• No results found

Gåva av utdelning

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2021

Share "Gåva av utdelning"

Copied!
37
0
0

Loading.... (view fulltext now)

Full text

(1)

Gåva av utdelning

Filosofie kandidatuppsats inom affärsjuridik

Författare: Maria Wetterlund

Handledare: Elise Adelsköld

Framläggningsdatum 19 maj 2010

(2)

Bachelor thesis within tax law

Titel: A gift as dividends of shares.

Författare: Maria Wetterlund

Handledare: Elise Adelsköld

Datum: 2010-05-19

Ämnesord Taxation, dividends of shares, tax subject, gift.

Abstract

The purpose of this paper is to establish whether the giver or the receiver is obligated to pay the tax, regarding dividends of shares when given as a gift. According to Swedish law, there are no legible guidelines concerning this issue.

Mainly three different studies have been analysed and they all show the same result; that regardless of the receiver, whether it is a tax liberated foundation or a natural person, the giver is always without obligation to pay the tax. This is due to the fact that the re-ceiver is the beneficiary when the dividends are available. These results are also in ac-cordance with some of Sweden’s edited tax solicitors.

(3)

Innehåll

1

Inledning ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.2 Syfte och avgränsning ... 1

1.3 Metod och material ... 2

1.4 Disposition ... 2

2

Definitioner och principer ... 4

2.1 Civilrättslig definition av gåva ... 4

2.2 Aktiers odelbarhet och splittringsförbudet ... 5

2.3 Kontantprincipen ... 5 2.4 Avstämningsbolag ... 6 2.5 Kupongbolag ... 7 2.6 Fåmansföretag ... 8 2.6.1 Definition ... 8 2.6.2 Kvalificerade andelar ... 9 2.6.3 Gränsbelopp ... 9

3

42 kap. 12 § Inkomstskattelagen ... 11

4

RÅ 2006 ref. 45 ... 13

4.1 Skatterättsnämnden ... 13 4.1.1 Bakgrund ... 13 4.1.2 Motivering ... 13 4.2 Regeringsrätten ... 14

5

RÅ 2009 ref. 68 ... 16

5.1 Skatterättsnämnden ... 16 5.1.1 Bakgrund ... 16 5.1.2 Motivering ... 16 5.1.3 Skiljaktiga meningar ... 18 5.2 Regeringsrätten ... 19 5.3 Mål nr 1579-09 ... 20

6

Mottagare ... 22

6.1 Inledning ... 22

6.2 Skattekonsekvenser enligt några svenska jurister ... 22

6.3 Avslutande synpunkter ... 25

7

Analys ... 27

8

Sammanfattade slutsatser ... 30

(4)

Förkortningar

ABL Aktiebolagslag (2005:551). IL Inkomstskattelag (1999:1229). KL Kommunalskattelag (1928:370). Prop. Proposition. Ref. Referat. RÅ Regeringsrättens Årsbok.

SIL Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt.

SN Skattenytt

SOU Statens offentliga utredningar.

(5)

1 Inledning

1.1

Bakgrund

Att ge bort utdelning är ett relativt nytt problemområde och därför också tämligen ore-glerat och outforskat. Regeringsrätten har i några få domar, ett gällande avstämningsbo-lag och två avseende fåmansföretag, kommit fram till att det är möjligt, med skattefri verkan för givaren, att skänka bort utdelning. Motiven till dessa domar vilar framförallt på regeln i 42 kap. 12 § inkomstskattelagen (IL), vilken innebär att utdelning på aktier skall ”tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras”.

Varken Skatterättsnämndens alla beslutande eller Regeringsrättens samtliga råd har va-rigt eniga avseende utgången i målen som behandlar fåmansföretag.1 Avvikande frågor som har uppkommit har bland annat behandlat regelkonkurrens och kringgåendet av fåmansföretagsbeskattningsreglerna i 57:e kapitlet IL. Skatteflyktslagen äger ingen till-lämplighet, vilket inte förklaras eller motiveras av vare sig Skatterättsnämnden eller Re-geringsrätten i något av fallen.

Det har diskuterats mycket i artiklar2, både yngre som äldre, hur odelbarhetsprincipen med det innefattande splittringsförbudet förhåller sig till en överlåtelse av en vinstutdel-ning. Denna fråga förekommer allt mer sällan i och med Regeringsrättens domar. I stäl-let har nya diskussionsfrågor uppkommit. Till exempel kan nämnas till vilka mottagare en givare, med skattefri verkan, kan ge bort en aktieutdelning. Med anledning av dessa tänkvärda diskussioner har jag funnit det intressant att gräva vidare i ämnet och försöka få någon klarhet i hur reglerna egentligen är avfattade och hur de kan tolkas.

1.2

Syfte och avgränsning

Syftet med den här uppsatsen är att utröna vem som blir skattskyldig när en aktieutdel-ning ges bort till vilket skattesubjekt som helst, samt hur den eller dessa mottagare kommer att beskattas.

1 RÅ 2009 ref. 68 och Mål nr 1579-09. 2 Se nedan under avsnitt 6.2.

(6)

Utanför denna uppsats ligger problem som kan hänföras till EU-rätten eftersom det var-ken finns tid eller plats att, i denna uppsats, gå in på detta område. Av liknande skäl kommer uppsatsen endast att behandla definitioner och problem i den omfattning som behövs för att kunna tillgodogöra sig innehållet i uppsatsen. Vidare kommer äldre rätt inte att behandlas i större utsträckning än vad som erfordras för förståelsen av arbetet och detsamma gäller för onerösa fång. Skatterättsnämnden har i två senare fall 2009, gett förhandsbesked om gåva av utdelning.3 I det ena fallet ansågs gåvan utgöra ett ak-tieägartillskott och i det andra var frågan om generationsskifte varför dessa två förfaran-den faller utanför ramen för förfaran-denna uppsats.

1.3

Metod och material

I första hand används de traditionella rättskällorna, lagtext, förarbeten, praxis och dokt-rin, i den mån fakta i dessa går att finna. Uppsatsen kommer att vara deskriptiv och pro-blemorienterad. Dels beskrivs tidigare förfaranden och rättsliga utgångar, dels belyses utgången av dem med hjälp av de juridiska argument som kan hänföras till använda käl-lor.

Till största del har befintliga artiklar använts eftersom det här inte är föreskrivet i dokt-rin. I vissa delar har dock doktrin använts för att förklara allmänt vedertagna begrepp såsom civilrättslig definition av gåva.

1.4

Disposition

I kapitel två ges en bakgrund till relevanta definitioner och principer som behöver bely-sas för att kunna tillgodogöra sig innehållet i uppsatsen.

Kapitel tre behandlar det betydelsefulla stadgandet i 42 kap. 12 § IL. Bestämmelsen har en central betydelse eftersom den utgör grunden för Regeringsrättens ställningstagan-den.

I kapitel fyra redogörs för Regeringsrättens första fall avseende rätten att ge bort en ak-tieutdelning, RÅ 2006 ref. 45. Fallet behandlar scenariot där en aktieägare i ett börsno-terat avstämningsbolag önskar skänka bort sin aktieutdelning. Kapitlet är vidare

(7)

lat i mindre delar för att tydliggöra förfarandets bakgrund, Skatterättsnämndens moti-vering och sedermera Regeringsrättens fastställande av nämndens förhandsbesked. Upplägget i kapitel fem är, liksom kapitel fyra, uppdelat för att det skall vara lättare för läsaren att tillgodogöra sig informationen. Detta kapitel tar upp Regeringsrättens andra fall, RÅ 2009 ref. 68, vilket behandlar beskattningsfrågan vid bortgiven rätt till aktieut-delning i fåmansföretag. Först ges en bakgrund till frågeställningen, Skatterättsnämn-dens ställningstagande och de skiljaktiga ledamöternas meningar. Sist i kapitlet kommer Regeringsrättens avgörande, ett Regeringsråds avvikande mening och en kort genom-gång av mål nr 1579-09.

I kapitel sex ges en diskussion av mottagare, vilka dessa kan vara och hur de skall be-skattas för mottagen gåva i form av aktieutdelning. Utgångspunkten ligger i ett antal ar-tiklar som under det senaste året behandlat frågan. Författarnas olika uppfattningar re-dogörs för övergripande och sist kommer en slutsats i vilken jag själv tar ställning. Det näst sista kapitlet, nummer sju, är en analys av det som tidigare har redogjorts för i uppsatsen.

I sista kapitlet ges de sammanfattade slutsatser jag har kommit fram till genom arbetets gång.

