UPPSALA UNIVERSITET
Företagsekonomiska institutionen
Kandidatuppsats, 15 hp
VT 2010
Olika regelverk inom en koncern
- Finns det möjligheter till en internationell harmonisering på
dotterföretagsnivå?
Författare: Camilla Bengtsson Ivana Kljunic Handledare: Katerina Hellström Datum: 2010-06-07
Sammanfattning
Datum: 2010-06-07
Nivå: Kandidatuppsats i företagsekonomi, 15hp
Författare: Camilla Bengtsson och Ivana Kljunic
Handledare: Katerina Hellström
Titel: Olika regelverk inom en koncern – Finns det möjligheter till en internationell harmonisering på dotterföretagsnivå?
Nyckelord: Harmonisering, IFRS, dotterföretag, skattesystem, rapporteringssystem
Syfte: Studien syftar till att undersöka om den internationella harmoniseringen av redovisningsregler och dotterföretagens praktiska utövande av redovisning skapar möjligheter till en harmoniseringsprocess på dotterföretagsnivå. Studien avser att göra en mer djupgående undersökning av dotterföretag i två svenska koncerner verksamma inom två olika branscher för att förklara varför eller varför inte möjligheter finns.
Metod: Uppsatsens empiridel bygger på en intervjustudie med
redovisningsekonomer för två koncerner samt ekonomiansvariga på utvalda dotterföretag. Även en intervju med en utomstående revisor har utförts för att få en ytterligare infallsvinkel. Frågor har ställts kring upprättandet av koncernredovisningen och dotterföretagens legala redovisning.
Slutsats: Studien visar att det kan finns möjligheter till en
harmoniseringsprocess i de studerade svenska dotterföretagen i en av de studerade koncernerna. Dessa möjligheter grundar sig på utrymme för anpassningar till IFRS i de svenska redovisningsreglerna samt en ökad förståelse och kompetens inom IFRS i och med rapporteringsstrategin. Bland vissa av de studerade dotterföretagen upplevs det svenska skattesystemet dock som en begränsning till harmonisering på grund av den historiskt starka kopplingen till redovisning.
Förkortningar
BFL Bokföringslagen
BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd
EU Europeiska unionen
FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer
IAS International Accounting Standards
IFRS International Financial Reporting Standards RFR Rådet för finansiell rapportering
ÅRL Årsredovisningslagen
Definition
IFRS Genomgående i studien kommer IFRS även att innefatta IAS även om innehållet i vissa standarder inte har ändrats.1
1 Deloitte hemsida, 2010-05-14
Innehållsförteckning
1. Inledning ... 1
2. Teoretisk referensram ... 3
2.1 Redovisningsregler och redovisningsmetoder ... 3
2.2 Gränsdragning mellan begreppen standardisering och harmonisering ... 4
2.3 Redovisningens koppling till skattesystemet ... 5
2.4 Rapporteringsstrategier ... 6 2.5 Analysmodell ... 7 3. Metod ... 9 3.1 Operationalisering av analysmodellen ... 11 4. Empirisk genomgång ... 12 4.1 Koncern 1 ... 12
4.1.1 Tillämpade redovisningsregler och inställningen till IFRS... 12
4.1.2 Tillvägagångssätt för upprättandet av koncernredovisning ... 12
4.1.3 Skattesystemets påverkan på dotterföretagens redovisning ... 14
4.2 Koncern 2 ... 14
4.2.1 Tillämpade redovisningsregler och inställningen till IFRS... 15
4.2.2 Tillvägagångssätt för upprättandet av koncernredovisning ... 15
4.2.3 Skattesystemets påverkan på dotterföretagens redovisning ... 16
4.3 En revisors uppfattning ... 17
4.3.1 Tillämpade redovisningsregler och inställningen till IFRS... 17
4.3.2 Tillvägagångssätt för upprättandet av koncernredovisning samt skattesystemets påverkan ... 17
5. Analys ... 19
5.1 Redovisningsregler och redovisningsmetoder ... 19
5.2 Skattesystemet ... 20
5.3 Rapporteringsstrategi ... 21
5.4 Möjligheter till harmonisering respektive standardisering ... 22
6. Slutsatser ... 24
Källförteckning ... 26
Bilagor ... 29
Bilaga 1 Intervjuguide ... 29
1. Inledning
Det är allmänt känt att världen har blivit mer globaliserad med multinationella företag som har dotterföretag och verksamheter utanför de egna landsgränserna. En mer global marknad har lett till problem för företag och investerare att jämföra finansiell information på grund av att olika länder använder olika redovisningsregler (Bazaz, Parameswaran & Bordoli 2003).
I takt med globaliseringen ökar pressen på att varje lands nationella redovisningsstandarder ska föras närmare varandra. Denna pågående process benämns som harmonisering (Thorell & Whittington, 1994). En harmoniserad redovisning leder till en ökad jämförbarhet mellan företag oavsett vilket land de verkar i vilket underlättar för användarna av den finansiella informationen (Bazaz et al., 2003). Harmonisering kan antingen ske genom lag-, och regelförändringar, de jure, eller genom praktisk utövning, de facto, som inte nödvändigtvis behöver vara orsakad av en rättslig förändring. I redovisningsfallet innebär de jure exempelvis förändringar i redovisningsrekommendationer och de facto företagens praktiska utövande (Tay & Parker, 1990).
Sedan 1 januari 2005 redovisar alla börsnoterade företag inom EU, det vill säga även svenska koncerner, i överrensstämmelse med IFRS (Baker & Barbu, 2007). Svenska dotterföretag, som ingår i en koncern där IFRS tillämpas, kan på grund av regler rörande beskattning och årsredovisningslagen inte tillämpa regelverket fullt ut utan omfattas av det svenska regelverket (Edlund & Kyrö, 2005). Koncernredovisning innebär i stora drag att samtliga företag inom koncernen redovisar en balansräkning och en resultaträkning som om de genererats av ett enda företag (Goncharov, Werner & Zimmermann, 2009). Detta medför att justeringar måste göras från dotterföretagens redovisning till koncernens redovisning för att därmed eliminera bland annat skillnaderna mellan det svenska regelverket och IFRS. Då IFRS tillhör den anglosaxiska redovisningstradition och Sverige historiskt har tillhört den kontinentala redovisningstraditionen innebär upprättandet av koncernredovisningen för svenska dotterföretag även ett möte mellan två redovisningstraditioner (Smith, 2006, s. 68-71). På grund av att flera regelverk, med utgångspunkt i två olika redovisningstraditioner, tillämpas inom en och samma koncern försvåras arbetet kring upprättandet av koncernredovisningen. Att svenska koncerner tillämpar IFRS kan ha medfört effekter på dotterföretagens praktiska redovisningsarbete för att få en mer enad redovisning inom koncernen. De svenska lagstiftarnas mål är att även svenska juridiska personer ska få tillämpa IFRS (Rådet får finansiell rapportering hemsida a, 2010) och därmed också delta i den internationella redovisningsharmoniseringen. Att redovisningen harmoniseras även på dotterföretagsnivå är ett ytterligare steg mot internationell
jämförbarhet. Om ett gemensamt regelverk tillämpas i hela koncernen borde det även underlätta och förenkla redovisningen för såväl dotterföretag som på koncernnivå. Det finns en hel del forskning kring redovisningsharmonisering på koncernnivå och hur IFRS har påverkat koncernredovisningen (van der Tas, 1988; Tay & Parker, 1990; Baker & Barbu, 2007; Cañibano & Mora, 2000). Harmonisering på dotterföretagsnivå och dotterföretagens påverkan är däremot ett mindre utforskat område vilket gör det intressant att studera.
Denna studie syftar till att undersöka om den internationella harmoniseringen av redovisningsregler och dotterföretagens praktiska utförande av redovisning, de facto, skapar möjligheter till en harmoniseringsprocess på dotterföretagsnivå. Studien avser att göra en mer djupgående undersökning av dotterföretag i två svenska koncerner verksamma inom två olika branscher för att förklara varför eller varför inte möjligheter finns. Denna diskussion leder till studiens huvudfrågeställning:
- Finns det möjlighet till en internationell harmonisering av det praktiska utövandet av redovisning på dotterföretagsnivå?
