Uthyrning av vårdpersonal –
En mervärdesskatterättslig analys i ljuset av EU-rätten
Elvira Kvassman
HT 2020RV101A Rättsvetenskaplig masterkurs med examensarbete, 30 högskolepoäng Examinator: Mais Quandeel
Sammanfattning
I Sverige var uthyrning av vårdpersonal sedd som en tjänst undantagen från mervärdesskatteskatteplikt fram till 2018 då HFD meddelade dom i det så kallade Medcura-målet. Detta synsätt fastställdes senare i fem nya avgöranden från HFD där alla rör undantag från mervärdesskatteplikt rörande sjukvårdstjänster respektive tandvård. I dessa domar tog HFD vägledning från EUD:s praxis rörande två andra undantag än just sjukvård och i samtliga domar underlät HFD att inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. HFD ansåg att tillräckligt med vägledning fanns att hämta i Horizon College och ”go fair” trots att dessa rör undantagen för utbildning respektive omsorg och inte sjukvård. HFD valde även att inte gå igenom de så kallade CILFIT-kriterierna som rör inhämtande av förhandsavgörande. Dessa kriterier är till för att säkra en EU-konform tillämpning av EU-rätten och för att undvika parallella rättsbildningar. I Finland har sjukvårdsundantaget rörande inhyrd vårdpersonal tolkats annorlunda än i Sverige, vilket visar på att ett förhandsavgörande från EUD hade varit mer i linje med EU-rätten. Efter dessa domar ändrade SKV sitt tidigare ställningstagande gällande uthyrning av vårdpersonal vilket nu blev skattepliktigt. I detta ställningstagande anger SKV att det krävs en förtroendeförhållande mellan vårdgivaren och patienten för att det ska kunna vara fråga om en skattefri vårdtjänst. Trots att EUD har uttalat att ett sådant villkor går emot sjukvårdsundantagets syfte. På så vätt kan SKV:s tolkning av undantaget ses som för strikt om man jämför med de uttalanden som EUD gjort. Ett förtroendeförhållande mellan vårdgivare och patient var något som HFD inte tog ställning till i sina avgöranden. SKV har därför gått utöver både HFD:s och EUD:s praxis. Det nya synsättet i Sverige utgör även en brist på konkurrensneutralitet då offentligt drivna vårdinrättningar innehar en fördel med den så kallade momskompensationen, vilket är något som privata vårdaktörer inte får ta del av. En särskild utredare är dock tillsatt av regeringen för att utreda neutralitetsaspekten av den nya vårdmomsen.
Innehållsförteckning
1 Inledning………... ..……….………...6
1.1 Bakgrund………..6
1.2 Syfte och frågeställning………....6
1.3 Metod och material………….………..7
1.4 Avgränsningar……….……….……7
1.5 Disposition……….………..8
2 Sjukvårdsundantaget i mervärdesskattedirektivet……….………9
2.1 Inledning………..9
2.2 Syftet med undantaget……….……….9
2.3 Begreppet sjukvård….………..9
2.4 Artikel 132.1 b……….……...…10
2.5 Artikel 132.1 c……….………...………11
2.6 Förhållandet mellan artikel 132.1 b och c……….………..11
2.7 Artikel 133 och 134………11
2.8 Sammanfattande slutsatser………..………...12
3 Domar från EU-domstolen………..…13
3.1 Inledning………13
3.2 Horizon College……….13
3.2.1 Bakgrund till målet……….……….………...……13
3.2.2 EU-domstolens bedömning………14
3.3 ”go fair” Zeitarbeit………..……….15
3.3.1 Bakgrund till målet………..………..………..15
3.3.2 EU-domstolens bedömning………..16
3.4 L.u.P. ……….……….17
3.4.1 Bakgrund till målet…….…………..………..………..…17
3.4.2 EU-domstolens bedömning………17
3.5 Peters………..……….20
3.5.1 Bakgrund till målet…………..-………..……..………20
3.5.2 EU-domstolens bedömning……….………..20
3.6 Sammanfattande slutsatser………..………22
4 Sjukvårdsundantaget i Sverige……….……….……….…24
4.1 Inledning………24
4.2 Undantag för sjukvård, tandvård och social omsorg……….……….……24
4.3 Tillämpningen före HFD:s dom 2018……….………25
4.4 HFD:s tolkning av sjukvårdsundantaget gällande uthyrning av vårdpersonal………25
4.4.1 Allmänt…….…………..………...……25
4.4.2 Medcura-domen………..………..…26
4.5 HFD fastställer Medcura-domen i fem nya avgöranden……….…….…………...28
4.6 Sammanfattande slutsatser…..………29
5 Hur HFD:s tolkning förhåller sig till EU-rätten………30
5.1 Inledning………...….30
5.2 Förfarandet kring förhandsavgöranden………..30
5.3 Innebörden av EU-konform tolkning……….…31
6 Skatteverkets ställningstagande………..34
6.1 Inledning………..………..…34
6.2 Sjukvårdstjänster eller uthyrning av personal………....34
6.3 Tjänster med nära anknytning till vårdtjänster………35
6.4 Sammanfattande slutsatser…..………....35
7 Analys……….………...36
7.1 Inledning………..………..36
7.2 HFD:s bedömning utifrån ett EU-rättsligt perspektiv………36
7.3 SKV:s bedömning utifrån ett EU-rättsligt perspektiv……….36
7.4 Reflektioner kring HFD:s resonemang………...…37
7.5 Reflektioner kring SKV:s resonemang………...38
7.5.1 Allmänt………..…38
7.5.2 Mervärdesskatterättsliga konsekvenser………39
7.5.3 Under köparens kontroll och ledning………39
7.5.4 Direktrelation med patienten………40
7.6 Slutsats………41
8 Avslutning……….……42
8.1 Allmänt…….……….42
8.2 Frågeställning……….………42
Förkortningar
EU Europeiska Unionen
EUD Europeiska Unionens Domstol FEU Fördraget om Europeiska Unionen
FEUF Fördraget om Europeiska Unionens Funktionssätt HFD Högsta förvaltningsdomstolen ML Mervärdesskattelag (1994:200) Nr Nummer S Sida SKV Skatteverket P Punkt U Upplaga
1 Inledning
1.1 Bakgrund
Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) kom i rättsfallet 2018 ref. 41 fram till att uthyrning av legitimerad vårdpersonal från ett bemanningsföretag till en larmcentral inte faller inom ramen för sjukvårdsundantaget i mervärdesskattelagen (ML). Istället ansåg domstolen att en sådan tjänst utgjorde skattepliktig uthyrning av personal, vilket gjorde att den tidigare tillämpningen av sjukvårdsundantaget ändrades. Denna fråga har ännu inte prövats av EU-domstolen (EUD) utan HFD använde sig istället av praxis rörande undantagsreglerna för utbildning och social omsorg i sin argumentation. Två år senare i februari 2020 fastställdes detta synsätt då HFD prövade ytterligare fyra mål rörande sjukvårdsundantaget vid uthyrning av vårdpersonal. I alla fall yrkade de klagande att domstolen skulle inhämta ett förhandsavgörande från EUD. Något som nekades i samtliga fall. Detta trots att EUD i ett tidigare avgörande har utvidgat tillämpningsområdet av sjukvårdsundantaget i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet i den så kallade Peters-domen. Ungefär fem månader senare, i HFD 2020 ref. 35, prövade HFD ytterligare ett mål som rör personaluthyrning och mervärdesskatt, denna gång för tandvårdstjänster. I det aktuella målet ansåg domstolen att Peters-målet inte påverkar de generella slutsatser den i tidigare mål dragit av EUD:s praxis gällande gränsdragningen mellan sjukvård och personaluthyrning.