(8)

2 Definitioner och principer

2.1

Civilrättslig definition av gåva

Den civilrättsliga definitionen av gåva är väldigt vid och här skall endast ges en kort översikt. Många författningar berör begreppet gåva, men den viktigaste på området är gåvolagen4. Lagen gäller endast för gåva av lös egendom5, som går över från givaren till mottagaren i enlighet med traditionsprincipen6. I gåvolagens 1 § stadgas att, endast, ett löfte om gåva helt saknar verkan såvida den inte har fullbordats. Gåvan skall alltså, en-ligt 2 § gåvolagen, ha kommit i gåvotagarens besittning innan den kan anses som full-bordad.7

Ett avtal om gåva är ett benefikt avtal, vilket innebär att den som mottar en gåva inte lämnar någon motprestation. För att gåva skall anses föreligga krävs det att tre rekvisit är uppfyllda nämligen förmögenhetsöverföring, att denna är frivillig och att givaren hade gåvoavsikt.8

Det första rekvisitet bygger på att det har skett en förmögenhetsöverföring, vilket inne-bär att gåvogivarens förmögenhet minskar medan mottagarens förmögenhet ökar till följd av överföringen.9 Det andra rekvisitet, medför att förmögenhetsöverföringen skall vara frivillig från givarens sida och skall således inte grunda sig på någon rättslig för-pliktelse.10 Det sista rekvisitet har till följd att det måste finnas en gåvoavsikt hos giva-ren att berika mottagagiva-ren och denna får i sin tur inte grundas på affärsmässiga förhål-landen.11

4 Lag (1936:83) angående vissa utfästelser om gåva.

5 Hit räknas gåva av aktieutdelning eftersom det är att anse som en gåva av kontanter. 6 Föremålet måste överlämnas för att ett sakrättsligt skydd skall uppnås. Se 3 § gåvolagen. 7

Detta är ett uttryck för gåvans obligationsrättsliga sida, alltså den reglerar förhållandet mellan givaren och mottagaren. Det finns även en sakrättslig sida av gåvobegreppet. Se vidare Agell & Malmström, Civilrätt, s. 145-146.

8 Hellner Jan m.fl., Speciell avtalsrätt II, 1 häftet, s. 250. 9

Silfverberg Christer, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, s. 16.

10 A.a. s. 19. 11 A.a. s. 23.

(9)

Det är en allmänt vedertagen princip att skatterätten följer civilrätten. Det innebär för gåvobegreppet att den civilrättsliga definitionen även skall gälla för att det skatterättsligt sett skall föreligga en gåva.12

2.2

Aktiers odelbarhet och splittringsförbudet

Principen om aktiernas odelbarhet var tidigare lagstadgad i 3 kap. 14 § ÄABL, vilken hade följande lydelse; ”Om aktie äges av flera, kan de endast genom gemensam företrä-dare utöva aktieägares rätt i bolaget”. Stadgandet innebär att en aktie inte kan delas upp i mindre delar och göras gällande gentemot bolaget. Ägs en aktie således av flera del-ägare måste dessa tillsammans fatta de beslut som uppkommer i anslutning till aktierät-ten.13 En akties tillhörande aktierätt kan bara i vissa undantagsfall överlåtas för sig, till exempel vid ny- och fondemission och när utdelningskuponger utfärdats.14 Vidare inne-fattas också det så kallade splittringsförbudet, vilket innebär att aktiens olika befogenhe-ter inte kan avskiljas från de övriga. Till exempel kan den ekonomiska rätten inte skiljas från förvaltningsrätten.15 Principen om aktiernas odelbarhet är inte längre intagen i lag men den skall ändå, enligt förarbetena, fortsätta att gälla.

2.3

Kontantprincipen

Huvudregeln innebär att inkomster skall tas upp till beskattning det år de kan disponeras eller på annat sätt kan komma den skattskyldige till del.16 För utgifter gäller att de skall dras av som kostnad det beskattningsår utgiften realiseras. Denna princip gäller inom inkomstslagen tjänst och kapital liksom för allmänna avdrag.17

12 SOU 2009:59 s. 117. 13 Prop. 1975:103 s. 118. 14 A.prop. s. 232. 15 A.prop. s. 290.

16 10 kap. 8 § IL och 41 kap. 8 § IL. 17 12 kap. 1 § och 10 kap. 13 § IL.

(10)

Till huvudregeln finns en rad undantag eller bestämmelser som inte har direkt samma innebörd. Dessa kommer dock inte att behandlas här på grund av utrymmesskäl.18

2.4

Avstämningsbolag

Ett avstämningsbolag definieras i 1 kap. 10 § aktiebolagslagen (ABL) som ”ett aktiebo-lag vars boaktiebo-lagsordning innehåller förbehåll om att boaktiebo-lagets aktier skall vara registrerade i ett avstämningsregister enligt lagen (1998:1479) om kontoföring av finansiella instru-ment”. Ett förbehåll av den här typen kallas avstämningsförbehåll. Således är det ett krav för ett avstämningsbolag att ta in ett avstämningsförbehåll i bolagsordningen. Bo-laget behöver dessutom registrera ändringen av bolagsordningen hos Bolagsverket.19 I ett avstämningsbolag används ett kontobaserat aktiesystem. Det innebär att aktier och andra finansiella instrument förtecknas hos en central värdepappersförvarare.20 När ett bolag har registrerats som ett avstämningsbolag är det den centrala värdepappersförval-taren som för aktieboken eller avstämningsregistret och ansvarar för aktieutdelningar. Aktierätten är på det sättet bunden till registreringen hos värdepappersförvararen.21 Det-ta är ett uttryck för den legitimationsverkan som erfordras för att till exempel kunna lyf-ta en aktieutdelning. En aktieägare eller annan måste således vara införd i aktieboken för att kunna utöva någon av rätterna som är knutna till aktieinnehavet.22

I Sverige finns endast en central värdepappersregistrerare och den går under namnet Eu-roclear Sweden AB.23 Avstämningsbolag är främst börsnoterade bolag med stor aktie-omsättning, eftersom avstämningsregistret underlättar sälj- och köpförhållandena.

18 Se till exempel 41 kap. 8-9§§ IL, om bankräntor och förskottsräntor. Se även

http://www.skatteverket.se/download/18.18e1b10334ebe8bc8000113549/kap16.pdf, hämtad 2010-04-27. 19 http://www.bolagsverket.se/foretag/aktiebolag/vad_ar_ett_aktiebolag/avstamningsbolag/, hämtad 2010-04-27. 20

Vilken skall vara auktoriserad av Finansinspektionen. Det är även Finansinspektionen som utövar till-syn över värdepappersförvararen.

21

Regeringens proposition 2004/05:85, Ny aktiebolagslag, s. 210-211, 515.

22 A.prop. s. 567.

(11)

2.5

Kupongbolag

I ABL ges aktiebolagen två olika alternativ till att föra aktiebok. Den ena formen inne-bär att företaget tar in ett avstämningsförbehåll i bolagsordningen och blir ett ningsbolag. Är bolaget inte ett avstämningsbolag är det ett ”bolag som inte är avstäm-ningsbolag”24, det vill säga ett kupongbolag. Kupongbolag används ofta i doktrinen, varför jag väljer att hänvisa till denna term.25

Att hänvisning i lagtexten inte görs till kupongbolag, utan till bolag som inte är avstäm-ningsbolag beror på att några av remissinstanserna inte bedömt termen som passande eftersom kuponger i dagens läge är ganska ovanliga.26 Det var Aktiebolagskommitténs förslag att benämna övriga bolag som kupongbolag eftersom ett samlingsnamn hade va-rit att föredra lagtekniskt sett.27 Kommittén lade även fram ett annat förslag, aktiebrevs-bolag, men även det förslaget förkastades. Kommittén ansåg härefter att det inte var möjligt att finna en adekvat benämning och avstod därmed från att införa någon annan benämning i lagtexten än bolag som inte är avstämningsbolag.

I ett avstämningsbolag, som ovan nämnts i avsnitt 2.4, ansvarar en värdepappersförvara-re för aktieboken medan det är styvärdepappersförvara-relsen som sköter aktieboken i ett kupongbolag.28 I aktieboken skall, aktienummer, aktieägarens namn och adress, vilken typ av aktie det är om det finns flera olika slags aktier i bolaget, om aktiebrev är utfärdat och om aktien omfattas av något förbehåll, antecknas.29 Den som kan visa upp till exempel ett aktie-brev eller kupong skall antas vara behörig att bland annat ta emot aktieutdelning. Det ställs således inte upp något krav på att innehavaren av kupongen skall vara införd i ak-tieboken för att kunna lyfta en vinstutdelning.30 Detta innebär att bolaget kan betala ut en vinstutdelning till den som visar upp till exempel en kupong och att en innehavare av

24 Se till exempel 4 kap. 38 § ABL.

25 Regeringens proposition 2004/05:85 s. 210-211. 26 A.prop. s. 211. 27 SOU 2001:1 s. 294. 28 5 kap. 7 § ABL. 29 5 kap. 5 § ABL. 30

4 kap. 38 § ABL. Se även lagkommentarerna på karnov: http://www.westlaw.se/pls/onl_se/!ilseintk.request?funktion=lg&produkt=&normid=&prodid=614&tok en=online, hämtad 2010-04-27.