Nästa kapitel i studien kommer att behandla teorier kring harmonisering och som därefter sammanfattas i en analysmodell tillämplig för studien. Kapitlet följs av en metoddel som beskriver tillvägagångssättet för insamlandet av den data som presenteras i studiens empiriska genomgång. Denna data ligger sedan till grund för kapitel fem där en analys och diskussion förs med hjälp av teorins analysmodell. Det avslutande kapitlet presenterar studiens resultat och ger även förslag till fortsatta studier kring ämnet. Sist i studien finns bilagor med den intervjuguide som har använts samt en sammanställning av det behandlade intervjumaterialet.
2. Teoretisk referensram
I detta avsnitt följer en litteraturgenomgång av redovisningsregler samt teorier kring harmonisering, redovisningens koppling till skattesystemet och strategier för koncernrapportering. Dessa teorier utmynnar i en analysmodell som ligger till grund för den kommande diskussionen.
2.1 Redovisningsregler och redovisningsmetoder
Sedan den 1 januari 2005 måste börsnoterade företag samt företag med noterade värdepapper inom EU upprätta koncernredovisningen efter de internationella redovisningsstandarderna IFRS (Edlund & Kyrö, 2005). Svenska noterade företag måste dessutom vid upprättandet av koncernredovisningen följa vissa bestämmelser i ÅRL och RFR 1.3 Kompletterade redovisningsregler för koncerner (Rådet för finansiell rapportering hemsida b, 2010). Koncerner som inte är noterade får välja om de vill tillämpa IFRS i sin koncernredovisning (Edlund & Kyrö, 2005).
Moderbolag i koncerner som tillämpar IFRS ska följa RFR 2.3 Redovisning för juridiska personer när det gäller redovisningen i moderbolaget. Denna rekommendation anger ett antal undantag och tillägg till IFRS. Dotterbolag som ingår i en koncern som tillämpar IFRS får välja att tillämpa RFR 2.3, Redovisning för juridisk person, eller BFNAR. RFR 2.3 är framtagen av Rådet för finansiell rapportering med syfte att uppfylla samma kvalitet som koncernens finansiella rapportering. RFR 2.3 motsvarar därför till största del IFRS. Avvikelser mellan dessa två regelverk beror på undantag i ÅRL och sambandet mellan redovisning och beskattning (Rådet för finansiell rapportering hemsida b, 2010).
De svenska redovisningsreglerna skiljer sig från IFRS regler framförallt gällande redovisning av ersättningar till anställda, materiella tillgångar, immateriella tillgångar, finansiella instrument, förvaltningsfastigheter och entreprenader och liknande uppdrag. Den största skillnaden för de materiella tillgångarna är att IAS 16 möjliggör värdering till verkligt värde vilket inte tillåts enligt ÅRL. En annan stor skillnad är att komponentavskrivning måste göras enligt IFRS vilket innebär att separata avskrivningar ska användas för materiella tillgångar som består av flera delar som är av betydande värde (Svenska Redovisningskonsulters Förbund, 2009; 2010a; 2010b).
Skillnaderna i redovisningen av immateriella tillgångar består av värdering till verkligt värde enligt IAS 38 som inte tillåts av ÅRL där endast värdering till anskaffningsvärde är tillåtet. Samma värderingsskillnader berör även förvaltningsfastigheter. Finansiella instrument får värderas till verkligt värde enligt både IAS 39 och ÅRL. Dock skiljer sig klassificeringen av tillgångarna mellan regelverken. För entreprenader och liknande uppgifter består skillnaderna i reglerna av att juridisk person inte får tillämpa successiv vinstavräkning vilket IAS 11 tillåter. De stora skillnaderna i ersättningar till anställda
handlar främst om hur diskonteringsräntan ska beräknas samt om hänsyn ska tas till löneökningstakten. Dessa underliggande beräkningar påverkar exempelvis storleken på pensionsskulder (Svenska Redovisningskonsulters Förbund, 2009; 2010a; 2010b).
2.2 Gränsdragning mellan begreppen standardisering och harmonisering
Tay & Parker (1990) menar att begreppet harmonisering har använts alltför lättvindigt och utan någon tydlig definition, i både teori och praktik. För att förklara harmonisering används även begreppet standardisering i sammanhanget. Författarna menar att det är vikigt att definiera och förklara dessa begrepp för att förstå vilken process som sker och vilka faktorer som ligger bakom. Tay & Parker (1990) har skapat en modell för att mäta harmonisering och standardisering som även har använts i senare studier (Cañibano & Mora, 2000; McLeay, Neal & Tollington, 1999).
Tay & Parkers (1990) definition av begreppen standardisering och harmonisering förklaras mer tydligt av McLeay et al. (1999). McLeay et al. (1999) menar att internationell standardisering innebär en utveckling mot global enhetlighet och definieras som en process som begränsar valmöjligheterna av redovisningsmetod och som i slutändan medför att alla företag i alla länder tillämpar samma redovisningsmetod. Harmonisering är en rörelse mot likhet i valen, harmoni, mellan alternativa redovisningsmetoder och definieras som en process som medför ett systematiskt val av redovisningsmetoder. Valen görs beroende på företaget och den bransch de är verksamma inom men är annars oberoende av landet där företaget är registrerat. Enligt denna tolkning existerar internationell harmonisering när företag inom samma bransch, utifrån ett identiskt utbud av redovisningsmetoder, väljer att
En annan gränsdragning som görs i Tay & Parkers modell (1990) är den mellan en strikt regel och en mindre strikt regel. En strikt regel är associerad med enhetlighet och därmed förknippad med standardisering. Det är en regel som gäller för alla företag, en regel som införs i lagen eller en regel som har en precis definition. En mindre strikt regel är associerad med harmoni och harmonisering. Denna typ av regel gäller endast för vissa företag, den finns inte i lagen utan endast i professionella redovisningsstandarder. Den har heller ingen precis definition utan den är villkorlig (Tay & Parker, 1990).
Enligt Tay & Parker (1990) kan standardisering respektive harmonisering antingen ske genom lag-, och regelförändringar, de jure, eller genom praktisk utövning, de facto. En förändring de facto behöver nödvändigtvis inte vara orsakad av en rättslig förändring (Tay & Parker, 1990). I redovisningsfallet innebär harmonisering de jure exempelvis förändringar i och koordinering av redovisningsstandarder medan harmonisering de facto innebär förändringar i företagens praktiska utövande där de väljer mer enhetliga redovisningsmetoder (van der Tas, 1988).
De facto-harmonisering kan ske utan att någon de jure-harmonisering har skett. Detta kallas spontan harmonisering (van der Tas, 1988). Tidigare forskning har visat att harmoniseringen i europeisk redovisning har ökat under 1990-talet. Harmonisering skedde redan innan IFRS trädde i kraft på grund av spontan harmonisering genom globala aktörers rörelse mot en mer enad redovisning. Processen skedde oberoende av den pågående harmoniseringen av redovisningsreglerna (Cañibano & Mora, 2000).