Mot bakgrund av dessa domar gav Skatteverket (SKV) sin syn på frågan i ett nytt ställningstagande som ändrade förutsättningarna för vårdgivare att hyra in personal. I sitt ställningstagande har SKV ställt ett krav på att det ska finnas en direktrelation mellan vårdgivaren och vårdtagaren för att sjukvårdsundantaget ska gälla.
1.2 Syfte och frågeställning
Syftet med detta arbete är att analysera den aktuella tolkningen i Sverige av undantag från mervärdesskatt för sjukvård och tjänster nära knutna till sjukvård gällande uthyrning av vårdpersonal. Det nationella rättsläget ska ställas i perspektiv till mervärdesskattedirektivet och EUD:s praxis. I syftet ingår att utvärdera det svenska rättsläget utifrån EU-rätten och sjukvårdsundantagets syften samt att utvärdera neutralitetsaspekten av den svenska tolkningen. De frågeställningar som är centrala för arbetet är:
- Hur förhåller sig HFD:s tolkning av sjukvårdsundantaget gällande uthyrning av vårdpersonal till EU-rätten?
- Hur förhåller sig SKV:s tolkning av sjukvårdsundantaget gällande uthyrning av vårdpersonal till EUD:s praxis?
1.3 Metod och material
Denna uppsats förklarar undantaget från skatteplikt för sjukvård i mervärdesskattedirektivet och EUD:s tolkning av denna när det gäller uthyrning av personal. Därefter följer den svenska regleringen, aktuella domar från HFD och ställningstaganden från SKV. För att göra klart vad som är gällande rätt används den rättsdogmatiska metoden. Utgångspunkten för denna metod är att använda de allmänt accepterade rättskällorna i respektive rättsordning. Detta innefattar lagstiftning, rättspraxis, lagförarbeten samt doktrin och orienterad litteratur.1 Domar från EUD
och HFD har en framträdande roll i arbetet. Tanken med uppsatsen är inte att föreslå förbättringar av den gällande lagstiftningen. Den har således inget de lege ferenda-perspektiv. Istället analyseras HFD:s domar och tolkning av sjukvårdsundantaget i förhållande till EU-rätten. Dessutom ingår även i analysen att reflektera kring vissa begrepp i dessa domar samt i SKV:s ställningstagande. Däremot finns ett de sententia ferenda-perspektiv. I analysen ingår min egna uppfattning om HFD har uppfyllt de så kallade CILFIT-kriterierna och om HFD gjorde rätt när domstolen inte inhämtade ett förhandsavgörande från EUD. I strikt mening behandlar uppsatsen det EU-rättsliga perspektivet av den svenska tolkningen av sjukvårdsundantaget när det gäller uthyrning av legitimerad sjukvårdspersonal. Unionsrätten är framträdande i detta arbete eftersom den är den rättshierarkiskt primära rättskällan då unionsrätten är överordnad medlemsstaternas interna rättsordningar.2
1.4 Avgränsningar
Denna uppsats är begränsad till de undantag för vissa vårdtjänster som kommer till uttryck i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet i relation till tjänsten uthyrning av vårdpersonal. Två av domarna från EUD som finns med i uppsatsen går igenom undantagen för utbildning i artikel 132.1 i respektive omsorg i artikel 132.1 g i direktivet. Dessa är relevanta då de senare används av HFD för att avgöra frågor rörande undantaget för sjukvård. Ingen ytterligare plats ges åt dessa undantag förutom det som framgår i EUD:s domar, då fokus ligger på sjukvårdsundantaget.
Eftersom uppsatsen skildrar sjukvårdsundantaget just för tjänsten uthyrning av vårdpersonal lämnas sjukvårdsundantagets resterande omfattning utanför uppsatsen. För den som är intresserad av hela sjukvårdsundantagets omfattning kan jag rekommendera att läsa Robert Påhlsson Momsfri sjukvård: En rättsvetenskaplig studie av EU-rätten och dess genomförande
i svensk rätt från 2015.
I ett ämne som rör skatterätten finns det både etiska och politiska aspekter. Det handlar till exempel om när, hur och varför företag ska betala skatt, om privata företag ska behandlas annorlunda när det gäller sådant av offentligt intresse, såsom sjukvård eller skola. Det är också ett ämne som är av stort politiskt intresse där de olika partierna ser olika på frågor rörande offentligt driva och privat driva sjukvårdsinrättningar och deras skatteplikt. Jag har valt att inte
1 Nääv, M & Zamboni, M, Juridisk metodlära, 2u., Studentlitteratur AB, Lund, 2018, s. 21 – 46.
2 Påhlsson, R, Momsfri sjukvård: En rättsvetenskaplig studie av EU-rätten och dess genomförande i svensk rätt,
gå in på de etiska eller rättspolitiska aspekterna i uppsatsen utan tanken är att fokusera på den svenska tolkningen i förhållande till EU-rätten.
1.5 Disposition
Kapitel två är ämnat att ge en genomgång av sjukvårdsundantaget i mervärdesskattedirektivet och tolkningen på EU-nivå av vissa begrepp kopplade till undantaget. I kapitel tre finns de aktuella domarna från EUD som skildrar undantagen gällande utbildning, social omsorg och sjukvård när det kommer till uthyrning av personal. Kapitel fyra ger en genomgång av den svenska tolkningen av sjukvårdsundantaget och efter det följer de aktuella domarna från HFD, vars domar vilar på praxis från EUD. Kapitel fem skildrar dessa domar i förhållande till EU-rätten. I kapitel sex följer ställningstagandet från SKV som kom till som en konsekvens av domarna från HFD. En analys finns genomgående i uppsatsen, framförallt i slutet på varje kapitel. Detta sammanfattas även i det sjunde kapitlet där mina egna reflektioner återfinns. I kapitel åtta besvaras min frågeställning som följs av en avslutning.