(12)

densamma kan kräva att få utdelning. Det finns dock ett förebehåll och det är att inne-havaren skall kunna legitimera sig enligt 5 kap. 9 § ABL.31

2.6

Fåmansföretag

2.6.1 Definition

Ett fåmansföretag definieras i 56 kap. 2 § IL såsom ”[…]aktiebolag och ekonomiska fö-reningar där

1. fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget, eller

2. näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat.”

Enligt punkt ett kan de faktiska delägarna uppgå till ett mycket större antal än de angiv-na fyra. Detta beror på att en delägare och dennes närståendekrets räkangiv-nas som en och samma person.32 Närståendekretsen definieras i 2 kap. 22 § IL och innefattar föräldrar, far- och morföräldrar, make, barn och deras makar, syskon och deras makar, syskon-barn, samt dödsbo om fåmansföretagsägaren eller någon av de tidigare nämnda är del-ägare i ett sådant. Med barn likställs styvbarn och fosterbarn. För att en närstående skall anses vara delägare krävs dock att den närstående är, eller under de fem senaste åren va-rit, verksam i betydande omfattning.33

Till huvudregeln i punkt ett kommer den subsidiära definitionen i punkt två, den så kal-lade filialregeln, vilken innebär att verksamheten är uppdelad på två eller flera olika verksamhetsgrenar. Verksamheterna skall vara självständiga och en fysisk person skall genom innehav av andelar ha den faktiska bestämmanderätten över verksamheten.

31

Prop. 2004/05:85 s. 566-567.

32 56 kap. 5 § IL.

(13)

na form av fåmansbolag förekommer främst bland yrken som revisorer, advokater och konsulter.34

Enligt 56 kap. 3 § IL kan ett börsnoterat bolag aldrig vara att anse som ett fåmansföre-tag. Det skall också anmärkas att ett fåmansföretag kan utgöras av utländska juridiska personer som kan likställas med svenska aktiebolag och ekonomiska föreningar.35

2.6.2 Kvalificerade andelar

En andel i ett fåmansföretag anses kvalificerad om ägaren eller någon närstående till denne, under beskattningsåret eller under något av de fem senaste beskattningsåren, va-rit verksam i betydande omfattning eller om bolaget, direkt eller indirekt, under samma period ägt andelar i ett annat fåmansföretag där ägaren eller närstående varit verksam i betydande omfattning.36 Begreppet ”verksam i betydande omfattning” tar sin utgångs-punkt i om personen i fråga har varit viktigt för företagets vinstgenerering.37

2.6.3 Gränsbelopp

Vid utdelning på kvalificerade andelar måste ett antal regler beaktas för att kunna be-stämma om vinsten endast skall beskattas i inkomstslaget kapital eller i både kapital och tjänst. Om vinstutdelningen hamnar inom ramen för gränsbeloppet beskattas vinsten en-dast i kapital och överstiger utdelningen gränsbeloppet beskattas den överskjutande de-len i inkomstslaget tjänst. Gränsbeloppet består av två faktorer nämligen årets gränsbe-lopp och det sparade utdelningsutrymmet uppräknat med statslåneräntan plus tre pro-centenheter.38

Årets gränsbelopp kan enligt 57 kap. 11 § IL räknas ut på två olika sätt, dels genom schablonregeln eller förenklingsregeln, som anges i första punkten och dels genom hu-vudregeln i paragrafens andra punkt.

34 http://www.skatteverket.se/download/18.18e1b10334ebe8bc8000115033/kapitel_09.pdf, hämtad 2010-05-01. 35 Prop. 1999/2000:15, s. 36. 36 57 kap. 4 § IL.

37 Regeringens proposition 1989/90:110, om reformerad inkomst- och företagsbeskattning, s. 703. 38 57 kap. 10 § IL.

(14)

Schablonregeln innebär att en vinstutdelning kan tas ut, med beskattningsverkan i in-komstslaget kapital, upp till en summa som motsvarar två och ett halvt inkomstbasbe-lopp.39 Beloppet skall delas upp på alla aktier i företaget, vilket innebär att varje deläga-re tillgodogör sig så mycket av beloppet som den ägda andelen motsvarar. Om fåmans-bolaget endast har en ägare kan denne således tillgodoräkna sig hela summan.

Beräknas årets gränsbelopp enligt huvudregeln måste hänsyn tas till flera individuella faktorer. Nämnda belopp utgörs nämligen av summan för omkostnadsbeloppet, uppräk-nad med statslåneräntan plus nio procentenheter, och det lönebaserade utrymmet.40 Un-derlaget för uträkningen av årets gränsbelopp har sin grund i aktiernas omkostnadsbe-lopp. Utgångspunkten vid beräkningen av omkostnadsbeloppet skall hänföras till årets ingång och motsvara det värde som hade uppstått om aktierna hade avyttrats då.41 Vid beräkningen av omkostnadsbeloppet skall genomsnittsmetoden enligt 48 kap. 7 § IL an-vändas.42 Det lönebaserade utrymmet uppgår till 25 procent av de kontanta lönerna som utbetalts året före beskattningsåret. Om de utbetalda lönerna dessutom överstiger 60 in-komstbasbelopp får 25 procent av den överstigande delen också räknas in i det löneba-serade utrymmet.43 Det finns dock en inskränkning, vilken innebär att det lönebaserade utrymmet endast får beräknas om andelsägaren eller någon närstående till denne, året före beskattningsåret, tagit ut lön som överstiger sex inkomstbasbelopp plus fem pro-cent av de totala lönerna eller tio inkomstbasbelopp.44

Det sparade utdelningsutrymmet består av skillnaden mellan aktieutdelningen och gränsbeloppet för det fall utdelningen understiger gränsbeloppet. Utdelningsutrymmet skall föras vidare till kommande år och ackumuleras således. Företas ingen vinstutdel-ning ett visst år skall hela gränsbeloppet föras vidare för att kunna användas som sparat utrymme kommande år.45

39

Inkomstbasbeloppet för 2009 är 50.900, vilket ger ett årsgränsbelopp på 127.250 kronor.

40 57 kap. 11 § IL. 41 57 kap. 12 § IL.

42Se lagkommentaren på Karnov till 57 kap. 12 § IL. 43

57 kap. 16-18 §§ IL.

44 57 kap. 19 § IL. 45 57 kap. 13 § IL.

(15)

3 42 kap. 12 § Inkomstskattelagen

42 kap 12 § stadgar att ”[u]tdelning skall tas upp av den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras”. Paragrafen bestämmer skattesubjektet, alltså vem som skall be-skattas för utdelningen.

Varken förarbetena till inkomstskattelagen eller dess föregångare, lagen om statlig in-komstskatt, förklarar stadgandet speciellt ingående, varför ledning får sökas i tidigare författningar och förarbeten.

I 1910 års förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt sägs att den som var ägare till kupongen när utdelningen blev disponibel skall beskattas för densamma.46 Stadgandet är i linje med dagens, med det förbehållet att det är ägaren till kupongen som skall be-skattas. Av ordalydelsen kan man således anta att, även om en aktieutdelning överlåtits, det är ägaren till aktien som får bära skattebördan.

I anvisningarna till 38 § kommunalskattelagen (KL) yttras att utdelning av aktier skall tas upp som intäkt, av ägaren till kupongen eller av den som i annat fall hade rätt till ut-delningen, vid tidpunkten för lyftning. Vidare meddelas att ”[i]nnehade den, som genom arv, testamente, gåva eller likartat fång förvärvat rätt till utdelning å svensk aktie utan att tillika förvärva aktien, denna rätt när utdelningen blev tillgänglig för lyftning, skall såsom intäkt för honom upptagas utdelningen i sin helhet”.47

Det måste således genom detta yttrande anses möjligt att ge bort en aktieutdelning, utan skattekonsekvens för gi-varen. Dessutom finns det inget som tyder på att det skulle vara några problem med att skilja utdelningsrätten från aktierätten. Det påpekas också att detta förfarande endast äger tillämpning på utdelning som har skänkts bort, innan den blev disponibel.48

När KL längre fram ändrades till SIL flyttades den i 38 § KL rent materiella innebörden över till 3 § 9 mom. SIL, dock med en annan utformning av texten. Idag återfinns

46 SFS 1910, N:r 115, Kungl. Maj:ts nådiga förordning om inkomst- och förmögenhetsskatt, 4:o). Inkomst

från bolag m. m., s.22.

47 Regeringens proposition 1943:12, förslag till förordning om kupongskatt, s. 10 48 A.a. s. 10.

(16)

gandet som sagt i 42 kap. 12 § IL. Det kan alltså sägas vara klarlagt att, alltsedan 38 § KL ändrades 1943, en utdelningskupong kan ges bort utan skatterättslig verkan för giva-ren. Det är mottagaren som blir skattesubjektet i det här fallet och således denne som skall ta upp inkomsten till beskattning. Det framgår dock inte hur mottagen skall beskat-tas.