2.3 Redovisningens koppling till skattesystemet
Ur ett historiskt perspektiv kan redovisningen delas in i två traditioner: den anglosaxiska och den kontinentala. Den kontinentala traditionen omfattar alla västeuropeiska länder förutom Storbritannien, Irland och Holland. De sistnämnda länderna samt USA omfattas av den anglosaxiska traditionen (Smith, 2006, s. 67f). Då IFRS domineras av den anglosaxiska redovisningen kan problem uppstå på grund av skillnaderna mellan de två traditionerna (d’Arcy, 2001). Historiskt sett har den anglosaxiska och kontinentala redovisningen olika grad av koppling till skattesystemet. Länder som har tillhört den anglosaxiska redovisningen har haft en svagare koppling till beskattningen medan de som har tillhört den kontinentala har haft en starkare koppling (Lamb, Nobes & Roberts, 1998). Med en stark koppling mellan redovisning och beskattning kan utvecklingen av internationell harmonisering försvåras (Artsberg, 1993; Lamb et. al., 1998). I länder som tillhör den anglosaxiska traditionen och där aktieägarna är den viktigaste intressenten används ofta två redovisningssystem; ett för beskattning och ett för finansiella rapporter (Nobes, 2006). Länder med den kontinentala redovisningstraditionen har istället oftast ett gemensamt system för både redovisning och beskattning (Artsberg, 1996). Att företag endast behöver hantera och
arbeta med ett redovisningssystem är positivt ur ett kostnadsnyttoperspektiv och bidrar även till att alla företag behandlas enhetligt (Artsberg, 1996). Sverige har tillhört den kontinentala redovisningen och har nästan en hundraårig tradition av stark koppling mellan redovisning och beskattning (Artsberg, 1993). Under senare år har alltfler länder valt att frångå den starka kopplingen till skattesystemet och istället anpassa redovisningen till IFRS (Chan, Lin & Mo, 2010)
2.4 Rapporteringsstrategier
Det är inte enbart skattesystemet som kan skapa ett behov av dubbla redovisningssystem, utan även rapporteringen av redovisningen till koncernen. Redan innan IFRS infördes i Sverige för börsnoterade företag var det nödvändigt med parallella rapporter inom en koncern och företagen hade separata rapporteringsrutiner för en rad syften (Rippe, 2001). I samband med implementeringen av IFRS uppmärksammade Rippe (2001) olika tillvägagångssätt för rapportering till koncernen. Två strategier för rapportering är top down och bottom up. Företag kan även kombinera dessa två tillvägagångssätt om det underlättar rapporteringen (Rippe, 2001).
Den första strategin, top down, innebär att alla företag inom koncernen fortsätter att redovisa enligt lokala regelverk och där samtliga justeringar till IFRS görs på övergripande nivå, centraliserat, genom manuella rutiner. Fördelar med denna strategi är att rapporteringen enligt IFRS berör en liten del av organisationen. Det behövs även färre anpassningar av lokala rapporter som ska lämnas till myndigheter, såsom deklarationer. För dotterföretagen innebär det dessutom färre kulturella förändringar i och med att de fortsätter att rapportera enligt de lokala regelverken (Rippe, 2001). Det finns dock en del nackdelar med denna strategi. I och med att justeringarna görs på en övergripande nivå med många manuella rutiner innebär det att det finns en ökad risk för fel i det slutgiltiga bokslutet. En annan nackdel är att systemet medför en liten förståelse för koncernens regelverk i organisationen då dotterföretagen själva inte behöver hantera regelverket. Det kan även vara svårt att få in all information som behövs för att kunna göra justeringarna på den centrala nivån vilket kräver mer tid i bokslutsprocessen (Rippe, 2001).
Den andra strategin Rippe (2001) förklarar är bottom up. Metoden innebär att dotterföretagen justerar sina rapporter i enlighet med de nya ändringarna och rapporterar in en fullt konverterad redovisning till koncernredovisningsfunktionen. Denna strategi skapar förändringar i redovisningsmetoder på samtliga nivåer inom koncernen och är ett mer decentraliserat tillvägagångssätt. Fördelarna med en bottom up-strategi är att det bidrar till en harmonisering av redovisningsprinciper i hela koncernen. Detta tillvägagångssätt underlättar även själva konsolideringsprocessen av
koncernens redovisning eftersom samtlig inrapporterad redovisningsinformation är konverterad av dotterföretagen, vilket förkortar rapporteringstiden (Rippe, 2001). Nackdelarna med bottom up-strategin är att den kräver stora resurser för utbildning eftersom samtliga nivåer i koncernen måste ha kunskap om de nya ändringarna. En annan nackdel kan uppstå om inte lokala myndigheter accepterar IFRS som redovisningsstandard. Detta medför då att företagen inom koncernen behöver parallella redovisningssystem. Skatteverket är ett exempel på en myndighet som bland annat inte godkänner värdering av materiella tillgångar enligt IFRS och skapar därmed ett behov av ytterligare en redovisning för att uppfylla Skattverkets krav på värderingsmetod (Rippe, 2001).
2.5 Analysmodell
Ovanstående teoretiska referensram mynnar ut i en, för denna studie, applicerbar analysmodell. Denne studie avser att göra en kvalitativ undersökning och utgår från Tay & Parkers (1990) harmoniseringsmodell. Analysmodellen är en tolkning av författarnas ursprungliga modell med tillägg för redovisningsregler samt teorier kring redovisningens koppling till beskattning och Rippes (2001) rapporteringsstrategier. Analysmodellen utgår från gällande regler inom redovisning och de redovisningsmetoder som är tillämpliga för de studerade dotterföretagen. Utifrån reglerna och metoderna kommer dotterföretagens praktiska utövande av redovisning förklaras. Eftersom IFRS tillhör den anglosaxiska traditionen har redovisningsreglerna en svag koppling till beskattningssystemet. Den svenska redovisningen, som tillhör den kontinentala redovisningstraditionen, har tvärtom en stark koppling till skattesystemet vilket i princip medför att endast ett gemensamt regelsystem används för både beskattning och finansiella rapporter. Denna motsättning kan tänkas påverka dotterföretagens praktiska redovisning. Strategin för hur koncernen har valt att rapportera koncernredovisningen är ytterligare en faktor som påverkar dotterföretagens redovisning i praktiken.
Att företagens redovisning tillämpas strikt innebär att gemensamma, specifika redovisningsmetoder väljs på grund av direktiv eller riktlinjer. En tillämpning som är mindre strikt är en följd av att företag gör samma specifika redovisningsval utan uttalade angivelser. Beroende på hur företagen utför redovisningen i praktiken, med eller utan riktlinjer, skapas möjligheter till en harmoniserings- eller standardiseringsprocess.
Faktorerna i analysmodellen antas ha en inverkan på de studerade dotterföretagens praktiska redovisning. Dessa faktorer borde även ha betydelse för att kunna avgöra om det finns möjligheter till en internationell harmonisering på dotterföretagsnivå.
Figur 2: En egen utformning av sammanfattande analysmodell. Företagens
praktiska utförande av redovisning
(de facto)
Strikta regler Mindre strikta regler Redovisningsregler och redovisningsmetoder
Rapporteringssystem Skattesystem Möjlighet till harmonisering Möjlighet till standardisering
3. Metod
För att besvara studiens frågeställning samlas data först in i form av företagens årsredovisningar och annan finansiell information om verksamheterna. Därefter samlas primärdata in genom intervjuer. Valet att grunda den empiriska datan på intervjuer är för att få en djupare inblick i dotterföretagens redovisning. Intervjuerna syftar till att skapa bättre förståelse för redovisningsmetoderna än vad en kvantitativ studie skulle kunna göra. Med en intervjustudie framkommer även de olika ekonomiansvarigas åsikter och tankar kring IFRS och de svenska redovisningsreglerna.
Intervjustudien utförs i två svenska koncerner samt ett urval av deras svenska dotterföretag. Valet av de två koncernerna som studieobjekt grundas på att de har en stor andel svenska dotterföretag och för att de är verksamma i olika branscher. Koncernerna har två olika system för att upprätta koncernredovisningen vilket gör dem ännu mer intressanta att studera. De studerade dotterföretagen är helägda och representativa för majoriteten av de svenska dotterföretagen, både verksamhets- och storleksmässigt.
Studiens empiridel grundas på intervjuer med koncernernas redovisningsekonomer för att få en inblick i hur koncernredovisningen upprättas och de eventuella rutiner och anvisningar som ges till dotterföretagen. Intervjuer genomförs även med ett urval av koncernernas dotterbolag och deras ekonomiansvariga för att få en fullständig bild av hur upprättandet av koncernredovisning och den legala redovisningen sker och hur det påverkar deras redovisningsarbete. Anledningen till att de intervjuade dotterbolagen skiljer sig åt i antal är på grund av deras olika redovisningssystem. I koncern 2 hanterar en gemensam enhet dotterföretagens redovisning vilket gör att dotterföretagen själva inte kan svara på alla intervjufrågor. Svaren kompletteras därför med en intervju med ansvariga på serviceenheten. Slutligen görs även en intervju med en revisor för att få en utomstående parts åsikter och en ytterligare infallsvinkel i redovisningsarbetet. Samtliga intervjuer hålls öppna och halvstrukturerade för att ge utrymme för respondenterna att svara utan ledande frågor. Halvstrukturerade frågor underlättar även att ställa följdfrågor som inte är planerade samt att ändra på frågornas ordning. Olika intervjuguider används beroende på vilken nivå respondenterna är verksamma inom. Frågorna berör samma område, men skiljer sig till viss del i formuleringen för att passa respondenten.
