sannolikt men även några analogislut förekommer. Analys och systematik av de juridiska begreppen är också viktiga inslag i rättsdogmatiken.26 I princip hela den rättsdogmatiska utredningen som företas i denna uppsats fokuserar på att analysera och systematisera juridiska begrepp. Även en analys av lagens ändamål kan vara av betydelse.27 Detta kan kopplas till att utredningen som leder fram till svaret på uppsatsens första fråga tar avstamp i avsikten med utformningen av presumtionsregeln. Rättsdogmatiken kan också ha inslag av både rättfärdigande och kritik och innefattar därför även till viss del subjektiva åsikter.28 Subjektiva åsikter tillmäts dock inte så högt värde inom rättsdogmatiken.29 I de sammanfattande slutsatserna i uppsatsen förekommer kritik riktad mot presumtionsregelns språkliga utformning. Denna kritik är baserad på slutsatser som dras utifrån den utredning som företas uppsatsen och därför bör denna kritik inte ses som subjektiv.
24 Se Peczenik, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249. 25 Ibid.
26 Ibid. 27 Ibid. 28 Ibid. 29 Ibid, s. 250.
5
1.4.3 Rättsempirisk metod
För att undersöka om den språkliga utformningen av presumtionsregeln verkligen leder till oklarheter företas en empirisk analys av underrättspraxis. Med hjälp av denna analys besvaras uppsatsens tredje fråga. En empirisk metod kan ses som motsatsen till en rättsdogmatisk metod, i vart fall avseende det accepterade källmaterialet.30 Sandgren påpekar att begreppet gällande
rätt används på två vitt skilda sätt; i sedvanlig mening och i faktisk mening. Med sedvanlig
mening menar Sandgren den rätt som motsvarar innehållet i framför allt lagen och prejudikatinstansernas avgöranden och med faktisk mening menar han den rätt som framför allt tillämpas i första instans.31 Eftersom utredningen som företas i denna uppsats är en utredning av kammarrättsavgörandens överensstämmelse med gällande rätt, kan detta jämföras med en utredning av det som Sandgren kallar gällande rätt i faktisk mening.
Motivet till varför just kammarrättspraxis undersöks samt en beskrivning av hur urvalet har gått till återfinns i uppsatsens femte kapitel.
När föremålet för en forskningsstudie exempelvis är en reglering och om denna reglering är av ramlagskaraktär, det vill säga om lagtexten är intetsägande eller prejudicerande rättsfall saknas, menar Sandgren att det kan vara svårt att fastställa gällande rätt med hjälp av sedvanlig juridisk metod. En omfattande utredning av exempelvis underrättspraxis kan då ge insikt om regleringens reella tillämpning och funktion, det vill säga gällande rätt i faktisk mening.32
Den empiriska undersökningen i förevarande uppsats är det sista steget för att kunna nå fram till uppsatsens syfte. Om det går att avgöra vad som är gällande rätt i faktisk mening och denna överensstämmer med gällande rätt i sedvanlig mening ser jag inte anledningen att ändra den språkliga utformningen av regeln. Om det inte går att avgöra vad som är gällande rätt i faktisk mening, alternativt att detta är oklart, menar jag att det är påkallat att ändra den språkliga utformningen av regeln.
30 Jfr. Kleineman i Nääv, Zamboni (m.fl.), Juridisk metodlära, s. 29.
31 Se Sandgren, Om empiri och rättsvetenskap: Del I, Juridisk tidskrift, nr. 3 1995/96, s. 732. 32 Ibid, s. 742.
6
1.5 Material
1.5.1 Material som används till den rättsdogmatiska metoden
De källor som är av intresse för den rättsdogmatiska utredningen i uppsatsen kan delas in i två områden; skatterätt och bevisrätt. Avseende skatterätten är främst inkomstskattelagen, i synnerhet 3 kap. 7 § av intresse. Prejudicerande praxis från HFD, är till hjälp för att definiera begreppet väsentlig anknytning i skatterättslig mening. Även lagens förarbeten som exempelvis prop. 1999/2000:233 och förarbetena till kommunalskattelagen (1928:370), härefter KskL, som exempelvis prop. 1966:127 och prop. 1984/85:175 är intressanta att utreda, eftersom begreppet
väsentlig anknytning kan härledas tillbaka till KskL.34 Doktrin som används är bland annat den del av Cejies bok Den utsträckta hemvistprincipen - Reglerna om väsentlig anknytning som är rättsdogmatiskt inriktad.35 Därtill används bland annat rättsliga vägledningar från Skatteverket.
I princip samma källor är av intresse för den bevisrättsliga delen av den rättsdogmatiska utredningen. Eftersom varken IL eller skatteförfarandelagen (2011:1244), härefter SFL, innehåller speciellt många regler om beviskrav så används dock lagstiftningen i begränsad omfattning. Prejudikat på området 3 kap. 7 § 2 st. IL kombinerat med beviskravsfrågor är obefintlig och därför är prejudikat inte speciellt framträdande i denna del av utredningen. Förarbeten och doktrin används därför desto mer. Just kombinationen skatterätt och bevisrätt har varit det huvudsakliga temat i två doktorsavhandlingar; Leidhammars Bevisprövning i
taxeringsmål från 1995 och Nordklints Bevisrättens tillämpning i skatteprocessen från 2019.
Dessa två används vid den bevisrättsliga utredningen. Förutom avhandlingarna används även verk av bland annat Lindkvist och Cassne, verk som även de berör förhållandet mellan skatterätt och bevisrätt.36
Ovan nämnda rättskällor är de huvudsakliga, uppräkningen är således inte uttömmande.
33 Om ny inkomstskattelag.
34 Prop. 1984/85:175, om nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt nya regler vid beskattning av lön vid utlandstjänstgöring.
35 Se ex. kap. 2 i den aktuella boken.
36 Avseende Lindkvist används bl.a. Bevisfrågor i skatteprocessen – en översikt, utgiven 2016, och avseende Cassne används hennes uppsats Bevisfrågor i taxeringsprocessen som ingår i antologin Bevis 3: Prövning av
7
1.5.2 Material som används till den rättsempiriska metoden
Föremål för den empiriska utredningen i denna uppsats är kammarrättsmål, i vilka den skattskyldige har bördan att bryta presumtionen i enlighet med 3 kap. 7 § 2 st. IL. En fullständig förteckning av de domar som ingick i studien återfinns bilagerade till uppsatsen. Kammarrättsdomar undersöks först och främst för att utreda om dessa ligger i linje med den rättsdogmatiska utredning som företas i denna uppsats avseende beviskravsfrågan. För det andra är de flesta domar från HFD som behandlar väsentlig anknytning överklagade förhandsbesked från Skatterättsnämnden.37 Eftersom förhandsbesked är besked om hur en
framtida transaktion kommer att bedömas så berör dessa sällan bevisfrågor,38 exempelvis om den skattskyldige har bevisat att denne har väsentlig anknytning eller inte, och är därför inte lika intressant att utreda som underrättspraxis just i bevisfrågan. För det tredje är utgångspunkten att ett skattemål inte behöver prövningstillstånd i kammarrätten men det är ytterst få skattemål som når HFD.39 I de mål som kammarrätten instämmer i underinstansens, det vill säga förvaltningsrättens avgörande, är även förvaltningsrättens avgöranden föremål för analys.