Melbi tar i en artikel upp att det inte kan anses spela någon roll om utdelningsrätten gå-vas bort före eller efter det faktum att bolagsstämman fattar beslut om utdelning. Det avgörande, enligt Melbi, är att gåvan lämnas innan utbetalningen blir disponibel.49 Det hon måste syfta på här är att utdelningen inte kan anses vara disponibel innan beloppet betalas ut. Således finns det en period mellan stämmans beslut och utbetalningsdagen innan beloppet blir disponibelt.

Regeringen kom senare, i och med den fortsatta reformationen av inkomstbeskattning-en, med ett förslag som innebar att överlåtelse av rätt till utdelning skulle vara att anse som avyttring. Lagrådet motsatte sig förslaget50 och det trädde aldrig i kraft.

49 Melbi, Svensk skattetidning 10/2009 s. 1093, s. 1096 50 Lagrådets ståndpunkt behandlas nedan i avsnitt 4.2.

(17)

4 RÅ 2006 ref. 45

4.1

Skatterättsnämnden

4.1.1 Bakgrund

En person, A, framhöll i ansökan om förhandsbesked att denne är ägare till aktier i svenska börsnoterade avstämningsbolag och avser att ge bort rätten till aktieutdelning till en begränsat skattskyldig stiftelse. Beslutet om att skänka bort utdelningen var fattat, av A, innan bolagsstämmans beslut om utdelning. A anförde även att stiftelsens utdel-ningsrätt skulle komma att antecknas i en aktiebok enligt 3 kap. 12 § ÄABL51. Vidare anser A att gällande rätt borde medföra att den som genom ett benefikt fång erhåller ett enskilt anspråk på utdelning därför skall beskattas.52

4.1.2 Motivering

Skatterättsnämndens skäl till sin bedömning är inte på något sätt ingående. Den främsta grundvalen vilar på stadgandet i 42 kap. 12 § IL. Bestämmelsen innebär att en aktieut-delning skall beskattas av den som har rätt till utaktieut-delningen när den kan disponeras, vil-ket enligt Skatterättsnämnden medför att aktieägaren har frånsagt sig sin utdelningsrätt till förmån för någon annan och därmed inte själv skall vara skatteskyldig för densam-ma. Till stöd för sitt beslut hänvisar nämnden till ett äldre fall53 om gåva av rätt till rän-ta. Regeringsrätten kom i det äldre fallet fram till att det var gåvotagaren och inte giva-ren som skulle vara skattskyldig. Två förbehåll framfördes, dels att gåvotagagiva-ren fått rätt till räntan innan den blivit disponibel och dels att gåvan var giltig enligt civilrättsliga regler. Detta uttalande bygger på 3 § 9 mom. SIL, vilken är föregångaren till 42 kap.12 § IL.54

Nämnden framhåller dessutom att det följer av 3 kap. 12 § ÄABL en möjlighet att av-skilja utdelning och äganderätt, i ett avstämningsbolag, från varandra. För att detta krite-rium skall anses vara uppfyllt gäller att aktieägaren avsagt sig rätten till utdelning före

51 Numer regleras detta i 4 kap. 40 § vilken även hänvisar till 4 kap. 39 § ABL. 52

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2005-06-21, dnr 137-04/D.

53 RÅ 1992 ref. 76.

(18)

bolagsstämmans beslut om vinstutdelning. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet till Regeringsrätten.55

4.2

Regeringsrätten

Skatteverket åberopar i överklagan uttalanden från lagrådet56, men det framgår inte av domskälen hur Regeringsrätten behandlat dessa.57

Lagrådet börjar med att uppge, i sina kommentarer till införandet av 3 § 9 mom. SIL, att paragrafen tydligen grundar sig på att det är möjligt att överlåta en rätt till aktieutdel-ning som är avskild från själva ägandet av aktien och att detta förfarande kan ha viss förankring i 24 § skuldebrevslagen.58 Lagrådet utvecklar sin talan genom att tydliggöra att det blir möjligt, om kuponger utfärdas till ett aktiebrev, för kuponginnehavaren att lyfta aktieutdelningen trots att denne inte är ägare till aktien. Vidare uttrycker Lagrådet uppfattningen att förvärv av kuponger, innan vinstutdelningsbeslutet är fattat av bolags-stämman, har förmodats att i allmänhet ha en starkt spekulativ karaktär. Härav har lag-stiftaren inte velat skapa gynnsammare förutsättningar för separationsrätt mellan aktie-rätten och utdelningsaktie-rätten.59 Lagrådet anför vidare att splittringsförbudet innebär att man inte kan lösgöra aktiens ekonomiska tillhörigheter från själva aktien och att det där-för är omöjligt att separera rätten till vinstutdelning från aktieägarrätten.60 Inte ens i ku-pongbolag skall det enligt Lagrådet vara möjligt att överlåta rätten till vinstutdelning på grund av ovan nämnda splittringsförbud. Rådet medger att mindre avvikelser från splitt-ringsförbudet kan tillåtas och som exempel ges att utdelningskupong kan överlåtas, dock med den modifikationen att det skall ske efter bolagsstämmans beslut om vinstut-delning.

Vidare anser Lagrådet att det är ogörligt att medgiva avsteg från splittringsförbudet när fråga är om avstämningsbolag. Till grund för sin åsikt anger rådet att det i

55 RÅ 2006 ref. 45 – Skatterättsnämnden.

56 Proposition 1993/94:50, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen, s. 433 ff. 57 RÅ 2006 ref. 45 – skälen för regeringsrättens avgörande.

58

Lag (1936:81) om skuldebrev.

59 Lagrådet hänvisar till NJA II 1936 s. 101. 60 Prop. 1993/94:50 s. 434.

(19)

bolag inte får förekomma kuponger och att bolaget genom avstämningsförbehållet, un-der alla omständigheter, kan erlägga betalning för vinstutdelningen till den som står in-förd i aktieboken.61

Regeringsrätten fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. Motiven till faststäl-landet utvecklas inte och frångår ej nämndens uttalande, utan är snarare mer kortfattade. Domstolen understryker den viktiga regeln i 42 kap. 12 § IL och framhåller att en aktie-ägare inte kan beskattas för en utdelning han själv inte disponerar över.

(20)

5 RÅ 2009 ref. 68

5.1

Skatterättsnämnden

5.1.1 Bakgrund

A är fåmansföretagare och äger själv alla aktier i X AB. Aktierna utgör kvalificerade andelar.62 A äger även tillsammans med sin hustru, med lika andelar, samtliga aktier i Y AB, vilka inte är att anse som kvalificerade andelar. Varken X eller Y AB är avstäm-ningsbolag enligt 1 kap 10 § ABL, utan går under definitionen kupongbolag. A har som avsikt att stödja ett landstingsprojekt genom att, under ett eller flera års tid, skänka ak-tieutdelning till landstinget. Utdelningen kommer landstinget till godo genom att A överlämnar utdelningskuponger tillhörande hans företag. Landstinget inkasserar sedan den utdelning som bolagsstämman beslutar. Villkoren för aktieutdelningen skall vidare specificeras i ett gåvobrev.63

Frågorna som uppkom i förhandsbeskedet var följande; 1. Skall A beskattas för utdelningen?

2. Inverkar den bortgivna utdelningen på det sparade utdelningsutrymmet enligt 57 kap. 13 § IL på A:s aktieinnehav i X AB?

3. Blir utgången i fråga 1 densamma om aktiebrev inte utfärdas eller om utdelningsku-ponger saknas?

4. Faller tillvägagångssättet för gåvan inom skatteflyktslagens64 tillämpningsområde?65

5.1.2 Motivering

Skatterättsnämnden börjar med att stipulera att utdelning skall tas upp som intäkt enligt 42 kap. 1 § IL och att den skall tas upp det beskattningsår intäkten blir disponibel i överensstämmelse med 41 kap. 8 § IL, vilket är i linje med kontantprincipen. Nämnden

62 57 kap. 4§ Inkomstskattelagen (1999:1229) 63

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2009-02-17, dnr 63-08/D – Förhandsbeskedet.