Intervjuerna spelas in för att få med allting som sägs och därmed inte riskera att missa relevant information. Materialet transkriberas därefter för att säkerhetskälla att datan återges på ett rättvisande sätt. Slutligen sammanställs intervjuerna i en tabell för att ge en överblick av svaren (Se bilaga 3). Nedanstående tabell sammanställer de personer som intervjuas. Fortsättningsvis kommer bokstavsbeteckningarna att användas som
källhänvisning till intervjuerna samt sifferbeteckning för koncernerna och dotterföretagen.
Tabell 1: Lista över intervjuade personer.
Koncern 1 Ansvarsområde/position Tidpunkt för intervju
A Ansvarig för redovisning av pensioner för
dotterföretaget 1.1. 2010-04-22, 45 min Personlig intervju, samtidigt som B B Ansvarig för samordning av redovisningen,
årsredovisningen och skattedeklaration i dotterförtaget 1.1.
2010-04-22, 30 min
Personlig intervju, samtidigt som A C Arbetar som redovisningsspecialist med
främsta uppgift att hålla sig uppdaterad om regelverken, både IFRS och ÅRL. C är även ansvarig för koncernens finansiella manual.
2010-04-22, 30 min Personlig intervju D Ekonomiansvarig för dotterföretag 1.2 i
koncern 1. 2010-04-28, 20 min Telefonintervju E Ekonomidirektör för dotterföretag 1.3 i
koncern 1.
2010-05-04, 25 min Telefonintervju
Koncern 2
F Koncernredovisning, financial controller 2010-05-06, 45 min Personlig intervju G Ansvarig för redovisning och rapportering
från dotterföretag på en delad serviceenhet.
2010-05-06, 45 min Personlig intervju H Ekonomiansvarig på dotterföretag 2.1 2010-05-10, 20 min
Telefonintervju
Revisor
I Revisor med erfarenhet av koncernredovisning
2010-05-07, 20 min Telefonintervju
Data, i form av koncernernas årsredovisningar, används för att få ytterligare en insyn i den finansiella ställningen än enbart respondenternas egna upplysningar. Även fakta kring företaget generellt används för att få en inblick i verksamhetens situation för att lägga en grund för mer innehållsrika intervjuer.
Då denna studie baseras på samtal med företag är det viktigt att genomföra ett flertal intervjuer för att skapa en så verklighetstrogen bild som möjligt. Att data samlas in från både dotterbolagen och koncernnivå stärker studien då det är viktigt att belysa båda parters infallsvinklar i redovisningsarbetet. Genom att dessutom kombinera intervjuerna med information från årsredovisningar och verksamhetsdata är målet att få en så tydlig skildring av koncernerna som möjligt. Resultatet begränsas av att endast två koncerner studeras. Dock är avsikten med studien att ge en inblick i koncernernas dotterföretag vilket kräver datainsamling från flera nivåer i koncernen.
Att en intervju görs med två respondenter från samma dotterbolag samtidigt kan innebära att dessa respondenter påverkar varandras svar. Dock anser de själva att detta är nödvändigt för att kunna besvara frågorna på ett korrekt sätt då respondenterna är
specialiserade inom olika områden. I och med att flera intervjuer hålls med andra dotterföretag ses inte detta som avgörande för studiens empiridel.
Respondenterna och företagen som medverkar i studien erbjuds anonymitet för att minska risken att de inte svarar ärligt för att skydda den egna organisationen och sig själva. Respondenterna väljer att vara anonyma med både personnamn och företagsnamn. Anonymiteten kan dock bidra till att studiens trovärdighet minskar i och med att läsaren inte kan ta del av vilka företag respektive personer som står bakom intervjumaterialet. Det är dock viktigare för studien att få uppriktiga åsikter och utförliga beskrivningar.
3.1 Operationalisering av analysmodellen
Inför intervjuerna förbereds frågorna med utgångspunkt i analysmodellen från avsnitt 2.5. Liknande frågor ställs både på koncernnivå och på dotterföretagsnivå för att skapa en så komplett bild som möjligt av hur redovisningen inom koncernen ser ut. Respondenterna beskriver inledningsvis de redovisningsregler och redovisningsmetoder som är tillämpliga samt inställningen till IFRS.
Frågor ställs kring varför företagen redovisar som de gör med följdfrågor kring hur redovisningen påverkas av det svenska skattesystemets utformning. Det ställs även frågor kring upprättandet av koncernredovisningen för att senare kunna analysera vilken rapporteringsstrategi som används i koncernerna. Samtliga dessa faktorer används för att i analysen beskriva hur företagets praktiska utförande av redovisning ser ut. Frågor gällande regler, direktiv och riktlinjer inom koncernen ställs för att i ett senare skede kunna besvara om dessa är strikta eller mindre strikta.
4. Empirisk genomgång
I detta kapitel sammanställs materialet från de utförda intervjuerna. Varje koncern presenteras för sig för att tydliggöra skillnaderna mellan dessa. Avslutningsvis redovisas även en utomstående revisors uppfattning. Den empiriska genomgången innehåller ingen analys utan presenterar endast intervjudata för att det tydligt ska framgå för läsaren vad som är respondenternas ord och vad som är författarnas analys.
4.1 Koncern 1
Koncern 1 är en svensk koncern noterad på stockholmsbörsen. Koncernen har verksamheter i ungefär 100 länder med huvudkontor i Sverige. Inom koncernen finns ungefär 160 dotterföretag varav 30 av dem är svenska. Verksamheten består till stor del av tillverkning. Eftersom koncernen är börsnoterad måste koncernredovisning upprättas i enlighet med IFRS regelverk (Koncern 1, årsredovisning 2009).
4.1.1 Tillämpade redovisningsregler och inställningen till IFRS
Dotterföretaget 1.1 följer i dagsläget IFRS regler eftersom de har skuldebrev som är noterade. Då detta företag i sin tur har dotterbolag följer de även RFR 2.3 för moderbolagets redovisning (A; B). Dotterföretag 1.2 tillämpar BFNAR för att detta regelverk bäst överrensstämmer med de svenska skattereglerna (D). Dotterföretag 1.3 följer RFR 2.3 men respondenten hade inte kännedom om varför just detta regelverk har valts (E). Anställda på koncernnivå har inte insikt om hur dotterföretagen redovisar legalt, utan det är upp till varje dotterföretag att välja regler och metoder (A; B; C). De tillfrågade inom koncern 1 tycker att harmonisering av regelverken är positivt (A; B; C; D; E) och menar att jämförbarheten mellan företagens redovisningar ökar (A; B; E). Respondent C menar att IFRS har fått mycket kritik i Sverige. C tycker att tanken bakom IFRS är god, men anser att detta regelverk i vissa fall inte ger rätt bild av företaget. Ibland skapar regelverket en bild som kanske inte stämmer överens med vad företaget egentligen vill visa för externa användare, såsom analytiker och aktieägare. Verkligt värde är en värderingsmetod som C menar i vissa fall ger fel bild utåt, och det är denna metod som IFRS har kritiserats mest för. Fortsatt menar C att IFRS därmed är grundat på redovisningsteorier som ibland blir svår att tillämpa i praktiken. IFRS är i dagsläget väldigt komplext och omfattande (C). Externa användare kan få svårt att vara insatta i hela regelverket och därmed kunna dra slutsatser av all information (C). D och A håller med om att IFRS är komplext och att det kräver hög kompetens hos utövarna för att förstå innebörden av reglerna.
4.1.2 Tillvägagångssätt för upprättandet av koncernredovisning
hela koncernens redovisning (A; B; C; D; E). Dotterföretagen redovisar enligt svenska redovisningsregler i sin legala redovisning och använder således parallella redovisningssystem (A; B; C; D; E). Dotterföretagens redovisning rapporteras in vid varje månadsslut och innehåller till största del samma avstämningar som vid ett årsbokslut (E). E menar att detta är ett sätt att säkerställa kvaliteten. För att se till att dotterföretagens rapportering till moderbolaget sker korrekt är det viktigt att dotterföretagen förstår innebörden av både de lokala reglerna och IFRS regelverk samt vilka effekter de ger på redovisningen (A).