1.6 Tidigare forskning
Den inledande delen av uppsatsen behandlar presumtionsregelns historia och de tio anknytningsfaktorerna. Liknande utredningar förekommer i tidigare forskning, exempelvis Cejies bok Den utsträckta hemvistprincipen: Reglerna om väsentlig anknytning. Med denna del av uppsatsen avses inte att tillföra något nytt till forskningen, utan att lägga en grund för den fortsatta utredningen i uppsatsen.
Den del av uppsatsen som leder fram till svaret på uppsatsens första två frågeställningar kan till viss del påminna om tidigare forskning. Både Leidhammar och Nordklint har författat avhandlingar om bevisfrågor i skatteprocessen.40 Även en del av Lindkvists avhandling behandlar bevisfrågor i skatteprocessen och han har även författat några böcker på området.41
37 Sökning på rättsdatabasen Juno med söktexten [”3 kap. 7 § IL” ”väsentlig anknytning”] ger träff på lika många HFD-avgöranden som [”3 kap. 7 § IL” ”väsentlig anknytning” ”Skatterättsnämnden”] gör (17 st.). Sökningen gjordes 2021-01-28.
38 Jfr lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor och
https://skatterattsnamnden.se/omforhandsbesked.4.7f2824581614cb16651200.html, hämtad 2021-02-02.
39 Se Almgren, Leidhammar, Skatteprocessen, s. 155.
40 Se Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål och Nordklint, Bevisrättens tillämpning i skatteprocessen. 41 Avseende avhandlingen se Utredningsskyldighet, bevisbörda och beviskrav i förvaltningsprocessen, exempelvis s. 253 ff. och s. 350 ff. Andra böcker är exempelvis Bevisfrågor i skatteprocessen – en översikt och Bevisprövning
8 Cassnes uppsats Bevisfrågor i taxeringsprocessen ingår i antologin Bevis 3: Prövning av
skattemål. Även i denna uppsats klargörs olika bevisfrågor i skatteförfarandet.42 Bevisfrågor i skatteprocessen har det således forskats en del på tidigare men just bevisfrågor kopplade till presumtionsregeln avseende väsentlig anknytning har behandlats desto mindre. Efter efterforskningar på Linköpings universitetsbibliotek (inräknat de rättsdatabaser och juridiska tidskrifter som ingår i bibliotekets service) samt efterforskningar på internet har jag endast kunnat hitta ett kort stycke i Leidhammars avhandling Bevisprövning i taxeringsmål som behandlar vilket/vilka beviskrav som torde gälla vid tillämpning av presumtionsregeln avseende väsentlig anknytning.43 Leidhammars avhandling lades fram 1995 och sedan dess har presumtionsregeln avseende väsentlig anknytning lagfästs i IL. Dessutom framkommer det i propositionen som föregick införandet av IL uppgifter som står i strid med Leidhammars resonemang.44 Det som särskiljer förevarande uppsats från Leidhammars utredning är därför dels att prop. 1999/2000:2 tas i beaktning i utredningen, dels att beviskravet är en av huvudfrågorna i förevarande uppsats och inte ett kort stycke som í Leidhammars avhandling.
Jag har inte kunnat hitta att någon som har företagit en empirisk undersökning avseende beviskravet som uppställs i samband med tillämpning av presumtionsregeln i 3 kap. 7 § 2 st. IL. Den del i uppsatsen, i vilken den empiriska undersökningen företas särskiljer sig således helt från tidigare forskning.
1.7 Avgränsningar
Även om det är 3 kap. 7 § 2 st. IL som ger upphov till uppsatsens frågeställningar är det av vikt att ha en viss förståelse för paragrafens första stycke. Paragrafens första stycke innehåller tio anknytningsfaktorer, till vilka väsentlig anknytning till Sverige kan kopplas. Av dessa tio faktorer görs dock bara en utredning av fem. De faktorer som presenteras mer ingående är de fyra som väger tyngst samt den faktor som, med sin språkliga utformning, kan ge upphov till oklarheter. På grund av uppsatsens karaktär och syfte gör inte en uttömmande utredning av anknytningsfaktorerna.
42 Se Cassne i Bevis 3: Prövning av skattemål, s. 107. 43 Se Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, s. 88.
44 Leidhammar menade i sin avhandling (se s. 88) att visa i presumtionsregeln kunde tolkas som ett beviskrav. Att det inte var så förtydligades i prop. 1999/2000:2, i vilken det framgår att det visa enbart avsågs att förtydliga parts bevisbörda (se s. 490).
9 Eftersom frågor om väsentlig anknytning, som är ett av rekvisiten för obegränsad skattskyldighet, berörs i uppsatsen utreds även delvis reglerna om obegränsad skattskyldighet. Frågor om exempelvis hur eventuella skatteavtal skulle påverka Sveriges möjlighet att beskatta den enskilde nämns bara mycket kortfattat.
Bevisfrågor kan kopplas ihop med alla rättsområden och i denna uppsats berörs bevisfrågor till viss del generellt men fokus ligger på bevisfrågor inom skatterätten och i synnerhet avseende väsentlig anknytning på så sätt som framkommer av 3 kap. 7 § 2 st. IL. I uppsatsen behandlas bara bevisfrågor som kan uppstå i en förvaltningsprocess och därför berörs inte bevisfrågor om exempelvis skattebrott, vilka blir aktuella i allmän domstolsprocess. För att ställa aktuella beviskrav i en större kontext görs dock en viss jämförelse med beviskraven i brottmål och tvistemål.
I rättsfallsundersökningen som företas i uppsatsen ingår enbart domar från Sveriges fyra kammarrätter. Det är enbart domar, i vilka den skattskyldige har bördan att bryta presumtionen om väsentlig anknytning i enlighet med 3 kap. 7 § 2 st. IL som analyseras. I de domar, i vilka kammarrätten instämmer i förvaltningsrättens avgörande är även dessa förvaltningsrättsdomar föremål för analys.
1.8 Disposition
Denna uppsats är uppdelad i en rättsdogmatisk del och rättsempirisk del. Uppsatsen avslutas med en sammanfattning och avslutande reflektioner.