64 Lagen (1995:575) mot skatteflykt.

(21)

kommer sedan in på 42 kap. 12 § IL och Regeringsrättens uttalanden i RÅ 2006 ref. 45. Mot bakgrund av Regeringsrättens avgörande menar nämnden att principen i 42 kap. 12 § IL inte endast är applicerbar på avstämningsbolag utan också på andra bolag, till ex-empel fåmansföretag. Det skall inte finnas någon gränsdragning mellan publika och pri-vata aktiebolag och ingen skillnad, i tillämpningen av regeln, skall göras om andelarna, till vilken utdelningsrätten hör, är kvalificerade eller inte. Skatterättsnämnden kommer således fram till, avseende fråga 1, att A inte skall beskattas för utdelningen, eftersom det är uppenbart, när utdelningen betalas ut, att A inte disponerar över den.66

Skatterättsnämnden fortsätter med att utreda fråga 2. Först förtydligas, enligt 57 kap. 2 § IL, att utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar hos fysiska personer skall tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i kapital enligt den omfattning som uppges i 57 kap. 20-22 §§ IL. Nämnden anser att det framgår av bestämmelsens formulering och ändamålsenlighet att 57 kap. IL bara är utformat för att innefatta utdelningar och kapi-talvinster som skall beskattas hos ägaren till den kvalificerade andelen. Då det i fråga 1 är fastställt att A inte skall beskattas för förevarande utdelning, eftersom han valt att ge bort den, skall den heller inte tas med i beräkningen för det sparade utdelningsutrym-met, med stöd av lagregeln i 57 kap. 13 § IL.67

Vad gäller fråga 3 anser Skatterättsnämnden att den är en modifikation av fråga 1. Nämnden får ingen vidare förklaring till hur ett scenario där aktiebrev inte utfärdats el-ler om utdelningskuponger saknas skulle se ut, varför de inte utreder frågan vidare och avvisar ett förhandsbesked avseende denna del.68

I fråga 4 klarläggs att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig på frågeställningen.69 Skat-teverket var inte tillfreds med utgången i förhandsbeskedet och överklagade således för-farandet till Regeringsrätten.

66

Skatterättsnämndens avgörande 2009-02-17, dnr 63-08/D – Skatterättsnämnden gör följande bedöm-ning, Fråga 1.

67

A.a. Fråga 2.

68 A.a. Beslutet. 69 A.a. Fråga 4.

(22)

5.1.3 Skiljaktiga meningar

De skiljaktiga ledamöterna börjar sin argumentation genom att hålla med om att 42 kap. 12 § IL är tillämplig på situationen. De fortsätter sedan med ett resonemang kring be-stämmelserna i 57 kap. IL. Aktierna vars utdelning skall gåvas bort är av sådant slag, kvalificerade andelar, som omfattas av de speciella fåmansföretagsbeskattningsreglerna i 57 kap. IL70. Syftet med dessa regler är att stätta stopp för att fåmansföretagsägare el-ler närstående till sådana, som varit verksamma i betydande omfattning, skall kunna förvandla arbetsinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster exempelvis reavinster.71 I lagens 57 kap. uttrycks denna princip som så att ”[u]tdelning och kapitalvinst på kvali-ficerade andelar ska hos fysiska personer i den omfattning som anges i 20-22 §§ tas upp i inkomstslaget tjänst i stället för i inkomstslaget kapital”.72 Vidare stadgas det i 57 kap. 20 § att ”[u]tdelning på en kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger gränsbeloppet. Utdelning upp till gränsbeloppet ska tas upp till två tredjedelar i inkomstslaget kapital”.

Gränsbeloppet består som sagt av årets gränsbelopp och det sparade utdelningsutrym-met och skall föras vidare till nästkommande år för det fall företaget inte lämnar någon utdelning alls. Lämnas utdelning, men inte upp till den summa gränsbeloppet medger får den delen föras vidare till följande år. På grund av detta menar ledamöterna att reg-lerna har uppkommit med utgångspunkten att de kvalificerade andelarna skall beskattas hos andelsägaren och att det beskattningsbara beloppet skall fördelas mellan tjänst och kapital i enlighet med vad lagreglerna stadgar. Detta leder i sin tur, enligt de skiljaktigas mening, till att en beskattning utanför 57 kap. IL inte kan genomföras. Andelsägaren skall följaktligen inte kunna ge bort en aktieutdelning samtidigt som han själv undgår beskattning och dessutom får tillgodoräkna sig det sparade utdelningsutrymmet till ef-terföljande år. Till sist tar ledamöterna upp frågan om regelkonkurrens. Ett sådant pro-blem löses med hjälp av vedertagna principer som lex specialis och lex posterior.73 De skiljaktiga framhåller att bestämmelserna i 57 kap. IL är både senare tillkomna och mer

70 De skiljaktiga ledamöterna motsätter sig alltså att ge bort utdelning på aktier tillhörande X AB eftersom

dessa är kvalificerade andelar. Vad gäller aktierna i Y AB finns det ingen skiljaktig mening.

71 Regeringens proposition 1989/90:110 om reformerad inkomst- och företagsbeskattning s. 467-468. 72 57 kap. 2 § Inkomstskattelagen (1999:1229).

73 Lex specialis legi generali derogat, innebär att en speciallag går före en allmän. Lex posterior derogat

(23)

speciella i sin karaktär än bestämmelsen i 42 kap. 12 § IL och skall därmed ges företrä-de vid regelkonkurrens. De skiljaktiga är sålunda av företrä-den uppfattningen att fråga 1 skall besvaras jakande, vilket ger följden att de andra frågorna förfaller.74

5.2

Regeringsrätten

Skatteverket yrkade i sitt överklagande på att Regeringsrätten skulle gå ifrån Skatte-rättsnämndens förhandsbesked och fastställa att utdelningarna skulle beskattas av A. I andra hand yrkade Skatteverket på att skatteflyktslagen skulle vara tillämplig i den del som avsåg beskattning i inkomstslaget tjänst och till sist att det sparade utdelningsut-rymmet skulle inskränkas.75

Regeringsrätten gör samma bedömning som Skatterättsnämnden och fastställer således förhandsbeskedet. Domstolen gör dock inga motivuttalanden och ett antagande om att råden helt och fullt håller med nämnden måste göras.76 Ett Regeringsråd var dock av en avvikande mening och utvecklade sin uppfattning enligt följande:

En aktieägare i ett börsnoterat aktiebolag har inte samma möjligheter att påverka bo-lagsstämmans beslut om aktieutdelning, som en fåmansföretagsägare. Om en aktieägare beslutar sig för att skänka bort sin utdelning innan bolagsstämman har tagit beslut om densamma, har han gett bort sin rätt till utdelningen och kan inte efteråt komma med anspråk på värdet. Ett beslutsfattande om utdelning i ett fåmansföretag går inte till på samma sätt och skillnaderna är grundläggande. Det är oftast en eller ett fåtal personer som avgör om vinstutdelning skall lämnas eller inte. Regeringsrådetdrar härav slutsat-sen att en gåva om rätt till framtida utdelning i ett fåmansföretag är av väslutsat-sentlig skillnad gentemot en gåva med samma innebörd från ett börsnoterat företag. En fåmansföretags-ägare kan avstå från att besluta om aktieutdelning och därmed kan en förmögenhets-överföring inte betraktas som en gåva innan ett beslut om utdelning är fattat. Betydelse i sammanhanget har också att en fåmansföretagsägare kan, ända fram till dess att beslutet om utdelning är taget, disponera över vinsten på allehanda sätt till exempel genom att återinvestera eller betala ut högre lön. Det kan till och med leda till att hela vinsten

74

Skatterättsnämndens förhandsbesked 2009-02-17, dnr 63-08/D.

75 RÅ 2009 ref. 68 – Regeringsrätten.

(24)

svinner och utdelningsutrymmet blir lika med noll. En gåvotagare har aldrig rätt att be-gära en utdelning, vilket innebär att dennes gåva blir avhängigt givarens intentioner. Regeringsrådet är av uppfattningen att det mot denna bakgrund kan hävdas att det är gi-varen som skall beskattas för aktieutdelningen. Dock menar rådet att beskattningsfrågan inte kan bedömas på annat sätt än enligt förhandsbeskedet, på grund av Regeringsrättens så pass generellt formulerade uttalanden i RÅ 2006 ref. 45, och att det därför skall fast-ställas.77

5.3

Mål nr 1579-09

Vid samma tidpunkt, som ovanstående mål, avgjorde också Regeringsrätten mål nr 1579-09. Även detta mål avgjordes efter Skatterättsnämndens förhandsbesked.

Omständigheterna var i princip identiska med de i RÅ 2009 ref. 68. A är fåmansföreta-gare och äger samtliga aktier i X AB. Bolaget är inte ett avstämningsbolag och aktierna utgör kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4§ IL. A önskar att skänka bort sin vinstutdel-ning, på aktierna i X AB, till en skattebefriad ideell förening.78 Gåvan kommer före-ningen tillgodo genom att A utfärdar ett aktiebrev om 10 procent av företagets aktier som ställs till föreningen. A kommer även att utfärda utdelningskuponger å bolagets vägnar som representerar föreningens rätt till utdelning. A avser att överlåta utdelnings-kupongerna till föreningen genom ett gåvobrev, dagen efter bolagsstämmans beslut om aktieutdelning. Det är således genom detta förfarande de två domarna skiljer sig åt, ef-tersom RÅ 2009 ref. 68 behandlar att rätten till utdelning ges bort före bolagsstämmans beslut till utdelning.79 Fråga i förhandsbeskedet var om A skulle anses skattskyldig till utdelningen.

Skatteverket anförde att A skulle beskattas för utdelningen eftersom rätten till utdelning först uppkom efter bolagsstämmans beslut om densamma. Verket ansåg att utdelningen var disponibel då den gavs bort och att gåvan då utgjorde en överlåtelse, för vilken A skulle vara skattskyldig.80

77 RÅ 2009 ref. 68 – Regeringsrättens avgörande. 78

Föreningen är skattebefriad enligt 7 kap. IL.

