Skatteplanering eller skatteflykt
Hur hanterar revisorer problematiken gällande gråzoner?
Stefan Balogh
Gustav Fryxå
Ekonomie, kandidat 2020
Luleå tekniska universitet
FÖRORD
Vår tid på Luleå tekniska universitet går nu mot sitt slut och med detta examensarbete tackar vi för oss efter tre års studier på ekonomi kandidatutbildningen med inriktning redovisning och styrning.
Vi vill börja med att rikta ett stort tack till vår handledare Amanda Curry som under hela arbetets gång bidragit med vägledning och värdefulla synpunkter. Vi vill också tacka våra nära och kära som stöttat oss under denna period. Det sista tacket vill vi rikta till våra opponenter för de värdefulla kommentarer och synpunkter som de bidragit med under uppsatsens gång.
Tack!
Luleå 2020-06-11
____________________ ____________________ Stefan Balogh Gustav Fryxå
SAMMANFATTNING
Skatteflykt tillhör ett av världens samhällsproblem som årligen bidrar till en snedvriden konkurrens när stora skattebelopp försvinner ur välfärden. Höginkomsttagare och företag har genom systematiska tillämpningar lyckats minimera skatteutgifter, vilket på senare tid avslöjats genom inslag som Panama Papers, Luxleaks och Swissleaks. Tidigare studier har belyst en problematik om att tydliga gränser mellan skatteplanering och skatteflykt ej existerar. Huruvida vilka skatteupplägg och metoder som är förenliga med lagen har uttryckts som en svårighet att tolka i revisorsyrket men likaså i professioner som skatterådgivare och redovisningskonsulter. Syftet med studien var att undersöka hur revisorer hanterar problematiken gällande gråzonerna mellan skatteplanering och skatteflykt. Studiens avsikt var att granska tidigare rättsfall och bolagens revisionsberättelser för att se hur revisorer agerat och hur rätten bedömt komplexa rättsfall, som sedan kompletterades med en intervjustudie. Detta eftersom vid granskning av rättsfallen uppmärksammades resultat som förde oss vidare till intervjuer för att kunna ta del av revisorernas perspektiv i frågan. Studien byggde på en kvalitativ forskningsmetod där resultatet visade att revisorer bör stämma av mer komplexa skatteförfaranden med andra revisorer och skattejurister för att undvika rättsliga konsekvenser. Resultatet visade vidare hur viktigt det är för revisorer att hålla sig ständigt uppdaterad av lagstiftningar och förordningar eftersom dessa tenderar att förändras över tiden. Resultatet visade även att revisorer bör agera restriktivt och omdömesgillt samt ha en strikt hållning i deras arbetssätt för att inte hamna i oönskade situationer där oegentligheter kan uppstå. Revisorer måste även ha en väl utarbetad revisionsplan för att undvika risken att väsentliga fel slinker igenom granskningen.
ABSTRACT
Tax evasion is one of the world's societal problems, which annually contributes to distorted competition when large tax amounts disappear from welfares. High-income earners and companies have managed to minimize tax expenditures through systematic applications, which has been revealed recently by elements such as Panama Papers, Luxleaks and Swissleaks. Previous studies have highlighted a problem that clear boundaries between tax planning and tax evasion do not exist. Whether or not which tax techniques and methods that are compatible with the law has been expressed as a difficulty in understanding the profession of accountants but also in professions such as tax advisers and accounting consultants. The purpose of the study was to investigate how auditors handle the issues regarding the gray zones between tax planning and tax evasion. The study's intention was to review previous legal cases and companies' audit reports to see how auditors have acted and how the court assessed complex legal cases, which were then supplemented with an interview study. This because when reviewing the cases, attention was drawn to the results that led us to interviews in order to take part in the auditor's perspective on the matter. The study was based on a qualitative research method where the results showed that auditors should consult more complex tax procedures with other auditors and tax lawyers to avoid legal consequences. The results further showed how important it is for auditors to keep constantly updated by legislation and regulations as these tend to change over time. The result also showed that auditors should act restrictively and judiciously and have a strict attitude in their working methods for minimizing undesirable situations where irregularities can occur. Auditors must also have a well-designed audit plan to avoid the risk of material errors slipping through the audit.
INNEHÅLLSFÖRTECKNING
KAPITEL 1 - INTRODUKTION ... 1
1.2 Problemdiskussion... 2
1.3 Syfte och forskningsfråga ... 3
1.4 Avgränsningar ... 3
1.5 Definitioner ... 3
2.1 Revisorns uppgift och yrkesroll ... 5
2.2 Skatteplanering ... 7 KAPITEL 3 – METOD ... 9 3.2 Tillvägagångssätt ... 9 3.3 Litteraturundersökning ... 9 3.4 Sekundärdata ... 10 3.5 Urval ... 10 3.6 Primärdata ... 11 3.7 Trovärdighet ... 12 3.8 Äkthet ... 12 KAPITEL - 4 Empiri ... 14 4.2 Intervjuer ... 21 KAPITEL - 5 Analys ... 27
5.1 Avstämning med institut & jurister ... 27
5.2 Lagstiftningar, rättsfall & revisionsberättelsens signaler ... 27
5.3 Restriktivt & omdömesgillt ... 28
KAPITEL - 6 Slutsatser ... 30
6.2 Studiens bidrag ... 31
6.3 Förslag till vidare forskning ... 31
Referenser ... 32
BILAGOR ... 36
1
KAPITEL 1 - INTRODUKTION
I det första kapitlet behandlas bakgrunden och problemdiskussionen som studien grundar sig i vilket sedan leder fram till syftet och forskningsfrågan samt studiens avgränsningar.
1.1 Bakgrund
Skatteflykt är ett stort samhällsproblem världen över som snedvrider en rättvis konkurrens och undandrar samhället stora ekonomiska resurser. Tilliten, sammanhållningen och förtroendet för samhället samt myndigheter minskar medan ojämlikheten drabbar grupper som tillhör det lägre inkomstslaget. Det senaste decenniet har avslöjanden som Panama Papers, Luxleaks och Swissleaks uppdagat en problematik där höginkomsttagare och företag genom systematiska tillämpningar lyckas minimera sina skatteutgifter tillsammans med banker och revisorers hjälp (Motion 2017/18:1148). Från och med att Lagen (SFS 1995:575) mot skatteflykt trädde i kraft har en rad rättsfall behandlats där förfaranden diskuterats huruvida de gått hand i hand med den aktuella lagstiftningen.
Skatteplanering har visat sig att förekomma hos svenska börsnoterade bolag för att minska bolagens skatt. Under år 2012 rapporterade Sveriges Television att en tredjedel av Sveriges största börsnoterade koncerner år 2010 var nolltaxerare eller betalade nästintill minimal skatt. Rapporten gällde bolag som SCA, Sandvik, Atlas Copco och Volvo. Dessa bolag betalade en betydligt lägre skattesats än bolag av liknande storlek som H&M och Telia som i sina fall betalade cirka fyra miljarder kronor i bolagsskatt. De bolag som betalade en låg skatt, betalade samma år en utdelning till sina aktieägare (Sveriges Television, 2012a).
Samma år granskade Sveriges Television att en majoritet av Stockholmsbörsens 25 största företag anlitar samma revisionsbyråer för skatterådgivning som för sin revision. Denna form av dubbelarbete kan påverka den oberoende ställning en revisor ska ha i sin roll men förekommer trots detta hos de stora revisionsbyråerna (Sveriges Television, 2012b). EU-kommissionen har försökt att förhindra det problem skatteflykten i sin helhet utgör, genom att lägga fram förslag som syftar till att banker i förväg skall rapportera alla gränsöverskridande skatteupplägg om misstankar gällande skatteflykt uppkommer (Motion 2017/18:1148).
Sverige har sedan införandet av Kommunalskattelagen 1928, 24§ bestämt att inkomst av näringsverksamhet ska enligt bokföringsmässiga grunder redovisas så att de ej strider mot lagen. Verksamhetens resultat skall sedan justeras utifrån poster som påverkar resultatet, likt lagerförändringar, avskrivningar, pågående arbeten eller fordringar (SOU 1995:43). Därtill visar sambandet mellan redovisning och beskattning en historisk koppling som sträcker sig långt bakåt i tiden där beskattningen baseras på verksamhetens redovisning. En möjlig nackdel med det starka sambandet är att företag blir lockade att optimera sina resultat mer och mer genom tillvägagångssätt som till exempel aggressivare skatteplanering (Falkman, 2004).