Den rättsdogmatiska delen består av kapitel två, tre och fyra. I kapitel två presenteras först en historisk bakgrund till 3 kap. 7 § IL och sedan utreds den närmare innebörden av lagregeln, i synnerhet avseende fem av de tio anknytningsfaktorerna samt presumtionsregeln. Därefter följer en kort utredning av situationer när den skattskyldige kan undgå faktisk beskattning i Sverige, trots obegränsad skattskyldighet. Kapitlet avslutas med en sammanfattning och slutsatsen dras att beviskravet som den skattskyldige måste uppnå för att bryta presumtionen om väsentlig anknytning inte är högre ställt än det normala. Kapitel tre inleds med utredning av det/de normala beviskravet/-en i skattemål. Utredningen går sedan över i att fastställa vilket/vilka beviskrav den skattskyldige måste uppnå för att bryta presumtionen om väsentlig anknytning. Kapitlet avslutas med att besvara den första frågeställningen i uppsatsen. I kapitel
10 fyra utreds innebörden, det vill säga semantiskt, numeriskt samt förhållande till andra beviskrav, av det i kapitel tre fastställda beviskravet och uppsatsens andra frågeställning besvaras.
Den rättsempiriska delen består av kapitel fem. Kapitel fem inleds med en presentation av den empiriska undersökningen av kammarrättsavgörandena, vilken sedan kommenteras. Sedan görs några utvalda jämförelser för att försöka utreda vilket beviskrav domstolen faktiskt har eftersökt i fråga om väsentlig anknytning. Kapitlet avslutas med sammanfattning och slutsatser, vilka mynnar ut i att besvara den tredje frågeställningen i uppsatsen.
Uppsatsen avslutas med kapitel sex, ett kapitel som tjänar syftet med uppsatsen. Kapitel sex innehåller en sammanfattning av utredningen som har företagits i uppsatsen samt avslutande reflektioner avseende om presumtionsregeln är förutsägbar avseende beviskravet/-en eller om det är påkallat att omformulera regeln.
11
2 Väsentlig anknytning
2.1 Inledning
Detta kapitel inleds med en kortfattad utredning av vad väsentlig anknytning och innebär. Detta görs för att nå en djupare förståelse för uppsatsens frågeställningar. I den aktuella utredningen fokuseras först på regelns historiska bakgrund och sedan på anknytningsfaktorerna i regelns första stycke. De faktorer som anses ha störst betydelse vid bedömningen av väsentlig anknytning till Sverige samt den något oklara anknytningsfaktorn liknande förhållanden utreds mer ingående än de övriga faktorerna. Utredningen går sedan över i att klargöra om det med
visa i presumtionsregeln menas både bevisbörda och beviskrav eller om det bara är ett uttryck
för den skattskyldiges bevisbörda. Detta klargörande är grundläggande för den fortsatta utredningen i uppsatsen.
2.2 Historisk bakgrund
Regeln om väsentlig anknytning har funnits sedan 1966 och återfanns då i anvisningarna till 53 § 1 mom. KskL.45 Det huvudsakliga syftet med regeln var och är fortfarande att förhindra internationell skatteflykt genom skenbosättning i annat land.46 På den tiden var innebörden av bosättningsbegreppet det essentiella för den fysiske personens skattskyldighet. Ansågs den fysiske personen bosatt här ansågs den även obegränsat skattskyldig (på den tiden var benämningen oinskränkt skattskyldig) här.47 Av propositionen framgår att svenska medborgare, som inte stadigvarande vistades här, skulle anses ha väsentlig anknytning hit på om den skattskyldige:
- inte varaktigt bodde eller hade hemvist på utländsk ort,
- vistades utomlands på grund av studier eller för hälsans skull,
- hade ett boende eller sin familj här,
- drev rörelse här,
- innehade en fastighet i Sverige eller
- likande förhållanden.48
45 Jfr. prop. 1966:127, s. 7; ändring i KskL SFS 1966:729. 46 Jfr. prop. 1966:127, s. 49.
47 Jfr. 53 § KskL; prop. 1966:127, s. 22. 48 Se prop. 1966:127, s. 7.
12 Dessutom rådde en regel som innebar att den skattskyldige skulle presumeras ha väsentlig anknytning till Sverige de tre första åren efter utflyttningen, om den skattskyldige inte visade annat.49
År 1985 gjordes vissa ändringar och tillägg i regeln om väsentlig anknytning.50 Ytterligare fyra anknytningsfaktorer som skulle beaktas lades till i regeln:
- svenskt medborgarskap,
- hur länge bosättningen i Sverige hade förflutit,
- om den skattskyldige innehade en bostad för åretruntbruk i Sverige samt
- om den skattskyldige var aktivt ekonomiskt engagerad i Sverige.51
Förutom dessa tillägg förlängdes presumtionsregeln från tre till fem år. Dessutom omfattades, från och med denna ändring, inte enbart svenska medborgare av regeln utan även utländska medborgare som hade varit bosatta eller stadigvarande vistats, alternativt båda delar, i Sverige i minst tio år.52 Från och med dessa ändringar gällde regeln inte heller enbart vid utflyttning utan även vid återbosättning.53
I och med införandet av IL år 2000 lagfästes regeln om väsentlig anknytning.54 Vissa redaktionella ändringar gjordes av regeln i samband med införandet i IL. År 2008 gjordes en ytterst liten ändring av regeln som innebar alla skall byttes ut mot ska.55
2.3 Nutid
2.3.1 Lagregelns första stycke – de tio anknytningspunkterna
Reglerna om väsentlig anknytning återfinns idag i 3 kap. 7 § IL. Paragrafens första stycke har följande lydelse:
49 Se prop. 1966:127, s. 7.
50 Jfr. prop. 1984/85:175, s. 4 och 11 ff.; Lag (1985:362) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370). 51 Se prop. 1984/85:175 s. 11.
52 Ibid, s. 1 och 4.
53 Se Andersson (m.fl.), Inkomstskattelagen: En kommentar. Del 1, s. 103; Cejie, Den utsträckta hemvistprincipen, s. 36.
54 Se 3 kap. 7 § IL.
13
För att avgöra om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit ska följande beaktas:
- om han är svensk medborgare,
- hur länge han var bosatt här,
- om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort,
- om han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl,
- om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk,
- om han har sin familj här,
- om han bedriver näringsverksamhet här,
- om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här,
- om han har en fastighet här, och
- liknande förhållanden.