2 Sjukvårdsundantaget i mervärdesskattedirektivet
2.1 Inledning
I mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) anges det att leverans av varor mot ersättning, gemenskapsinterna förvärv av varor mot ersättning och tillhandahållande av tjänster mot ersättning som görs inom en medlemsstats territorium av en beskattningsbar person ska vara föremål för mervärdesskatt.3 Direktivet innehåller en rad uppställda skäl till en harmonisering
av mervärdesskattesystemet inom EU. Däribland anges att en harmonisering av omsättningsskatter är nödvändig för att i möjligaste mån undanröja faktorer som kan snedvrida konkurrensvillkoren, på nationell nivå såväl som på gemenskapsnivå. Här anges även att det gemensamma systemet för mervärdesskatt bör vara konkurrensneutralt genom att liknande varor och tjänster belastas med lika stort skatteuttag inom varje medlemsstats territorium. Oavsett hur lång produktions- och distributionskedjan är.4 Artiklarna 132.1 b och 132.1 c
behandlar undantagen för sjukvård och dessa artiklar har direkt effekt enligt EUD.5 Detta
kapitel går igenom syftet med sjukvårdsundantaget, sjukvårdsbegreppet, artikel 132.1 b och c och relationen mellan dessa artiklar samt undantagsvillkoren i artikel 133 och 134. Det ska även tilläggas att ordalydelsen i undantagen för vård och omsorg genomgick några mindre ändringar i samband med antagandet av nämnda direktiv. EUD har dock klargjort att artikel 132.1 b och c ska tolkas på samma sätt som sina föregångare, artikel 13 A.1 b och c, samt att den rättspraxis som följer dessa artiklar även är relevant för tolkningen av de nya lydelserna.6
2.2 Syftet med undantaget
Syftet med undantaget från skatteplikt för sjukvård är att sänka vårdkostnaderna, garantera tillgången till sjukvård samt att sjukhusvård inte ska hindras av den ökade kostnad som skulle uppkomma om vården i medlemsstaterna var mervärdesskattepliktig.7 Eftersom undantaget
från mervärdesskatt utgör en avvikelse från den allmänna principen om att mervärdesskatt ska tas ut på alla tjänster som den skattskyldige tillhandahåller mot vederlag, ska undantagen tolkas restriktivt, dock inte så restriktivt att tolkningen gör så att undantaget förlorar sitt syfte.8
2.3 Begreppet sjukvård
Vad begreppet ”sjukvård” ska innehålla definieras inte i mervärdesskattedirektivet utan dess omfattning kommer istället från EUD:s praxis.9 Begreppen sjukvård och sjukvårdande
behandling avser tjänster som har som syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem.10 Medicinska tjänster
3 Mervärdesskattedirektivets artikel 2.1 a, 2.1 b och 2.1 c. 4 Mervärdesskattedirektivets skäl 4 och 7.
5 EU-domstolens avgörande av den 6 november 2003 i mål Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595, p. 84. 6 Påhlsson, Momsfri sjukvård, s. 34.
7 Dornier, p. 48, C-76/99, EU-domstolens avgörande av den 11 januari 2001 i mål Kommissionen mot
Frankrike, C-76/99, EU:C:2001:12, p. 23 samt EU-domstolens avgörande av den 26 februari i de förenade
målen VDP Dental Laboratory, C-144/13, C-154/13 och C-160/13, EU:C:2015:116, p. 46.
8 EU-domstolens avgörande av den 26 maj 2005 I mål Kingscrest Associates och Montecello, C-498/03,
EU:C:2005:322, p. 29.
9 Påhlsson, Momsfri sjukvård, s. 34.
som tillhandahålls i preventivt syfte omfattas av undantagsregeln i artikel 132.1 c i direktivet eftersom det är förenligt med syftet med undantagen som är att minska kostnaderna för vården. Det har ingen betydelse i tolkningen om den som varit föremål för undersökningen som tillhandahållits i preventivt syfte lider av någon sjukdom eller hälsoproblem.11 När det kommer
till tjänster nära knutna till den skattefria tjänsten har EUD konstaterat att punkten c, som kommer direkt efter punk b om sjukhusvård, behandlar tjänster som tillhandahålla utanför sjukhus, eller på inrättningar av liknande art. Punkt c behandlar tjänster som sker genom ett förtroendeförhållande mellan patienten och den som utför vården. Domstolen har även konstaterat att undantag kopplade till punk c inte kan motiveras av punkt b.12 Kravet på att det
måste föreligga ett förtroendeförhållande mellan den som utför vården och patienten har frångåtts av EUD i senare praxis, vilket betyder att tillämpningen av undantagen i artikel 132.1 c har vidgats.13
2.4 Artikel 132.1 b
Artikel 132.1 b i direktivet undantar transaktioner som utgör sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukvård, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art från skatteplikt. Enligt Påhlsson gör punkt b en tydlig åtskillnad mellan vård som drivs i offentlig respektive privat regi. Privata aktörer faller inom ramen för sjukvård så länge de privata vårdgivarna levererar sina vårdtjänster under jämförbara sociala betingelser för att likställas den offentliga aktören. Här beaktas alltså de faktiska och sakliga förhållanden under vilket vården bedrivs. Den privata vårdgivaren ska vara erkänd i viss ordning och det är medlemsstaterna som har befogenhet att specificera vilka aktörer som kan omfattas av undantagsregeln. Medlemsstaterna måste dock hålla sig inom ramen för själva sjukvårdsbegreppet, där även ett krav finns på att neutralitet ska beaktas.14
Beteckningen ”nära knutna” finns i artikel 132.1 b och innebär att tjänster som är nära knutna endast kan vara skattefria vid sjukvård och sjukhusvård och det finns ingen motsvarande regel kopplad till sjukvårdande behandling enligt punkt c.15 Tjänster som är nära knutna till
sjukhusvård och sjukvård måste vara underordnade syftet att vårdkostnaderna ska begränsas.16
Enligt artikel 134.a i direktivet måste tillhandahållandet vara absolut nödvändig för att vården ska uppfylla sitt syfte och den nära knutna tjänsten får aldrig ha som syfte att vinna intäkter i konkurrens med kommersiellt drivna företag som måste betala mervärdesskatt. Rekvisitet ”nära knutna” i artikel 132.1 b måste därför läsas tillsammans med artikel 134 i direktivet.17 I EUD:s
dom i Horizon College klargör domstolen att för att en tjänst ska anses nära knuten krävs att 11 EU-domstolens avgörande av den 20 november 2003 I mål Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625, p. 40 –
41.
12 EU-domstolens avgörande av den 23 februari 1988 i mål Kommissionen mot Storbritannien, C-353/85,
EU:C:1988:82, p. 33 – 34.
13 EU-domstolens avgörande av den 18 september 2019 i mål Peters, C-700/17, EU:C:2019:753. 14 Påhlsson, Momsfri sjukvård, s. 36.
15 Påhlsson, Momsfri sjukvård, s. 134.
16 Westberg, B, Mervärdesskattedirektivet: en kommentar, Thomson Reuters, 2009, s. 364. 17 Påhlsson, Momsfri sjukvård, s. 95 – 98.
