Fåmansföretagsreglerna
Kravet av ett ägarsamband för att två fåmansföretag ska anses bedriva samma
eller likartad verksamhet enligt 57 kap. 4§ IL
Kandidatuppsats i affärsjuridik
Författare: Christopher Liu & Henrik Svensson
Förord
Uppsatsen är skriven av oss (Christopher och Henrik). På uppdrag av Internationella Han-delshögskolan i Jönköping ska vi svara enskilt respektive gemensamt för utvalda delar. Uppdelningen av ansvaret är enligt följande:
Christopher: avsnitt 2.1, 3.1 och 3.4 Henrik: avsnitt 2.2, 2.3, 3.2 och 3.3
Gemensamt: kapitel 1, kapitel 4, kapitel 5 och kapitel 6
Kandidatuppsats inom affärsjuridik
Titel: Fåmansföretagsreglerna – Kravet av ett ägarsamband för att två fåmans-företag ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet enligt 57 kap. 4§ IL
Författare: Christopher Liu & Henrik Svensson
Handledare: Maria Nelson
Datum: 2013-05-13
Ämnesord fåmansföretag, ägarsamband, kvalificerade andelar, tilläggsköpe-killing, samma eller likartad verksamhet, karenstid
Sammanfattning
Rättsutvecklingen går ständigt framåt och reglerna om fåmansföretag har ändrats successivt under åren. Innebörden av begreppet samma eller likartad verksamhet framgår inte tydligt av lagtexten eller förarbetena. Tolkningen av 57 kap. 4§ IL har därmed blivit föremål för prövning i ett flertal rättsfall av domstolen.
Den 16 november 2012 fastställde HFD ett antal förhandsbesked från SRN. Innebörden av begreppet samma eller likartad verksamhet har utvidgats av HFD till att omfatta mer än vad som framgår av lagtextens ordalydelse. HFD har fastställt att överföring av verksamhet kan ske genom kapital och därmed kan två fåmansföretag som bedriver olika typer av verk-samheter anses bedriva samma eller likartad verksamhet på grund av att kapital har förts över mellan fåmansföretagen. HFD har även fastställt att när ägaren är verksam i bety-dande omfattning i ett annat fåmansföretag än det han äger krävs det att ett ägarsamband föreligger mellan dessa fåmansföretag för att de ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet.
Ägarens andelar är kvalificerade under fem beskattningsår efter försäljningen av ett fåmans-företag och därmed blir det en övergångsperiod där reglerna om fåmansfåmans-företag fortfarande tillämpas. Frågan huruvida en tilläggsköpeskilling påverkar karenstiden har inte explicit prövats av HFD. När tilläggsköpeskillingen är hänförlig till den tidigare ägarens arbetsinsats som anställd efter försäljningen anser författarna att det implicit framgår av HFD:s avgö-randen att karenstiden börjar löpa efter att köpeskillingen utgår och inte efter att en till-äggsköpeskilling utgår. Om tilltill-äggsköpeskillingen istället utgår till kapitalförvaltningsget och inte är hänförlig till den tidigare ägarens lön för arbetet efter försäljningen i företa-get börjar karenstiden löpa efter att den sista tilläggsköpeskillingen har utgått.
Bachelor’s Thesis in Commercial and Tax Law
Title: The rules of close companies – The requirement of an ownership rela-tionship between two close companies to be determined as engaging same or similar activity according to 57 chapter 4§ Income Tax Act Author: Christopher Liu & Henrik Svensson
Tutor: Maria Nelson
Date: 2013-05-13
Subject terms close company, ownership relationship, qualified shares, addition-al payment, the same or similar activity, quaddition-alifying period
Abstract
The rules of close companies have continuously been developed and the rules have been changed successively over the years. The meaning of the concept “the same or similar ac-tivity” is not clearly expressed in the legislative text or the legislative history. The interpreta-tion of 57 chapter 4§ Income Tax Act has therefore been the object of proceedings in sev-eral cases by the court.
On the 16th of November 2012, the Supreme Administrative Court (SAC) settled a num-ber of rulings from the Swedish Tax Board (Skatterättsnämnden). The meaning of the con-cept “the same or similar activity” has been extended by the SAC to include more than what can be read from the legislative text. The SAC has settled that the transfer of activity can be made through capital and therefore two close companies engaging in different types of activities can be determined as engaging same or similar activities because capital has been transferred between the close companies. The SAC has also settled that when the owner is engaged in “significant quantities” in another close company, which he does not own, then it is required that an ownership relationship exists between these two close com-panies for them to be determined as engaging same or similar activity.
The owner's shares are qualified for five tax years after the sale of a close company and therefore there will be a transition period where the rules for close companies still applies. The question whether an additional payment affects the qualifying period has not been ex-plicitly tried by the SAC. When the additional payment is due to the previous owner's work performance as an employee after the sale, the authors claim that it can be implied from the SAC's rulings, that the qualifying period starts after the purchase price is paid and not after the additional payment is paid. However if the additional payment is paid to the asset
management company and is not related to the previous owner’s salary after the sale of the company the qualifying period starts after the last additional payment has been paid.
Förkortningslista
AB Aktiebolag
HFD Högsta förvaltningsdomstolen
IL Inkomstskattelagen (SFS 1999:1229)
kap. Kapitel
not. Notismål i Regeringsrätten/Högsta förvaltningsdomstolen
nr. Nummer
Prop. Proposition
p. Punkt
ref. Referatmål i Regeringsrätten/Högsta förvaltningsdomstolen
RÅ Regeringsrättens årsbok
SOU Statens offentliga utredningar
SRN Skatterättsnämnden
s. Sida
st. Stycke
Innehåll
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte ... 2
1.3 Avgränsning ... 3
1.4 Metod och material ... 3
1.5 Disposition ... 5
2
Fåmansföretag ... 7
2.1 Olika definitioner... 7
2.1.1 Den generella definitionen ... 7
2.1.2 Den subsidiära definitionen ... 7
2.1.3 Den utvidgade definitionen ... 8
2.2 Företagsledare ... 8
2.3 Syftet med 3:12-reglerna ... 8
3
Kvalificerade andelar ... 11
3.1 Definition ... 11
3.2 Samma eller likartad verksamhet ... 12
3.3 Karenstid ... 13
3.3.1 Allmänt ... 13
3.3.2 Tilläggsköpeskilling ... 14
3.4 Icke kvalificerade andelar ... 15
4
Praxis ... 17
4.1 Sammanfattning av RÅ 2010 ref. 11 (I-V) ... 17
4.2 Mål nr. 3413-11 ... 18
4.2.1 Omständigheter ... 18
4.2.2 SRN:s bedömning ... 18
4.2.3 Kommentar till förhandsbeskedet ... 18
4.2.4 HFD:s bedömning ... 19
4.2.5 Kommentar till HFD:s bedömning ... 19
4.3 HFD 2012 not. 62 ... 19 4.3.1 Omständigheter ... 19 4.3.2 SRN:s bedömning ... 20 4.3.3 HFD:s bedömning ... 20 4.3.4 Kommentar ... 20 4.4 HFD 2012 not. 63 ... 20 4.4.1 Omständigheter ... 20 4.4.2 SRN:s bedömning ... 21 4.4.3 HFD:s bedömning ... 21 4.4.4 Kommentar ... 21 4.5 HFD 2012 ref. 67 I ... 21 4.5.1 Omständigheter ... 21 4.5.2 SRN:s bedömning ... 22 4.5.3 HFD:s bedömning ... 22 4.5.4 Kommentar ... 22 4.6 HFD 2012 ref. 67 II ... 23 4.6.1 Omständigheter ... 23
4.6.2 SRN:s bedömning ... 23
4.6.3 HFD:s bedömning ... 24
4.6.4 Kommentar ... 24
5
Analys ... 25
5.1 Samma eller likartad verksamhet ... 25
5.2 Ägarsamband ... 26
5.3 Karenstid och avkvalificering av andelar ... 28
5.4 Tilläggsköpeskilling och dess påverkan på karenstiden ... 29
6
Slutsats ... 32
1 Inledning
1.1
Bakgrund
IL reglerar hur utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag ska beskattas. En ägare som är anställd och har väsentligt inflytande i fåmansföretaget kan välja om hans ar-betsinsats ska betalas ut som lön eller som utdelning.1 Om ägaren väljer att ta ut
ersättning-en för arbetet som utdelning istället för lön så medför detta ersättning-en lägre beskattning i inkomst-slaget kapital. Enligt huvudregeln beskattas kapitalvinster vid försäljning av delägarrätter i aktiebolag i inkomstslaget kapital, vilket motsvarar en proportionerlig skattesats om 30 pro-cent oavsett vinstens storlek.2 Utdelningen och kapitalvinsten av kvalificerade andelar i
få-mansföretag beskattas till viss del i inkomstslaget kapital till 20 procent och till viss del i in-komstslaget tjänst. Kapitalvinsten av onoterade andelar som inte är kvalificerade beskattas i sin helhet med en skattesats på 25 procent.