Dotterföretagens rapportering till koncernavdelningen sker i enlighet med koncernens finansiella manual (A; B; C; D; E). Manualen beskrivs som styrande till stor del och är beskrivande ända ner på detaljnivå rörande konton och transaktioner (A; B; C; D; E). Manualen innehåller aktuella regler och uppdateringar av IFRS officiella regelverk, samt koncernens interna regler grundade på tolkningar som de har valt att göra (A; C). Ett exempel på blandningen mellan formella och interna regler är att IFRS anger att en avsättning till en reserv ska ske och koncernens anger i detalj hur denna reserv ska räknas ut (C). Denna manual är inget som uppkom i samband med införandet av IFRS utan det har alltid funnits direktiv från koncernen för hur dotterföretagen ska redovisa för att skapa en enad redovisning för hela koncernen (B; C). A tror inte att införandet av IFRS har lett till nya arbetssätt för koncernen utan snarare förändringar i innehållet. Den finansiella manualen är styrande och koncernen förväntar sig att varje dotterföretag har tillräcklig kompetens och är tillräckligt insatta i reglerna för att på egen hand, med stöd av manualen, kunna upprätta sin del i koncernredovisningen efter dessa (A). D menar att denna kompetens är svår att upprätthålla för ett mindre dotterföretag och anser att det vore bättre om konverteringen till IFRS skedde centralt då det är här spetskompetensen inom området finns. Detta kompetensbehov menar D kan bli ett problem i samband med byte av personal. Det är viktigt att nya medarbetare snabbt blir insatta och uppdaterade på skillnaderna mellan IFRS och de svenska reglerna (D). D tror även att arbetet skulle skötas på ett mer tidseffektivt sätt. E ser dock ingen problematik i systemet och menar att tillräcklig kompetens finns i dotterföretaget och att en central lösning inte vore bättre (E).
Som tidigare nämnts innebär denna process att dotterföretagen måste göra dubbla redovisningar, en enligt IFRS och en legal redovisning (A). Detta medför att dotterföretagen måste hålla sig uppdaterade på båda regelverken samtidigt och förstå att om det blir en förändring i det ena regelverket så påverkar det bryggan som hanterar effekterna av skillnaderna mellan regelverken (A). Detta kan både vara tidskrävande och kostsamt (A).
4.1.3 Skattesystemets påverkan på dotterföretagens redovisning
Skillnaderna mellan IFRS och det svenska regelverket i koncern 1 berör ersättningar till anställda och då främst pensionskostnader. Det är även skillnader för materiella anläggningstillgångar med komponentavskrivning samt värderingen av finansiella instrument (A; B; C; D; E). Inom koncernen måste dotterbolagen rapportera finansiella instrument till verkligt värde. Detta kan skapa oönskade skatteeffekter för dotterföretagen och därför har de valt att redovisa enligt anskaffningsvärde (C).
Arbetet med skatteredovisningen är något som påverkas i och med att IFRS skiljer sig från de svenska redovisningsreglerna. I dagsläget är inte de svenska skattereglerna anpassade efter IFRS regelverk vilket skapar problem och merarbete (A; B). A och D menar att det svenska skattesystemet bromsar harmoniseringen av redovisningen bland svenska dotterföretag. Ett problem är att skattesystemen är olika i olika länder och Sveriges regler för skatter ser annorlunda ut än IFRS redovisningsregler (A). Exempelvis måste företag bokföra redovisningen för pensioner och ersättningar till anställda. Detta sker dels genom svenska regler för att möta upp Skatteverkets krav i Sverige och dels redovisa enligt IFRS inom koncernen (A). E anser inte att detta är något problem utan kan hanteras och därmed inte bromsar harmoniseringen. Alla länder har olika skattesystem och därför är det inte konstigt att företag upprättar en redovisning efter skattereglerna och ett enligt redovisningsreglerna (E).
Skattesystemet är en av anledningarna till att juridiska personer inte får tillämpa IFRS fullt ut på grund av att redovisningen enligt IFRS inte skulle uppfylla skatteredovisningens regler (A). I och med att det är olika skattesystem blir det bland annat problem kring hur företag ska redovisa avskrivningar (B). Enligt IFRS ska företag tillämpa komponentmetoden för att bestämma avskrivningar. B menar att detta är en skillnad från de svenska reglerna och ett problem då skatteverket har andra avskrivningsregler än de regler som dotterföretagen ska följa i koncernrapporteringen. Att samtliga juridiska personer skulle få redovisa enligt IFRS legalt skulle underlätta för dotterföretagen förutsatt att skattereglerna anpassas så att en dubbel redovisning kan undvikas (A; D). E anser inte att detta är en viktig fråga överhuvudtaget utan poängterar att det är koncernredovisningen som är intressant. Dotterföretagen måste rapportera enligt IFRS till koncernen men justeringarna är så små i sammanhanget att vid upprättandet av den legala redovisningen är det tillräckligt att följa de svenska reglerna (E). C tycker inte heller att IFRS ska få tillämpas fullt ut i juridiska personer på grund av problemen som uppstår i och med olika nationella skattesystem.
4.2 Koncern 2
huvudkontor i Sverige och har ungefär 70 dotterföretag varav cirka 50 av dem är svenska. Eftersom koncernen är börsnoterad måste koncernredovisning upprättas i enlighet med IFRS regelverk (Koncern 2, årsredovisning 2009).
4.2.1 Tillämpade redovisningsregler och inställningen till IFRS
Dotterföretagen inom koncern 2 tillämpar de policys och redovisningsregler som koncernen sätter upp (G; H). G förklarar att samtliga svenska dotterföretag inom koncern 2 tillämpar BFNAR.
En internationellt harmoniserad redovisning är positiv då det skapar jämförbarhet (F; G; H). G menar även att ett internationellt gemensamt regelverk skapar en mer likartad redovisning länder emellan. F anser att utvecklingen inte har blivit precis som IASB har tänkt sig då regelverket ger utrymme för tolkningar vilket medför att företag redovisar olika. Ett exempel är reglerna kring bostäder, IFRIC 15, där samtliga ledande konkurrenter har valt att redovisa på olika sätt då reglerna innehåller valmöjligheter för värderingsmetoder. IFRS upplevs som komplicerat och invecklat (G; H), där G är skeptisk till om det egentligen skapar ett mervärde och vem som har nytta av det. H påpekar att det blir komplext och att det endast blir ett fåtal personer som förstår sig på redovisningen. De ekonomiansvariga på dotterföretagen är inte särskilt insatta i IFRS då det inte berör det dagliga arbetet, förutom om någon viss regel påverkar den egna verksamheten (H).
4.2.2 Tillvägagångssätt för upprättandet av koncernredovisning
Inom koncern 2 har en stegvis process skett under flera års tid för att skapa en gemensam serviceenhet som hanterar dotterföretagens redovisning (G; H). På serviceenheten arbetar cirka 30 personer och de hanterar sedan några år tillbaka samtliga svenska och även vissa utländska dotterföretags redovisning, kundreskontra och leverantörsreskontra (G). Detta innebär att alla svenska dotterföretags redovisning finns i samma ekonomisystem till skillnad från tidigare då flera dotterföretag hade sin egen ekonomiavdelning och även egna ekonomisystem (G). Serviceenheten ansvarar både för dotterföretagens redovisning samt rapporteringen till koncernen (G; H). Serviceenheten upprättar själva bokslutet, men ekonomiansvariga på dotterföretagen går igenom det och ser till att allt stämmer (H). Kontakten mellan dotterföretagen och serviceenheten är som tätast under bokslutet och resten av året sker kontakten mer sällan (H). Konverteringen av dotterföretagens legala redovisning till IFRS utförs av serviceenheten och koncernekonomifunktionen justerar sedan för interna transaktioner samt moderbolagets aktiekapital (F).