både den huvudsakliga undervisningsverksamheten och de tjänster som är nära knutna till denne tillhandahålls av en sådan organisation som avses i nuvarande artikel 132.1 i (undantaget för utbildning) i direktivet.18 HFD har gjort en analog tolkning av EUD:s uttalanden i Horizon
College i bedömningen om tjänster nära knutna till sjukhusvård eller sjukvård.19
2.5 Artikel 132.1 c
Artikel 132.1 c i direktivet undantar transaktioner som utgör sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga från skatteplikt. Artikel 132.1 c hänför sig till den person som utför sjukvårdstjänsten och EUD har konstaterat att det följer av ordalydelsen av artikeln att två kriterier ska vara uppfyllda för att undantaget ska gälla. Villkoren innebär att det dels ska röra sig om en sjukvårdande behandling, dels att denna ska ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare, varpå den sistnämnda är upp till medlemsstaten att definiera.20
2.6 Förhållandet mellan artikel 132.1 b och c
Begreppen sjukvård och sjukvårdande behandling i punkt b och c avser båda tjänster som syftar till att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdom eller komma till rätta med hälsoproblem.21 Den plats där tjänsten tillhandahålls är av större betydelse än tjänstens art när
det kommer till att begränsa tillämpningsområdet. EUD har uttalat att artikel 132.1 b undantar sjukvård som utförs på inrättningar som har samhällsnyttiga ändamål och artikel 132.1 c undantar tjänster som tillhandahålls utanför sjukhus.22 Begreppet sjukvård i artikel 132.1 b ska
inte tolkas särskilt restriktivt då syftet med undantaget är att sänka vårdkostnaderna, garantera tillgången till sjukvård och att sjukhusvård inte ska hindras av den ökade kostnad som skulle uppkomma om vården vore mervärdesskattepliktig.23
2.7 Artikel 133 och 134
Artikel 133 i direktivet ger medlemsstaterna möjlighet att villkora undantaget avseende artikel 132.1 b för privata och ideella organ. Villkoren som kan uppställas är att begränsa vinstsyfte och ställa krav på återinvestering av vinst i verksamheten, ledning och förvaltning ska ske på frivillig basis utan eget intresse av verksamhetens resultat och reglera prissättningen så att inga konkurrenssnedvridningar uppstår och så att kommersiella företag inte missgynnas. Artikel 133 i direktivet omfattar inte bestämmelsen vem som utför sjukvårdstjänsten, alltså artikel 132.1 c, utan enbart platsen där tjänsten utförs, artikel 132.1 b. Artikel 134 begränsar undantagens omfattning på så sätt att de inte får omfatta tillhandahållande av tjänster som inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras. Undantaget får inte tillämpas när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt den aktör som tillhandahåller sjukvårdstjänsten enligt artikel 132.1 b på så sätt att det
18 EU-domstolens avgörande av den 14 juni 2007 i mål Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343, p. 34. 19 Se t.ex. HFD 2018 ref. 41.
20 Peters, p. 32. 21 De fruytier, p. 20.
22 EU-domstolens avgörande av den 8 juni 2006 i mål L.u.P., C-106/05, EU:C:2006:380, p. 22. 23 Dornier, p. 48 och Kommissionen mot Frankrike, p. 23.
missgynnar skatteskyldiga kommersiella företag som är direkt konkurrens med de som bedriver verksamheten.24
2.8 Sammanfattande slutsatser
Artikel 132.1 b och c behandlar undantaget för sjukvård och syftet med detta undantag är att sänka vårdkostnaderna. Begreppet sjukvård och sjukvårdande behandling ges ingen förklaring i direktivet utan uttryckens omfattning bestäms istället av EUD:s praxis på området. På grund av att många uttryck i direktivets bestämmelser är vagt formulerade ges ett stort utrymme för de nationella lagstiftarna att själva precisera dessa.25 Det är dock klarlagt att sjukvård och
sjukvårdande behandling avser tjänster som syftar till att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdom eller komma till rätta med hälsoproblem. Artikel 132.1 b undantar sjukvård som utförs på inrättningar som har samhällsnyttiga ändamål och punkt c i nämnda artikel tjänster som tillhandahålls utanför sjukhus.
När det kommer till privata vårdaktörer kan slutsatsen dras att mervärdesskattedirektivet ger ett stort utrymme för privata vårdaktörers skattefrihet. Detta skapas till stor del genom delegationsbestämmelserna i artikel 132.1. När det gäller sjukvård (artikel 132.1 b) skapas utrymmet för privata aktörer genom skrivelsen ”i vederbörlig ordning erkända anrättningar”, vilket tyder på att den ordningen etableras inom medlemsstaten. För sjukvårdande behandling (artikel 132.1 c) preciseras utrymmet för privata aktörer med skrivelsen ”såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga”.26
När det gäller delegationsregeln i artikel 133 är den endast tillämplig på sådan sjukvård som skattebefrias enligt artikel 132.1 b och inte på sådan sjukvårdande behandling som befrias i punkt c. Varje medlemsstat avgör huruvida man vill implementera bestämmelsen i sin helhet eller delar av artikeln. Något särskilt förfarande för att erkänna icke offentligrättsliga vårdinrättningar krävs inte. Medlemsstaterna har möjlighet att själva besluta om vinstdrivande företag ska kunna åtnjuta skattefrihet.27
Artikel 134 kan ses som en slags generalklausul som betonar att avgränsningen av det skattefria området ska göras med stor restriktivitet. Artikelns punkt a syftar till tjänster med nära anknytning till en skattefri transaktion men som inte kan anses vara absolut nödvändig. På samma sätt som artikel 133 kan artikel 134 endast tillämpas på artikel 132.1 b och inte c. När det då gäller det faktum att avgränsningen av det skattefria området ska göras med stor restriktivitet går det att anta att det gäller vid undantagna tjänster kopplade till det objektstyrda undantaget i punkt b och att det inte går att utläsa att artikel 132.1 c ska avgränsas med samma restriktivitet.
24 Rendahl, P & Karlsson, H, Mervärdesskatt på sjukvård – en akut rättssäkerhetsfråga?, Svensk Skattetidning s.
257 - 261, 2019, p. 2.
25 Påhlsson, Momsfri sjukvård, s. 43. 26 Påhlsson, Momsfri sjukvård, s. 42.
3 Domar från EU-domstolen
3.1 Inledning
Fyra domar från EUD behandlas utförligt i detta kapitel. De är relevanta dels på grund av att de behandlar centrala frågor rörande undantag från mervärdesskatteplikt och personaluthyrning. Dels att de första två refereras av HFD, medan de senare två motsäger sig den bedömning som senare gjordes av. De två första domarna är Horizon College och ”go fair” Zeitarbeit som rör undantaget gällande utbildning respektive omsorg. Det är dessa två domar som HFD senare kommer att basera sina domar på och som kommer att förändra rättsläget i Sverige gällande undantaget från mervärdesskatteplikt för uthyrning av vårdpersonal. Efter dessa två domar följer en redogörelse av EUD:s avgöranden i L.u.P och Peters. Dessa två domar rör undantaget gällande sjukvård i artikel 132.1 b och c. Domen i målet Peters kom efter HFD:s dom 2018, men innan de avgöranden som kom i februari respektive juli 2020.
3.2 Horizon College
3.2.1 Bakgrund till målet
Målet rör tolkningen av nuvarande artikel 132.1 i i mervärdesskattedirektivet som undantar undervisning och fostran av barn och ungdomar, skolundervisning, universitetsutbildning, yrkesutbildning och fortbildning samt tillhandahållande av tjänster med nära anknytning till dessa från mervärdesskatt.
Målet rör en tvist mellan ett utbildningsinstitut, Horizon College, och en nationell skattemyndighet. Under de i målet aktuella åren lånade Horizon College ut lärare till andra utbildningsinstitut där lärarna undervisade under respektive mottagarinstituts ansvar och ledning. Horizon College betalade fortsatt lärarnas lön vilket sedan mottagarinstituten ersatte utan något vinstpålägg. Horizon College fakturerade ingen mervärdesskatt.28 Genom ett
efterbeskattningsbeslut ålade den nationella skattemyndigheten Horizon College att betala mervärdesskatt. Högsta förvaltningsdomstolen i Nederländerna ansåg att det krävdes en tolkning av begreppet ”undervisning” i direktivet. Målet förklarades vilande och följande frågor ställdes därför till EUD:
1) ”Ska artikel 13 A (1 i) i sjätte direktivet tolkas så, att med tillhandahållande av undervisning också avse det fall att en lärare mot vederlag lånas ut till ett utbildningsinstitut för att där tillfälligt bedriva undervisning under detta instituts ansvar? 2) För det fall ovannämnda fråga ska besvaras nekande, kan begreppet ’tjänster som är nära besläktade med undervisning’ tolkas så, att härmed också avse en sådan tjänst som beskrivits ovan i fråga 1?