2
Skatteplanering kan definieras genom att följa aktuell lagstiftning välja mellan olika strategier och handlingsalternativ för att minimera sina skattekostnader. Följande skall även ske utan att hamna i uppenbar konflikt med lagstiftarens syfte (SOU 1983:41). Det handlar om godtagbara transaktioner som befinner sig inom lagens ramar men där man närmar sig gränsen av det otillåtna när transaktionerna blir allt mer komplexa och avancerade. Transaktioner kan i ett senare skede underkännas av rätten med hänsyn till skatteflyktsreglerna eller på grund av ett bildat helhetsresonemang av företagets verksamhet och om avsikten med handlingen har varit att uppnå skattelättnader eller om det även funnits andra motiv (Sandström & Bokelund Svensson 2005).
I figur 1 menar Feller och Schanz (2017) att antalet metoder för skatteplanering korrelerar med hur stor andel skatt företagen betalar. Ju fler metoder för skatteplanering ett företag använder sig av desto mer riskerar tillslut skatteplaneringen att bli illegal vilket likaså försvårar revisorernas arbetsuppgifter med att kvalitetssäkra räkenskaperna. Använder ett företag enbart två till tre olika metoder för skatteplanering tenderar skattesatsen att vara genomsnittligt i branschen. Tillämpar företaget däremot fem till sex olika metoder för skatteplanering tenderar skattesatsen att minska drastiskt men likaså riskerar det att leda till illegala skatteplaneringförfaranden.
Figur 1. Från Feller, A., & Schanz, D. (2017).
1.2 Problemdiskussion
Trots att olika skatteupplägg haft lagligt stöd förekommer rättsfall där skatteplaneringen blivit fälld som olaglig. Dock i relativt låg utsträckning eftersom det behöver finnas tillräckligt med rättsliga underlag från åklagarens sida att handlingen inte varit regelmässig, vilket kan vara svårt för rätten att bevisa (Bokelund, 2019). Om skatteuppläggen har rättsligt stöd men i senare skeden döms som olagliga kan lagstiftningen utgöra en tolkningsproblematik. Genom att ta
3
hjälp av en skatterådgivare finns det möjlighet att på ett mer tillförlitligt och långsiktigt sätt redovisa och hantera skatteuppläggen. Större transaktioner kräver ofta expertkunskap för att kunna säkerställa korrekta skattemässiga utfall (Far, 2020a). Detsamma gäller även här för redovisningskonsulter som hjälper företagare med deras ekonomi och agerar som rådgivare. för dessa (FAR, 2020b). Båda dessa yrkesroller kan hjälpa företag att skatteplanera men revisorn är dock slutledet i denna kedja och ska kvalitetssäkra de finansiella räkenskaperna. Dennes arbetsuppgifter går ut på att granska verksamheternas redovisning och hur styrelsen förvaltar verksamheten (FAR, 2020c). Det har uppkommit diskussioner mellan olika rättsliga parter om att det finns gråa zoner där konkreta gränser mellan skatteplanering och skatteflykt ej existerar (Addison & Mueller, 2015). Följande diskussioner utgör likaså en tolkningsproblematik för revisorn vid hanteringen av dessa gråzoner. Med hänsyn till detta problem har studien fått sin utgångspunkt i följande forskningsfråga:
Skatteplanering eller skatteflykt: Hur hanterar revisorer problematiken gällande gråzoner?
1.3 Syfte och forskningsfråga
Arbetet syftar till att skapa förståelse för hur revisorer hanterar problematiken gällande gråzonerna mellan skatteplanering och skatteflykt. Vidare uppkom frågan hur revisorerna gör en bedömning gällande dessa upplägg och hur de agerar i praktiken. Studien består i sin tur av två delstudier, där den första bygger på att granska rättsfall och årsredovisningar för att identifiera i hur revisorn yttrat sig i revisionsberättelserna och hur rätten bedömt komplexa rättsfall där skatteflyktslagens tillämpbarhet diskuterats. Den andra delstudien skedde genom intervjuer för att identifiera vilka tillvägagångssätt som revisorer tillämpat.
1.4 Avgränsningar
Studien avser inte att behandla begreppen skattefusk eller skattebrott som direkt syftar på brott mot aktuell lagstiftning. Följande begrepp kan i allmänhet förväxlas med skatteplanering och skatteflykt. Empiriinsamlingen av kvalitativ metod var avgränsad mot urvalsgruppen skatterådgivare, redovisningskonsulter och revisorer. Den avsatta tiden för studien var begränsad, vilket gav upphov till en viss avsmalning av ämnet.
1.5 Definitioner
När det kommer till skatteplanering kan begreppet som tidigare nämnt förväxlas med skatteflykt och skattefusk. Det finns inga internationella vedertagna definitioner gällande dessa begrepp, utan snarare utrymmen för subjektiva tolkningar av begreppen vilket troligen försvårar tolkningen av definitionens faktiska innebörd. För att redogöra de olika begreppen och dess skillnader kan utgångspunkten lämpligen tas från Statens offentliga upphandlingar (SOU 1983:41). Vidare beskriver myndigheten definitionerna enligt följande:
4 Skatteplanering
“Att inom ramen för gällande lagstiftning och utan att komma i uppenbar konflikt med lagstiftarens syfte välja mellan olika handlingsalternativ på ett sådant sätt att man får den lägsta skattekostnaden”.
Skatteflykt
“Att inom ramen för gällande lagstiftning träffa avtal eller företa andra rättshandlingar vars huvudsakliga syfte är att uppnå skattelättnader i strid mot lagstiftningens anda och mening”. Skattefusk
“Att undgå beskattning genom förfaranden som kan medföra straff enligt skattebrottslagen eller skatte- eller avgiftstillägg enligt taxeringslagen. Ofta sker det genom att oriktiga uppgifter lämnas, uppsåtligen eller av vårdslöshet”.
Skillnaden mellan de olika begreppen och dess definitioner kan tämligen vara svåra att urskilja och begreppen kan anses som snarlika. Det finns utrymme för subjektiva tolkningar om vad som är uppsåtligt, vårdslöst eller i strid mot lagstiftarens anda och mening. Utrymmet för de subjektiva tolkningarna möjliggör sannolikheten att göra både korrekta och felaktiga bedömningar om vad som är i enlighet med lagen. Vidare möjliggör utrymmet för subjektiva tolkningar ett problem, där företag, privatpersoner och yrkesgrupper kan tolka gränserna annorlunda, det vill säga en tolkningsproblematik.
Skatteverkets definition av skatteflykt
Skatteverket definierar skatteflykt som förfarande där en skattskyldig genomför transaktioner med främsta syfte att undvika eller uppnå en skattelättnad. Det är inte Skatteverket som fattar ett slutligt beslut, utan skatteflyktslagen tillämpas av Förvaltningsdomstolen enligt lag
5
KAPITEL 2 – TEORI
I det andra kapitlet redogörs den teoretiska referensramen som behandlats i studien. Revisorns uppgift och yrkesroll beskrivs för att sedan redogöra revisorsyrkets utmaningar. Vidare presenteras även Offshore-marknader, Skatteparadis, CFC-reglerna,
Dubbelbeskattningsavtalet med Peru, Metoder för skatteplanering och Skatteflyktslagen för att skapa en bättre och mer ingående förståelse för läsaren om vilka problem revisorer kan stöta på inom sin yrkesprofession.
2.1 Revisorns uppgift och yrkesroll
År 1895 tillkom den nya aktiebolagslagen i Sverige vilket lagstadgade att aktiebolag skulle inneha minst en revisor. Revisorerna var generellt sett respekterade människor i samhället som oftast valdes utifrån deras relation till ägare eller ledningen i bolaget och inte utifrån specifika kvalifikationer (Wallerstedt, 2001). Processen av att uppnå en hög revisionskvalitet kan sammanfattas genom att revisorn upptäcker, rättar till och rapporterar materiella oegentligheter inom företagets redovisning, vilket leder till en hög revisionskvalitet (Xiao, Geng, Yuan, 2020). Revisionskvalitet är ett hantverk både i teorin och praktiken där revisionen varierar från både låg och hög kvalitet beroende på vem som reviderar de finansiella rapporterna (Kallunki, Kallunki, Niemi, Nilsson, Aobdia, 2019). Revisorer upplever en särskild press inom sin yrkesprofession där rollen kräver en viss objektivitet och skepsis samtidigt som denne ska bibehålla en god relation med kunden (Molina-Sánchez, Ariza-Montes, Ortiz-Gómez, Leal-Rodríguez, 2019).