För att avgöra vilken skattesats som ska tillämpas vid försäljning av fåmansföretag finns regler för hur beskattningen av fåmansföretag där ägaren är verksam i betydande omfatt-ning ska ske. De regler som aktualiseras för fåmansföretag är de så kallade 3:12-reglerna, vilka har fått sitt namn från 3§ 12:e momentet lagen om statlig inkomstskatt (SFS 1947:567). I IL återfinns reglerna i 56 och 57 kap. Reglerna har under många år blivit omdiskuterade på grund av dess utformning. Reglernas syfte är att förhindra situationer där ägaren av ett fåmansföretag omvandlar arbetsinkomster till inkomstslaget kapital istället för inkomstslaget tjänst vid exempelvis utdelning.3
När en ägare av ett fåmansföretag säljer sitt företag till en utomstående förekommer det att ägaren arbetar kvar som anställd utan något ägarintresse i företaget under en avtalad över-gångsperiod. Om den tidigare ägarens andelar anses som kvalificerade så sker beskattning i både inkomstslaget tjänst och kapital. För att andelarna ska anses som kvalificerade krävs det att delägaren eller någon närstående är eller har varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksam-het under beskattningsåret eller de fem föregående beskattningsåren. Om ägarens andelar
1 Lodin, Sven-Olof, Inkomstskatt del 2 – en läro- och handbok i skatterätt, 14:e upplagan, Studentlitteratur,
Lund, 2013, s. 443.
2 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
Stockholm, 2012, s. 352.
inte anses som kvalificerade så sker beskattning enbart i inkomstslaget kapital. Det är därför mer förmånligt för ägaren att avkvalificera sina andelar genom att exempelvis sälja företaget till en utomstående än till en närstående. För att avkvalificera sina andelar brukar ägaren låta andelarna förvaltas av ett kapitalförvaltningsföretag i fem år för att senare kunna tas ut till en lägre beskattad inkomst.
Reglerna om fåmansföretag har medfört att vissa företagskonstruktioner har upprättats där ägaren av ett fåmansföretag försöker avkvalificera sina andelar. Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet infördes för att förhindra de situationer när verksamhet överförs mellan olika fåmansföretag och arbetsinkomsten sparas i ett fåmansföretag medan verk-samheten fortsätter att bedrivas i ett annat fåmansföretag.4 Innebörden av samma eller
lik-artad verksamhet är oklar och framgår inte tydligt av lagtexten eller förarbetena. Tolkning-en av bestämmelsTolkning-en har därmed lämnats till rättstillämpningTolkning-en och har blivit föremål för prövning ett flertal gånger hos domstolen. Rättsutvecklingen av begreppet samma eller lik-artad verksamhet har kommit att omfatta fler fall än vad som framgår av ordalydelsen. HFD fastställde den 16 november 2012 fyra förhandsbesked från SRN om innebörden av begreppet samma eller likartad verksamhet.
När ägaren till ett fåmansföretag säljer sitt företag uppstår en subjektiv fråga om vad han ska syssla med de kommande åren om han inte har uppnått pensionsålder. I ett flertal fall förekommer det att den tidigare ägaren på grund av den kunskap om företaget och arbets-erfarenhet inom företaget att han vill arbeta kvar i verksamheten efter försäljningen innan han uppnår pensionsåldern. En fråga som då uppstår blir om ägaren kan arbeta kvar i det sålda företaget utan att riskera att påverka sina andelar i ett kapitalförvaltningsföretag som förvaltar den vinst som har uppstått vid försäljningen. En annan fråga som uppstår är hur en tilläggsköpeskilling som utgår i samband med försäljning av ett fåmansföretag kommer att påverka karenstiden.
1.2
Syfte
Syftet med denna uppsats är att utreda om det krävs ett ägarsamband mellan två fåmansfö-retag för att bestämmelsen i 57 kap. 4§ IL om samma eller likartad verksamhet ska vara till-lämplig. 57 kap. 4§ IL kommer vidare att analyseras och tillämpas när den tidigare ägaren arbetar kvar i det sålda företaget. Även hur 57 kap. 4§ IL ska tillämpas när det finns ett
tal om att tilläggsköpeskillingar kommer att utges till den tidigare ägaren vid senare tillfällen utöver den redan erlagda köpeskillingen och hur detta kommer att påverka karenstiden. Dessutom kommer uppsatsen att utreda hur 57 kap. 4§ IL förhåller sig när den tidigare ägaren vill avkvalificera sina andelar.
1.3
Avgränsning
Uppsatsen kommer utgå ifrån reglerna för vad som gäller för svenska fåmansaktiebolag och därmed avgränsas andra bolagsformer såsom fåmanshandelsbolag bort. Anledningen är att fåmansaktiebolag är den bolagsform som till största del har legat till grund för de av-göranden av HFD som uppsatsen kommer att behandla. För att uppnå syftet kommer vissa begrepp som närstående och verksam i betydande omfattning endast att utredas översiktligt som syftar till att öka läsarens förståelse av den senare analysen om begreppet samma eller likartad verksamhet. Frågan om skatteflyktslagens tillämplighet har varit föremål för pröv-ning för domstolen i ett flertal fall. Skatteflyktslagens tillämplighet hamnar inte inom upp-satsens område och kommer därför inte att tas upp. Fåmansföretaget som ett självständigt skattesubjekt kommer inte heller att behandlas i uppsatsen.
1.4
Metod och material
I uppsatsen används en rättsdogmatisk metod för att bättre förstå reglernas funktion om den verklighet där reglerna fungerar.5 En rättsvetenskaplig framställning som gör anspråk
på att vara rättdogmatisk kräver en förklaring eftersom innebörden inte är allmänt vederta-gen.6 Rättsdogmatiken går ut på att fastställa vilka rättsregler som finns, de lege lata, och att
precisera rättsreglernas innehåll utifrån de befintliga rättskällorna.7 Ämnet som behandlas är
i regel övergripande och är avgränsat till ett visst rättsområde som behandlas djupgående från ett perspektiv.8 Uppsatsens syfte kommer enligt metoden att utreda reglerna för
få-mansföretag utifrån ägarens perspektiv.
5 Lehrberg, Bert, Praktisk juridisk metod, 6:e upplagan, Institutet för Bank- och Affärsjuridik AB, Uppsala,
2010, s. 168.
6 Sandgren Claes, Är rättsdogmatiken dogmatisk?, Tidsskrift for rettsvitenskap, nr. 4-5, 2005, s. 648-656. 7 Lehrberg, Bert, Praktisk juridisk metod, 6:e upplagan, Institutet för Bank- och Affärsjuridik AB, Uppsala,
2010, s. 167.
8 Lehrberg, Bert, Praktisk juridisk metod, 6:e upplagan, Institutet för Bank- och Affärsjuridik AB, Uppsala,
Rättskällorna som uppsatsen utgår ifrån utgörs av lag, praxis, förarbeten och doktrin.9
Be-greppet samma eller likartad verksamhet i 57 kap. 4§ IL är allmänt formulerat och någon närmare definition av begreppet finns varken i lagtexten eller i förarbeten. Förarbetena lig-ger till grund för utformningen av lagtexten och används för att tolka lagstiftningens syfte med begreppet. Ledning tas ifrån SOU och propositioner för att analysera vad lagstiftaren avsåg med begreppet. Ägares möjligheter att arbeta kvar i det sålda fåmansföretaget eller hur en tilläggsköpeskilling kan komma att påverka karenstiden är inte uttömmande i förar-betena, vilket medför att praxis kommer att användas för att utreda tillämpningen av 57 kap. 4§ IL.