3) Påverkas svaren på dessa frågor huruvida den som lånar ut läraren också själv är ett utbildningsinstitut?”29
28 Horizon College, p. 5 – 7. 29 Horizon College, p. 9 – 11.
3.2.2 EU-domstolens bedömning
Domstolen anger att artikeln gällande undantag från mervärdesskatteplikt för undervisning inte innehåller någon definition av vilka undervisningsformer som bestämmelsen avser, men att en lärares förmedling av kunskaper och färdigheter till studenterna utgör en särskilt viktig beståndsdel av undervisningsverksamheten.30 Men med hänsyn till de krav som fastställts i
tidigare rättspraxis räcker det inte med att det sker en sådan förmedling för att det automatiskt ska vara fråga om en undervisningsverksamhet när en lärare lånas ut och bedriver undervisning under ett annat instituts ansvar och ledning. Den undervisningsverksamhet som avses i direktivet utgörs av en helhet där relationen mellan lärare och studenter är en av beståndsdelarna och utbildningsinstitutets organisatoriska struktur en annan.31 Domstolen gör gällande att
mottagarinstitutet beslutade om lärarens arbetsuppgifter och var skyldig att stå för lärarens försäkring under den tidsperiod som läraren var utlånad och därmed kan utlåning av en lärare till mottagarinstitutet under sådana förhållanden inte i sig betraktas som en verksamhet som omfattas av begreppet undervisning i den mening som avses i direktivet.32 Domstolen anser
vidare att det faktum att Horizon College – såväl som mottagarinstitutet – är ett sådant utbildningsinstitut som avses i direktivet inte föranleder till någon annan tolkning. Därför ska den första såväl som den tredje frågan besvaras så att uttrycket ”undervisning” i direktivet inte omfattar utlåning av en lärare mot vederlag till ett sådant utbildningsinstitut som avses i artikeln, trots att det organ som lånar ut läraren självt är ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad av medlemsstaten i fråga såsom ett organ med liknande syften.33
Den andra frågan, tillsammans med den tredje, är om direktivet kan tolkas så att ett utbildningsinstituts utlåning av en lärare mot vederlag till ett annat utbildningsinstitut, där läraren tillfälligt bedriver undervisning under mottagarinstitutets ansvar, kan undantas mervärdesskatteplikt i egenskap av en tjänst som är ”nära besläktad” med undervisning.34
Direktivet innehåller inte någon definition av begreppet tjänster som är ”nära besläktade” med undervisning, förutom att ordalydelsen inte omfattar tillhandahållande av tjänster som helt saknar anknytning till ”undervisning”. Domstolen klargör att om en tjänst ska anses vara ”nära besläktad” med undervisning måste själva tjänsten vara helt underordnad undervisningen, vilken utgör den huvudsakliga tjänsten. För att en tjänst ska anses vara underordnad den huvudsakliga tjänsten krävs det att den inte utgör ett ändamål i sig, utan endast ett medel för att på bästa sätt tillgodogöra sig den huvudsakliga tjänsten.35 Enligt domstolen kan alltså ett
utbildningsinstituts utlåning av en lärare till ett annat utlåningsinstitut utgöra en tjänst som är nära besläktad med utbildning, men för att undantaget från skatteplikt enligt direktivet ska gälla måste emellertid vissa villkor vara uppfyllda.36
30 Horizon College, p. 17 – 18. 31 Horizon College, p 18 – 20. 32 Horizon College, p. 21 – 22. 33 Horizon College, p. 23 – 24. 34 Horizon College, p. 25 – 26.
35 Horizon College, p. 27 – 29, samt EU-domstolens avgörande av den 1 december 2005 i de förenade målen
Ygeia, C-394/94 och C-395/04, EU:C:2005:734, p. 17 – 18.
Efter detta uttalande ställer domstolen upp tre villkor för att undantaget i direktivet ska vara tillämpbart i en situation som denna. För det första måste både den huvudsakliga undervisningsverksamheten och de tjänster som är nära besläktade med denna verksamhet tillhandahållas av en sådan organisation som avses i direktivet. Det betyder att den som bedriver verksamheten måste vara ett offentligrättsligt undervisningsorgan eller en annan organisation som är definierad som ett sådant organ av medlemsstaten i fråga.37 För det andra måste
utlåningen vara av ett sådant slag att det utan hjälp av denna tjänst vore omöjligt att garantera studenterna vid mottagarinstitutet en likvärdig undervisning utan att ta hjälp av denna tjänst.38
Kvalitén på utlåningen ska alltså vara av ett sådant slag att motsvarade kvalitet på undervisning inte skulle kunna säkras genom att anlita ett bemanningsföretag.39 Det tredje och sista villkoret
är att tillhandahållanden av tjänster inte får undantas från mervärdesskatteplikt om det grundläggande syftet med tjänsten är att vinna ytterligare intäkter åt organisationen genom att bedriva verksamheter i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Det tredje villkoret är ett särskilt uttryck för principen om skatteneutralitet och är till för att motsvarande, och således konkurrerande, verksamheter ska behandlas olika i mervärdesskattehänseende.40
3.3 ”go fair” Zeitarbeit
3.3.1 Bakgrunden till målet
Målet rör tolkningen av artikel 132.1 g i direktivet som undantar tjänster med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete och artikel 134 a i direktivet som anger att tillhandahållande av tjänster inte ska omfattas av undantaget om transaktionen inte är absolut nödvändig för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras.
Ett handelsbolag, ”go fair”, hyrde i egenskap av bemanningsföretag ut sjuksköterskor och äldrevårdare till olika vårdinrättningar. Vårdinrättningarna hade tillsynsansvar för den inhyrda personalens arbete. Efter ett beslut påförde skattemyndigheten i Hamburg den normala skattesatsen på den omsättning som härrörde från ”go fairs” tjänstetillhandahållande i efterhand. Den federala finansdomstolen kom fram till att bolaget inte uppfyllde villkoren gällande skatteundantag då bolaget inte driver en inrättning för vård eller omsorg, utan hyr ut personal på bestämd tid och bolagets inkomster kan därför inte undantas skatt med stöd av direktivet.41 Däremot fann finansdomstolen att ”go fair” tillhandahåller tjänster med nära
anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet och att det då inte kan uteslutas att bolaget kan åberopa denna bestämmelse direkt och på så sätt åtnjuta undantaget. Finansdomstolen valde att förklara målet vilande och ställde följande frågor till EUD:
1. ”Beträffande tolkningen av artikel 132.1 g i direktiv 2006/112:
37 Horizon College, p. 34 – 35. 38 Horizon College, p. 36 – 38. 39 Horizon College, p. 40. 40 Horizon College, p. 42 – 43. 41 ”go fair” Zeitarbeit, p. 10 – 13.
a) Kan en medlemsstat använda sitt utrymme för skönsmässig bedömning vid erkännandet av organ av social karaktär på så sätt att den erkänner personer som tillhandahåller tjänster åt socialförsäkringskassor och vårdkassor, men inte legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster direkt till vårdbehövande? b) För det fall legitimerad vårdpersonal ska erkännas som organ av social karaktär.