Revisionsyrket innefattar en variation av uppgifter med den granskande rollen i fokus där allmänhetens och intressenters intresse skall främjas. Sedan den lagstadgade revisionsplikten i Sverige för små aktiebolag avskaffades år 2010 har revisorerna tvingats bredda sina tjänsteområden och fokusera allt mer på marknadsföring för att kunna bibehålla kunderna (Umans, Broberg, Schmidt, Nilsson, Olsson, 2016). Utöver den slopade revisionsplikten för små aktiebolag har en ökad konkurrens och minskad lönsamhet lett till att revisorer gått från den mer professionella rollen till en mer kommersiell sådan. Fokus kring att tillfredsställa kunderna på ett annat sätt har således ökat (Sweeney & McGarry, 2013). Det finns svårigheter för revisionsbyråer att öka lönsamheten, varav de måste utveckla nya program för skatteplanering och förvärva nya kunduppdrag för att bibehålla lönsamheten (Sikka & Hampton, 2005). Broberg, Umans, Skog och Emily (2014) menar att ju mer revisorerna identifierar sig med den revisionsbyrå de jobbar för, än sin egen yrkesprofession som revisor, desto mer uppfattar dessa kommersialiseringen av revisionen som positivt. Vilket stärker att en kommersialisering av professionen kan ha skett, det vill säga att det handlar mer om att kunna erbjuda olika tjänstepaket till kunderna där man tex erbjuder rådgivning, företagsvärderingar, och revision än att endast granska finansiell information.
6
Carrington (2010) belyser vikten av att revisorn skall agera som en professionell objektivt oberoende part som för ledningen, ägare och intressenter kvalitetssäkrar bolagets ekonomiska räkenskaper. Relationer kan dock hota revisorns oberoende (Glazer & Jaenicke, 2002) och ett problem som kan uppstå i revisorernas yrkesprofession, är när relationen mellan revisorn och en kund präglas av egenintressen. Ett egenintresse där både revisorn och kunden i slutändan vill uppnå fördelar. Det finns en risk i yrkesprofessionen där viljan att behålla ett visst uppdrag kan vara större än att skriva en oren revisionsberättelse. Risken innebär såväl att revisorn kan tappa framtida uppdrag hos kunden om denne blir missnöjd (Ponemon & Gabhart 1990).
God revisorssed är en uppförandekod som revisorer i sin yrkesprofession ska följa. God revisorssed innebär att en revisor skall var självständig och stå fri mot varje situation som kan tänkas förhindra att granskningen sker på ett tillförlitligt sätt (SOU 1999:43). Revisorns tystnadsplikt är även ett grundkrav för en förtroendeingivande granskning (FAR, 2005). Föreligger tidigare nämnda förhållanden finns även rätt förutsättningar att avge en revisionsberättelse med god revisorssed. I revisorns plikt att iaktta god revisorssed följer det krav på att denne ska agera med självständighet, opartiskhet och objektivitet i sin granskning (SOU 1999:43). Vidare skall revisorer följa aktuell lagstiftning och de förordningar som medföljer lagstiftningen. Revisorns arbete och granskning styrs av revisorslagen, revisionslagen, revisorsförordningen och aktiebolagslagen (FAR, 2005).
Revisionsberättelsen är en skriftlig redogörelse som revisorn lämnar vid slutet av varje räkenskapsår och avser det granskningsarbete som revisorn utfört i ett bolag. Revisionsberättelsen fungerar som en form av avrapportering till bolagsstämman för det uppdrag revisorn utfört. Gällande revisionsberättelsen finns det tre typer av lagstadgade uttalanden och rekommendationer som skall finnas med från revisorns sida. Det första kriteriet utgörs av uttalande huruvida årsredovisningen är i enlighet med lagen om årsredovisningar. Det andra kriteriet avser rekommendation om hur bolagsstämman fortsättningsvis bör agera utifrån den årsredovisning som upprättas. Det tredje kriteriet avser ett uttalande om hur bolagsstämman fortsättningsvis bör agera utifrån den årsredovisning som upprättas (FAR, 2020).
Om planen för att utföra revisionen inte är väl utarbetad, finns det risk för att väsentliga fel kan slinka igenom. Är den däremot för utarbetad kan små och ointressanta avvikelser fastna, vilket försvårar revisionsuppdraget (FAR, 2006).
I en ställning där revisorn har anmärkningar till de tre tidigare nämnda kriterierna, det vill säga att minst ett av dessa uppfyllts, måste revisorn skriva en oren revisionsberättelse. En oren revisionsberättelse är en mycket stark signal att någonting i företaget inte är korrekt eftersom i ordinära fall är revisionsberättelsen anmärkningslös och främst bestående av formella skrivningar (FAR, 2020).
7
2.2 Skatteplanering
Metoder för skatteplanering
Det finns allt från enklare till mer avancerade former av skatteplanering. De mer enklare metoderna för skatteplanering är den typ av skatteplanering som många företag idag använder sig av. De mer enklare formerna av skatteplanering kan vara olika typer av ränteavdrag och olika typer av maximala avskrivningar på inventarier med mera. De allt mer avancerade metoderna för skatteplanering kan vara interna aktieöverlåtelser och typer av bolagsförpackningar av tillgångar (Bokelund, 2019), vilket kommer att behandlas senare i den empiriska delen av studien där rättsfallen redogörs.
Offshore-marknader och skatteparadis
I takt med att förmögenheter växer ökar intresset för offshore och skatteparadis. Globalisering av handel och kapitalrörelser som involverar allt fler länder har bidragit till att hitta
marknadsplatser som erbjuder diskretion och sekretess främst inom den finansiella sektorn. I slutet på 1950-talet började aktörer att utnyttja kryphål i lagen som skiljer sig mellan olika stater för att minimera sina skatteutgifter vilket kom att bli starten för finansiella offshore-marknader. De följande åren fick allt fler företag upp synen för offshore-marknadernas fördelar och företagsomfattningen ökade konstant för att kunna erhålla sekretess och undkomma regleringar (Brottsförebyggande rådet, 2000). Genom åren har ett antal internationella initiativ genomförts med syfte att kontrollera skatteparadisen utan vidare framgång. Främst beror det på att man antagit allt för specifika definitioner av vad som skall klassas som brottsligt (Brown, Cloke, Christensen, 2011).
Sikka (2013) menar att det oftast förekommer små ineffektiva åtgärder mot företag som är involverade i organiserad skatteflykt. Skatteflykt försvinner oftast i mängden för offentlig granskning och företagens finansiella rapporter ger sällan uttryck om de skatteupplägg som faktiskt skett. Det finns här även en självklar utmaning för samhället när företagens syfte är att minimera skatteutgifterna medan staten måste finansieras av skatteintäkter (Sikka, 2010).
CFC-reglerna
CFC-reglerna (Controlled foreign country) innebär särskilda beskattningsregler för juridiskt utländska personer med lågbeskattade inkomster. Dessa lågbeskattade inkomsterna i koppling med den utländska juridiska personen går under benämningen CFC-bolag. Skatteverket skriver på sin hemsida att CFC-reglerna innebär att företag kan bli skattskyldiga för CFC-bolagets inkomster. Med det menat, kan svenska företag genom koncernstrukturer som omfattar utländska bolag bli skattskyldiga för svensk bolagsskatt, trots att näringsverksamheten ej bedrivs i Sverige. Dessa bolag ska alltså beskattas i Sverige för sin andel av överskottet. För att ett bolag ska gå under benämningen CFC-bolag, krävs det att företaget är en utländsk juridisk person, enligt Inkomstskattelagen (IL). Vidare ska den utländska juridiska personen ha lågbeskattade inkomster och delägarna i bolaget ska bli beskattade i Sverige för sin andel av överskottet (39 a kap. IL) (Skatteverket, 2020b).
8
Dubbelbeskattningsavtal med Peru
Dubbelbeskattningsavtal är ett avtal mellan två länder där man tillsammans delar upp rätten att beskatta gränsöverskridande ekonomisk verksamhet. Syftet med dubbelbeskattningsavtal är att undvika internationell dubbelbeskattning. Effekten av följande är att investeringar mellan länder tenderar att öka eftersom man undviker enskild beskattning i vardera länder (Janský, Šedivý, 2019).
Kungörelse (1968:745) om tillämpning av avtal den 17 september 1966 mellan Sverige och Peru är ett dubbelbeskattningsavtal som tidigare fanns till för undvikande av dubbelbeskattning beträffande skatter å inkomst och förmögenhet länderna emellan. Skatteavtalet upphörde att gälla den 1 januari 2007, vilket betyder att det inte längre finns någon överenskommelse mellan länderna längre gällande dubbelbeskattning (Riksdagen, 2020).
2.3 Lag (1995:575) mot skatteflykt
1 § Denna lag gäller vid fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig
inkomstskatt. Lag (2011:1372).
2 § Vid fastställandet av underlag ska hänsyn inte tas till en rättshandling, om
1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet. Lag (2011:1372).