Det är vanligt att domstolarna vid bedömningen av hur en rättsregel ska tillämpas följer ti-digare avgöranden från någon av de högsta domstolarna, som benämns prejudikat, och av-gör rättsfrågan på samma sätt.10 Prejudikat kan således anses vara den tyngst vägande
rättskällan vid sidan av lagtexten.11 I uppsatsen kommer praxis från högsta instans till stor
del ligga till grund för analysen av hur lagtexten har kommit att tolkas av HFD. Praxis ut-vecklas kontinuerligt och därmed kommer förhandsbesked som HFD ännu inte har fast-ställt inte att tas med eftersom dessa inte utgör prejudikat.
En övervägande del av SRN:s förhandsbesked har HFD fastställt där HFD har grundat sina avgöranden på motiveringar från SRN. Den 1 februari 2012 avvisade dock HFD i mål nr. 3413-11 förhandsbeskedet från SRN på grund av oklara omständigheter. Författarna anser ändå att målet är relevant för att besvara uppsatsens syfte eftersom det var första gången frågan togs upp om det krävs ett ägarsamband mellan två fåmansföretag för att be-greppet samma eller likartad verksamhet ska tillämpas. De avgöranden som har valts ut av HFD utgör underlag för att analysera den rådande tolkningen av 57 kap. 4§ IL. Av HFD:s avgöranden från den 16 november 2012 har begreppet utvecklats till att få en mer extensiv tolkning än vad som framgår av lagtexten.
I uppsatsen syftar doktrinen till att komplettera de övriga rättskällorna där det finns ut-rymme för tolkning och bidrar även till en ökad förståelse av fåmansföretag, kvalificerade
9 Lehrberg, Bert, Praktisk juridisk metod, 6:e upplagan, Institutet för Bank- och Affärsjuridik AB, Uppsala,
2010, s. 31.
10 Lehrberg, Bert, Praktisk juridisk metod, 6:e upplagan, Institutet för Bank- och Affärsjuridik AB, Uppsala,
2010, s. 135.
11 Lehrberg, Bert, Praktisk juridisk metod, 6:e upplagan, Institutet för Bank- och Affärsjuridik AB, Uppsala,
andelar och problematiken om begreppet samma eller likartad verksamhet. Doktrinen har använts för att få synpunkter och förklaringar till hur vissa begrepp ska tolkas och tillämpas i praktiken enligt gällande rätt.
Uppsatsen innehåller deskriptiva delar som beskriver grundläggande fakta inom rättsområ-det för läsaren. En deskriptiv del behövs för att läsaren ska förstå rättsområ-det material som behand-las vilket senare kommer att analyseras.12 I den analytiska delen kommer lagtexten tolkas
mot förarbeten och rättspraxis för att utreda vad som utgör gällande rätt.
1.5
Disposition
Uppsatsen är uppdelad i olika delar för att underlätta för läsaren att förstå problematiken om fåmansföretagsreglerna. I andra kapitlet följer en kort beskrivning av vad som avses med ett fåmansföretag, vem som är en företagsledare samt lagstiftningens syfte om särre-gleringen avseende beskattningen av ägare i fåmansföretag.
Kapitel tre kommer översiktligt att förklara förutsättningarna för att en ägare ska anses in-neha kvalificerade andelar. Detta innefattar en förklaring av när en delägare anses vara verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag och vad som avses med samma eller likartad verksamhet. I kapitlet kommer även en förklaring om karenstidens funktion samt när andelarna kan anses vara avkvalificerade.
I kapitel fyra sammanfattas utvalda rättsfall som behandlar begreppet samma eller likartad verksamhet. En sammanfattning av RÅ 2010 ref. 11 (I-V) kommer att återges och en dju-pare redogörelse av de utvalda rättsfallen från år 2012.
I kapitel fem utreds den nuvarande tolkningen av begreppet samma eller likartad verksam-het. I kapitlet analyseras huruvida begreppet förutsätter att ett ägarsamband föreligger mel-lan två fåmansföretag för att dessa ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. En diskussion följer för att utreda om de situationer som omfattas av begreppet är förenliga med lagstiftningens syfte. Därefter utreds när karenstiden börjar löpa för kvalificerande an-delar och vilka möjligheter den tidigare ägaren har för att avkvalificera sina anan-delar i ett få-mansföretag. Även hur en tilläggsköpeskilling kan komma att påverka karenstiden.
12 Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, 2:a upplagan, Nordstedts Juridik, Stockholm, s.
Det avslutande kapitlet sammanfattar uppsatsen för att formulera en slutsats som besvarar uppsatsen syfte.
2 Fåmansföretag
2.1
Olika definitioner
2.1.1 Den generella definitionen
Tillämpningen av de särskilda fåmansföretagsreglerna förutsätter att det är fråga om ett få-mansföretag. Med fåmansföretag avses enligt 56 kap. 2§ 1st. 1p. IL företag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i företaget. Avsikten är att omfatta företag där ett fåtal delägare har det väsentliga inflytandet över företaget.13 En delägare är enligt 56 kap. 6§ 1st. IL en fysisk person som direkt eller
indirekt äger eller på liknande sätt äger andelar i företaget. Vid bedömningen ska en delä-gare och hans närståendekrets anses som en delädelä-gare enligt 56 kap. 5§ IL. Närståendekret-sen omfattar enligt 2 kap. 22§ IL make, förälder, mor- och farförälder, avkomling samt av-komlingens make, syskon, syskons make, syskonbarn samt dödsbo där någon av de tidigare nämnda personerna är delägare i. Utgångspunkten är att en person endast inräknas i en när-ståendekrets och bedömningen sker utifrån den äldsta personen och därefter i fallande ål-dersordning enligt 56 kap. 5§ IL.
2.1.2 Den subsidiära definitionen
Den subsidiära definitionen av fåmansföretag återfinns i 56 kap. 2§ 1st. 2p. IL och avser de fall när näringsverksamheten är uppdelad på olika verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom sitt aktieinnehav, avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhetsgren och dess resultat. Avsikten är att täcka upp de fall när företaget ägs av många delägare, men som i praktiken är uppde-lat i olika verksamhetsgrenar på ett sådant sätt att det fungerar som ett oberoende fåmans-företag.14 De situationer som den subsidiära definitionen tillämpas på är dock sällsynta i
praktiken.15
13 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
Stockholm, 2012, s. 63.
14 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
Stockholm, 2012, s. 66.
15 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
2.1.3 Den utvidgade definitionen
Den utvidgade definitionen enligt 57 kap. 3§ 2st. IL avser fåmansföretag där delägare som under beskattningsåret eller under något av de fem föregående beskattningsåren, själva eller genom någon närstående har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag ska de anses som en enda delägare. Avsikten är att omfatta företag som drivs av flera delägare och som samti-digt är aktivt anställda i företaget, men som inte omfattas av de två föregående definition-erna i 56 kap. IL.16
2.2
Företagsledare
Företagsledare är ett skatterättsligt begrepp som används inom fåmansföretagsreglerna och har ingen betydelse för att bestämma om en person anses vara exempelvis VD eller styrel-seordförande.17 Med företagsledare avses enligt 56 kap. 6§ 2st. IL den person som har ett
väsentligt inflytande i företaget på grund av sitt eget eller närståendes andelsinnehav och på grund av sin ställning i företaget. Skatteverket har meddelat som rekommendation att ägar-intresset ska uppgå till minst 20 procent av samtliga andelar för att en person ska anses ha väsentligt inflytande i fåmansföretaget.18 Den som genom sina arbetsuppgifter eller
lik-nande förhållanden har en inflytelserik ställning och har ett väsentligt ägarintresse är således att anses som företagsledare.19 Avgörande utöver arbetsuppgiften kan vara utbildning eller
yrkeserfarenhet.20 VD eller styrelseordförande som således inte har något ägarsamband
men som har väsentligt inflytande kan därför inte anses utgöra en företagsledare.21
2.3
Syftet med 3:12-reglerna
Syftet med införandet av de s.k. 3:12-relgerna har varit att förhindra att ägare till fåmansfö-retag omvandlar sina arbetsinkomster till lägre beskattningsbar inkomst i form av
16 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
Stockholm, 2012, s. 67.
17 Sandström, Kjell, Svensson, Ulf. Fåmansföretag: skatteregler och skatteplanering, 9:e upplagan, Björn
Lun-dén Information, Näsviken, 2012, s. 29.
18 RSV S 1999:21, s. 5.
19 Lodin, Sven-Olof, Inkomstskatt del 2 – en läro- och handbok i skatterätt, 14:e upplagan, Studentlitteratur,
Lund, 2013, s. 447.