Följer då erkännandet av ett bemanningsföretag som hyr ut legitimeras vårdpersonal till erkända vårdinrättningar, av att den uthyrda personalen är erkänd?”42
3.3.2 EU-domstolens bedömning
Domstolen börjar med att besvara den första frågan, huruvida artikel 132.1 g kan tolkas så att legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller vårdtjänster direkt till vårdbehövande personer, och/eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär, omfattas av begreppet ”organ som … är erkända som organ av social karaktär” i den mening som avses i direktivet.43 Vidare förklarar domstolen att artikel 132.1 g
i direktivet ger ett undantag från mervärdesskatteplikt för tjänster som har nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete och som utförs av offentligrättsliga organ eller liknande organ som är erkända av medlemsstaten i fråga. Vad gäller det sistnämnda villkoret, som behandlas i den första frågan, ankommer det på varje medlemsstat att själv fastställa bestämmelser för när ett sådant erkännande kan ges till de inrättningar som så önskar, vilket även gör att medlemsstaterna har ett utrymme för skönsmässig bedömning i detta avseende.44
Det som framgår i förevarande fall är att Tyskland inte har erkänt sådana företag som ”go fair”, alltså bemanningsföretag som ställer vårdpersonal till förfogande till vårdinrättningar, som ett organ av social karaktär. Den nationella domstolen vill då få klarhet i huruvida en medlemsstats erkännande av inrättningar som organ av social karaktär, vilket i enlighet med artikel 132.1 g krävs för att kunna beviljas undantag, även omfattar vårdpersonal som erbjuder sina tjänster direkt till vårdbehövande utan att kostnaderna täcks av socialförsäkringsorgan. I detta avseende anser domstolen att en beskattningsbar person, i enlighet med artikel 9 i direktivet, avses den som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet. Undantaget i artikel 132.1 g kan följaktligen inte tillämpas direkt på personal i ett sådant bemanningsföretag som ”go fair”.45
Även om bemanningsföretag inte erkänns som organ av social karaktär enligt medlemsstaten i fråga, vill den hänskjutande domstolen trots allt få klarhet i huruvida ett sådant företag, på grund av dess uthyrning av kvalificerad vårdpersonal, skulle kunna åberopa artikel 132.1 g i direktivet för att med stöd från artikeln erkännas som ett organ av social karaktär. Enligt rättspraxis är begreppet ”organ” i direktivet tillräckligt omfattande för att även inbegripa privata enheter som drivs i vinstsyfte och ett företag som ”go fair” kan därför betraktas som organ i den mening som beskrivs i nämnda bestämmelse. Vad däremot gäller uttrycket ”av social karaktär” konstaterar domstolen att uthyrning av personal i sig inte utgör någon tjänst av allmänintresse inom den sociala sektorn och det saknar därför betydelse att den berörda personalen är vårdpersonal såväl som att personalen hyrs ut till vårdinrättningar. Domstolen kommer därför 42 ”go fair” Zeitarbeit, p. 14 – 15.
43 ”go fair” Zeitarbeit, p. 16 – 17. 44 ”go fair” Zeitarbeit, p. 18 – 19. 45 ”go fair” Zeitarbeit, p. 20 – 24.
fram till att frågan ska besvaras så att artikel 132.1 g i direktivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster direkt till vårdbehövande personer eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär, omfattas av begreppet ”organ som … är erkända som organ av social karaktär” i direktivet.46
3.4 L.u.P.
3.4.1 Bakgrunden till målet
Målet rör tolkningen av artikel 13 A.1 b och c och artikel 13 A.2 a (nuvarande artiklar 132.1 b och c samt artikel 134 a och b).
L.u.P. är ett medicinskt laboratorium och är ett bolag med begränsat ansvar enligt tyska bestämmelser, vilket innebär att det omfattas av bestämmelsen om undantag från skatteplikt enligt tysk lag. Bolaget utför medicinska analyser särskilt på uppdrag av bolag som driver laboratorier i vilka de allmänpraktiserande läkare som beställt analyserna inom ramen för den sjukvård som de tillhandahåller sammanslutit sig. Den tyska skattemyndigheten ansåg att dessa tjänster var mervärdesskattepliktiga. Beslutet överklagades till den federala skattedomstolen som kom fram till att de ifrågavarande tjänsterna inte skulle undantas från skatteplikt med stöd av tysk lag. Däremot var domstolen osäker på huruvida tjänsterna ska anses utgöra ”med sjukhusvård” ”närbesläktade verksamheter” som bedrivs av ”sjukhus” i den mening som avses i artikel 132.1 b i direktivet eller ”sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare” i den mening som avses i artikel 132.1 c. Mot denna bakgrund beslutade domstolen att förklara målet vilande och ställa följande fråga till EUD:
1. ”Är det tillåtet enligt artikel 132.1 b och artikel 134 b att uppställa däri angivna villkor för undantag från mervärdesskatteplikt när det gäller laboratorieanalyser som beställts av allmänpraktiserande läkare, trots att den sjukvård som tillhandahålls av läkarna i alla fall är undantagen från skatteplikt?”
3.4.2 EU-domstolens bedömning
För att svara på frågan anser domstolen att det måste undersökas om det enligt bestämmelsen är tillåtet för medlemsstaterna att undanta sådana analyser från skatteplikt och vilka villkor som i sådana fall får uppställas för detta undantag.47 Tjänster av medicinsk art kan omfattas av de
undantag som föreskrivs i artikel 132.1 b och c och medlemsstaterna ska undanta bland annat sjukvård och därmed närbesläktade verksamheter. Även sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaterna i fråga omfattas av undantagen i direktivet. Enligt domstolens praxis är själva platsen där tjänsten tillhandahålls av större betydelse än tjänstens art för att avgränsa tillämpningsområdet för dessa fall av undantag från skatteplikt. Enligt artikel 132.1 b i direktivet undantas nämligen olika typer av sjukvård som utförs i inrättningar som har samhällsnyttiga ändamål, medan artikel
46 ”go fair” Zeitarbeit, p. 26 – 29. 47 L.u.P. p. 18 – 19.