Koncernen har valt lösningen med en gemensam serviceenhet mycket på grund av att det medför en lägre kostnad (F; G). Kostnaderna minskas dels av att varje dotterföretag inte behöver ha en egen ekonomiavdelning och dels av att personalen inte behöver
utbildas i IFRS (G). F menar att serviceenheten samlar kompetensen kring IFRS och ökar chanserna till att all redovisning sker på samma sätt. H håller med om att serviceenheten skapar en högre kompetens vilket leder till en bättre kvalitet på redovisningen, men anser dock att detta system är betydligt dyrare än om dotterföretaget själva hade gjort det. En central enhet skapar också en bättre kontroll jämfört med vad de hade tidigare (G). G berättar att efter införandet av serviceenheten visade det sig bland annat att vissa poster inte alltid hanteras lika, även om de själva trodde det. F menar att ju fler människor som är inblandade desto större är risken att det blir fel någonstans eller att regler tolkas olika. En nackdel enligt H är att nuvarande system kan medföra att dotterföretagens redovisning tar längre tid än om de hade gjort det själva. Däremot tycker H att systemet med en gemensam serviceenhet är bättre än att de själva skulle hantera dessa funktioner på dotterföretaget. Detta på grund av den samlade kompetensen och redovisningens kvalitet som serviceenheten medför (H). Både dotterföretagens legala redovisning och rapporteringen till koncernen sker enligt koncernens manual innehållande regler och policy som finns tillgänglig på koncernens intranät (G). Manualen innehåller instruktioner kring prognoser och vad som ska rapporteras (F; G; H). Dessa instruktioner ska följas till punkt och pricka och innehåller detaljerade beskrivningar (F; G). F och de övriga som arbetar på koncernekonomiavdelningen ansvarar för att manualen är uppdaterad och styr själva implementeringen av IFRS. Det sker en ständig dialog mellan denna och serviceenheten för hur IFRS och eventuella regelförändringar ska behandlas.
4.2.3 Skattesystemets påverkan på dotterföretagens redovisning
I koncern 2 berör skillnaderna mellan de svenska reglerna och IFRS främst entreprenader och pågående arbete (F; G). Enligt IFRS ska en successiv vinstavräkning göras på pågående projekt, förutom bostäder enligt IFRIC 15, medan de svenska reglerna innefattar en metod där projektet redovisas först när det är färdigställt (G). Bostäderna ska enligt IFRIC 15 redovisas när de är färdigställda, alltså i enlighet med de svenska reglerna (F). Skillnader mellan regelverken berör även redovisningen av finansiella instrument och pensionskostnader där justeringar från dotterföretagens legala redovisning görs på koncernnivå (G).
Varken F eller G tycker att skattesystemet utgör något problem i redovisningen. Däremot medför skatteregleringen att dotterföretagen måste göra justeringar i den legala redovisningen. Detta är ett hinder mot harmoniseringen då de svenska undantagen i RFR, på grund av skattemässiga justeringar, gör att redovisningen inte kan jämföras länder emellan (F). G menar att IFRS i koncernen endast medför en ökad jämförbarhet på koncernnivå, inte på dotterföretagsnivå eftersom de nationella reglerna hindrar en harmonisering mellan dotterföretagen (G). Varken F eller G tycker att
juridiska personer ska få tillämpa IFRS fullt ut på grund av redovisningens starka koppling till skattesystemet som finns idag.
4.3 En revisors uppfattning
4.3.1 Tillämpade redovisningsregler och inställningen till IFRS
I:s uppfattning är att de allra flesta dotterföretag redovisar enligt BFNAR till stor del på grund av tradition. Företagen har alltid följt dessa regler och fortsätter göra som de tidigare har gjort. Dock görs vissa justeringar till IFRS med stöd av RFR 2.3 för att underlätta redovisningen, så länge det inte får negativa skatteeffekter. I har erfarenheter från fall då företag har velat utöka sin verksamhet till utlandet och kombinerat det svenska regelverket med utländska regler i sin redovisning. Företaget har därigenom kunnat inrymma anpassningar till internationella regelverk i det svenska BFNAR för att minska skillnaderna mellan de olika nationella reglerna.
I tycker att harmoniseringen och IFRS starka tillväxt i Europa, för att ena redovisningen, är jättebra. Det är även positivt att arbetet med att ena det amerikanska regelverket och IFRS har påbörjats. Uppfattningen är att de flesta koncerner förmodligen tycker att det är bra med IFRS då det exempelvis medför jämförbarhet mellan företag inom EU och möjlighet att byta handelsplats. I anser att det finns ett visst motstånd men tror att det främst handlar om vissa regler och vissa upplysningar inom IFRS, inte hela IFRS i sig. Vid övergången till IFRS 2005 blev redovisningen mer formaliastyrd mot vad företagen i Sverige var vana vid sedan tidigare. Införandet skapade en känsla av ett styrande från någon överordnad och en rädsla hos företagen att göra fel (I).
4.3.2 Tillvägagångssätt för upprättandet av koncernredovisning samt skattesystemets påverkan
Hur upprättandet av koncernredovisning sker skiljer sig mellan stora och små koncerner (I). I större koncerner är det vanligast att koncernekonomifunktionen utvecklar ett omfattande system som dotterföretegen ska följa för att konvertera sin legala redovisning till IFRS. Systemet innefattar oftast ett rapportpaket och redovisningsmanualer som ger anvisningar om de justeringar som dotterföretagen måste göra till koncernrapporteringen (I). I koncerner, med ett stort antal dotterföretag, är det nödvändigt att låta dotterföretagen själva konvertera till IFRS. I anser att det är mycket kostsamt och krävande att upprätta det ovan nämnda systemet men det är en förutsättning för att kunna behålla kontrollen. I menar att dessa rapportpaket har utökats i och med tillämpningen av IFRS som en följd av det ökade upplysningskravet. För små koncerner är det därför oftast mer effektivt att utföra konverteringen till IFRS centralt. Upprättande av koncernredovisningen börjar med att dotterföretagen upprättar redovisningen enligt de lokala reglerna, rapporterar in sin legala redovisning
och som sedan centralt på koncernnivå konverteras till IFRS. Har dotterföretagen någon riktigt stor fråga är det möjligt att den tänks igenom och hanteras på lägre nivå (I). Hur stora skillnaderna mellan de svenska redovisningsreglerna och IFRS är varierar med företagens verksamhet (I). I lyfter fram upplysningskraven som den största skillnaden. Exempelvis har koncerners årsredovisningar ökat med 50 procent i omfattning på grund av mer information, större notpaket och en större andel standardtext. Troligtvis är detta en konsekvens av en rädsla hos företagen att göra fel. Vid själva konsolideringen menar I att dotterföretagen inte drabbats av så stora skillnader då de oftast bara har ett fåtal eller kanske enbart en justering att göra. Dessa justeringar kan även ha funnits före införandet av IFRS (I).
I anser inte att det svenska skattesystemet är en orsak som hindrar den internationella harmoniseringen i svenska företag. Under sina 20 år som revisor är det inte något I har stött på. I anser inte att alla juridiska personer bör få tillämpa IFRS. Detta har inget med skattessystemet att göra, utan det är de stora upplysningskraven som regelverket innehåller som är den stora begränsningen. Det skulle helt enkelt bli för komplicerat och onödigt omfattande för de mindre bolagen (I).
5. Analys
För att utvärdera om det finns möjligheter till att en harmonisering hos dotterföretagen kommer studiens analysmodell att appliceras. Först kommer dotterföretagens redovisningsregler att analyseras utifrån dess inverkan på redovisningens praktiska utförande. Detta följs av en analys kring beskattningssystemet och rapporteringsstrategier för att även se effekterna av dessa faktorer på redovisningen. Därefter kommer en diskussion föras kring strikta och mindre strikta regler för att utvärdera om det praktiska utförandet av redovisningen kan leda till en harmoniseringsprocess. Avsnittet avslutas med en sammanfattande modell av resultatet som är uppbyggd på den ursprungliga analysmodellen.