20 Lodin, Sven-Olof, Inkomstskatt del 2 – en läro- och handbok i skatterätt, 14:e upplagan, Studentlitteratur,
Lund, 2013, s. 447.
21 Lodin, Sven-Olof, Inkomstskatt del 2 – en läro- och handbok i skatterätt, 14:e upplagan, Studentlitteratur,
komst.22 I ett fåmansföretag med få antal anställda utgör ägarens arbetsinsats en viktig del i
vinstgenereringen för företaget då det är ägarens arbete som till största del genererar vins-ten. Lagstiftningens syfte är att vinsten som till största del är hänförlig till ägarens eller den-nes närståendes arbetsinsats i företaget ska beskattas i inkomstslaget tjänst.23
Gränsdrag-ningen om vad som egentligen utgör arbetsinkomst eller kapitalinkomst är omöjlig att av-göra.24 Skattesatsen i inkomstslaget tjänst är progressiv och kan uppgå till en procentsats
om cirka 57 procent beroende på kommunalskattesatsen. Detta ska jämföras med den normala skattesatsen för kapitalvinst i inkomstslaget kapital som enligt 65 kap. 7§ IL är 30 procent vilket är betydligt lägre. Utdelning och kapitalvinst på onoterade aktier som inte är kvalificerade sker till en beskattning av fem sjättedelar i inkomstslaget kapital, alltså 25 pro-cent, på hela kapitalvinsten enligt 42 kap. 15a§ IL. Det är mer förmånligt för ägaren att vid en utdelning beskatta sin arbetsinsats som kapitalinkomst istället för tjänsteinkomst då net-toutbetalningen blir betydligt högre. För att uppnå syftet med reglerna och för att motverka kringgåendet av skattesystemet har speciella regler införts för ägare till fåmansföretag om hur beskattningen ska ske.
Avsikten är att skilja på om utdelningen kan anses utgöra avkastning på investerat kapital eller utflöde av delägarens arbetsinsats i fåmansföretaget.25 Det framgår av huvudregeln i 57
kap. 2§ IL att utdelning och kapitalvinst för kvalificerade andelar ska beskattas i inkomst-slaget tjänst istället för inkomstinkomst-slaget kapital. Enligt 57 kap. 20§ IL beskattas utdelningen upp till gränsbeloppet med 20 procent, vilket blir möjligt genom att två tredjedelar av ut-delningen är skattepliktig, medan överskjutande del anses vara arbetsinkomst i inkomstsla-get tjänst. Detta gäller även för kapitalvinster enligt 57 kap. 21§ IL. Gränsbeloppet är såle-des det maximala beloppet som utdelning och kapitalvinst kan beskattas för i inkomstslaget kapital.26 Gränsbeloppet bestäms genom summan av årets gränsbelopp ökat med sparat
ut-delningsutrymme från tidigare år som uppräknas med statslåneräntan ökad med tre procen-tenheter enligt 57 kap. 10§ IL.
22 SOU 2002:52, s. 110. 23 Prop. 1989/90:110, s. 468. 24 SOU 2002:52, s. 351.
25 Lodin, Sven-Olof, Inkomstskatt del 2 – en läro- och handbok i skatterätt, 14:e upplagan, Studentlitteratur,
Lund, 2013, s. 457.
26 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
I de fall ägaren arbetar i företaget och har ett väsentligt inflytande kan han fatta beslut som är förmånligt för honom genom att han exempelvis beslutar om att lägre lön ska utbetalas och högre utdelningar ska ske.27 Ägaren kan således välja att utdelning ska utgå med ett
visst belopp men beskattningen kommer då ske i både inkomstslaget tjänst och kapital med hänsyn till gränsbeloppet. Om reglerna inte hade funnits torde ägaren inte plocka ut någon lön alls utan enbart plocka ut pengar i form av utdelning.
27 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
3 Kvalificerade andelar
3.1
Definition
För att reglerna om fåmansföretag ska bli tillämpliga krävs det att delägare innehar kvalifi-cerade andelar i ett fåmansföretag. Bedömningen sker enskilt utifrån varje delägares ar-betsinsatser och inkomster från företaget. Med inkomster i företaget avses en blandning av arbetsinkomst och kapitalinkomst.28 Det föreligger därför ett incitament för en delägare att
utreda om hans andelar är kvalificerade eller inte, eftersom en del av kapitalvinsten eller ut-delningen ska beskattas i inkomstslaget kapital och överskjutande del i inkomstslaget tjänst. Enligt 57 kap. 4§ 1st. IL framgår det att:
”Med kvalificerad andel avses andel i eller avseende ett fåmansföretag under förutsättning att
1. andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmanshandelsbolag som bedriver samma eller likartad verksamhet, eller
2. företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregå-ende beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag eller i ett fåmans-handelsbolag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag.”
Enligt första punkten blir delägarens andelar kvalificerade om delägaren eller någon närstå-ende har varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren. Vad som avses med verksam i betydande omfattning framgår inte tydligt av lagtexten, utan är en bedömningsfråga i varje enskilt fall. Enligt förarbeten anses delägaren alltid vara verksam i betydande omfattning om delägarens arbetsinsats har stor betydelse för vinstgenereringen i företaget.29 Företagsledare och högre
befattningsha-vare anses alltid vara verksamma i betydande omfattning.30 Även personer utan
företagsle-dande ställning kan inneha kvalificerande andelar om arbetsinsatserna har haft stor
28 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
Stockholm, 2012, s. 72.
29 Prop. 1989/90:110, s. 468 och s. 703. 30 Prop. 1989/90:110, s. 703.
delse för vinstgenereringen i företaget.31 Det är således den ekonomiska betydelsen av
ar-betsinsatserna som är avgörande och bedömningen sker utifrån företagets storlek, verk-samhetens art, företagets organisation och övriga omständigheter.32
I de fall delägaren eller någon närstående inte har varit verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget under beskattningsåret eller de fem föregående beskattningsåren kan delä-garens andelar fortfarande anses som kvalificerade om delägaren har varit verksam i bety-dande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet. Innebörden av samma eller likartad verksamhet kommer att tas upp i avsnitt 3.2.
Enligt andra punkten anses delägarens andelar som kvalificerade i de fall där företaget di-rekt eller indidi-rekt äger andelar i ett annat fåmansföretag och delägaren eller någon närstå-ende har varit verksam i betydande omfattning i det indirekt ägda företaget. Andra punkten kan exempelvis tillämpas i de fall det är fråga om två fåmansföretag där delägaren eller dess närstående är eller de senaste fem beskattningsåren har varit verksam i betydande omfatt-ning i ett dotterbolag men inte i dess moderbolag. Delägarens andelar i moderbolaget kan anses vara kvalificerade i det fallet på grund av det indirekt ägandet i dotterbolaget. Enligt förarbeten sker tillämpningen av andra punkten oberoende av om ett koncernförhållande föreligger eller inte, utan tar sikte på det indirekta ägandet i det företag där delägaren eller dennes närstående är verksam i betydande omfattning.33 Kvalificerade andelar smittar
där-med endast vertikalt och uppåt i ägarstrukturen.34
3.2
Samma eller likartad verksamhet
Begreppet samma eller likartad verksamhet är en del av tillämpningen av 57 kap. 4§ 1st. 1p. IL när en andel ska anses som kvalificerad eller inte. Innebörden av begreppet är tämligen oklar eftersom det inte framgår tydligt av lagtexten eller förarbeten. Enligt förarbeten fram-går det att begreppet exempelvis ska tillämpas när en person ska starta upp ett nytt företag och hänsyn ska tas till vilken verksamhet han bedrev innan för att avgöra om verksamheten
31 Prop. 1989/90:110, s. 703.
32 Sandström, Kjell, Svensson, Ulf. Fåmansföretag: skatteregler och skatteplanering, 9:e upplagan, Björn
Lun-dén Information, Näsviken, 2012, s. 41.
33 SOU 2002:52, s. 283. 34 SOU 2002:52, s. 283.
utgjorde samma eller likartad verksamhet i förhållande till den nya verksamhet som han tänker starta upp nu.35
Syftet med begreppet samma eller likartad verksamhet är att reglerna inte ska kunna kring-gås genom att olika företagskonstruktioner upprättas och ägaren flyttar sin verksamhet till ett nytt företag, andelarna ska fortfarande anses vara kvalificerade.36 Begreppet samma eller
likartad verksamhet ska motverka att en ägare sparar upparbetade arbetsinkomster i olika vilande företag som ägaren sedan plockar ut till lägre beskattning.37 Detta hade varit möjligt
om bestämmelsen inte hade funnits. Även närståendes andelar räknas in vid tillämpningen av begreppet vilket medför att ägarens andelar blir kvalificerade även om han inte är eller har varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag men där en närstående till honom är eller har varit det. Ägaren blir smittad av sin närståendekrets som har varit sam i betydande omfattning i ett fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verk-samhet.