Det är de förhållandena som rådde under det aktuella beskattningsåret som är avgörande.56 Just ordet väsentlig är inte ett uttryck för kvantitativt utan snarare för kvalitativt uppfyllande av anknytningsfaktorer.57 Uppfyllandet av ett enskilt rekvisit i sig behöver dock inte leda till att den skattskyldige ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige, utan bedömningen ska innefatta en sammanvägning av samtliga aktuella faktorer.58 Det har visat sig att vissa av anknytningsfaktorerna väger tyngre än andra. Utan inbördes ordning anses följande anknytningsfaktorer väga tyngst: familj i Sverige, bostad inrättad för åretruntbruk i Sverige,
bedrivande av näringsverksamhet i Sverige samt ekonomiskt engagemang i Sverige genom att inneha tillgångar vilka, direkt eller indirekt, ger den skattskyldige ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här.59
Familjebegreppet är inte definierat i IL och inte heller i förarbetena. I rättspraxis har det tydliggjorts att make/maka som den skattskyldige tidigare samlevt med omfattas av begreppet
56 Se Andersson (m.fl.), Inkomstskattelagen: En kommentar. Del 1, s. 103; prop. 1966:127, s. 31. 57 Se Cejie, Den utsträckta hemvistprincipen, s. 40.
58 Jfr. prop. 1966:127, s. 49.
14 familj.60 Huvudregeln är att även omyndiga barn omfattas av familjebegreppet.61 Det finns rättspraxis som visar på att denna huvudregel kan frångås när vissa omständigheter råder.62 I ett mål från HFD (då Regeringsrätten) var frågan om en pappa, som hade ett omyndigt barn i Sverige, hade väsentlig anknytning hit. Pappan hade separerat från barnets mamma och hade inte lägre vårdnaden om barnet. Han avsåg träffa barnet i Sverige som mest 60 dagar per år. Domstolen kom fram till att pappan inte hade väsentlig anknytning hit på grund av barnet.63 Ett inte överklagat förhandsbesked från Skatterättsnämnden hade samma utgång som målet från Regeringsrätten trots att det hade något skilda omständigheter. Återigen var det en pappa som hade separerat från mamman till deras omyndiga barn. Föräldrarna hade gemensam vårdnad om barnet och pappan avsåg besöka barnet 50 dagar per år i Sverige.64 Det verkar således inte vara avgörande om den utflyttade föräldern har vårdnaden om barnet eller inte utan avgörande verkar vara hur många dagar per år den utflyttade föräldern avser besöka barnet i Sverige.65 Rättspraxis har även visat att omyndiga barn inte omfattas av familjebegreppet.66 Om sambor omfattas av familjebegreppet är inte helt klart men det finns vissa som menar att så kan vara fallet, exempelvis Cejie. Hon drar en parallell till 2 kap. 20 § IL, där det framgår att regler som gäller makar även ska gälla för sambor som tidigare varit gifta med varandra eller sambor som har eller har haft gemensamma barn. Eftersom makar ingår i familjebegreppet torde i vart fall även den typ av sambor som anges i 2 kap. 20 § IL omfattas av familjebegreppet.67
Anknytningsfaktorn bostad för åretruntbruk i Sverige infördes i samband med ändringarna av anvisningarna till 53 § 1 mom. KskL år 1985. Med bostad för åretruntbruk menas en bostad som är så pass utrustad och som geografiskt ligger så pass lättillgänglig att bostaden är möjlig att bo i året runt.68 Att inneha bostad för åretruntbruk innebär inte enbart att äga bostaden utan den kan även hyras.69 Det beror från fall till fall hur mycket vikt som ska läggas vid innehavet
60 Se RÅ 1976 ref. 116; Rå 1979 Aa 5; Rå 1982 Aa 129 och RÅ 2009 not. 81. Se även Cejie, Den utsträckta
hemvistprincipen, s. 50.
61 Se Cejie Den utsträckta hemvistprincipen, s. 51.
62 Se Cejie, Den utsträckta hemvistprincipen, s. 52; RÅ 2003 ref. 52. 63 RÅ 2003 ref. 52.
64 Skatterättsnämnden, dnr 64-10/D (2011-02-11).
65 Att det inte spelar någon roll om föräldern har gemensam vårdnad eller ej har domstolen tydliggjort i RÅ 2010 not. 78. Målet visar därtill på att om antalet besöksdagar uppgår till som högst 100 per år så anses föräldern ändå ha väsentlig anknytning hit – målet tyder därför på att antalet besöksdagar har betydelse.
66 Se RÅ 1987 not. 829 och RÅ 1989 ref. 118; Cejie, Den utsträckta hemvistprincipen, s. 51. 67 Se Cejie, Den utsträckta hemvistprincipen, s. 50–51.
68 Se prop. 1984/85:175, s. 28. 69 Jfr. Rå 1975 Aa 909.
15 av en bostad för åretruntbruk.70 Exempelvis bör det läggas tyngre vikt vid innehav av en lägenhet i en storstad än innehav av en fjällstuga, även om båda bostäderna innehar likande bekvämligheter och båda är geografiskt tillgängliga även under exempelvis vintern. Exempel på en bostad som kan vara utrustad för åretruntbruk men som kan ha svår tillgänglighet på vintern är ett sommarhus på en ö skärgården.71 Det finns dock rättspraxis som talar för att standard och läge inte alltid tillmätts stor betydelse. Exempelvis gav ett fortsatt innehav av en villa på Värmdö av hög standard och marknadsvärde på 7–10 miljoner (år 1992), avsedd för fritidsändamål, i sig inte upphov till väsentlig anknytning.72 Detta talar för att om bostaden innehas enbart för fritidsändamål ska denna bostad inte tillmätas särskilt stor betydelse som anknytningsfaktor. I fall när det inte är fråga om fritidsbostad visar rättspraxis att rekvisitet bostad för åretruntbruk tillmäts stor betydelse.73 Om den skattskyldige tidigare har bott i bostaden permanent spelar också stor roll.74 I de fall den skattskyldige behåller sin före detta permanentbostad och denna är den enda anknytningsfaktorn av betydelse, menar Skatteverket att den väsentliga anknytningen till Sverige bör upphöra som senast efter utgången av det femte året från utflyttningsåret.75 Det saknar betydelse om den före detta permanentbostaden hyrs ut till utomstående efter utflyttningen, bostaden kan ändå föranleda väsentlig anknytning hit.76 Av rättspraxis framgår att om den före detta permanentbostaden säljs upphör den väsentliga anknytningen den dag då köparen får tillträde till bostaden.77
Fram till och med införandet av IL omfattades rekvisitet bedrivande av näringsverksamhet och rekvisitet ekonomiskt engagemang genom innehav av tillgångar som, direkt eller indirekt, ger
väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige av samma rekvisit.78 Avseende den förstnämnda anknytningsfaktorn har Skatteverket förtydligat att det inte bör läggas vikt vid vilken form som näringsverksamheten bedrivs, utan det är verksamhetens omfattning som är relevant.79 Att enbart ha ett styrelseengagemang i svensk näringsverksamhet bör inte självständigt tillmätas betydelse för den väsentliga anknytningen.80 De tillgångar som avses i
70 Se prop. 1984/85:175, s. 28. 71 Ibid.
72 Se RÅ 1992 not. 367.
73 Se ex. RÅ 1974 A 1220; RÅ 2009 not 8; HFD 2016 not. 31.
74 Se ex. RÅ 1989 ref. 118; RÅ 2009 not. 83; RÅ 2009 not 84; HFD 2012 not. 21. 75 Skatteverkets ställningstagande dnr. 131 687505-07/111 (2008-04-08).