3 § Om 2 § tillämpas ska beslut om fastställande av underlag fattas som om rättshandlingen inte hade företagits. Framstår förfarandet med hänsyn till det ekonomiska resultatet - bortsett från skatteförmånen - som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, ska beslutet i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Om de nu angivna grunderna för beslutet om fastställande av underlag inte kan tillämpas eller skulle leda till oskäligt resultat, ska underlaget för att ta ut skatt uppskattas till skäligt belopp. Lag
(2011:1372).
För att kunna tillämpa skatteflyktslagen måste samtliga rekvisit i punkt 1-4, 2§ vara uppfyllda. Sammanfattningsvis betyder det att personen eller företaget ifråga måste:
1. ha erhållit en väsentlig skatteförmån,
2. den skattskyldige ska direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen, 3. det övervägande skälet i rättshandlingen skall utgöras av skatteförmån,
4. förfarandet måste ha stridit mot de bestämmelser lagen syftat och haft som ändamål från första början.
9
KAPITEL 3 – METOD
I det tredje kapitlet behandlas forskningsansatsen, tillvägagångssättet samt
litteraturundersökningen. Vidare behandlas även sekundärdata, urvalet av intervjustudien, primärdata, trovärdighet och äkthet. Kapitlet behandlar även hur urvalet av rättsfall gjorts samt vilka yrkesgrupper som intervjuats.
3.1 Forskningsansats
Forskningsansatsen har varit av kvalitativ metod där data insamlats genom att granska tidigare rättsfall som behandlar lagen mot skatteflykt samt utföra intervjuer med aktuell yrkesgrupp. En deduktiv ansats har tillämpats som enligt Matthew & Sutton (2016) kan förklaras genom att man prövar en hypotes som är i motsats till en induktiv forskningsansats där man mer ägnar sig åt till att utforska ett specifikt område. Genom att utgå från tidigare teorier om revisorns roll och yrkessätt samt olika definitioner inom området skatteplanering har jämförelser gjorts mot den insamlade empirin för att sedan kunna dra slutsatser.
3.2 Tillvägagångssätt
För att besvara forskningsfrågan låg det huvudsakliga fokuset på att granska tidigare rättsfall gällande skatteplanering och skatteflykt. Vidare även att granska företagens revisionsberättelser för eventuella uttryckta oegentligheter. I kapitel fyra kommer rättsfallen att redogöras där fyra rättsfall innehållit en rättslig diskussion huruvida skatteflyktslagen är tillämplig eller ej. Två av dessa rättsfall innehåller domslut där de åtalade vinner målet med rättsliga underlag och bestyrkanden. I de resterande två rättsfallen vinner istället den yrkande parten Skatteverket rättsmålet.
Vidare har även en intervjustudie där tre revisorer, en skatterådgivare och en skattekonsult intervjuats. Följande för att kunna samla in aktuell information från yrkesgrupper verksamma i branschen i dagsläget. Detta för att kunna styrka empiriinsamlingen och göra den mer trovärdig. Vidare för att säkerställa informationsinsamlingen av rättsfallen och intervjuerna användes vetenskapliga artiklar och aktuella lagstiftningar gällande ämnet.
3.3 Litteraturundersökning
Inledningsvis genomfördes en bred litteratursökning efter vetenskapliga artiklar samt böcker som behandlar aktuell frågeställning. Studierna stärkte att det fanns ett problem gällande de gråzoner som föreligger mellan skatteplanering och skatteflykt samt att fler har forskat inom ämnet. Luleå tekniska universitets databas har legat till grund för insamlingen av de vetenskapliga artiklarna, som sedan kompletterats med böcker och fakta från olika myndigheters hemsidor. Exempel på sökord som använts i processen har varit en kombination
10
av bland annat följande ord: audit, account, chartered accountant, tax planning, tax avoidance, tax evasion, tax haven, shadow economy och grey zone. Datainsamlingen av vetenskapliga artiklar skedde genom att främst filtrera utifrån kriterier som peer-reviewed med minst två citeringar för att säkerhetsställa trovärdigheten. Efter filtreringen lästes titlar och abstracts igenom av olika artiklar för att skapa en överblick om artikelns relevans för studien och dess teoretiska referensram. Sedan valdes artiklar ut som ansågs relevanta och tillämpbara för studien.
3.4 Sekundärdata
Rättsfall kunde inhämtas genom databasen Juno. Först skedde filtrering genom ord som “skatteplanering, skatteflykt, revisorer” vilket möjliggjorde sökträffar på rättsfall där både dömande och friande fall identifierats. Sedan valdes även rättsområdet “företagsbeskattning” i filtreringen vilket var det aktuella området i studien. Tolv olika rättsfall lästes igenom på ett överskådligt sätt där tillämpbarheten av skatteflyktslagen diskuterats i rätten. Studiens urval resulterade sedan i totalt fyra rättsfall där målsägande vunnit i två av fallen respektive förlorat två. Anledningen till att urvalet slutade i fyra fall var på grund av rättsfallens komplexitet och omfattning samt uppsatsens tidsbrist. Att endast ta med ett rättsfall där både målsägande vunnit och förlorat ansåg författarna skulle vara för vagt underlag för studien. Två rättsfall av varje utfall ansåg författarna skulle utgöra mer träffsäkra underlag för att besvara forskningsfrågan. Många fall ansågs även som utdaterade vilket ej ansågs vara relevant för studien och valdes därav bort.
Den samtliga insamlade empirin av rättsfallen och intervjustudien analyserades sedan i kapitel fem analys, genom att tillämpa och koppla datainsamlingen mot den teoretiska referensramen i kapitel två. Sedan skedde jämförelser och analyser av de kopplingar som dragits mellan empiriavsnitten och den teoretiska referensramen.
3.5 Urval
Urvalet baserades på utgångspunkten av studiens syfte. För att besvara forskningsfrågan valdes tre yrkesgrupper ut. Urvalsgruppen baseras på författarnas kännedom om att yrkesgrupperna bearbetade olika typer av skattefrågor från olika sidor och perspektiv. Redovisningskonsulter jobbar åt företag genom att hjälpa dessa med dess redovisning och har troliga incitament om att göra kunden nöjd, samtidigt som en viss eftertänksamhet krävs gällande framtida revision. Likaså gäller även skatterådgivaren som vill konsultera kunden med skatteråd och eftersträva kundnöjdhet. En auktoriserad revisor bör däremot från andra sidan, granska de finansiella räkenskaperna och agera oberoende samt objektiv i sin granskning. Samtliga tre yrkesgrupper anses vara relevanta för studien med anledning till att dessa arbetar med skattefrågor i sin yrkesroll. Skatterådgivaren och redovisningskonsulterna agerar båda i en rådgivande roll och har möjligheten att hjälpa företag att skatteplanera utifrån dess förutsättningar. Revisorn är däremot slutledet av denna kedja. Revisorn måste kunna säkerhetsställa den finansiella informationen och skriva en revisionsberättelse i slutet av räkenskapsåret. För att kunna undersöka hur revisorn hanterar tolkningsproblematiken mellan skatteplanering och skatteflykt
11
ansåg författarna att skatterådgivare och redovisningskonsulters perspektiv skulle kunna tillföra slutsatser för hur revisorer skulle kunna hantera denna problematik. Utifrån denna anledning inkluderades dessa yrkesgrupper i studien.
I tabell 1 visas urvalsgruppen av intervjustudien. Revisorerna delades upp i respondent A, B och C medan redovisningskonsulten och skatterådgivaren nämns efter titel. Datumen för när intervjuerna hölls finnas även daterade. Intervjuformen är en kvalitativ metod där frågorna redan är förutbestämda före intervjun äger rum (Bryman & Bell, 2017). Denna intervjuform ansåg författarna passade studien bättre än exempelvis öppna intervjuer, då resultatet av förutbestämda frågor enklare går att koppla till frågeställningen vilket även Bryman & Bell (2017) menar på. Genom att läsa tidigare forskning och se vilka slutsatser som tidigare gjorts kunde författarna formulera intervjufrågor som ansågs vara relevanta för att besvara studiens frågeställning. Studiens intervjufrågor var likadana för redovisningskonsulten och skatterådgivaren men annorlunda för revisorerna. För revisorerna tillkom en extra fråga om revisionsberättelsen och dess signaler som ej var relevant för de övriga i yrkesgruppen. Samtliga intervjufrågor återfinns bifogade i bilaga 1.
Tabell 1, Urvalsgrupp intervjuer.