132.1 c undantar sådana tjänster som tillhandahålls utanför sjukhus, till exempel i en patients hem eller på annan plats.48
När det gäller de aktuella tjänsterna i målet är alla parter överens om att sådana medicinska analyser som det är fråga om i målet i den nationella domstolen kan utgöra med sjukvård ”närbesläktade verksamheter” i den mening som avses i artikel 132.1 b. Domstolen ska undersöka om dessa analyser kan utgöra ”sjukvård” i den mening som föreskrivs i nämnda artikel eller ”sjukvårdande behandling” i den mening som föreskrivs i artikel 132.1 c. Om så är fallet skulle analyserna undantas från skatteplikt oavsett på vilken plats de utfördes, även om det i sistnämnda bestämmelse inte uttryckligen föreskrivs undantag för med sjukvård besläktad verksamhet.49 När det gäller tjänster av medicinsk art framgår det av rättspraxis att uttrycket
”sjukvård” i artikel 132.1 b ska tolkas så att det omfattar all sjukvårdande behandling som avses i artikel 132.1 c eftersom dessa två bestämmelser har till syfte att reglera hela systemet för undantag från skatteplikt för medicinska tjänster. Både uttrycket ”sjukvård” och ”sjukvårdande behandling” avser följaktligen tjänster som har till syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och bota sjukdomar samt komma till rätta med hälsoproblem.50
I förevarande mål finns det osäkerheter kring om sådana medicinska analyser som det är fråga om vid den nationella domstolen utgör sådan vård. Även om ”sjukvård” och ”sjukvårdande behandling” måste ha ett terapeutiskt syfte anser domstolen att en tjänsts terapeutiska syfte inte nödvändigtvis måste förstås i strikt bemärkelse. Medicinska tjänster som tillhandahålls i preventivt syfte kan omfattas av undantag från skatteplikt enligt artikel 132.1 c då det är förenligt med ändamålet att minska kostnaderna för hälsovården. Det är därför förenligt med ändamålet att låta dessa tjänster omfattas av begreppen ”sjukvård” och ”sjukvårdande behandling”.51 Domstolen anser att denna tolkning även överensstämmer med principen om
skatteneutralitet. Denna princip skulle nämligen inte iakttas om det skulle gälla olika mervärdesskattebestämmelser för medicinska undersökningar som beställts av allmänpraktiserande läkare beroende på vilken plats de utfördes på, trots att de är av motsvarande kvalité med hänsyn till tjänstetillhandahållarens utbildning.52 Eftersom de nämnda
analyserna enligt domstolen omfattas av begreppet ”sjukvård” enligt artikel 132.1 b ska även ett sådant laboratorium som det är fråga om i målet anses utgöra en sådan inrättning som är ”närbesläktad” med ”sjukhus” eller ”centra för medicinsk behandling eller diagnos” i den mening som avses i bestämmelsen.53 Medicinska analyser som utförs av ett privaträttsligt
laboratorium och som syftar till observation och undersökning av patienter i preventivt syfte kan omfattas av undantaget för sjukvård i artikel 132.1 b. Däremot anser domstolen att vissa villkor måste uppställas för att ett sådant undantag från skatteplikt ska gälla.54
48 L.u.P. p. 20 – 22. 49 L.u.P. p. 23. 50 L.u.P. p. 24 – 27. 51 L.u.P. p. 28 – 29. 52 L.u.P. p. 32. 53 L.u.P. p .33 – 35. 54 L.u.P. p. 39 – 40.
Det ankommer på varje medlemsstat att i sina nationella rättsordning fastställa bestämmelser för när ett erkännande som ”närbesläktad verksamhet” kan ges till de inrättningar som begär det. I detta avseende har alltså medlemsstaterna ett stort handlingsutrymme. Utöver de villkor som nämns i bestämmelsen får medlemsstaterna, om de så önskar, uppställa frivilliga villkor för beviljande av undantag från skatteplikt. Den hänskjutande domstolen önskar få klarhet i huruvida det enligt dessa bestämmelser är tillåtet att uppställa sådana villkor för undantag från skatteplikt för sådana medicinska analyser som det är fråga om vid den nationella domstolen som inte gäller för sjukvård som tillhandahålls av de allmänpraktiserande läkare som beställt dessa analyser. EUD anser att det i detta avseende räcker med att påpeka att det av själva lydelsen i artikel 134 i direktivet följer att de villkor som anges i artikel 134 a endast kan tillämpas på medicinska tjänster som omfattas av artikel 132.1 b, och inte på sådan sjukvård som är undantagen från skatteplikt enligt artikel 132.1 c. Enligt sistnämnda artikel krävs inte för att nämnda vård ska undantas från skatteplikt att det organ eller den inrättning där denna sjukvård ges ska vara offentligrättsligt eller att det godkänts av den berörda medlemsstaten. Däremot uppställs ett krav på att denna vård ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare, såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.55 Det kan således uppställas
villkor för medicinska analyser som inte gäller för de läkare som har beställt nämnda analyser för att undantaget från skatteplikt ska gälla. Vidare följer det både av det handlingsutrymme som medlemsstaterna har för att erkänna privaträttsliga inrättningar enligt artikel 132.1 b och av bestämmelsen i artikel 134 a, enligt vilken nämnda medlemsstater inte är skyldiga att uppställa de där nämnda villkoren utan får uppställa sådana villkor från fall till fall, att medlemsstaterna i princip får uppställa andra villkor för undantag från skatteplikt för medicinska analyser såsom sjukvård än de som gäller för undantag från skatteplikt för med sådan sjukvård närbesläktad verksamhet.56
Det ankommer på de nationella domstolarna att undersöka huruvida medlemsstaterna, genom att uppställa dessa villkor, har iakttagit de gemenskapsrättsliga principerna, särskilt principen om likabehandling, vilket i mervärdesskattehänseende kommer till uttryck i principen om skatteneutralitet. Det ankommer således på den nationella domstolen att kontrollera om de nationella reglerna är förenliga med detta krav, eller om de begränsar tillämpningen av de ifrågavarande villkoren till att avse vissa typer av inrättningar medan de inte gäller för andra.57
EUD konstaterar till slut att artikel 132.1 b ska tolkas så, att medicinska analyser som syftar till observation och undersökning av patienter i preventivt syfte som utförs av ett privaträttsligt laboratorium utanför en sjukvårdsinrättning kan omfattas av undantaget såsom sjukvård som tillhandahålls av en annan i vederbörlig ordning erkänd privaträttslig inrättning i den mening som avses i bestämmelsen. Artikel 132.1 b och 134 a i direktivet utgör inte hinder för nationella bestämmelser enligt vilka det uppställs villkor som inte gäller för undantag från skatteplikt för sjukvård som tillhandahålls av allmänpraktiserande läkare och vilka bestämmelser skiljer sig
55 L.u.P. p. 41 – 45.
56 L.u.P. p. 46 – 47.
från dem som gäller för med sjukvård närbesläktad verksamhet i den mening som avses i artikel 132.1 b.58
3.5 Peters
3.5.1 Bakgrund till målet
Målet rör, som i föregående mål, tolkningen av artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet som rör undantagen från mervärdesskatt för sjukhusvård och sjukvård samt sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare.
En specialistläkare vid namn Peters tillhandahöll sjukvårdstjänster på uppdrag av ett laboratorieföretag som i sin tur tillhandahöll laboratorietjänster till läkare med egen praktik, rehabiliteringskliniker, offentliga hälso- och sjukvårdsinrättningar och sjukhus. Peters erhöll en månatlig ersättning av laboratorieföretaget för dessa tjänster, som bland annat omfattade genomförandet av medicinska analyser i syfte att ställa konkreta diagnoser i egenskap av laboratorieläkare.59 Skattekontoret bedömde att dessa tjänster var skattepliktiga och beslutet
motiverade med att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i tysk rätt kräver att det finns ett förtroendeförhållande mellan läkaren och den behandlande personen, ett villkor som inte är uppfyllt avseende tjänster som tillhandahålls av kliniska kemister och laboratorieläkare. Beslutet överklagades till den federala skattedomstolen vars uppfattning var att ett förtroendeförhållande inte har någon avgörande betydelse för platsen där tjänsten tillhandahålls, vilken enligt EUD:s praxis är vad som fastställer skillnaden mellan undantagsbestämmelserna i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet. Enligt den federala skattedomstolen utgör förekomsten av ett förtroendeförhållande mellan läkare och patient inte en tvingande förutsättning för undantag från skatteplikt för en verksamhet inom ramen för en sjukvårdande behandling i den mening som avses i den tyska bestämmelsen om införlivandet av artikel 132.1 c i direktivet. Ett sådant förtroendeförhållande är endast något som typiskt sätt förekommer när undantagsbestämmelsen är tillämplig.60
Mot denna bakgrund beslutade domstolen att förklara målet vilande och ställa följande tolkningsfrågor till EUD:
1. ”Ska undantaget för sjukvårdande behandling av specialistläkare inom klinisk kemi och laboratoriediagnostik under de omständigheter som föreligger i det nationella målet bedömas enligt artikel 132.1 c eller enligt artikel 132.1 b i direktivet?