76 Se ex. RÅ 1974 A 738. 77 Se RÅ 2009 not. 83.
78 Jfr. prop. 1984/85:175 s. 4 med prop. 1999/2000:2 s. 25.
79 Se Skatteverkets rättsliga vägledning 2020 avseende väsentlig anknytning – Näringsverksamhet och ekonomiskt engagemang i Sverige.
16 andra anknytningsfaktorn kan vara aktier men även andra typer av tillgångar ska tas i beaktning.81 Rena kapitalplaceringar omfattas inte av regeln.82 Uttrycket väsentligt inflytande i anknytningsfaktorn har gett upphov till oklarheter. Det behöver inte nödvändigtvis vara så att inflytandet är faktiskt utan det verkar snarare vara möjligheten att kunna påverka verksamheten som är avgörande.83 Det finns rättspraxis som tyder på att om ett indirekt innehav understiger tio procent av kapitalet ska innehavet inte ge upphov till väsentlig anknytning.84 Hur mycket andelen av kapitalet/rösterna kan uppgå till vid direkt innehav är inte utrett i rättspraxis men även det torde vara tio procent, eftersom det inte spelar någon roll om inflytandet är direkt eller indirekt.
Den sista anknytningsfaktorn likande förhållanden kan ge upphov till oklarheter och därför utreds även denna lite närmre i uppsatsen. Enligt Skatteverket får detta begrepp inte tolkas extensivt, utan förhållandena ska, som begreppet ger uttryck för, likna de andra rekvisiten.85 Exempel på liknande förhållanden är att en makes ekonomiska intresse och inflytande i näringsverksamhet i Sverige kan påverka den andre makens väsentliga anknytning hit. Att en skattskyldig behåller och magasinerar sina möbler i Sverige kan också påverka den väsentliga anknytningen hit.86 Rättspraxis talar för att en skattskyldig som har tjänstledigt från sin anställning för att exempelvis arbeta med ett tidsbegränsat projekt utomlands kan ge upphov till väsentlig anknytning hit, i synnerhet om den skattskyldige gör detta för att öka sin kompetens för sin fortsatta utveckling inom företaget som denne har tagit tjänstledigt från.87 Exempel på ”liknande” situationer som inte föranleder väsentlig anknytning till Sverige är om en skattskyldig person som bor i utlandet ärver en bostad, näringsverksamhet eller fastighet så ska det inte i sig medföra väsentlig anknytning hit.88 Att exempelvis en utomlandsbosatt skattskyldig erhåller pension från svenska staten och även från en svensk arbetsgivare bör inte heller tillmätas särskilt stor betydelse.89
81 Se prop. 1984/85:175 s. 28. 82 Ibid.
83 Ibid, s. 14.
84 Se RÅ 2009 not. 85.
85 Se Skatteverkets rättsliga vägledning 2020 avseende väsentlig anknytning - Likande förhållanden. 86 Ibid.
87 Se RÅ 2002 not. 134.
88 Se Skatteverkets rättsliga vägledning 2020 avseende väsentlig anknytning - Likande förhållanden. 89 Ibid.
17 Avslutningsvis bör det nämnas att även om en skattskyldigs anknytning till ett annat land anses starkare än till Sverige kan den skattskyldiges anknytning hit ändå anses vara väsentlig.90 Hur stark anknytning den skattskyldige har till ett annat land spelar inte således inte någon roll vid bedömningen.
2.3.2 Lagregelns andra stycke – ”visa” är inte ett uttryck för beviskravet
I 3 kap. 7 § 2 st. IL återfinns bland annat presumtionsregeln. Paragrafens andra stycke har följande lydelse:
Under fem år från den dag då en person har rest från Sverige anses han ha väsentlig anknytning hit, om han inte visar att han inte har en sådan anknytning. Detta gäller dock bara den som är svensk medborgare eller som under minst tio år har varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här.
Första meningen i stycket ett uttryck för presumtionsregeln. De fem första åren efter utflyttning presumeras att den skattskyldige har väsentlig anknytning till Sverige om denne inte visar annat. Regeln gäller såväl vid utflyttning som vid återbosättning.91 Det är uttalat att regeln är ett uttryck för den skattskyldiges bevisbörda.92 Bevisbördan är omvänd, det vill säga den skattskyldige ska visa att den inte har väsentlig anknytning till Sverige och kan ses som en bevislättnad för Skatteverket.93 Denna bevislättnad beror antagligen på att verket, jämfört med den skattskyldige, har betydligt svårare att fram bevisning i samband med väsentlig anknytning. Att bevisbördan bör ligga på den som har lättast att få fram bevisning ligger i linje med bevissäkringsteorin.94 Det är inte riktigt lika tydligt om visa, som är ett uttryck förekommer i beviskravssammanhang, är det beviskrav som den skattskyldige måste uppnå för att fullgöra sin bevisbörda.
I prop. 1999/2000:02, det vill säga propositionen som föregick införandet av IL, uppmärksammas problematiken med att använda visa i lagtexten. Lagrådet påpekar att
90 Se RÅ 1989 ref. 118.
91 Se Andersson (m.fl.), Inkomstskattelagen: En kommentar. Del 1, s. 103; Cejie, Den utsträckta hemvistprincipen, s. 36.
92 Angående att presumtionsregeln är en bevisbörderegel se bl.a. prop. 1966:127, s. 34 och prop. 1984/85:175, s. 11.
93 Angående omvänd bevisbörda se prop. 1984/85, s. 9 och 11. 94 Se Ekelöf (m.fl.), Rättegång IV, s. 105.
18 lagrådsremissen innehöll uttrycket visa med divergerande betydelse på flertalet ställen.95 På några ställen hade visa använts för att ange vem av parterna som innehar bevisbördan och på andra ställen hade visa används för att belysa Skatteverkets avsaknad av skyldighet att utreda ett visst förhållande.96 Emellanåt hade visa använts för att markera ett högre ställt beviskrav än det normala beviskravet.97 Lagrådet förordade att visa bara skulle användas till de två förstnämnda fallen.98 Det slutade med att regeringen föreslog att visa endast skulle markera vem av parterna som innehar bevisbördan.99 I propositionen finns ett förtydligande om att på de ställen visa hade använts i lagrådsremissen för att uttrycka ett strängare beviskrav än normalt har detta ändrats till klart framgår.100 Intentionen med uttrycket visa i presumtionsregeln var således inte att detta skulle ses som ett beviskrav. Enligt förarbetena är därför presumtionsregeln en bevisbörderegel och beviskravet som den skattskyldige ska uppnå för att fullgöra sin bevisbörda torde vara det normala.