3.6 Primärdata
Intervjuer anses vara en lämplig datainsamlingsmetod när avsikten är att besvara komplexa och subtila problem (Denscombe, 2018). Syftet för studien var att inhämta förståelse och besvara forskningsfrågan för hur revisorer kan hantera problematiken gällande gråzoner mellan skatteplanering och skatteflykt, varav intervjuer ansågs vara en lämplig undersökningsmetod. Kontakten med respondenterna sköttes per e-post främst på grund av rådande Covid-19 pandemi. När intervjufrågorna sändes ut till respondenterna informerades dessa om ämne och forskningsfråga. Respondenternas svar var även konfidentiella för att dessa skulle kunna svara så rättvisande som möjligt och inte behöva tänka på att dessa yttrar sig för hela byråns räkning.
12
3.7 Trovärdighet
Enligt Bryman & Bell (2017) finns det två grundläggande begrepp man bör ta hänsyn till gällande kvalitativa undersökningar vilket är trovärdighet och äkthet. Trovärdighet är uppbyggt genom fyra olika delkriterier. Dessa olika delar består av tillförlitlighet, överförbarhet, pålitlighet och konfirmering. Tillförlitligheten syftar till att den sociala verkligheten som studerats har uppfattats på ett tillförlitligt sätt. Överförbarhet syftar till att resultatet i undersökningen kan överföras vidare till andra kontexter. Pålitlighet syftar till att forskaren ska kunna iaktta genom ett granskande synsätt för att kunna säkerställa en trovärdig redogörelse. Konfirmering syftar till att forskaren behöver säkerställa att den handlat i “god tro” vilket innebär att forskaren inte får låta personliga värderingar påverka forskningens objektivitet och resultat.
Ett flertal respondenter kontaktades i varje enskild urvalsgrupp. I lång utsträckning återkom inga svar alls eller en ursäkt om att det inte fanns tid att besvara frågorna. En fördel som tillför trovärdighet i intervjustudien är att tre revisorer svarade på intervjufrågorna än endast en, som skedde i de övriga yrkesgrupperna redovisningskonsult och skatterådgivare. Ett mer önskvärt tillvägagångssätt som hade kunnat tillföra mer tillförlitlighet i intervjustudien hade varit att genomföra ett större antal intervjuer från varje yrkeskategori. Intervjufrågorna formades till att vara så öppna som möjligt för respondenterna. Genom detta ges utrymme för mer öppna diskussioner. Eftersom intervjuerna var semistrukturerade styrdes inte heller respondenten av ledande frågor. Författarna har även kritiskt granskat intervjusvaren och noggrant läst igenom dem för att tyda att respondenterna förstått frågorna korrekt.
Varje respondent har via e-post haft lång tid att besvara frågorna vilket gör att en eventuell partiskhet av svaren måste beaktas. Svaren kanske inte riktigt speglar verkligheten till fullo utan återspeglar vad yrkesgrupperna vill ska synas utåt. Genom intervjuer öga mot öga hade detta problem kunnat motverkas genom att möjligheten för reflektion i samma uträckning inte finns. Samtidigt kanske intervjuerna per e-post möjliggjorde mer noggranna och nyanserade svar där respondenten i lugn och ro kunde tänka över frågor och svar.
3.8 Äkthet
Bryman & Bell (2017) beskriver äkthet att man bör belysa mer generella frågor kring den forskningsmetod som använts. Man skall hjälpa individerna i undersökningen att förstå den sociala miljön och verklighet som de befinner sig i samt ge en mer rättvisande bild av den grupp eller individer man studerar. Genom att tillämpa en kvalitativ studie och hålla intervjuer och ställa öppna frågor där den svarande själv får plats att motivera sina svar gjorde att författarna kunde få en mer rättvis förklaring hur revisorerna såg på olika problem i verkligheten, framför en kvantitativ studie. Eftersom intervjuerna ägt rum under omständigheter som skiljer sig åt kan det vara svårt att generalisera och föra över resultatet till andra miljöer eller organisationer. För att underlätta denna procedur kan triangulering tillämpas, vilket betyder att fler än en metod eller datakälla tillämpas. Genom att intervjua personer från företag med olika arbetssätt och företagsstorlekar underlättar det således proceduren (Bryman & Bell, 2017). Genom att även
13
intervjua en respondent från de olika yrkeskategorierna skatterådgivare och redovisningskonsulter som har olika arbetssätt jämfört med revisorer, kunde förutsättningar skapas för att dessa resultat skulle kunna generaliseras och tillämpas, på de situationer där revisorn behöver hantera problematiken mellan skatteplanering och skatteflykt.
14
KAPITEL - 4 Empiri
I det fjärde kapitlet redogörs studiens utvalda rättsfall och tolkningar därefter. Vidare behandlas och tolkas även den insamlade empirin från intervjuerna med tre revisorer, en skatterådgivare och en redovisningskonsult.
4.1 Rättsfall
Rättsfallssammanställning
I tabell 2 återfinns en generell framtagen rättsfallssammanställning från år 2020 av svenska rättsfall där Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) prövat huruvida skatteflyktslagen är tillämplig eller ej. Rättsfallen utgår från de rekvisit som tidigare nämnts i andra kapitlet vid Lag (1995:575) mot skatteflykt. Tabellen visar de tre olika rekvisit som behöver vara uppfyllda för att skatteflyktslagen skall kunna tillämpas i rätten. Dessa rekvisit presenterades tidigare i kapitel två under 2.3 Lag (1995:575) mot skatteflykt. I samtliga rättsfall har rätten prövat rekvisit och huruvida de är tillämpbara eller ej. Vad tabellen kan påvisa är att alla rekvisit inte alltid uppfylls vilket innebär att resten av rekvisiten inte fortsätter att prövas om ett av dessa inte är uppfyllt. Tabellen visar även att det inte alltid finns ett självklart svar att skatteflyktslagen är tillämpbar då flera rekvisit måste vara uppfyllda.
Rättsfall Inkomstslag Skatteförmån Övervägande skälet Strider mot lagstiftningens syfte
RÅ 1998 not. 195 Näring Ja Ja Ja RÅ 1999 not. 153 Näring - - Nej RÅ 2000 ref. 21 I Näring Ja Ja Ja RÅ 2000 ref. 21 II Näring Ja Ja Ja RÅ 2001 ref. 12 Tjänst/kapital Ja - Nej RÅ 2001 ref. 66 Näring/kapital Ja - Nej RÅ 2001 not. 188 Näring/kapital Ja - Nej RÅ 2001 ref. 79 Näring Ja Ja Nej RÅ 2002 ref. 24 Näring Ja Ja Ja RÅ 2002 not. 133 Näring Nej - -RÅ 2003 not. 90 Näring Nej - -RÅ 2004 ref. 80 Näring/kapital Nej - -RÅ 2005 ref. 3 Näring - - -RÅ 2006 ref. 45 Kapital - - -RÅ 2006 not. 89 Näring Ja Ja Ja
15
RÅ 2007 not. 65 Näring Ja Ja Ja RÅ 2007 ref. 85 Näring Ja Ja Ja RÅ 2009 ref. 31 Kapital/tjänst Ja Ja Ja RÅ 2009 ref. 47 I Kapital/tjänst Ja Ja Nej RÅ 2009 ref. 47 II Kapital/tjänst Ja Ja Ja RÅ 2009 ref. 68 Kapital/tjänst - - Nej RÅ 2009 ref. 85 Näring/kapital - - Nej RÅ 2009 not. 86 Näring Ja Ja Ja RÅ 2009 not. 88 Näring Ja Ja Ja RÅ 2009 not. 171 Kapital/tjänst - - Nej RÅ 2009 not. 201 Näring Ja Ja Ja RÅ 2010 ref. 51 Kapital/tjänst Ja Ja Ja RÅ 2010 not. 34 Näring - - Nej HFD 2012 ref. 6 Näring Ja Ja Nej HFD 2012 ref. 58 Näring Ja Ja Nej HFD 2012 not. 9 Kapital Ja Ja Nej HFD 2012 not. 28 Näring Ja Ja Ja HFD 2012 not. 30 Näring Ja Ja Ja HFD 2015 ref.17 Kapital/tjänst Ja Ja Ja HFD 2015 not. 21 Näring Ja HFD 2016 ref. 61 Kapital/tjänst Ja Ja Ja HFD 2018 mål nr 6457-17 Kapital/Tjänst - - Nej
HFD 2018 ref. 59 Näring - - Nej
16
Godkänt skatteupplägg - rättsfall I
I Mål nr 39923-10, avslår förvaltningsrätten Skatteverkets framställan.