79 Skatterättsnämndensförhandsbesked 2009-02-17, dnr 25-08/D – Motivering. 80 A.a. – Motivering.

(25)

Skatterättsnämnden grundar sin bedömning av fallet på Regeringsrättens yttranden i RÅ 2006 ref. 45, i vilket rätten till utdelning skänktes bort innan bolagsstämmans beslut om utdelning. Nämnden tar i sin bedömning upp det faktum att rätten till utdelning gavs bort innan bolagsstämmans beslut och att utdelningen skall beskattas hos den som har rätt till utdelningen när den kan disponeras, enligt 42 kap. 12 § IL. Vidare yttrar Skatte-rättsnämnden att principen i 42 kap. 12 § IL skall vara applicerbar inte bara på avstäm-ningsbolag utan även på andra bolag, såsom fåmansföretag, vilket det är fråga om i fal-let. Det skall inte heller ha någon betydelse, enligt Skatterättsnämndens bedömning, om aktierna, för vilka utdelning skall ges bort, är kvalificerade andelar eller inte. Nämnden beslutar i frågan att A inte skall anses vara skattskyldig för utdelningen, trots att den av-givits efter bolagsstämmans beslut, på grund av att det klargjorts att rätten till utdelning skänkts bort vid tiden för utbetalandet.81

Precis som i RÅ 2009 ref. 68 fanns det skiljaktiga meningar i Skatterättsnämnden, dessa kommer inte att utvecklas här eftersom de har samma innebörd som i det refererade fal-let. Regeringsrätten gör i målet exakt samma bedömning som skatterättsnämnden och fastställer således nämndens förhandsbesked.

(26)

6 Mottagare

6.1

Inledning

Regeringsrättens domar tar endast upp förfaranden då mottagarna har varit skattebefria-de företag enligt 7 kap. 3 § IL. Det står alltså helt klart att utskattebefria-delning kan skänkas bort, till ideella organisationer eller stiftelser med allmännyttigt ändamål82, med skattefri ver-kan för både givaren och mottagaren.

Det har i ett flertal artiklar83 diskuterats om fysiska personer kan vara mottagare av ut-delningar som skänkts bort och om och hur dessa i så fall skall beskattas. Svaret härom är inte på något sätt enhetligt eller ens utan tvivel eftersom det aldrig har tagits upp till prövning av vare sig Regeringsrätten eller Skatterättsnämnden. Nedan redogörs för ett antal olika ståndpunkter och aspekter som har uppkommit i samband med Regeringsrät-tens avgöranden.

6.2

Skattekonsekvenser enligt några svenska jurister

Grundström har uppfattningen att det inte skall ha någon betydelse för givaren, ur be-skattningshänseende, vem mottagaren av vinstutdelningen är. Författaren kan heller inte hitta något som talar för det motsatta i varken Skatterättsnämndens förhandsbesked84 el-ler RÅ 2006 ref. 45.

Slutsatsen Grundström drar av detta är att vinstutdelning kan ges bort till i princip vem som helst utan skattekonsekvens för givaren. Hur mottagaren skall beskattas går Grund-ström inte närmare in på utan menar bara att det är beroende av mottagarens skattemäs-siga situation. Vidare påpekar skribenten att det kan finnas överlåtelser som ihop med andra transaktioner kan bli föremål för skatteflyktslagen. Vidare är Grundström av åsik-ten att det endast är tänkbart att avskilja rätåsik-ten till utdelning från aktien i ett avstäm-ningsbolag genom benefika fång eftersom det endast är vissa subjekt som har rätt att tillgodogöra sig aktierätten förutom aktieägaren.85 I kupongbolag uppkommer inte

82 Med allmännyttigt ändamål avses ett syfte att främja ändamål som bärs upp av ett allmänintresse. Dessa

är uppräknade i 7 kap. 4 § IL.

83 Grundström, Sundkvist, Gunne och Tiveus.

84 Skatterättsnämndens förhandsbesked 2005-06-21, dnr 137-04/D. 85 SN 2009, nr 5, s. 278-279.

(27)

samma frågeställningar eftersom en kupong både kan överlåtas benefikt liksom oner-öst.86

Sundkvist för en diskussion kring om gåvomottagaren är en fysisk person och om skat-teflyktslagen kan bli tillämplig på förfarandet. I så fall krävs att en skatteförmån upp-kommer. Det han kommer fram till är att det är föga troligt att det hos givaren uppstår en skatteförmån då denne skänker bort utdelning till en annan. Den möjliga skatteför-månen skulle i så fall vara att hänföra till det sparade utdelningsutrymmet, men eftersom utdelningen inte kommer att beskattas hos givaren blir den logiska följden att gränsbe-loppet inte skall påverkas. Därmed kan ingen skatteförmån för givaren ha uppkommit. Sundkvist yttrar vidare att en skatteförmån kan uppstå hos mottagaren beroende på hur denne kommer att beskattas. Vid gåva tillämpas oftast kontinuitetsprincipen.87 Applice-ras principen på förevarande frågeställning, medför det, enligt Sundkvist, att gåvomot-tagaren skall beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL, men att detta verkar alltför långsökt på grund av hur gränsbeloppet skall beräknas och att Regeringsrätten slagit fast att det sparade utdelningsutrymmet inte skall påverkas av en bortskänkt vinstutdelning. Vidare anför Sundkvist att skatteflyktslagen knappast heller skulle vara tillämplig om mottaga-ren beskattas enligt de allmänna regler för kapitalvinstbeskattning i 42 kap. 15a § IL, som stadgar att fem sjättedelar av utdelningen skall tas upp till en skattesats om 30 pro-cent.

Sundkvist kommer till slutsatsen att utdelning kan ges till en fysisk person, efter stäm-mans beslut om utdelning fast tidigare än utbetalningen och att mottagaren bör beskattas enligt de allmänna reglerna.88

Gunne behandlar två tillvägagångssätt, först om aktieutdelningen ges i gåva till en icke närstående mottagare och sedan om gåva till en närstående. Vad gäller den förra, menar Gunne att det vid en första anblick är lätt att anta att en bortskänkt utdelning skall tas upp av mottagaren enligt de allmänna reglerna i 42 kap. 15a § IL, eftersom andelarna är onoterade och mottagaren inte är kvalificerad. Vidare anser Gunne att förfarandet kan komma att hamna inom nämnda lagrums andra stycke, vilken innebär att paragrafen inte

86

Beskattning sker då enligt 42 kap. 12 § respektive 42 kap. 13 § IL.

87 Vilket innebär att förvärvaren inträder i den tidigare ägarens skattemässiga situation, 44 kap. 21 § IL. 88 Sundkvist, Skattenytt 2010 s. 68, s. 70-71.

(28)

är tillämplig på utdelningar från kvalificerade andelar, eftersom aktierna fortfarande ägs av fåmansföretagaren och därmed är kvalificerade. Författaren framhåller åsikten att det vore en onaturlig följd att de kvalificerade aktierna, skall anses okvalificerade hos gå-vomottagaren. Gunne konstaterar sedan att utdelning på kvalificerade andelar inte kan anses höra till de instrument som likställs med kvalificerade andelar89 och även om an-delarna hade hört dit, skulle de ändå inte anses kvalificerade eftersom gåvomottagaren varken är verksam i betydande omfattning eller närstående till någon som är det.

Gunne tar sedan upp tjänstebeskattning, enligt 57 kap. 20 § IL, till diskussion och anför att det finns två olika synsätt. Det ena innebär att vinstutdelningen inte skall anses komma ifrån kvalificerade andelar och det andra att en beskattning enligt 57 kap. 20 § IL kan tillämpas på mottagaren när gåvan härstammar från kvalificerade andelar. Nästa fråga som uppkommer är, för det fall mottagaren skall beskattas enligt 57 kap. 20 § IL, om mottagaren skall kunna tillgodoräkna sig aktieägarens gränsbelopp och således del-vis beskattas i inkomstslaget kapital. Gunne anser att detta är ett möjligt tillvägagångs-sätt med stöd av kontinuitetsprincipen, trots att det innebär att gränsbeloppet i så fall får utnyttjas två gånger, men att det i princip strider mot att Regeringsrätten har slagit fast att givaren får behålla sitt gränsbelopp och det sparade utdelningsutrymmet.