I rättspraxis har det fastställts att presumtionsregeln inte enbart gäller vid ordinarie beskattning utan även vid efterbeskattning.101 Hur regeln hanteras i rättspraxis avseende beviskravet är något mer oklart. Vid en sökning på rättsdatabasen Juno med sökorden [”3 kap. 7 § IL” ”väsentlig anknytning”]102 hittas 17 avgöranden från HFD/Regeringsrätten, varav ett är referat, elva är notiser och fem är löpande avgöranden.103 Inte i något av målen uttalas vilket beviskrav den skattskyldige måste uppnå för att bryta presumtionen om väsentlig anknytning. Det går således bara att göra tolkningar av vilket beviskrav domstolen kan ha eftersökt i fråga om väsentlig anknytning.
I referatmålet behandlas varken frågor om bevisbördan eller beviskrav.104 I två av de elva notismålen förekommer något som skulle kunna tolkas som beviskrav. I HFD 2012 not. 50 fastställer HFD Skatterättsnämndens förhandsbesked. I detta förhandsbesked står följande:
95 Se prop. 1999/2000:2, del 1, s. 490. 96 Ibid. 97 Ibid. 98 Ibid. 99 Ibid. 100 Ibid. 101 Jfr. RÅ 1975 ref. 78; RÅ 1980 1:52. 102 Citationstecknen inräknade. 103 Sökningsdatum var 2021-01-20. 104 Se RÅ 2003 ref. 52.
19
Mot den bakgrunden kan A enligt vår mening inte anses ha visat att han efter utflyttningen till Malta saknar väsentlig anknytning till Sverige.
Det kan tolkas som att Skatterättsnämnden använde visa som ett uttryck för det beviskrav den skattskyldige skulle uppnå för att fullgöra sin bevisbörda. Det är dock oklart om nämnden faktiskt behandlade frågan avseende vilket beviskrav som gäller i sådan här situation, eller om nämnden med visa menade bevisa. I RÅ 2009 not. 84 uttryckte sig domstolen enligt följande:
Den som behåller sin tidigare permanentbostad efter att ha flyttat ut från landet får på ett påtagligt sätt anses ha visat att han inte är beredd att helt avbryta banden med Sverige.
Uttrycket skulle kunna tolkas som det beviskrav domstolen eftersöker, närmare bestämt visa. Återigen är det oklart om domstolen med visa menade beviskravet eller menar bevisa. I flertalet bevisskalor är visa ett uttryck för ett högre beviskrav än normalt.105 Det är således oklart om domstolen i dessa mål med visa menade ett högre uppställt beviskrav än det normala. Inget av de löpande avgörandena behandlar frågor om bevisbörda och beviskrav.
I doktrinen har frågan just om vilket beviskrav som ställs upp gentemot den skattskyldige i mål om väsentlig anknytning behandlats sparsamt. Leidhammar gjorde ett kortfattat försök att utreda frågan i sin avhandling från 1995, det vill säga innan det i prop. 1999/2000:2 hade förtydligats att visa enbart gav uttryck för bevisbördan. I avhandlingen menar Leidhammar att departementschefens uttalande i prop. 1984/85:175,106 avseende presumtionstidens längd kan tolkas enligt följande.107 De första två–tre åren ska den skattskyldige visa, i den betydelsen att den skattskyldige ska styrka, att hen inte har väsentlig anknytning till Sverige.108 Ju längre tiden går från utflytten desto svagare torde den skattskyldiges anknytning till Sverige bli och därför efter de första två–tre åren torde visa innebära att den skattskyldige ska göra det sannolikt att denne inte har väsentlig anknytning till Sverige.109 Viss förståelse kan tillägnas Leidhammars
105 I ex. propositionen som föregick införandet av SFL, uttrycks det att den ”gängse” sannolikhetsskalan är
antagligt, sannolikt, visat/styrkt samt uppenbart. Se prop. 2010/11:165, s. 439.
106 Det vill säga propositionen som föregick bland annat ändringen av anvisningen till 53 § 1 mom. KskL. Regeln om väsentlig anknytning har sedan dess haft samma innebörd som den har idag.
107 Se Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, s. 88 och prop. 1984/85:175, s. 15. 108 Se Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, s. 88.
20 tolkning. I propositionen framför departementschefen att ju längre tid en person som flyttat från Sverige vistas utomlands desto svagare torde banden till Sverige bli.110 Departementschefen påpekar även att det krav på bevisningen som uppställs gentemot den skattskyldige bör avta i takt här med.111 Det finns dock inget i propositionen som stödjer att det just är beviskraven
styrkt och sannolikt som det är fråga om. En invändning mot att beviskravet skulle minska med
tiden, är att det torde behövas lagstöd som tydliggör hur detta skulle gå till för att säkerställa rättssäkerheten. Något sådant lagstöd finns inte.
Vidare påpekar Leidhammar att den enskilde under presumtionstiden måste visa ett icke-förhållande.112 Just detta faktum, menar Leidhammar tyder på att beviskravet är högre ställt än vad som i regel är fallet.113 Att det inte förhåller sig så, i vart fall inte i enlighet med dagens lagstiftning, har, som nämns ovan, tydliggjorts i prop. 1999/2000:02.114
2.4 Undantag från faktisk skattskyldighet i Sverige
Om en skattskyldig som tidigare har bott i Sverige anses ha väsentlig anknytning hit är huvudregeln att denne ska anses vara obegränsat skattskyldig här.115 Att vara obegränsat skattskyldig i Sverige innebär att vara skattskyldig här för samtliga av sina inkomster både från Sverige och från utlandet. Även om den skattskyldige är obegränsat skattskyldig i Sverige, finns regler som leder till att den skattskyldige, under vissa omständigheter, undgår faktisk beskattning för vissa inkomster.