Ledning från praxis anses vara mer givande för att avgöra vad som faktiskt utgör samma el-ler likartad verksamhet.
3.3
Karenstid
3.3.1 Allmänt
Det har ansetts nödvändigt att införa en karenstid i lagen för att försöka förhindra kringgå-endet av 3:12-reglerna.38 Reglerna om karenstiden infördes i samband med 3:12-reglernas
tillkomst och har som syfte att reglerna ska tillämpas även under en viss övergångsperiod.39
Enligt förarbetena räcker det inte att titta på huruvida ägar- och verksamhetsförhållanden såg ut vid exempelvis en försäljningssituation utan även förfluten tid måste beaktas avse-ende karaktären av fåmansföretaget och närståavse-endekretsens verksamhet i företaget.40
Ar-betsinsats som upphör i ett fåmansföretag och där verksamheten fortsätter att bedrivas vi-dare i ett annat fåmansföretag ska enligt förarbetena även förfluten tid beaktas för att
35 Prop. 1995/96:109, s. 88.
36 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
Stockholm, 2012, s. 84.
37 Prop. 1989/90:110, s.703. 38 SOU 2002:52, s. 289. 39 SOU 2002:52, s. 289. 40 Prop. 1989/90:110, s. 468.
göra om verksamhet har flyttats mellan olika fåmansföretag under de olika beskattningså-ren.41 Lagstiftaren har försökt fånga upp både de situationer när en ägare säljer sitt företag
och när han flyttar samma verksamhet mellan olika företag. Karenstiden har införts för att förhindra att en ägare ska kunna undgå beskattning enligt reglerna om fåmansföretag ge-nom att reglerna tillämpas under en längre tid än enbart det gällande beskattningsåret. Ka-renstiden var tidigare tio år men har sänkts till att omfatta endast fem beskattningsår då det enligt förarbetena inte ansågs att skatteplanering skulle öka genom att en sänkning genom-fördes.42
Utan reglerna om karenstiden hade ägare till fåmansföretag möjlighet att spara upparbetad arbetsinkomst i ett fåmansföretag för att sedan ta ut den upparbetade arbetsinkomsten som utdelning direkt eller följande beskattningsår genom att verksamheten upphörde.43
Karens-tiden hindrar en ägare från att spara upparbetad arbetsinkomst i ett fåmansföretag som se-dan upphör vilket medför att ägaren inte kan omvandla sin arbetsinkomst till utdelning.44
Andelar i ett fåmansföretag är kvalificerade när förutsättningarna i 57 kap. 4§ 1st. IL är uppfyllda och hänsyn ska då även tas till det gällande beskattningsåret och de fem föregå-ende beskattningsåren. Bestämmelsen om karenstiden tillämpas även om företaget upphör att vara ett fåmansföretag enligt 57 kap. 6§ IL.
3.3.2 Tilläggsköpeskilling
Vid försäljning av ett fåmansföretag förekommer det att en tilläggsköpeskilling betalas ut till säljaren under eller efter en viss tidsperiod.45 Tilläggsköpeskillingen kan handla om att
parterna är osäkra på företagets värde och det rätta marknadsvärdet kan då visas genom den framtida utvecklingen av företaget och tilläggsköpeskillingen kan därför utgå vid ett se-nare tillfälle än vid själva köptillfället.46 Kapitalvinstens storlek bestäms i framtiden
ef-tersom vinsten inte kan fastställas det år andelarna avyttras vilket medför att det
41 Prop. 1989/90:110, s. 703. 42 Prop. 1996/97:45, s. 44. 43 Prop. 1996/97:45, s. 44. 44 Prop. 1996/97:45, s. 44.
45 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
Stockholm, 2012, s. 365.
46 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
mande beloppet beskattas det år den kan beräknas.47 Om tilläggsköpeskilling utgår vid olika
tillfällen men är fastställd till ett specifikt belopp vid försäljningen kan beskattningen ske det år avyttringen sker.48
I de fall det finns ett avtal om att tilläggsköpeskilling utgår kan den vara beroende av årets resultat som uppnås under ett eller flera beskattningsår och därmed utbetalas den i proport-ion till resultatet för det sålda företaget. Det finns därför ett incitament för den tidigare äga-ren att arbeta kvar i det sålda företaget för att säkerhetsställa köpeskillingen.49
3.4
Icke kvalificerade andelar
När en ägare till ett fåmansföretag vill sälja sitt företag vill ägaren i de flesta fall betala så lite skatt som möjligt. Vid en försäljning uppstår i de flesta fall en kapitalvinst som ska beskatt-tas och hur beskattningen sker avgörs beroende på om andelarna är att anse som kvalifice-rade eller inte. Är andelarna kvalificekvalifice-rade tillämpas reglerna om fåmansföretag där ägaren endast får ta upp en del av vinsten till kapitalbeskattning upp till gränsbeloppet medan res-terande del ska beskattas i inkomstslaget tjänst. För att undgå beskattning enligt reglerna för fåmansföretag vill ägarna avkvalificera sina andelar. Om ägaren upphör att vara verk-sam i betydande omfattning i ett fåmansföretag leder detta inte till att andelarna automa-tiskt anses som avkvalificerade. Under fem beskattningsår efter försäljningen av fåmansfö-retaget kan ägaren fortfarande bli smittad av fåmansföretagsreglerna och det är först efter dessa fem år som andelarna blir avkvalificerade.
Det finns olika former av skatteplanering och sätt att kringgå beskattningsreglerna för få-mansföretag. I de fall ägaren av fåmansföretaget A genom en företagsrekonstruktion bildar ett nytt fåmansföretag, B, som köper fåmansföretaget A till underpris där verksamheten fortsättningsvis bedrivs. Fåmansföretaget A är då verksamhetsföretaget medan fåmansföre-taget B utgör ett kapitalförvaltningsföretag som endast förvaltar andelarna i fåmansföreta-get A. Verksamhetsföretafåmansföreta-get säljs sedan till marknadspris till en extern köpare. Efter för-säljningen förvaltas kapitalvinsten av kapitalförvaltningsföretaget och läggs sedan vilande under den femåriga karenstiden. Efter karenstiden säljs kapitalförvaltningsföretaget och
47 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
Stockholm, 2012, s 365.
48 Sandström, Kjell, Svensson, Ulf. Fåmansföretag: skatteregler och skatteplanering, 9:e upplagan, Björn
Lun-dén Information, Näsviken, 2012, s. 127.
49 Rydin, Urban, Båvall, Bertil, Beskattning av ägare till fåmansföretag, Nordstedts Juridik, 3:e upplagan,
tersom karenstiden har löpt ut blir andelarna avkvalificerade. Detta innebär att ägarens an-delar kan ske till lägre beskattning. Detta förutsätter att ägaren eller dess närstående inte är verksam i betydande omfattning i kapitalförvaltningsföretaget under beskattningsåret eller under något av de fem föregående beskattningsåren. Kapitalförvaltningsföretagen brukar av den anledningen kallas för karensbolag, trädabolag eller vilandebolag eftersom kapital-förvaltningsföretagen väntar på att andelarna ska avkvalificeras efter fem beskattningsår.50
Försäljningen av ett fåmansföretag måste ske till en extern part för att andelarna ska bli av-kvalificerade efter karenstiden. Ägaren kan därför inte sälja sitt fåmansföretag till någon närstående eftersom ägarens närstående kommer att vara verksam i betydande omfattning och således smittar ägarens andelar i kapitalförvaltningsföretaget. Andelarna kommer där-med fortsättningsvis att vara kvalificerade tills ägarens närstående upphör att vara verksam i betydande omfattning. Ägaren kan överlåta förvaltningen av kapitalförvaltningsföretagets kapital till en extern förvaltare för att ägaren inte ska bli verksam i betydande omfattning.51
Ägaren kan dock fortfarande sköta bokföringen, upprätta bokslut och besluta om utdelning på bolagstämman utan att detta påverkar om han ska anses verksam i betydande omfatt-ning.52 De situationer där ägaren vill avkvalificera sina andelar har kommit att tillämpas i
praxis och ett urval kommer att behandlas i kapitel fyra.