När det gäller gåva till närstående hittar Gunne inga grunder för att en skillnad i behand-lingen mellan utdelning till icke närstående och närstående skall föreligga. Hon påpekar dock att om mottagaren har rätt att utnyttja det sparade utdelningsutrymmet uppkommer en situation som de närstående med fördel kan dra nytta av och därmed gynnas i en bes-kattningsituation.90

Tivéus är av uppfattningen att Regeringsrättens avgöranden är klara och han tycker inte att frågan om hur mottagaren skall beskattas är speciellt oklar. Han börjar med att redo-göra för stadgandena i 41 kap. 8 § IL och 42 kap. 12 § IL, vilka innebär att aktieutdel-ning skall tas upp det år den kan disponeras och av den som har rätt till utdelaktieutdel-ningen vid tiden för lyftning och att den senare bestämmelsen gäller oavsett vem som fått rätten och på vilket sätt. Tivéus anser vidare att det är klarlagt genom Regeringsrättens domar att aktieägaren inte träffas av någon beskattning då det är visat att denne gett bort rätten

89 Uppräkningen av dessa återfinns i 57 kap. 2 § IL.

(29)

till utdelning när den kan disponeras. Vad gäller givarens sparade utdelningsutrymme, vid en bortskänkt rätt till utdelning, blir konsekvensen, för ägaren av de kvalificerade andelarna, att likställa med ett scenario där utdelning inte alls har lämnats.

Tivéus för sedan ett resonemang kring kontinuitetsprincipen i 44 kap. 21 § IL och kommer till slutsatsen att den endast teoretisk skulle kunna tillämpas för det fall då gå-vomottagaren avyttrar vinsten. Eftersom onerösa fång ligger utanför uppsatsen syfte, kommer detta förfarande inte att vidare behandlas.

Tivéus avslutar med att anföra att det är gåvomottagaren som skall beskattas för utdel-ningen. Vad avser frågan om kvalificerade andelar framför Tivéus att en beskattning en-ligt 57 kap. IL aldrig kan bli aktuell eftersom dessa regler endast omfattar en fåmansfö-retagarens arbetsinsatser i sitt företag eller ett annat fåmansföretag som är i förbindelse med det första. Är gåvomottagaren inte att anse som sådan eller närstående, kan en be-skattning i inkomstslaget tjänst aldrig bli aktuell och den naturliga följden blir då enligt Tivéus att inte använda sig av några andra regler i 57 kap. IL heller. Med det här som bakgrund intar även Tivéus den ställningen att gåvomottagaren skall beskattas enligt allmänna regler, det vill säga enligt 42 kap. 15a § IL. I ett sista yttrande anför författaren att det är möjligt att skatteflyktslagen kan komma att bli tillämplig om närstående försö-ker kringgå beskattningsreglerna i 57 kap. IL.91

6.3

Avslutande synpunkter

Det verkar onekligen som om att det alltid är mottagaren som skall anses vara skatte-skyldig för mottagen utdelning. Mottagaren skall beskattas för mottagen utdelning obe-roende om denna gåva härstammar från ett avstämningsbolag, ett kupongbolag eller ett fåmansföretag. I fall om att mottagaren till exempel är en skattebefriad stiftelse beskat-tas utdelningen följaktligen bara en gång. Är mottagaren en fysisk person pekar det mesta på att en beskattning enligt allmänna regler aktualiseras och att regelverket i 57 kap. IL endast kan komma att tillämpas då det är fråga om en bortgiven rätt till utdel-ning hos en närstående till fåmansföretagsägaren. Det är heller inte speciellt troligt att skatteflyktslagen kan komma att bli tillämplig, såvida inte ett kringgående av 3:12 reg-lerna är för handen. Att gränsbeloppet inte skall påverkas, enligt Regeringsrätten, pekar

(30)

på att en beskattning inom inkomstslaget tjänst, med utgångspunkt i 57 kap. IL, inte är vad som har avsetts. Det innebär vidare att det är föga sannolikt att kontinuitetsprinci-pen, 44 kap. 21 § IL, över huvud skall appliceras på ett förfarande där vinstutdelningen gåvas bort. Ett förhandsbesked om hur en fysisk mottagare skall beskattas skulle behö-vas, men i avsaknad av en sådan får slutsatserna kring förhållandena dras genom över-väganden om vilka regler som är de mest troliga och jag är av den uppfattningen att gå-vomottagaren kommer att beskattas enligt de allmänna regler i 42 kap. 15a § IL. Dess-utom redogör Skatterättsnämnden för att 57 kap. IL endast är tillämplig på utdelningar som skall beskattas hos andelsägaren av de kvalificerade aktierna. En gåva bestående i utdelningsrätten skall således inte alls beaktas.92

Frågan är, om utdelningen ges bort till en begränsat skattskyldig fysisk person, som inte skattar för den, senare ger utdelningen som en gåva till givaren. Då undkommer givaren i första ledet en dubbelbeskattning och lagarna om skatt på aktieutdelning gås förbi. Frågan är då om lagen om skatteflykt är tillämplig på förfarandet.

(31)

7 Analys

Någon regelkonkurrens mellan 42 kap. 12§ IL och 57 kap. IL kan inte komma i fråga eftersom de inte reglerar samma förhållanden. 42 kap. 12§ IL stadgar vem det är som skall beskattas för utdelningen medan 57 kap. IL behandlar hur beskattning skall ske av ägare till fåmansföretag eller närstående till dessa som innehar kvalificerade andelar. Även Melbi ger uttryck för denna uppfattningen fast på grunderna att hon anser att ”[b]estämmelsen i 42 kap. 12 § IL är klart formulerad och ”tar över” reglerna i 57 kap. IL”.93

Regeringsrätten är också av samma uppfattning, varför det får anses klarlaggt att regelkonkurrens inte föreligger.

Föremål för äldre diskussioner har varit det faktum att det civilrättsligt sett har ansetts omöjligt att skilja aktiens utdelningsrätt från äganderätten på grund av splittringsförbu-det. I kupongbolag har denna separationsrätt kunnat möjliggöras eftersom en kupong till ett aktiebrev har haft karaktären av ett skuldebrev94. Det har även ända sedan 1940-talet varit lagstadgat att en överlåtelse av en kupong varit möjlig såväl för benefika som för onerösa överlåtelser. I avstämningsbolag har frågan däremot varit mer infekterad och många, till exempel Lagrådet har yttrat att det inte finns några möjligheter i dessa fall att överlåta en rätt till utdelning. Denna diskussion uppkom i samband med att Regeringen ville införa regler om att en överlåtelse av utdelning alltid skulle vara att anse som en avyttring. På grund av detta har jag fått uppfattningen att Lagrådet syftar till onerösa överlåtelser och inte benefika, eftersom en benefik överlåtelse är i enlighet med både lag och praxis.95

Äldre lagkunniga skribenter har också ansett att odelbarhetsprincipen, med det däri in-nefattade splittringsförbudet, omöjliggör en överlåtelse av rätt till framtida vinstutdel-ning, i alla fall för avstämningsbolag, kupongbolag utan kuponger eller för aktiebolag som inte utfärdat aktiebrev. Både Gäverth och Meltz har uttalat stöd för lagrådets upp-fattning, att en överlåtelse av aktieutdelning inte med bindande verkan mot bolaget kan göras. En framtida utdelning i avstämningsbolag skall beskattas hos aktieägaren

93

Melbi, Svensk skattetidning 10/2009 s. 1093, s. 1096.

94 I alla fall efter det att beslut om vinstutdelning fattats.

(32)

som det är denne som är rätt skattesubjekt. 96 I linje med Regeringsrättens senaste domar inom området, får det nu anses vara obestridligt att det inte är givaren som skall vara rätt skattesubjekt utan i stället mottagaren. Inte att förglömma är att det finns ett uttryck-ligt stöd i 4 kap. 39-40 §§ ABL, för att en separation mellan aktierätten och utdelnings-rätten är civilrättsligt möjlig att företa genom till exempel en gåva.

Normalt beskattas en aktieutdelning dubbelt, alltså först hos bolaget och sedan hos den utdelningsberättigade, oftast aktieägaren. Det är fastställt att man kan ge bort en utdel-ning till begränsat skattskyldiga som inte behöver beskatta gåvan alls. Detta innebär att aktieutdelningen endast beskattas en gång, i bolaget.

I RÅ 2006 ref. 45 hänvisade Skatterättsnämnden till ett äldre fall där fråga var om rätt till utdelning av ränta, RÅ 1992 ref. 76. I det fallet kom Regeringsrätten fram till att en sådan gåva skall beskattas hos gåvomottagaren. Skatteverket åberopade, i fallet från -92, ett ännu äldre fall, RÅ 1944 Fi 147, till stöd för sin talan att räntan skulle beskattas hos givaren och tillika obligationsägaren. I fallet från 1944, blev utgången att givaren skulle beskattas för en gåva i form av aktieutdelning till ett skattebefriat subjekt. Det har alltså genom åren funnits avgöranden som går i båda riktningar.97 Påpekas skall också att av-görandet från 1944, kom innan ändringarna i 38 § KL och därmed kan diskuteras vilken vikt som kan läggas vid det avgörandet.