Exempel på sådana regler är sexmånaders- respektive ettårsregeln. Dessa regler framgår av 3 kap. 9 § IL och berör obegränsat skattskyldiga som har en anställning som innefattar utomlandsvistelse. Av paragrafens första stycke framgår att om anställningen utomlands varar i minst sex månader är den skattskyldige inte skyldig att beskatta ersättningen från denna anställning i Sverige, till den del inkomsten beskattas i verksamhetslandet (sexmånadersregeln).116 Sexmånadersregeln gäller dock inte om inkomsten har beskattats i strid
110 Se prop. 1984/84:175, s. 15. 111 Ibid.
112 Se Leidhammar, Bevisprövning i taxeringsmål, s. 88. 113 Ibid.
114 Se avsnitt 2.3.2 i förevarande uppsats. 115 Se 3 kap. 3 § 1 st. 3 p. IL.
116 Om den skattskyldige, av någon anledning som denne inte kunde rå för och som denne inte hade kunnat räkna med innan hen påbörjade anställningen, måste avsluta sin anställning som medför att undantag från skattskyldighet i enlighet med 3 kap. 9 § IL inte längre råder ska denne ändå inte beskattas om det är uppenbart oskäligt, se 3 kap. 13 § IL.
21 mot verksamhetslandets lagstiftning eller i strid mot gällande skatteavtal.117 Om anställningen utomlandslands varar i minst ett år är den skattskyldige inte skyldig att betala skatt för ersättningen i Sverige oavsett om verksamhetslandet beskattar ersättningen eller inte (ettårsregeln).118 Vissa kortare avbrott kan göras från utlandsvistelsen, om avbrottet inte infaller i början eller i slutet av anställningen utomlands, utan att detta påverkar sexmånaders- respektive ettårsregeln.119 Det finns vissa typer av anställningar som undantas från ettårsregeln.120 Dessa är anställningar hos svenska offentliga organ som staten, regioner och kommuner.121 Även anställningar inom Svenska kyrkan som inte är tjänsteexport är undantagna från ettårsregeln.122 Uppdrag som ledamot i Europaparlamentet är heller inte omfattade av ettårsregeln.123
Sveriges möjlighet att beskatta den obegränsat skattskyldige kan även inskränkas på grund av skatteavtal. Sverige har med flertalet länder ingått så kallade dubbelbeskattningsavtal, vilka har sin grund i ett modellavtal utvecklat av Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) och syftet med avtalen är undanröja dubbelbeskattning.124 Modellavtalet utgår från bosättningsbegreppet för att avgöra en skattskyldig persons skatterättsliga hemvist.125 Det är de avtalsslutande ländernas interna lagstiftning som avgör om en skattskyldig person är bosatt, och därmed obegränsat skattskyldig, i landet.126 Om den skattskyldige anses bosatt i båda de avtalsslutande staterna innehar den skattskyldige skatterättslig hemvist i det land, till vilket denne i enlighet avtalet har starkast anknytning till.127 Bara en av avtalsstaterna kan utgöra skatterättslig hemvist för den skattskyldige och därmed beskatta den skattskyldige.128
I förevarande uppsats görs ingen vidare utredningen av effekterna av sexmånaders- respektive ettårsregeln samt dubbelbeskattningsavtal.
117 Se 3 kap. 9 § 1 st. sista men. IL.
118 Se 3 kap. 9 § 2 st. 1 men. IL. Ettårsregeln omfattas likt sexmånadersregeln av 3 kap. 13 § IL, se fotnot 116. 119 Se 3 kap. 10 § IL.
120 Förutom följande exempel se 3 kap. 11 § och 12 § 1 st. IL. 121 Se 3 kap. 9 § 2 st. 2 men. IL.
122 Ibid. 123 Ibid.
124 Se preambeln till OECD:s modellavtal. 125 Jfr. 4 art. OECD:s modellavtal. 126 Se 4 art. 1 st. OECD:s modellavtal. 127 Se 4 art. 2 st. OECD:s modellavtal.
22
2.5 Sammanfattning samt slutsatser avseende presumtionsregeln
Regeln om väsentlig anknytning har funnits sedan 1966, i anvisningarna till KskL, och har haft sin nuvarande innebörd sedan 1985. I och med införandet av IL år 2000 gjordes vissa språkliga ändringar av regeln och den blev lagfäst i 3 kap. 7 § IL. Paragrafens första stycke innehåller tio punkter, anknytningsfaktorer, som ska beaktas och sammanvägas vid bedömning av en skattskyldigs väsentliga anknytning till Sverige. Anknytningsfaktorerna familj i Sverige, bostad
inrättad för åretruntbruk i Sverige, bedrivande av näringsverksamhet i Sverige samt ekonomiskt engagemang i Sverige som genom att inneha tillgångar vilka, direkt eller indirekt, ger den skattskyldige ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, är de faktorerna som
väger tyngst.
Paragrafens andra stycke innehåller bland annat presumtionsregeln. Regeln innebär att den som är svensk medborgare eller den som under minst tio år har varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige ska presumeras ha väsentlig anknytning till hit fem år efter utflyttning härifrån, om denne inte visar annat. Regeln gäller inte bara vid utflyttning utan även vid återbosättning. Enligt förarbetena menas med uttrycket visa inget annat än att förtydliga den skattskyldiges bevisbörda, det vill säga med visa menas inte något förhöjt beviskrav jämfört med det normala. Rättspraxis som behandlar den skattskyldiges beviskrav i fråga om väsentlig anknytning är sällsynt och mycket oklar. Den rättspraxis som finns kan tolkas som att domstolen använder sig av visa som ett beviskrav. Det är dock oklart om domstolen med
visa menar beviskravet eller om domstolen med visa menar bevisa. I rättspraxis har det i vart
fall tydliggjorts att presumtionsregeln gäller både vid ordinarie beskattning och vid efterbeskattning.
Frågan om den skattskyldiges bevisbörda och beviskrav i fråga om väsentlig anknytning har behandlats i doktrinen av en författare, Leidhammar. Leidhammar menar att departementschefens uttalande avseende presumtionsregeln, i propositionen som föregick ändringen av regeln 1985, skulle kunna tolkas som att beviskravet styrkt skulle gälla de första två–tre åren och att beviskravet sannolikt torde gälla de sista åren inom presumtionstiden. Vidare menar han att det faktum att den skattskyldige ska bevisa ett icke-förhållande tyder på att beviskravet är högre ställt än det allmänna beviskravet. Dessa tolkningar gjorde dock Leidhammar fem år innan det i propositionen som föregick IL förtydligades att presumtionsregeln endast är ett uttryck för den skattskyldiges bevisbörda och att det med visa inte innebär ett förhöjt beviskrav jämfört med det normala.