5.1 Redovisningsregler och redovisningsmetoder
Båda de studerade koncernerna är börsnoterade och måste därför redovisa enligt IFRS. Kritik riktas dock mot IFRS där vissa respondenter menar att regelverket är alltför komplicerat och komplext och användarna får svårt att tolka redovisningen. I:s uppfattning är att det är endast vissa regler utövarna är kritiska till, inte hela regelverket. Att IFRS med värdering till verkligt värde i vissa fall förmedlar en felaktig bild av företaget samt att regelverket ger utrymme för tolkning är ytterligare exempel på kritik. Den kritik som framkommit under intervjuerna är framförallt riktad mot själva regelverket och inte harmoniseringsprocessen i sig eftersom samtliga respondenter är positivt inställda till en mer internationellt harmoniserad redovisning. De menar att harmoniseringen är positiv då den medför bättre jämförbarhet eftersom transaktioner hanteras lika i alla företag oberoende hemland. Respondent I anser även att tillämpningen av IFRS bör fortsätta begränsas för juridiska personer med anledning av det stora upplysningskrav som regelverket är förknippat med.
Svenska dotterföretag kan välja att redovisa enligt BFNAR eller RFR 2.3. Samtliga studerade dotterföretag, förutom ett, redovisar enligt BFNAR i sin legala redovisning och det är också revisorns uppfattning om vilka regler de flesta svenska dotterföretag väljer att följa. RFR 2.3 är mest likt IFRS men en orsak till att dessa regler inte tillämpas i större utsträckning skulle kunna vara den skepticism som finns mot IFRS, där dotterföretagen hellre väljer det svenska traditionella regelverket BFNAR. Enligt respondenterna tillämpas BFNAR dels på grund av vana men även på grund av att dessa regler stämmer bäst överens med de svenska skattereglerna. Respondent I menar även att BFNAR är ett relativt brett regelverk som ger ett visst utrymme för anpassningar till IFRS och RFR 2.3. Även detta kan vara en anledning till att BFNAR tillämpas i större utsträckning. Detta regelverk kan därmed påverka det praktiska utövandet av dotterföretagens redovisning då det möjliggör vissa anpassningar till IFRS och internationella redovisningsmetoder. För dotterföretag som tillämpar RFR 2.3 leder regelverket till en redovisning med fler
gång har framkommit en del kritik riktat mot IFRS är det däremot inte säkert att dotterföretagen väljer att utnyttja utrymmet för IFRS. Om så är fallet sker ingen internationell anpassning i det praktiska utövandet av redovisningen.
5.2 Skattesystemet
På grund av att IFRS saknar en koppling till skattesystemet kan eventuella anpassningar enligt regelverket medföra att dubbla system måste tillämpas. Artsberg (1993) och Lamb et al. (1998) menar att redovisningen underlättas då ett gemensamt redovisningssystem kan användas men att detta kan försvåra en harmoniseringsprocess. Hälften av respondenterna håller med om detta och instämmer att det svenska skattesystemet försvårar tillämpningen av IFRS samt att det är tidskrävande att upprätta parallella system. Resten av respondenterna håller inte med om att skattesystemet försvårar en harmonisering och tycker inte att det är något konstigt att upprätta två olika bokslut. I och med att svenska företag historiskt har tillhört den kontinentala traditionen är de inte vana att hantera dubbla redovisningar och det kan därför vara svårt att förstå hur systemen kan vara separerade. Detta kan vara en anledning till att det svenska skattesystemet ses som ett hinder för harmoniseringen.
I de båda koncernerna finns en uppfattning bland vissa respondenter att beskattningen och redovisningen ska hänga ihop för att undvika dubbla redovisningssystem. I koncern 1 väljer exempelvis företagen att redovisa enligt anskaffningsmetoden istället för värdering till verkligt värde för finansiella instrument, för att denna värdering stämmer överens med skattereglerna. Detta kan vara ett tecken på att dotterföretagen inte gör anpassningar till IFRS då det resulterar i skattemässiga effekter som företagen sedan måste justera för. Att vissa dotterföretag undviker att anpassa redovisningen enligt IFRS för att slippa dubbla system påverkar dotterföretagens praktiska utövande så tillvida att endast förändringar som är i enlighet med skattesystemet görs. De dotterföretag som inte anser att dubbla system är ett problem kan göra förändringar i den legala redovisningen oavsett om skattesystemet överensstämmer eller inte.
Diskussionen kring det svenska skattesystemet återkommer i resonemanget kring att IFRS ska tillämpas av samtliga juridiska personer inom en koncern. Vid intervjuerna framkom att majoriteten av respondenterna är tveksamma till om IFRS för juridiska personer skulle vara bättre. Anledningarna till att IFRS inte borde tillämpas av juridiska personer är just den starka kopplingen till skattesystemet. Även om redovisningen till koncernen skulle kunna underlättas med ett gemensamt regelverk i hela koncernen menar A att om inte skattesystemet anpassades skulle problematiken med dubbel redovisning fortfarande finnas kvar. Återigen framkommer den starka historiska kopplingen mellan skattesystemet och redovisningen. Vissa dotterföretag föredrar att
hela koncernen även om båda alternativen medför dubbla redovisningssystem. Detta visar också att skattesystemet begränsar vissa dotterföretag från att göra IFRS-anpassningar i sin legala redovisning.
5.3 Rapporteringsstrategi
Beroende på vilken rapporteringsstrategi koncerner tillämpar kan det påverka dotterföretagens praktiska utförande av redovisning. I koncern 1 ansvarar varje dotterföretag för sin legala redovisning samt för att rapportera till koncernavdelningen enligt IFRS. Detta rapporteringssystem stämmer överens med Rippes (2001) bottom up-strategi. Fördelarna som koncernen upplever är att detta system säkrar kvaliteten i och med att varje dotterföretag själv konverterar till IFRS, då det är de som har störst inblick i verksamheten som genomför justeringarna. Rippe (2001) tar upp parallella system och att denna strategi kräver kraftiga utbildningsinsatser som nackdelar. Detta är något som även dotterföretagen i koncern 1 upplever som svagheter. Systemet medför att det är upp till dotterföretagen att ha tillräcklig kompetens för att förstå och kunna hantera de justeringar som behöver göras vilket även är tidskrävande då de måste göra parallella system, ett för den legala redovisningen och ytterligare ett för koncernrapporteringen. Koncern 2 har valt en annan rapporteringsstrategi där en gemensam serviceenhet både hanterar den legala redovisningen och även konverterar till IFRS som de sedan rapporterar till koncernavdelningen. Denna rapporteringsstrategi stämmer inte helt överens med något av Rippes (2001) två tillvägagångssätt. På grund av att dotterföretagen i koncern 2 inte är inblandade i konverteringsprocessen utan arbetet utförs av en gemensam enhet liknar processen mer top down än bottom up. Skillnaden från Rippes (2001) top down-strategi består av att serviceenheten även gör den legala redovisningen istället för dotterföretagen själva. Koncernen upplever själva att de främsta fördelarna med denna strategi är att kompetensen samlas på en enhet vilket gör att medarbetarna på serviceenheten kan hålla en högre kompetens än vad varje dotterföretag själv skulle kunna göra. Med detta tillvägagångssätt behöver dotterföretagen varken ekonomiavdelning eller utbildning inom IFRS. Strategin gör även att kvaliteten på de finansiella rapporterna blir bättre i och med att alla dotterföretags rapporter görs på ett enhetligt sätt. Koncernens serviceenhet medför även en bättre kontroll på koncernnivå då samma transaktioner redovisas på samma sätt.
En nackdel som Rippe (2001) ser med top down-strategin är bland annat att det är svårt att få in all information som behövs. En ytterligare nackdel är att vissa regler, exempelvis de som berör finansiella instrument, kräver justeringar på transaktionsnivå vilket är svårt att utföra på en övergripande nivå. Detta har dock koncern 2 löst genom att både ha den legala och själva konverteringsprocessen inom samma enhet och har därför tillgång till all information.