X, ägare av samtliga aktier i Advokat X AB blev år 2011 åtalad för skatteflykt. Efter en serie av transaktioner under åren 2005 och 2006 hade vinstmedel i Advokat X AB överförts till ett peruanskt bolag. Bolaget var nästintill helägt av X själv. Därefter, när överföringarna realiserades till det peruanska bolaget förekom utdelningar till X samt dennes maka. Utdelningarna med hänsyn till det skatteavtal som föreligger mellan Peru, avser peruansk beskattningsrätt oavsett mottagarens hemvist. Här skulle alltså X ej beskattas i Sverige i linje med det dubbelbeskattningsavtal som förelåg. De utdelningarna som förekom genom det peruanska bolaget beskattades i Peru med en skattesats om 4,1 procent istället för högre svensk skattesatser. Skatteverket ansåg att skatteflyktslagen var tillämplig på förfarandet och ansökte här om att tillämpa lagen i sitt yrkande.
I det här rättsfallet återfanns ingen årsredovisning eller något årsbokslut av bolaget för de aktuella åren som rättsfallet avsåg. Det återfanns en årsredovisning för år 2005 men denna avsåg ett nybildat bolag med samma ägare som Advokat X AB. Här återfanns en revisionsberättelse. Utifrån det nya bolagets räkenskaper kunde det rätt snabbt konstaterats att någon vidare aktiv verksamhet ej ägt rum. Bolaget hade inte heller gjort någon aktieutdelning vilket ledde oss till en slutsats om att denna revisionsberättelse inte var den revisionsberättelsen som innehöll de transaktionerna som Skatteverket yrkat på, under räkenskapsåren 2005-2006 i det ursprungliga bolaget Advokat X AB. Anledningen till att ingen finansiell information kunde återfinnas i det ursprungliga bolaget är okänt. En anledning kan möjligen vara att bolaget varit verksamt vid en lång tid tillbaka och avvecklat bolaget därefter, vilket kan innebära att årsredovisningarna inte längre är publika och tillgängliga för allmänheten. Alternativt att man ej använt sig av en revisor och därav har ingen revisionsberättelse skrivits.
Skatteverkets yrkande
Skatteverket yrkade att X med tillämpning och stöd av skatteflyktslagen skulle beskattas vid taxeringen 2007 för utdelningen från Advokat X AB med ytterligare 22,6 mnkr under inkomst av tjänst och dryga 43 tkr under inkomst av kapital. Den skattesats som utdelningen utgjorde i Peru om 902 tkr, skulle dras av mot denna skatt. Skatteverket hänvisade även till tidigare rättsfall där HFD dömt att de s.k. CFC-reglerna skulle ges företräde framför skatteavtalet med Schweiz med hänvisning till derogations-principerna lex specialis och lex posterior.
X:s yrkande
X yrkade i första hand att den framställan som kom från Skatteverket skulle avslås. X yrkade i andra hand att den händelse förvaltningsrätten skulle kunna finna skatteflyktslagen tillämplig, ska en kapitalvinst överstigande 100 basbelopp beskattas som inkomst av kapital med en skatt om 30 procent. Vidare hänvisade X till att dubbelbeskattningsavtalet förelåg och att skatteflyktslagen därav ej torde vara tillämplig.
Dom
17 Förvaltningsrättens domskäl
Skatteverkets yrkande om att skatteflyktslagen skall tillämpas i rätten medgavs ej. Dubbelbeskattningsavtalet mellan Peru och Sverige går i första hand vilket resulterar i att Skatteverkets framställan avslås. X vann målet och erhöll ersättningskostnader om 100 000 kr. Författarnas tolkning av domskälet
Sammantaget betyder följande att i och med att Sverige och Peru hade ett dubbelbeskattningsavtal med varandra vilket innebar att Skatteverkets försök att tillämpa skatteflyktslagen ej godkändes av rätten. Avtalet mellan Sverige och Peru gick i första hand före CFC-reglerna. Vidare visar rättsfallet att rådande skattelagstiftning har tolkats och bedömts på olika sätt av olika parter. Det fanns ej en enighet mellan Skatteverket och Förvaltningsrätten gällande om fallet avsåg skatteflykt eller ej.
Godkänt skatteupplägg - rättsfall II
I mål nr 2457-09 och 2458-09 avslår förvaltningsrätten Skatteverkets framställan.
Via komplexa transaktioner har Y kunnat placera tillgångar i kapitalförsäkringar vilket resulterat i att vinstskatten minskat än vad den skulle gjort initialt.
Den 12 December 2006 beslutade Skatteverket att eftertaxera Y för taxeringsåren 2001, 2002 och 2003 vilket bestreds i rätten av Y.
I det här rättsfallet återfanns ingen årsredovisning eller något årsbokslut av bolaget för de aktuella åren som rättsfallet avsåg. Anledningen till att ingen finansiell information kunde återfinnas i det ursprungliga bolaget är okänt. En anledning kan möjligen vara att bolaget varit verksamt vid en lång tid tillbaka och avvecklat bolaget därefter, vilket kan innebära att årsredovisningarna inte längre är publika och tillgängliga.
Skatteverkets yrkande
Skatteverket anförde från första början att den skatteförmån Y tog del av, gav honom en möjlighet att med hjälp av en kapitalförsäkring vidta en utdelning från den realisationsvinst som uppstod vid försäljning av aktieandelar utan så vidare beskattningskonsekvenser. Skatteverket yrkade därav att eftertaxera Y samt att påföra skattetillägg för 2001, 2002 samt 2003.
Y:s yrkande
I sin överklagan yrkade Y att uppgifterna som lämnats vid deklarationen varit korrekta och att aktierna som avyttrats skett till marknadspris. Samt att alla investeringar i ett av bolagen granskats och kontrollerats av revisorer och att tillsynsansvaret ligger hos motsvarigheten till svenska finansmyndigheten . Vidare menar Y att det ej heller är möjligt att tillämpa CFC-beskattning på resultatet hos en utländsk juridisk person om andelar har överförts till ett livförsäkringsbolag. Y hävdade så vidare att de prejudikat Skatteverket anfört och refererat till inte är jämförbara med det aktuella fallet.
18 Dom
Förvaltningsrätten avslår Skatteverkets framställan. Förvaltningsrättens domskäl
Enligt regler gällande realisationsvinster hänvisar lagen till att tillgångar som placeras i en kapitalförsäkring ska med en avkastningsskatt beskattas och ej vid avyttring av dessa. Kammarrätten fann därmed att placering av tillgångar i en kapitalförsäkring som godkänts av nuvarande rättsordning, som i detta fall, kan ej normalt sett anses som ett kringgående av reglerna om realisationsvinst. Rekvisitet i 2 § p. 4 lagen mot skatteflykt, att förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte var således i detta fall ej uppfyllt. Det saknades för rätten därmed anledning att bedöma övriga möjliga rekvisit i 2 § lagen mot skatteflykt. Skatteverket anförde tidigare i kammarrätten att förfarandet skulle vara ett kringgående av CFC-reglerna och att samtliga rekvisit i skatteflyktslagen var tillämpliga, men utvecklade inte sin talan tillräckligt för rätten. Därav avslogs överklagandet.
Författarnas tolkning av domskälet
Sammantaget innebär följande att trots Skatteverket yrkat på tillämpning av skatteflyktslagen så blir Y friad från rätten. Rekvisiten som skall uppfyllas för att bli fälld höll inte hela vägen, vilket än en gång tyder på en problematik i tolkning av rådande skattelagstiftningar. Som Y uppgav var samtliga investeringar och tillhörande transaktioner granskade och kontrollerade av revisorer. Revisorerna hade alltså legitimerat dessa vid ett tidigare skede.
Vidare visar rättsfallet att rådande skattelagstiftning tolkats och bedömts på olika sätt av olika parter. Det fanns ej en enighet mellan Skatteverket och Förvaltningsrätten gällande om fallet avsåg skatteflykt eller ej.
Underkänt skatteupplägg - rättsfall III
I mål nr 3293-13 Diös Norrland AB bifaller (godkänner) rätten Skatteverkets yrkande. Diös Norrland AB:s inkomst av näringsverksamhet höjs med 246 mnkr.
Genom konstlade och meningslösa transaktioner har fastigheter kunnat paketerats i bolagsformen kommanditbolag och diverse skatteregler kunnat utnyttjas. Inom koncernen har man lyckats höja anskaffningskostnader för fastigheter som sedan vid försäljning matchat det aktuella marknadsvärdet och således undkommit beskattning av värdeökningen som skiljer mellan anskaffningsvärde och försäljningsvärdet.
HFD anser att rekvisiten för skatteflykt är uppfyllda och att HFD menar på en definitiv skattelättnad tillkommit för bolaget. De transaktioner som förekommit anses enbart ha skett för att förbereda en försäljning av fastigheterna och för att uppnå en så låg skattekonsekvens som möjligt.