23 Om en skattskyldig, som tidigare har varit bosatt i Sverige, anses ha väsentlig anknytning hit är denne som huvudregel även att anse som obegränsat skattskyldig här. Det finns dock några regler som begränsar Sveriges möjlighet att beskatta den skattskyldiges samtliga inkomster, trots att den skattskyldige är obegränsat skattskyldig här. Exempel på sådana regler är sexmånaders- respektive ettårsregeln. Därtill kan den skattskyldige undgå faktisk beskattning i Sverige om denne anses ha skatterättslig hemvist i en av de stater, med vilka Sverige har ingått dubbelbeskattningsavtal.
Uppsatsens nästa kapitel handlar om att försöka utreda vilket beviskrav som faktiskt gäller för den enskilde i mål om väsentlig anknytning. Av ovanstående kan följande slutsatser dras. Förarbetena är den rättskälla som tydligast behandlar frågorna om beviskravet som uppställs gentemot den skattskyldige under presumtionstiden, även om frågorna behandlas ganska oklart även där. Det torde vara det normala beviskravet som den skattskyldige ska uppnå för att fullgöra sin bevisbörda. Vilket som är det normala beviskravet och om det verkligen torde vara det som gäller både vid ordinarie beskattning och vid efterbeskattning utreds i följande kapitel.
24
3 Vad krävs för att bryta presumtionen i 3 kap. 7 § 2 st. IL?
3.1 Inledning
Utredningen i uppsatsens förra kapitel tyder på att beviskravet som den skattskyldige måste uppnå för att bryta presumtionen om väsentlig anknytning inte är högre ställt än det normala. Vilket beviskrav som är det normala i skattesammanhang är inte helt klart. Dessutom menar vissa att det bara finns ett normalbeviskrav medan andra menar att det finns flera och att dessa varierar beroende på måltyp. I detta kapitel reds ut vilket beviskrav, i sedvanlig mening, som den skattskyldige måste uppnå för att bryta presumtionen i 3 kap. 7 § 2 st. IL. 129 Kapitlet inleds med en allmän beskrivning av beviskrav. Därefter utreds om det finns ett eller flera beviskrav i skattesammanhang samt vilket/vilka beviskrav som är det/de normala. Slutligen utreds om det verkligen torde vara det normala beviskravet som gäller både vid ordinarie beskattning och vid efterbeskattning i fråga om väsentlig anknytning, en utredning som leder fram till svaret uppsatsens första frågeställning.
3.2 Allmänt om beviskrav
En domstol kan inte avgöra ett mål i sak utan att ta ställning till beviskravet.130 Nordklint beskriver beviskravet som ”den lägsta godtagbara styrkan på bevisningen.”131 Regler om beviskrav talar således om hur stark bevisning parten med bevisbördan måste lägga fram för att fullgöra sin bevisbörda. Dessa regler anger därtill vem av parterna som är skyldig att presentera bevisen.132 Enligt Nordklint skapar regler om bevisbörda och beviskrav basala förutsättningar för en rättsprocess, i vilken rättsprinciper som förutsebarhet och likabehandling är viktiga inslag.133 Viktigt att poängtera är att ett beviskrav antingen får anses uppfyllt eller inte
uppfyllt.134 Det blir aldrig exempelvis så att hälften av ett skadeståndsbelopp utgår om ”halva” beviskravet är uppfyllt.135
För att nå så materiellt korrekta beslut som möjligt är det viktigt att beviskraven är av viss höjd.136 Dock måste andra intressen som exempelvis den enskildes rättssäkerhet vägas in när
129 Se förklaring av gällande rätt i sedvanlig mening i avsnitt 1.4.3 i förevarande uppsats. 130 Se Lindkvist, Bevisfrågor i skatteprocessen, s. 13.
131 Se Nordklint, Bevisrättens tillämpning i skatteprocessen, s. 161. 132 Se Ekelöf (m.fl.), Rättegång IV, s. 81.
133 Se Nordklint, Bevisrättens tillämpning i skatteprocessen, s. 162. 134 Jfr. Ekelöf (m.fl.), Rättegång IV, s. 79.
135 Ibid.
25 beviskravet bestäms.137 Lindkvist ger exemplet att det högt ställda beviskravet som åvilar åklagaren i brottmål antagligen leder till att vissa brottslingar går fria men också att det är få som döms oskyldiga.138 I detta fall verkar den enskildes rättssäkerhet gå före en materiellt korrekt dom.
Beviskrav i förvaltningsmål är bestämda med ledning av sakens beskaffenhet.139 Detta kan jämföras med den så kallade officialprincipen som framgår av 8 § förvaltningsprocesslagen (1971:291), härefter FPL. Av paragrafens första stycke framgår att domstolen ska utreda ett mål så som dess beskaffenhet kräver. För att bibehålla den enskildes rättssäkerhet är det av vikt att det vid för denne betungande beslut ställs ett relativt högt beviskrav gentemot det allmänna, vilket kan jämföras med att det är ett högt beviskrav som åvilar åklagaren i brottmål.140 Betungande skattebeslut skulle kunna jämföras med ingripande av den enskildes egendom. Skydd mot ingripande av enskild egendom är en grundläggande rättighet enligt 2 kap. 15 § regeringsformen (1974:152). Detta skulle också kunna vara en anledning till att det är ett tämligen högt beviskrav som riktas mot Skatteverket vid betungande beslut.
3.3 Det normala beviskravet i skattemål
Det finns inget lagstadgat normalbeviskrav för skattemål. Det är generellt sett ovanligt med lagstadgade bevisbörde- och beviskravsregler inom skatterätten. Beviskravet klart framgår återfinns dock på flera ställen i IL.141 Av propositionen som föregick införandet av IL framgår att detta är ett uttryck för ett högre ställt beviskrav än normalt.142 Vad som menas med normalt beviskrav framgår dock inte av propositionen. Beviskravet klart framgår återfinns även i SFL, bland annat i 49 kap. 5 § som behandlar oriktig uppgift. Innan SFL infördes 2012 återfanns regeln om oriktig uppgift i taxeringslagen (1990:324) och har sedan 2003 haft beviskravet klart
framgår.143 Innan ändringen 2003 var beviskravet för oriktig uppgift befinns och det framgår av propositionen att ändringen av beviskravsuttrycket inte skulle medföra ett högre ställt beviskrav än detta.144 Avseende beviskravet befinns uttrycks det i propositionen att detta är ett
137 Jfr. Lindkvist, Utredningsskyldighet, bevisbörda och beviskrav i förvaltningsprocessen, s. 245. 138 Ibid.
139 Ibid, s. 337. 140 Ibid, s. 342.
141 Se ex. 12 kap. 27 § IL; 16 kap. 20 § IL; 16 kap. 36 § sista stycket IL. 142 Se prop. 1999/2000:02, s. 490.
143 Se 5 kap. 1 § taxeringslagen samt Lag (2003:211) om ändring i taxeringslagen (1990:324). 144 Se prop. 2002/03:106, s. 120.