50 Sandström, Kjell, Svensson, Ulf. Fåmansföretag: skatteregler och skatteplanering, 9:e upplagan, Björn
Lun-dén Information, Näsviken, 2012, s. 360.
51 Sandström, Kjell, Svensson, Ulf. Fåmansföretag: skatteregler och skatteplanering, 9:e upplagan, Björn
Lun-dén Information, Näsviken, 2012, s. 361.
52 Sandström, Kjell, Svensson, Ulf. Fåmansföretag: skatteregler och skatteplanering, 9:e upplagan, Björn
4 Praxis
4.1
Sammanfattning av RÅ 2010 ref. 11 (I-V)
HFD har i RÅ 2010 ref. 11 fastställt fem förhandsbesked från SRN avseende begreppet samma eller likartad verksamhet. Omständigheterna i målen är något olika men det som var gemensamt i målen var att verksamhet på olika sätt överfördes från ett fåmansföretag till ett annat fåmansföretag. Ägarna till fåmansföretagen planerade att överföra vinster och ka-pital eller verksamhet som direkt eller indirekt bedrivits i ett fåmansföretag till ett annat få-mansföretag där ägaren eller dennes närstående skulle fortsätta att vara verksamma i bety-dande omfattning.
I sin bedömning om andelarna i målen skulle anses vara kvalificerade anförde SRN att det framgår av tidigare praxis53 att begreppet samma eller likartad verksamhet tar sikte på de fall
när hela eller delar av verksamheten i ett fåmansföretag överförs till ett annat företag och där verksamheten ligger inom ramen för den tidigare verksamheten eller där likartat sam-band föreligger mellan företagen. Vidare framgår ingen begränsning av lagtexten om vilka andelar, för det överlåtande företaget eller det förvärvande företaget, som ska ligga till grund för bedömning av samma eller likartad verksamhet, vilket innebär att bedömningen kan göras antingen i det överlåtande företaget eller i det förvärvande företaget. SRN tar därför ledning från både förarbetena54 och praxis55 av vilka det framgår att det inte ska vara
möjligt att kringgå fåmansföretagsreglernas rättsverkan genom att överföra verksamheten till ett nytt företag som den skattskyldige eller någon närstående äger samtidigt som den ur-sprungliga verksamheten fortsätter i det nya fåmansföretaget.
HFD fastställer SRN:s bedömningar gällande att tidigare överföring av vinstmedel eller ka-pital medför att det överlåtande och det förvärvande företaget ska anses bedriva samma el-ler likartad verksamhet. Avgörandet har haft en betydande roll för rättsutvecklingen av be-greppet samma eller likartad verksamhet.
53 RÅ 1999 ref. 28.
54 Prop. 1989/90:110, s. 468 och s. 703. 55 RÅ 1999 ref. 28.
4.2
Mål nr. 3413-11
4.2.1 Omständigheter
Ägaren A innehade samtliga aktier i fåmansföretaget X AB som tidigare var moderbolag till ett annat fåmansföretag Y AB där A var VD. X AB avyttrade samtliga aktier i Y AB år 2004 till en extern köpare. Efter försäljningen fortsatte A sin anställning som VD i Y AB fram till år 2010. X AB hade efter försäljningen av Y AB inte bedrivit någon verksamhet förutom förvaltning av det kapital som erhölls från aktieförsäljningen, vilket hade utförts av en extern förvaltare.
A begärde förhandsbesked från SRN om hans aktier i X AB var att anse som kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4§ 1st. IL.
4.2.2 SRN:s bedömning
SRN anser att då X AB enbart förvaltar den köpeskilling som företaget har förvärvat från försäljningen av aktierna i Y AB har X AB tillgodogjort sig kapital som genererats i Y AB som kan hänföras till A:s arbetsinsatser i Y AB. SRN anser med detta att verksamhet ska anses ha förts över mellan Y AB och X AB. SRN bedömer att A genom sin fortsatta an-ställning som VD i Y AB har varit verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföre-tag som bedriver samma eller likartad verksamhet.
Det är SRN:s uppfattning att 57 kap. 4§ IL bör tolkas på så sätt att det krävs ett ägarsam-band mellan två fåmansföretag för att dessa ska anses bedriva samma eller likartad verk-samhet, vilket enligt SRN bör vara i enlighet med syftet med lagstiftningen. SRN kommer fram till att då något ägarsamband inte föreligger mellan företagen kan företagen inte heller anses bedriva samma eller likartad verksamhet.
SRN tar hänsyn till avtalet mellan Y AB och X AB som innehåller vissa garantier från kö-parens sida. SRN anser att utifrån de lämnade omständigheterna att dessa garantier i avtalet inte medför något annat än att A enbart erhåller lön från Y AB och därmed inte får ta del av den avkastning som A:s arbetsinsats medför.
SRN anser att A:s aktier i X AB inte utgör kvalificerade andelar efter utgången av år 2009.
4.2.3 Kommentar till förhandsbeskedet
Genom detta mål har SRN utvidgat tillämpningen av begreppet samma eller likartad verk-samhet i 57 kap. 4§ 1st. 1p. IL mellan två fåmansföretag. Förutsättningen är att det även
krävs ett ägarsamband för att två fåmansföretag ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Detta innebär att om ägaren eller någon närstående som har varit verksam i betydande omfattning i ett fåmansföretag eller i ett annat fåmansföretag ska ägaren eller någon närstående ha ett ägarsamband till fåmansföretagen för att de ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet.
Det framgår inte av målets omständigheter att ett avtal föreligger eftersom avtalet först nämns i SRN:s bedömning. SRN påtalar att avtalet innehåller vissa garantier från köparens sida utan att förklara vad dessa garantier innefattar eller dess betydelse för bedömningen.
4.2.4 HFD:s bedömning
Skatteverket överklagade SRN:s förhandsbesked. HFD anser att avtalet som gavs in till SRN ger upphov till att köparen lämnar vissa garantier gällande framtida värdet av till-gångsmassan i företaget. HFD avvisar förhandsbeskedet på grund av oklara omständigheter i målet avseende överenskommelsen om avyttringen.
4.2.5 Kommentar till HFD:s bedömning
HFD torde inte ha samma uppfattning som SRN eftersom HFD anser att omständigheter-na i målet och avtalets innebörd inte var helt klarlagda. Till skillomständigheter-nad från SRN:s bedömning av avtalet nämner HFD i domskälen för sitt avgörande att garantierna kan gälla det fram-tida värdet på tillgångsmassan i företaget, vilket SRN inte har tagit upp. En annan konse-kvens som uppkommer när HFD inte fastställer målet är frågan om något ägarsamband måste föreligga mellan två fåmansföretag för att företagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet.
4.3
HFD 2012 not. 62
4.3.1 Omständigheter
A ägde X AB och var via X AB direkt och indirekt ägare till Y AB där A var verksam som VD. Aktierna i både X AB och Y AB var kvalificerade andelar. Samma år såldes Y AB till det utländska företaget Z som inte var ett fåmansföretag. Ersättningen bestod av aktier i Z som motsvarade cirka en procent i Z. Följande år såldes Z till ett annat utländskt företag Å mot kontant betalning. I samband med en omstrukturering av verksamheten i företaget Å såldes Å till Ä AB som ägdes av A tillsammans med andra personer. Verksamheten i X AB bestod först av förvaltning av aktierna i Z och därefter det kapital som uppkom vid försälj-ningen av dessa aktier.
A begärde förhandsbesked om hans andelar i X AB blev kvalificerade efter utgången av året.
4.3.2 SRN:s bedömning
SRN anser inte att aktierna är kvalificerade eftersom att A inte har varit verksam i bety-dande omfattning i X AB. Genom att X AB har sålt sina aktier i Y AB till Z har X AB till-godogjort sig kapital som är hänförlig till verksamheten i Y AB och som har genererats ge-nom A:s arbetsinsatser i Y AB. X AB har förvaltat ersättningen av aktierna och sedan kapi-talet från dessa aktier. Enligt SRN medför detta att X AB ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet som den som har bedrivits i Y AB där A fortfarande är verksam som VD och aktierna anses således vara kvalificerade andelar. Den omständighet att A under en viss tid under de fem föregående åren inte har haft några ägarintressen i Y AB och företa-get då inte har varit ett fåmansföretag saknar betydelse i bedömningen.