I årsredovisningen för år 2011 nämner Diös ledning själva i förvaltningsberättelsen att Skatteverket gjort en framställan till Förvaltningsrätten gällande fastighetsavyttringar som skett inom koncernen där man yrkar på att skatteflyktslagen är tillämpbar. De yttrar sig om att man
19
under hela förvärvsprocessen varit medveten om ärendet och att man tagit hänsyn till det. Genom ett överlåtelseavtal som är tecknat mellan parterna regleras säljaren fulla ansvar i ett utfall där Skatteverket i rätten vinner sitt yrkande.
I revisionsberättelsen yttrar sig däremot revisorn att enligt dennes uppfattning har “årsredovisningen upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och ger en i alla väsentliga avseenden rättvisande bild av moderbolagets finansiella ställning”. Revisorn menar i detta yttrande att denne styrker bolagets årsredovisning och att denna ger en rättvisande bild av företagets ställning. Däremot framkommer inget yttrande i revisionsberättelsen om de oegentligheter som framkom tidigare i förvaltningsberättelsen.
Skatteverkets yrkande
Med stöd av lagen mot skatteflykt yrkar Skatteverket att Diös inkomst av näringsverksamhet ska höjas med cirka 246 mnkr. Istället för att redovisa en vinst på motsvarande belopp har istället genom att lösa upp värdereserven i ett antal fastigheter kunnat undgå beskattning av kapitalvinst och istället redovisat en kapitalförlust i företaget.
Diös yrkande
Diös bestrider målet och anser att bolaget ej erhållit en skatteförmån och heller inte löst upp någon värdereserv. Diös anser också att bolaget enbart sålt andelar i kommanditbolaget där fastigheterna varit skrivna. Anledningen till omständigheten att fastigheterna paketerar i ett kommanditbolag var affärsmässigt, köparna var beredda att betala ett högre belopp än om de var paketerade i ett aktiebolag. Genom denna handling sparade bolaget drygt 17 mnkr vilket Diös är villiga att beskattas för och ej det totalbelopp som Skatteverket yrkar på.
Dom
Högsta förvaltningsdomstolen bifaller Skatteverkets framställan. Förvaltningsdomstolens tolkning av domskäl
Skatteverket yrkade år 2011 på att Norrvidden Norrland AB skulle beskattas för en kapitalvinst på cirka 246 mnkr, därav medges det avdrag man ansökt kapitalförlust om på 40 tkr. Norrvidden Norrland AB överklagar beslutet vilket ej godtogs av kammarrätten som avslog överklagandet och följden blev en upptaxering. Samtliga fyra rekvisiten i punkt 1-4, 2 § skatteflyktslagen ansågs vara uppfyllda. Vidare gjorde HFD en bedömning därefter mot Skatteverkets anförda yrkanden.
Författarnas tolkning av domskälet
Sammantaget innebär följande att Skatteverket får rätt i sitt yrkande och Diös blir fall för eftertaxering. Rekvisiten som krävs för att fälla någon för skatteflykt är uppfyllda. I följande rättsfall granskades årsredovisningar under aktuella räkenskapsår och inget yttrande från revisorn fanns i revisionsberättelsen. En kort kommentar i förvaltningsberättelsen återfanns dock om att det fanns ett pågående rättsfall där prövning av skatteflykt var pågående. Vidare visar rättsfallet att rådande skattelagstiftning tolkats och bedömts på liknande sätt av olika
20
parter. Det fanns en enighet mellan Skatteverket och HFD gällande om fallet avsåg skatteflykt eller ej.
Underkänt skatteupplägg - rättsfall IV
I mål nr 2240-08 bifaller Länsrätten Skatteverkets framställan.
XY tvingas ta upp ytterligare cirka 2,6 mnkr för beskattning. Detta till följd av XY anses ha utnyttjat underprisregler i inkomstskattelagen utan att affärsmässiga skäl ha förelegat vilket går emot lagstiftningen. Det vill säga att man avyttrat aktierna under aktuellt marknadspris för att sedan kunna plocka ut en aktieutdelning till lägre skatt i Peru. Följande belopp skall därav tas upp inför beskattning.
I det här rättsfallet återfanns ingen årsredovisning eller något årsbokslut av bolaget för de aktuella åren som rättsfallet avsåg. Anledningen till att ingen finansiell information kunde återfinnas i det ursprungliga bolaget är okänt. En anledning kan möjligen vara att bolaget varit verksamt vid en lång tid tillbaka och avvecklat bolaget därefter, vilket kan innebära att årsredovisningarna inte längre är publika och tillgängliga för allmänheten. Alternativt att man ej använt sig av en revisor och därav har ingen revisionsberättelse skrivits.
Skatteverkets yrkande
Med tillämpning av lagen mot skatteflykt yrkar skatteverket i första hand på att XY:s taxering för 2007 skall ökas med 2,6 mnkr till följd av avyttring av aktier i XY AB. I andra hand åberopar man att 2,6 mnkr miljoner skall beskattas som om det vore en aktieutdelning från företaget med stöd av IL 57 kap. Med hänsyn till redan betald skatt i Peru skall det yrkade beloppen nedskrivas med 108 tkr. XY anses ha utnyttjat underprisregler i inkomstskattelagen utan att några affärsmässiga skäl förelegat. Realiseringen av bolaget har resulterat i tillgodogörande av fordringar på det köpande företaget som inte varit i linje med lagen.
XY:s yrkande
XY anser att han inte erhållit någon skatteförmån eftersom skatteförmånsbegreppet inte sammanfaller med skatteuttag i utlandet. Transaktionerna som skett har varit affärsmässiga och omstruktureringen gjordes som ett komplement till framtida pension där det upparbetade kapitalet skulle användas för kapitalförvaltning.
XY menar på att länsrätten bör avslå Skatteverkets framställan. Med beaktning att om de anser att skatteflyktslagen är tillämpbar så bör beskattning endast ske i inkomstslaget kapital med hänvisning av kapitel 48 IL. Ersättning för ombudskostnader yrkas även.
Dom
Länsrätten bifaller Skatteverkets framställan. Länsrättens tolkning av domskäl
Genom ett flertal transaktioner mellan flera företag ägs bolaget återigen av samma delägare men indirekt via ett annat bolag. Det utförda förfarandet görs vanligtvis genom en intern
21
aktieöverlåtelse som är beskattningsbelagd, vilket XY i detta fall anses ha försökt undgå och därav uppnått en väsentlig skatteförmån. Vid prövning av de fyra rekvisiten i punkt 1-4, 2 § skatteflyktslagen anses samtliga rekvisit vara uppfyllda. XY förlorar i rätten och 2,6 mnkr tas därav upp till beskattning. Vidare visar rättsfallet att rådande skattelagstiftning tolkats och bedömts på liknande sätt av olika parter. Det fanns här en enighet mellan Länsrätten och Skatteverket gällande om fallet avsåg skatteflykt.
Författarnas tolkning av domskälet
Sammantaget innebär följande att Skatteverket får rätt i sitt yrkande om att Skatteflyktslagen i detta fall varit tillämpbar. Samtliga rekvisit anses vara uppfyllda där både Länsrätten och Skatteverket ansett att XY försökt undgå svensk skatt och uppnått en väsentlig skatteförmån via sin interna aktieöverlåtelse.
4.2 Intervjuer
Skatterådgivare
Skatterådgivare hjälper företag och privatpersoner med den skatt företaget hanterar, redovisar och betalar sker på rätt sätt. Alla former av ekonomiska transaktioner ger upphov till olika typer av skattekonsekvenser därav konsultation inom området efterfrågas för att optimera skatteeffekten utifrån givna förutsättningar. Skatterådgivaren som kontaktades i studien jobbar på en byrå med en titel som “Senior skatterådgivare”. En roll som omfattar rådgivande av skattefrågor på daglig basis och erfarenhet inom området.
Problem gällande gråzoner
Skatterådgivaren menar att när det kommer till eventuella gråzoner bör man som rådgivare akta sig. Det finns ibland ställningstaganden som man behöver ta ställning till som inte alltid har ett enkelt svar, där rätten i vissa fall kan ha en ställning till ett visst förfarande men i ett annat snarlikt förfarande, en annan hållning. Här menar rådgivaren att man bör vara försiktig.
-“Jag aktar mig för att ge allt för offensiv rådgivning eftersom det sällan är hållbart i längden. Vet man att genomförandet är något av ett gränsfall så blir de ofta ett återkommande problem i framtiden.”
Rådgivaren menar att offensiv rådgivning sällan är hållbart i längden. De gränsfall som uppkommer kan i den meningen blir ett återkommande problem för den framtida fortlevnaden i företaget där företaget riskerar eventuella juridiska konsekvenser till följd av sina förfaranden. Förebygga skatteflykt
Invecklade skatteregler och lagar gör det svårt för företagare att sköta sin redovisning och veta vad som skiljer skatteplanering mot skatteflykt. Skatterådgivaren menar att när skatteflykt begås involveras det ofta att pengar flyttas utomlands och att man skulle kunna förebygga skatteflykt genom att alla länder följde samma skattelagstiftning.