Det skall också tilläggas att det i en av statens utredningar har föreslagits att aktiegåvor inte skall kunna ges med skattefri verkan, för en mottagare som annars undantas från skatt. Förslaget i utredningen går ut på att det endast är penninggåvor som får ha skatte-fri verkan hos mottagaren och att en gåva i form av vinstutdelning inte är att anse som en penninggåva, utan som en aktiegåva. Skälet till att en aktiegåva inte skall anses utgö-ra kontanter är, enligt utredningen, att det inte är kontanta medel som ges bort, utan en rätt till utdelning.98 En annan fråga som uppkom i samband med det här var frågan om stiftelsen eller mottagaren skulle beskattas, när kontanta medel ges till en stiftelse som

96 Gäverth, Skattenytt 1996, s. 589. Se även Meltz, Skattenytt 1992 s. 613, s. 619

97 I, RÅ 1992 ref. 76 – Regeringsrätten gör följande bedömning, hänvisas det också till andra äldre

rätts-fall med utgång åt båda håll.

(33)

har för avsikt att ge den vidare till en i förhand bestämd mottagare. Med utgångspunkt i arvs- och gåvoskatteregler skall rätt skattesubjekt enligt utredningen vara stiftelsen.99 Regeringsrätten har alltså genom tiderna gett olika utslag för hur en gåva i form av ut-delning skall beskattas, hos givaren eller hos mottagaren, vad som återstår att se är ifall en fysisk person i dagens läge som fått en utdelning i gåva skall beskattas för den.

(34)

8 Sammanfattade slutsatser

Det får alltså anses som möjligt att som aktieinnehavare, ge bort sin rätt till utdelning till vilken mottagare som helst, utan att för den skull bli subjekt för skatteskyldigheten. För de fall mottagaren är skattebefriad kommer den ekonomiska dubbelbeskattnings-principen att frångås och den förevarande vinsten kommer endast att beskattas en gång. Är mottagaren, till exempel en fysisk person kommer denne att beskattas för den mot-tagna gåvan i form av vinstutdelning. Beskattning kommer med största sannolikhet att ske med tillämpning av de allmänna beskattningsregler som stadgas i 42 kap. 15a § IL, vilket innebär att kapitalvinster på aktier skall tas upp till fem sjättedelar och beskattas med en procentsats om 30 procent.

Det uppstår ingen skillnad i beskattningen för mottagaren vare sig aktierna härstammar från ett avstämningsbolag, kupongbolag eller ett fåmansföretag. Det speciella regelver-ket i 57 kap. IL kan inte tillämpas ifråga om mottagarens beskattningskonsekvenser, så-vida mottagaren inte är en närstående till aktieägaren i ett fåmansföretag och andelarna är kvalificerade. Detta kan direkt uppfattas genom att Regeringsrätten har uttalat att det sparade utdelningsutrymmet inte skall påverkas då en aktieägare i ett fåmansföretag, vars aktier utgör kvalificerade andelar, skänker bort en aktieutdelning. Fråga var om en gåva till ett landsting, skattebefriat enligt reglerna i 7 kap. IL, men förfarandet får antas kunna utsträcka sig till fall då även en fysisk person får vinstutdelningen i gåva. Den enda gång tjänstebeskattning kan tänkas vara för handen är när en sådan utdelninng gå-vas bort till en närstående. I det fallet kan också antas att gränsbeloppet inte får sparas och föras vidare såsom att en utdelning i princip inte ägt rum. Den närstående bör be-skattas i kapital upp till gränsbeloppet och för resterande del i tjänst, precis som om att andelsägaren hade tagit utdelningen själv. Skulle ett avgörande i motsatt riktning upp-komma, måste ändå detta fall fastna inom tillämpningsområdet för skatteflyktslagen då det uppstår en otillbörlig skatteförmån för andelsinnehavaren om dennes närstående kan få rätt till utdelning som endast tas upp till beskattning inom inkomstslaget kapital.

(35)

Referenslista

Offentliga tryck

Svensk författningssamling för 1910, N:r 115, Kungl. Maj:ts nådiga förordning om in-komst- och förmögenhetsskatt, 4:o). Inkomst från bolag m. m.

Regeringens proposition 1943:12, förslag till förordning om kupongskatt. Regeringens propositin 1975:103, med förslag till ny aktiebolagslag m.m.

Regeringens proposition 1989/90:110, om reformerad inkomst- och företagsbeskattning. Regeringens proposition 1993/94:50, Fortsatt reformering av företagsbeskattningen. Regeringens proposition 1999/2000:15, Slopade stoppregler.

Regeringens proposition 2004/05:85, Ny aktiebolagslag.

SOU 2001:1. Aktiebolagskommitténs slutbetänkande ny aktiebolagslag. SOU 2009:59. Skatteincitament för gåvor till forskning och ideell verksamhet.

Lagar

Kommunalskattelag (1928:370). Lag (1936:81) om skuldebrev.

Lag (1936:83) angående vissa utfästelser om gåva. Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt.

Aktiebolagslag (1975:1385). Lag (1995:575) mot skatteflykt. Inkomstskattelag (1999:1229). Aktiebolagslag (2005:551). Praxis NJA II 1936 s. 101 RÅ 1944 Fi 147 RÅ 1992 ref. 76 RÅ 2006 ref. 45 RÅ 2009 ref. 68

(36)

Skatterättsnämnden Skatterättsnämndens förhandsbesked 2005-06-21, dnr 137-04/D. Skatterättsnämndens förhandsbesked 2009-02-17, dnr 25-08/D Skatterättsnämndens förhandsbesked 2009-02-17, dnr 63-08/D Skatterättsnämndens förhandsbesked 2009-12-17, dnr 98-09/D. Skatterättsnämndens förhandsbesked 2009-12-18, dnr 123-09/D Doktrin

Silfverberg, C., Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, Juristförlaget 1992. Agell & Malmström, Civilrätt, 19:e upplagan, Liber AB 2005

Hellner, J., Hager, R., Persson, A., Speciell avtalsrätt II Kontraktsrätt, 1 häftet, 4 uppl., Norstedts 2007.

Artiklar

Sundkvist, S., När kan utdelning av rätt till utdelning på kvalificerade aktier lämnas i gåva?, Skattenytt 2010 s. 68.

Melbi, I., Gåva av rätt till utdelning på kvalificerade aktier, Svensk skattetidning 10/2009 s. 1093.

Grundström, K-J., Överlåtelse av framtida rätt till utdelning i 3:12-bolag, Skattenytt 2009 nr 5 s. 273.

Gunne, C., Gåva av utdelningsrätt på kvalificerade aktier till fysisk person, Svensk skat-tetidning, 10/2009 s. 1098.

Gäverth, L., Beskattning av utdelning till annan än aktieägare (eller kuponginnehavare), Skattenytt 1996 s. 587.

Meltz, P., Lagtolkningsmetoder – synpunkter i anledning av ett rättsfall om subjektiv skattskyldighet för ränteintäkter, Skattenytt 1992 s. 613.

Tivéus, U., Ytterligare om beskattning vid gåva av utdelningsrätt på kvalificerade akti-er, Svensk skattetidning s. 218.

Internetkällor 2010-04-27 http://www.skatteverket.se/download/18.18e1b10334ebe8bc8000113549/kap16.pdf. 2010-04-27 http://www.bolagsverket.se/foretag/aktiebolag/vad_ar_ett_aktiebolag/avstamningsbolag /.

(37)

2010-04-27

http://www.westlaw.se/pls/onl_se/!ilseintk.request?funktion=lg&produkt=&normid=&p rodid=614&token=online.

http://www.skatteverket.se/download/18.18e1b10334ebe8bc8000115033/kapitel_09.pdf , hämtad 2010-05-01.

References

Related documents

För investerare kan detta mycket väl ge en bild av vart det kan finnas lönsamma investeringar, vilket vi anser är av intresse i denna studie då vi söker förstå hur

Vatten är en förutsättning för ett hållbart jordbruk inom mål 2 Ingen hunger, för en hållbar energiproduktion inom mål 7 Hållbar energi för alla, och för att uppnå

Avslutningsvis presenterar vi i avsnitt 6 förslag på satsningar som Forte bedömer vara särskilt angelägna för att svensk forskning effektivt ska kunna bidra till omställningen till

I dag medför Rymdstyrelsens begränsade möjligheter att delta i Copernicus och ESA:s övriga jordobservationsprogram och Rymdsäkerhetsprogrammet att Sverige och svenska aktörer

Processer för att formulera sådana mål är av stor betydelse för att engagera och mobilisera olika aktörer mot gemensamma mål, vilket har stor potential att stärka

Forskning och innovation är avgörande för att uppmärksamma och förstå stora förändringar, liksom för att hitta lösningar för att kunna ställa om till en hållbar utveckling

Johansson ledning är tecknande av kontrakt som systemleve- rantör till långdistansflygplanen A380, A350, B777X och B787, där CTT är direktleverantör. Utöver dessa direktleveranser

Airbus Group kommer att utforma och bygga cirka 900 satelliter för privatägda OneWeb Ltd, som planerar att er- bjuda rymdbaserad internet till miljarder människor över hela