4.3.3 HFD:s bedömning
HFD gör samma bedömning som SRN och fastställer förhandsbeskedet.
4.3.4 Kommentar
Genom att A efter försäljningen har köpt tillbaka verksamhetsföretaget Y AB genom ett annat företag Å blir andelarna i kapitalförvaltningsföretaget kvalificerade på grund av att Y AB anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Det framgår därmed av målet att över-föring av verksamhet kan ske genom kapital. Frågan om ägarsambandet aktualiserades inte i detta mål eftersom hela eller delar av verksamheten redan hade överförts från ett fåmans-företag till ett annat fåmansfåmans-företag där A var verksam i betydande omfattning.
4.4
HFD 2012 not. 63
4.4.1 Omständigheter
A och B ägde hälften vardera av aktierna i X AB. X AB förvärvade 30 procent av aktierna i Y AB, vilka såldes efter ett par år till en extern köpare som då erlade en köpeskilling för ak-tierna. Utöver den sedvanliga köpeskillingen utgick en tilläggsköpeskilling till X AB som motsvarade ungefär samma belopp som för aktierna. För att tilläggsköpeskillingen skulle utgå ska A och B arbeta kvar i de anställningar de hade i Y AB under minst 24 månader ef-ter köpet.
A och B begärde förhandsbesked om deras aktier var att anse som kvalificerade då A och B bildade varsitt helägt företag, NYAB, och överlät sina aktier från X AB till NYAB-företagen.
4.4.2 SRN:s bedömning
SRN anför att A:s och B:s aktier i X AB är kvalificerade enligt 57 kap. 1st. 2p. IL då X AB äger aktier i Y AB där de har varit verksamma i betydande omfattning. Köpeskillingen och tilläggsköpeskillingen som X AB har erhållit vid försäljningen av Y AB är kapital som kan hänföras till A:s och B:s arbetsinsatser i Y AB. Den verksamhet som har överförts från Y AB till X AB medför att företagen anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Efter överlåtelsen av aktierna i X AB till NYAB-företagen ska kapital från försäljningen av akti-erna i Y AB överföras från X AB till respektive NYAB-företag. NYAB-företagen får, lik-som X AB, anses bedriva samma eller likartad verksamhet lik-som Y AB.
SRN bedömer att aktierna i både A:s och B:s NYAB-företag är kvalificerade andelar på grund av att medel från X AB och aktierna i X AB som är kvalificerade överförts till före-tagen.
4.4.3 HFD:s bedömning
HFD gör samma bedömning som SRN att aktierna i NYAB-företagen blir kvalificerade då företagen får anses bedriva samma eller likartad verksamhet och fastställer förhandsbeske-det.
4.4.4 Kommentar
I detta mål blir aktierna smittade på grund av att aktierna i det tidigare ledet anses vara kva-lificerade andelar. Av målet framgår det att kapital kan omfattas av ordalydelsen verksam-het i lagtexten eftersom överföringen från ett företag via ett annat företag leder till att akti-erna i det senare ledet också blir smittade. Kapitalet omfattas av begreppet samma eller lik-artad verksamhet då kapitalet härstammar från en viss verksamhet. I målet tolkar SRN det övergripande syftet med lagstiftningen, för att en jämförelse av verksamheter ska kunna ske förutsätter detta att ett ägarsamband föreligger mellan de olika företagen.
4.5
HFD 2012 ref. 67 I
4.5.1 Omständigheter
Ägaren A innehade samtliga aktier i X AB som tidigare ägde aktier i Y AB där A var verk-sam i betydande omfattning. X AB avyttrade senare aktierna i Y AB till en extern köpare
men A fortsatte sin anställning i Y AB. X AB bedrev ingen verksamhet utöver den förvalt-ning av det kapital som erhölls från försäljförvalt-ningen av aktierna i Y AB.
A tillsammans med en annan person bildade senare Z AB med en ägarfördelning på hälften vardera utav aktierna i företaget. Under samma tid avyttrade A ett antal av sina aktier i X AB till Z AB. Z AB förvärvade en tid senare samtliga aktier i Å AB vilket finansierades del-vis genom medel vid inlösen av aktierna som avyttrades från X AB till Z AB. Efter förvär-vet av Å AB var A och den andra delägaren i Z AB verksamma i betydande omfattning i Å AB. Z AB bedrev inte någon verksamhet utöver förvaltning av aktieinnehavet i Å AB. Z AB hade även tillskjutit ett aktieägartillskott och lämnat ett lån till Å AB. Å AB lämnade utdelning till Z AB och betalade tillbaka lånet.
A begärde förhandsbesked om hans aktier i X AB skulle anses som kvalificerade andelar då han var verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedrev samma eller likartad verksamhet enligt 57 kap. 4§ 1st. IL.
4.5.2 SRN:s bedömning
SRN anför att det framgår enligt lämnade förutsättningar att A har varit verksam i bety-dande omfattning i Y AB och är verksam i betybety-dande omfattning i Å AB. SRN anser att den kapitalvinst som uppkom när X AB sålde aktierna i Y AB medför att X AB har tillgo-dogjort sig kapital som genererats i Y AB vilket kan hänföras till A:s arbetsinsatser. SRN anser därmed att verksamhet som har bedrivits i Y AB har överförts till X AB.
Kapital som överförs genom aktier först från X AB till Z AB och sedan aktieägartillskottet och lånet som överförs från Z AB till Å AB medför enligt SRN att de mottagande företa-gen anses bedriva en verksamhet som ytterst härrör från Y AB.
SRN anser att X AB och Å AB bedriver samma eller likartad verksamhet och därmed blir A:s andelar kvalificerade. Den omständighet att X AB och Å AB rent faktiskt bedriver olika slag av verksamhet medför ingen annan bedömning än den SRN kommit fram till.
4.5.3 HFD:s bedömning
HFD gör samma bedömning som SRN och fastställer förhandsbeskedet.
4.5.4 Kommentar
Genom målet klargörs det att om två fåmansföretag ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet, ska jämförelsen ske utifrån de fall där hela eller delar av verksamheten
om-vandlas till kapital i ett fåmansföretag som sedan överförts till ett annat fåmansföretag. Detta innebär att verksamheten kan överföras genom kapital. Kapital som överförs via olika företag smittar således aktier i andra företag, till exempel om kapitalet härrör från en aktieförsäljning av ett fåmansföretag. Bedömningen om företag ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet påverkas inte av vilket slag av verksamhet som företagen rent fak-tiskt bedriver.
4.6
HFD 2012 ref. 67 II
4.6.1 Omständigheter
A och hans bror ägde X AB och sålde år 2006 rörelsen till Y AB som sedan fusionerades med Z AB. En fastighet där rörelsen hade bedrivits såldes till ett annat företag. X AB för-valtade vinsten som uppstod efter försäljningarna. A eller hans bror hade inte varit verk-samma i betydande omfattning i X AB sedan försäljningarna.
A var endast verksam i betydande omfattning i Z AB fram tills år 2007 medan hans bror fortfarande var verksam i betydande omfattning i Z AB. Avtalet om överlåtelsen av rörel-sen innehöll ingen klausul om tilläggsköpeskilling eller liknande och anställningarna regle-rades i enlighet med kollektivavtal.
A begärde förhandsbesked om hans aktier var att anse som kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4§ IL efter utgången av år 2011.
4.6.2 SRN:s bedömning
SRN anser att bröderna har varit verksamma i betydande omfattning i ett annat fåmansfö-retag som bedriver samma eller likartad verksamhet eftersom de arbetar kvar i sina tidigare anställningar. Av den vinst som har uppstått vid försäljningen av rörelsen anser SRN att X AB har tillgodogjort sig kapital som kan hänföras till brödernas arbetsinsatser i företaget som fram tills försäljningen har genererats i verksamheten. SRN anser därför att verksam-het ska ha förts över mellan X AB och Z AB. Bröderna har inte något ägarsamband med Z AB vilket medför att bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet inte kan tillämpas enligt SRN. Avtalet mellan X AB och det företag som förvärvade rörelsen innehåller enligt SRN inte något annat än sedvanlig ersättning för deras fortsatta anställning i Z AB.
SRN kommer fram till att A:s aktier i X AB inte kan anses utgöra kvalificerade andelar efter utgången av år 2011.
4.6.3 HFD:s bedömning
HFD gör samma bedömning som SRN och fastställer förhandsbeskedet.