22
“Det enklaste sättet som dock inte är genomförbart, skulle vara att ha samma skattelagstiftning i alla länder.“
Rådgivaren menar här att en gemensam skattelagstiftning skulle kunna vara en lösning till att skatteflykt ej begås, men samtidigt hävdar denne att det inte skulle vara genomförbart att alla länder skulle kunna ha samma lagstiftning. Det finns för komplexa faktorer som hindrar den eventuella möjligheten för lagstiftningen att fungera i praktiken.
Samhällskonsekvenser
Skatterådgivaren menar att det möjligen uppstår eventuella konsekvenser i samhället som påföljd av den skatteplanering som idag sker.
“Skatteplanering i sig kanske klingar lite dåligt ute i samhället men om man går till grunden av vad de egentligen är så följer man skattelagstiftningen och dess gränser. Är de något som Riksdagen tycker är olämpligt så ändras lagstiftningen. Finns flera exempel där lagstiftaren ändrat reglerna och begränsat något som tidigare var tillåtet som exempelvis räntesnurror eller transfer pricing. [...] Detta kostar samhället en hel del pengar och här hade ett extra tillskott av beskattad tjänstepension kanske gjort skillnad för vården.”
Skatterådgivaren menar att skatteplanering som enskilt begrepp kanske har ett dåligt rykte bland allmänheten men att det egentligen handlar om att följa skattelagstiftningen och det som Riksdagen anser oegentligt ändrar de sedan i lagstiftningen. Skatterådgivaren menar alltså att det händer att Riksdagen ändrar lagstiftningen och ett förfarande som tidigare varit lagligt inte behöver vara det längre. Vidare menar rådgivaren att eventuella konsekvenser som samhället sedan stöter på kan vara negativa och kostsamma till följd av skatteundandraganden utomlands.
För- och nackdelar med skatteplanering
Det har diskuterats om nackdelar och fördelar med skatteplanering, huruvida omfördelningar och lågbeskattade företag missgynnar samhället samtidigt som företagen blir mer konkurrenskraftiga av att planera sin skatt vid rätt tidpunkt. Redovisningskonsulten menade att det finns fördelar respektive nackdelar med skatteplanering.
“Fördelen med skatteplanering är att bolagen i förväg vet hur mycket skatt de ska betala och kan utgå från de i sin budget. Nackdelar kan vara att Sverige har ett komplext system så de är svårt för småföretagare att planera utan hjälp.”
Konsulten menar att skatteplanering tillåter företag att dela upp och planera verksamheten utifrån sin budget, vilket i sig är en fördel då företag kan på lättare sätt planera. En nackdel skatteplaneringen utgör är samtidigt de småföretagare som får det svårt att skatteplanering med tanke på det komplexa systemet som nuvarande råder.
Auktoriserad redovisningskonsult
Yrkesrollen auktoriserad redovisningskonsult hjälper uppdragsgivare med redovisningstjänster och rådgivning omfattande bland annat skatteinbetalningar, årsbokslut, löpande redovisning
23
och deklaration. Redovisningskonsulten som svarade på intervjufrågorna jobbar på en byrå med en titel som “Auktoriserad redovisningskonsult” och kommer dagligen i kontakt med diverse skattefrågor.
Problem gällande gråzoner
Redovisningskonsulten menar att när det kommer till eventuella gråzoner bör man som konsult vara restriktiv och meddela kunden om det mest troliga scenariot av den valda metoden.
-“Om kunden är i en gråzon meddelar jag kunden att domstolen troligen kommer att neka avdraget eller påföra beskattning. Om kunden trots detta inte ändrar beteende år 2 så väljer jag att frånträda uppdraget.”
Redovisningskonsulten menar här att det är ohållbart i längden att agera konsult till en uppdragsgivare som inte tar till sig rådgivningen och istället agerar emot råden. Detta kan medföra nekade avdrag eller påförd beskattning.
Förebygga skatteflykt
Invecklade skatteregler och lagar gör det svårt för företagare att sköta sin redovisning och veta vad som skiljer skatteplanering mot skatteflykt. Redovisningskonsulten menar att en stor del av förfarandet sker omedvetet och grundar sig okunskap.
“Mycket av det som ses som skatteflykt är nog omedvetet och där är det viktigt att agera proaktivt med information. Sedan är ett bra sätt att anlita en auktoriserad redovisningskonsult”.
Följaktligen menar redovisningskonsulten att ökad information kring skatt bör resultera i en högre grad av förståelse för vad man får och inte får göra gällande sina skattebetalningar och att i tvivelaktiga fall kanske ta in extern hjälp av en redovisningskonsult.
Samhällskonsekvenser
Redovisningskonsulten menar att det uppstår negativa konsekvenser i samhället som påföljd av den skatteplanering som idag i samhället sker.
“Mindre skatteintäkter innebär mindre intäkter för staten och därmed mindre handlingsutrymme för fördelningspolitik.”
Konsulten menar direkt att det finns en påverkan på omvärldsmiljön genom diverse skatteundandraganden. Det ger inte politiken och samhället samma möjlighet att fördela de resurser som kunde uppstått om samhällets skatteintäkter varit högre.
För- och nackdelar med skatteplanering
Det har diskuterats om för och nackdelar med skatteplanering, huruvida omfördelningar och lågbeskattade företag missgynnar samhället samtidigt som företagen blir mer
24
konkurrenskraftiga av att planera sin skatt vid rätt tidpunkt. Redovisningskonsulten anser att skatteplanering gynnar företagarna då de har mer kapital att röra sig med.
“Skatteplaneringen måste naturligtvis ske på ett sätt som faller inom lagens ramar. Fördelen är att du inte betalar mer skatt än som behövs, vilket gör att företagaren får mer pengar privat att röra sig med. Nackdelen är att skatteintäkterna minskar.”
Vidare menar konsulten att det finns en baksida där skatteintäkterna till staten minskar vilket i sig inte är lika gynnsamt då fördelningspolitiken blir drabbad negativt.
Revisorerna
Revisorns uppgifter består av granskning av verksamhetens redovisning och förvaltning men innefattar även rådgivning i gällande finansiella räkenskaper, rutiner och helhetsbilden. En revisor ska alltid agera självständigt och var opartisk till uppdragsgivaren. Samtliga revisorer som intervjuades var auktoriserade vilket innebär att de innehåller rätten att utföra lagstadgad revision och skriva revisionsberättelsen gällande aktuellt räkenskapsår. Samtliga intervjuade revisorer jobbar i nuläget på byråer utspridda i landet och kommer i sin yrkesroll i kontakt med skatterättsliga frågor.
Problem gällande gråzoner
När det kommer till eventuella gråzoner finns det oklarheter bland samtliga revisorer om vad som är lagligt eller ej. En revisor säger att det alltid går att få förhandsbesked och råd från Skatteverket om det är större transaktioner som ska ske. Detta sker genom Förhandsbeskedsinstitutet. Denne menar även att största problemet är att klienter gör saker de kanske inte riktigt förstår sig på eller utan att ha stämt av med en rådgivare först. Det kan röra sig om att de egentligen handlar i god tro och gör rent slarv som förhoppningsvis kan rättas till efteråt. En annan revisor menar att vad som är gråzon kan vara svårt att bedöma och att det är svårt att säga vad rätten kommer att säga.
“Tolkningen av vad som är gråzon kan vara svår att bedöma, håller med att det är svårt att säga vad rätten kommer att säga. Men integriteten är viktig och revisorn skall agera omdömesgillt och ha en hållning som är helt på rätt sida om rätt och fel så att man inte behöver komma i gråzon.” - Revisor 1
”Största problemet är att klienter gör saker de inte förstår utan att kolla i lagrummet eller med expert vad som kan göras. Ibland kan de vara i god tro och göra rena slarv som förhoppningsvis kan rättas efteråt. Vid större bolag med många och stora transaktioner kan det bli mer komplext och svårare att upptäcka eller till och med tolka hur Rätten skulle bedöma det. Det går alltid få förhandsbesked/råd från SKV om det är stora transaktioner. Nej, vid en rådgivande roll lutar man sig 100% mot de lagar och regler som gäller och försöker nyttja dessa så bra det går. Vid mer komplexa frågor stämmer man dessutom alltid av med en skattejurist” - Revisor 2
Samtliga respondenter ansåg att det finns gråzoner. Den ena revisorn menar att det kan vara svårt att tolka vad som är en gråzon och att det likaså var svårt att bedöma vad rätten skulle