Enligt respondent I är det vanligast i stora koncerner att dotterföretagen själva utför konverteringen till IFRS med hjälp av utvecklade system från koncernavdelningen. Detta är samma tillvägagångssätt som koncern 1 använder, bottom up-strategin. Eftersom varje dotterföretag själva måste konvertera till IFRS är de insatta i de IFRS-regler som berör de justeringar de måste göra. Samtliga dotterföretag inom koncern 1 har därmed möjligheten att göra anpassningar i den legala redovisningen efter det internationella regelverket. Rippe (2001) menar att företag som använder sig av top down-strategin har liten förståelse för IFRS i organisationen. Koncern 2 har valt en lösning med en gemensam redovisningsenhet som både redovisar legalt och konverterar till IFRS. På grund av att den som gör den legala redovisningen även besitter kunskapen om IFRS finns samma möjlighet till anpassningar enligt det internationella regelverket i det praktiska utövandet av redovisningen som i koncern 1.
5.4 Möjligheter till harmonisering respektive standardisering
Tay & Parker (1990) delar in regler i strikta och mindre strikta för att bedöma om det har skett en standardisering respektive en harmoniseringsprocess bland företag. I det praktiska utövandet kan strikta regler innebära gemensamma riktlinjer och redovisningsmetoder för alla företag. Att företag tillämpar mindre strikta regler är en följd av att de gör samma specifika val av redovisningsmetoder utan uttalade angivelser. Båda de studerade koncernerna anser sig vara decentraliserade i sin verksamhet men gällande koncernrapportering anser sig båda vara väldigt centraliserade. Samtliga företag inom både koncern 1 och koncern 2 följer koncernens manualer som är styrande på detaljnivå och ger inte utrymme för egna val och tolkningar när det gäller koncernredovisningen. I koncern 2 gäller denna manual även för den legala redovisningen för att serviceenheten ska redovisa lika för alla dotterföretag. Manualen kan ses som en strikt regel som dotterföretagen måste följa. Denna minimerar utrymmet för dotterföretagen att själva välja redovisningsmetod, vilket endast skulle kunna möjliggöra standardiseringsprocess snarare än en harmoniseringsprocess. Detta innebär att om koncernen väljer att tillämpa vissa anpassningar enligt IFRS kommer samtliga företag inom koncernen att beröras och redovisa enhetligt på grund av de strikta reglerna.
I koncern 1 finns däremot ingen manual för den legala redovisningen utan dotterföretagen väljer själva hur de vill redovisa. Detta ger dem möjlighet att utifrån flera valbara alternativ kunna välja samma metod vilket därmed möjliggör en harmonisering. En harmoniseringsprocess i koncern 1 skulle innebära att dotterföretagen själva väljer att tillämpa samma redovisningsmetoder i den legala redovisningen utan koncernens tvingande direktiv. Då det finns möjligheter till harmonisering genom IFRS-anpassningar i de nu gällande svenska redovisningsreglerna
Detta är ett begrepp som van der Tas (1988) myntade och innebär en harmonisering av företagens praktiska utövande av redovisning, de facto, utan att det kräver några regelförändringar, de jure. De ovan behandlade resultaten sammanställs i en modell nedan.
Figur 3: En egen utformad och sammanfattande modell av resultatet. Möjlighet till standardisering Koncern 2 Möjlighet till harmonisering Koncern 1 Företagens praktiska utförande av redovisning (de facto) Strikta regler Koncern 2 för legal redovisning Mindre strikta regler Koncern 1 för legal redovisning Redovisningsregler och redovisningsmetoder
BFNAR ger utrymme för anpassningar till IFRS. Dock finns kritik mot IFRS.
BFNAR
Rapporteringssystem
Koncern 1 – Bottom up Koncern 2 – Variant av Top down
Skattesystem
Spridda åsikter om skattesystemets
6. Slutsatser
Denna studie har för avsikt att besvara frågeställningen: Finns det möjligheter till en internationell harmonisering av det praktiska utövandet av redovisning på dotterföretagsnivå? I detta avslutande kapitel presenteras slutsatserna och ger även förslag på vidare forskning inom området.
Utifrån analysen kan det konstateras att möjligheter finns till en mer internationellt enad redovisning även på dotterföretagsnivå. Det svenska regelverket BFNAR, som majoriteten av de studerade dotterföretagen tillämpar, har utrymme för att göra anpassningar till IFRS. Rapporteringsstrategin inom en koncern påverkar också möjligheten till IFRS-anpassningar. I koncern 1 finns kunskap och förståelse för IFRS i samtliga studerade dotterföretag vilket ger utrymme för anpassningar till regelverket. Trots att koncern 2 har valt en annan strategi finns även här samma utrymme som i koncern 1. Detta möjliggörs på grund av att serviceenheten, som har IFRS-kompetensen, hanterar både den legala redovisningen och koncernrapporteringen. Dessa faktorer påverkar och kan leda till att mer internationella redovisningsmetoder tillämpas i dotterföretagens praktiska utövande av redovisningen.
Trots ovanstående beskrivna möjligheter i det praktiska utövandet av redovisning finns det även faktorer som kan begränsa internationella anpassningar på dotterföretagsnivå. Den viktigaste faktorn är det svenska skattesystemet som på grund av den tradition, där skattesystemet har en stark koppling till redovisningen, finns en ovilja hos en stor del av respondenterna att upprätta dubbla redovisningar. Vissa av dotterföretagen undviker därmed anpassningar till IFRS som medför skatteeffekter. Eftersom det svenska skattesystemet inte är anpassat till IFRS finns en uppfattning om att juridiska personer inte borde redovisa enligt regelverket då ytterligare en redovisning måste upprättas. Denna inställning och det faktum att företag undviker IFRS-anpassningar begränsar möjligheterna för en mer internationellt enad redovisning även på dotterföretagsnivå. Även om inställningen till harmonisering är positiv bland respondenterna, framkom viss kritik mot det internationella regelverket. Detta kan också ses som en begränsning då dotterföretagen förmodligen ser fler nackdelar än fördelar med att tillämpa IFRS legalt. Det finns tecken på att dotterföretagens legala redovisning kan göra vissa anpassningar till IFRS förutsatt att dessa anpassningar överväger nackdelarna som skattesystemet innebär och kritiken mot IFRS. Utifrån denna studie är det dock svårt att avgöra vilken av faktorerna som väger tyngst och vad som ger företagen flest fördelar. Huruvida de eventuella internationella anpassningarna medför en harmoniserings- eller standardiseringsprocess avgörs av de manualer som tillämpas inom koncernerna. På grund av att koncern 2, med hjälp av strikta direktiv, styr den legala redovisningen för
finns inte denna typ av riktlinjer för den legala redovisning vilket möjliggör en internationell harmonisering på dotterföretagsnivå på grund av den valmöjlighet som ges. Denna harmonisering är möjlig även utan några regelförändringar, således kan det ske en spontan harmonisering inom denna koncern.
Möjligheten att generalisera resultatet begränsas av att endast två koncerner har studerats. De identifierade möjligheterna och begränsningarna kan inte appliceras fullt ut på andra koncerner men för koncerner med exempelvis samma rapporteringsstrategier kan liknande möjligheter troligtvis identifieras. De ovanstående slutsatserna tar inte hänsyn till ytterligare faktorer som kan påverka en harmoniseringsprocess på dotterföretagsnivå. Hade flera faktorer studerats hade resultatet eventuellt blivit ett annat. Resultatet begränsas även då den genomförda intervjustudien medför en risk att materialet innehåller subjektiva åsikter vilket även kan återspeglas i studiens resultat. Detta har försökt motverkas genom att hålla ett flertal intervjuer med verksamma på olika nivåer i samma koncern. Det är däremot en viktig faktor att poängtera i samband med studiens resultat.
Denna studie har enbart innefattat koncernernas svenska dotterföretag. Det vore därför intressant att genomföra en liknande undersökning även i utländska dotterföretag och upptäcka eventuella skillnader i möjligheter och begränsningar. Det vore exempelvis intressant att studera länder som historiskt sett inte har samma starka koppling mellan redovisning och beskattning som Sverige och se om det påverkar möjligheterna till harmonisering.
Under studiens gång har det framkommit att de två studerade koncernerna tillämpar två olika system för upprättande av koncernredovisning med tron om att det egna systemet resulterade i bäst kvalitet. Därför vore det även intressant att studera hur olika inrapporteringssystem påverkar kvaliteten i koncernens slutliga årsredovisning.