4.6.4 Kommentar
Det viktiga i målet är att HFD tar ställning till att ett ägarsamband måste föreligga för att två fåmansföretag ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. Målet visar att ka-renstiden börjar löpa det år försäljningen äger rum när ingen av delägarna har varit verk-samma i X AB, vilket enbart har förvaltat det kapital som erhölls vid försäljningen. Aktier-na i företaget blir därmed avkvalificerade efter den femåriga karenstiden.
5 Analys
5.1
Samma eller likartad verksamhet
Tolkningen av begreppet samma eller likartad verksamhet har under de senaste åren fått en mer långtgående innebörd genom praxis. Lagstiftaren har genom att inte klart definiera in-nebörden av begreppet samma eller likartad verksamhet, varken i lagtexten eller i förarbe-tena, lämnat definitionen öppen. Vad som avses med samma eller likartad verksamhet i normal tal har inte samma betydelse som den genom praxis utvecklade innebörden.56
Samma eller likartad verksamhet torde i normal tal innebära att samma eller likartad typ av verksamhet som faktiskt bedrivs. Om två fåmansföretag bedriver verksamhet i form av bil-försäljningen och ett ägarsamband föreligger mellan företagen anses de bedriva samma eller likartad typ av verksamhet eftersom båda bedriver verksamhet i form av bilförsäljning. Denna innebörd har inte fått genomslagskraft. SRN har i mål nr. 3413-11 och HFD 2012 ref. 67 II tolkat begreppet samma eller likartad verksamhet i enlighet med lagstiftningens syfte på ett sätt som begränsar den normalspråkliga innebörden. Praxis har istället inriktat sig på vilket sätt verksamhet överförs mellan fåmansföretag och inte på vilken typ av verk-samhet som faktiskt bedrivs i fåmansföretag.
I RÅ 2010 ref. 11 likställs verksamhet med vinstmedel eller kapital som härrör från ett mansföretag vilket har medfört att när vinstmedel eller kapital överförs till ett annat få-mansföretag anses företagen bedriva samma eller likartad verksamhet. I senare års praxis57
har fokus varit på det kapital som generats i ett fåmansföretag som kan hänföras till ägarens arbetsinsats där kapitalet har förts vidare till ett annat fåmansföretag. När kapital har förts över till ett annat fåmansföretag anses företagen bedriva samma eller likartad verksamhet. Rättsläget har således utvecklats ytterligare och begreppet har fått en mer vidsträckt inne-börd jämfört med tidigare års praxis. Två fåmansföretag kan alltså anses bedriva samma el-ler likartad verksamhet även när företagen de facto inte bedriver samma slag av verksam-het, vilket framgår av HFD 2012 ref. 67 I.
Begreppet samma eller likartad verksamhet har fått en mer vidsträckt innebörd vilket torde medföra att ägare till fåmansföretag kommer att drabbas hårdare än tidigare vid bedöm-ningen om andelarna ska anses kvalificerade eller inte. Situationer där den hårdare drabb-ningen torde bli aktuell är när en ägare vill starta upp en ny verksamhet med hjälp av
56 SOU 2002:52, s. 314.
siering från sitt tidigare fåmansföretag. Detta påverkar dock inte ägaren i någon större ut-sträckning så länge han är aktiv, problemen uppstår den dagen han vill avveckla sin verk-samhet och sälja fåmansföretaget vidare. Smittan som uppstår för ägarens andelar sträcker sig med denna innebörd längre och påverkar även andelar i ett annat fåmansföretag som ägaren har bildat genom kapital som kan hänföras till det ursprungliga fåmansföretaget. Andelarna i de olika fåmansföretagen blir således kvalificerade även om ägaren inte är verk-sam i betydande omfattning i alla fåmansföretagen då kapitalet smittar andelarna.
Författarna är av den uppfattningen att SRN har tolkat innebörden av begreppet verksam-het på så sätt att kapital som uppstår genom ägarens arbetsinsats i ett fåmansföretag lever kvar genom kapitalet även när det förs över till ett annat fåmansföretag. Författarna anser här att SRN gör en utvidgning av hur kapitalet ska behandlas så att skatt inte ska kunna undgås. I och med att verksamheten lever kvar genom kapitalet och det flyttas över till ett annat företag, lever verksamheten därmed vidare i det fåmansföretaget och samma eller lik-artad verksamhet anses bedrivas. Andelarna i båda fåmansföretagen blir därmed kvalifice-rade och reglerna om fåmansföretag kan inte kringgås.
5.2
Ägarsamband
Rättsutvecklingen av begreppet samma eller likartad verksamhet har genom åren kommit att omfatta fler situationer än vad som kan antas av ordalydelsen. Frågan om det krävs att ett ägarsamband mellan två fåmansföretag för att dessa ska anses bedriva samma eller lik-artad verksamhet har kommit att prövas av HFD.
Genom de fem mål som avgjordes i RÅ 2010 ref. 11 förtydligades innebörden av begreppet samma eller likartad verksamhet. Det går alltså inte att överföra hela eller delar av verksam-heten till ett annat företag som ägs av ägaren eller någon närstående där verksamverksam-heten fort-sätter att bedrivas. Även om ägarsambandet inte ställdes på sin spets i målet så framgår det att det krävs ett ägande i ett annat fåmansföretag där den tidigare ägaren fortsätter att vara verksam för att andelarna ska anses vara kvalificerade.
Det framgår inte uttryckligen av lagstiftningen att det krävs ett ägarsamband mellan två få-mansföretag för att företagen ska anses bedriva samma eller likartad verksamhet. HFD av-visade i mål nr. 3413-11 SRN:s förhandsbesked på grund av oklara omständigheter i målet, vilket medförde att det förelåg en osäkerhet om förutsättningen av ett ägarsamband. Även om HFD inte tog ställning till SRN:s bedömning om att det även krävs ett ägarsamband för
att begreppet samma eller likartad verksamhet ska vara uppfyllt betyder det inte att SRN:s bedömning skulle ha varit felaktig.
Rättsläget har varit oklart efter målen om det överhuvudtaget krävs ett ägarsamband när den tidigare ägaren arbetar kvar i verksamhetsföretaget men inte längre äger några andelar. Den tidigare ägaren kan fortfarande vara verksam i betydande omfattning i fåmansföretaget eftersom det inte finns något krav på ägande för att vara anställd. I samband med försälj-ningen av ett fåmansföretag förekommer det att den tidigare ägaren fortsätter att vara verk-sam som anställd i verk-samma företag utan att ha ägarintressen i företaget. Om företaget efter försäljningen fortfarande är ett fåmansföretag har det varit oklart om den tidigare ägarens fortsatta anställning skulle medföra att han ska anses vara verksam i betydande omfattning i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet enligt 57 kap. 4§ IL. I HFD 2012 not. 62 har den tidigare ägaren fortsatt att vara verksam som VD i ett indirekt avyttrat företag. Efter försäljningen återköpte den tidigare ägaren andelar i företaget via ett annat fåmansföretag. Återköpet medförde att kapitalförvaltningsföretaget bedrev samma eller likartad verksamhet som det återköpta företaget. Frågan om ägarsamband togs inte upp i fallet, men begreppet samma eller likartad verksamhet var fortfarande tillämpligt. För-fattarna anser att det framgår av målet att ägarsambandet är uppfyllt genom att återköpet har skett inom karenstiden. Begreppet samma eller likartad verksamhet kräver således ett ägarsamband mellan två fåmansföretag för att bli tillämpligt. Det uttalades av SRN i målet att det inte är någon skillnad om ägaren inte har haft något ägarintresse under en viss pe-riod och företaget haft andra ägare under några år eller att företaget inte har utgjort ett få-mansföretag.
I HFD 2012 not. 63 tolkar SRN utifrån lagstiftningens syfte att bestämmelsen torde kunna tolkas så att 57 kap. 4§ 1st. 1p IL förutsätter ett ägarsamband med det företag som jämfö-relsen av verksamheten görs med.
HFD har i HFD 2012 ref. 67 II fastställt SRN:s förhandsbesked om att det måste föreligga ett ägarsamband för att två fåmansföretag ska anses bedriva samma eller likartad verksam-het. SRN uttalade följande:
”[…] bestämmelsen ifråga i huvudsak tar sikte på fall där andelsägaren eller någon närstå-ende i det ena företaget som under aktuell tidsperiod varit verksam i betydande omfattning