2. Förutsätter tillämpningen av artikel 132.1 c – för det fall att denna bestämmelse är tillämplig – att det finns ett förtroendeförhållande mellan läkaren och den behandlande personen?”61
3.5.2 EU-domstolens bedömning
58 L.u.P. p. 56. 59 Peters, p. 7 – 9. 60 Peters, p. 10 – 15. 61 Peters, p. 16.Domstolen konstaterar att sjukvårdstjänster som inte uppfyller alla de krav som ställs för att omfattas av undantaget i artikel 132.1 b istället kan omfattas av det undantag som föreskrivs i artikel 132.1 c. Det framgår nämligen inte av ordalydelsen i artikel 132.1 b att bestämmelsen syftar till att begränsa räckvidden av artikel 132.1 c, vilken avser de sjukvårdstjänster som tillhandahålls utanför de strukturer som omfattas av artikel 132.1 b.62 Domstolen besvarar
därför den första frågan enligt följande. Artikel 132.1 b och c i direktivet ska tolkas så, att sådana sjukvårdstjänster, som de som är aktuella i målet, som tillhandahålls av en specialistläkare inom klinisk kemi och laboratoriediagnostik, kan omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt i artikel 132.1 c i direktivet, om tjänsterna inte uppfyller samtliga villkor i för tillämpning av det undantag från skatteplikt som avses i artikel 132.1 b.63
Den andra frågan besvaras av EUD som följande. Av en bokstavstolkning av artikel 132.1 c följer att en tjänst ska undantas från skatteplikt om den uppfyller två villkor. Dels att det ska röra sig om en sjukvårdande behandling och dels att denna behandling ska ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten. Det framgår således inte av ordalydelsen i artikeln att sjukvårdande behandling ska tillhandahållas inom ramen för ett förtroendeförhållande mellan patient och vårdgivare för att vara undantagen från skatteplikt. Att lägga ett sådant villkor är inte motiverat med hänsyn till det syfte som eftersträvas med bestämmelsen att minska vårdkostnaderna och garantera enskildes tillgång till denna vård.64 Domstolen har dock fastställt att undantaget från skatteplikt i artikel 132.1 c är
tillämpligt på tjänster som utförs utanför sjukhus och i en situation av förtroende mellan patienten och vårdgivaren, detta till skillnad från artikel 132.1 b. Av detta följer dock inte att det undantag från skatteplikt som föreskrivs i artikel 132.1 c endast är tillämpligt på sjukvårdande behandling som ges inom ramen för ett förtroendeförhållande mellan vårdgivare och patient. Nämnda konstateranden ska endast förstås som en betoning av motsättningen mellan dessa två artiklar i förhållande till avgränsningen av tillämpningsområdet för de två undantag från skatteplikt som föreskrivs i dessa bestämmelser.65
I Kügler hänvisar domstolen till att det förelåg ett förtroendeförhållande mellan patienten och vårdgivaren för att betona motsättningen mellan de två undantagen från skatteplikt som föreskrivs i nuvarande artikel 132.1 b och c i direktivet, vad gäller frågan var tjänsten ska tillhandahållas, genom att illustrera i vilka sammanhang de tjänster som avses i artikel 132.1 c i direktivet generellt tillhandahålls.66 I den domen preciserade domstolen att alla tjänster som
utförs på ett sjukhus undantas från skatteplikt enligt artikel 132.1 b, medan syftet med artikel 132.1 c i direktivet är att undanta medicinska tjänster som utförs utanför denna ram.67 I detta
hänseende hänvisade domstolen inte till förekomsten av ett förtroendeförhållanden mellan patienten och vårdgivaren. Den andra frågan ska därför besvaras på så sätt att artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att det däri föreskrivna undantaget från mervärdesskatt
62 Peters, p. 27 – 28. 63 Peters, p. 29 – 30. 64 Peters, p. 31 – 34. 65 Peters, p. 35 – 37. 66 Peters, p. 39. 67 Peters, p. 40.
inte förutsätter att den berörda sjukvårdande behandlingen tillhandahålls inom ramen för ett förtroendeförhållande mellan patienten och vårdgivaren.68
3.6 Sammanfattande slutsatser
I Horizon College har EUD preciserat vad som omfattas av undantaget för utbildningstjänster. Domstolen ansåg där att utlåning av en lärare inte i sig kunde beaktas som en verksamhet som omfattas av begreppen undervisning i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet. Domstolen ansåg dock att utlåning av en lärare kunde utgöra en tjänst som är nära besläktad med undervisning och därmed undantas från skatteplikt, trots att tjänsten i sig inte utgjorde undervisning. För detta krävdes att tjänsten måste tillhandahållas av en sådan organisation som avses i direktivet, tjänsten måste vara absolut nödvändig och det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter i konkurrens med andra kommersiella företag som betalar mervärdesskatt. Domstolen nämner inte något om att dessa villkor skulle vara ett krav för medlemsstaterna, utan det verkar snarare som om villkoren som uppställs är frivilliga för medlemsstaterna att implementera delvis, eller i sin helhet. Det nämns inte heller att slutsatserna från denna dom ska, eller bör, användas när det gäller de andra undantagen i artikel 132.1 i direktivet.
I ”go fair” ansåg EUD att artikel 132.1 g i direktivet ska tolkas så att varken legitimerad vårdpersonal som tillhandahåller tjänster till behövande eller ett bemanningsföretag som hyr ut sådan personal till inrättningar som är erkända som organ av social karaktär omfattas av begreppet ”organ som… är erkända som organ av social karaktär”. Domstolen tydliggör i sin motivering att tjänsterna i målet inte är de tjänster som bemanningsföretagets anställda tillhandahåller de personer som är i behov av vård och omsorg, utan det är fråga om de tjänster som tillhandahålls av bemanningsföretaget. Det vill säga uthyrning av personal. I denna dom gör domstolen en klar gränsdragning mellan en vårdtjänst och en personaluthyrningstjänst. Med det i åtanke klargör inte domstolen i målet om denna tolkning är menad att tillämpas på alla undantag i nämnda artikel. Inte heller framgår det som att tolkningen ställer ett absolut krav på medlemsstaterna att tillämpa momsundantaget på detta sätt, då det fortfarande är upp till medlemsstaterna själva att avgöra vilka typer av organ som kan tillhandahålla skattefria tjänster. I L.u.P. var det upp till domstolen att avgöra om ett laboratoriums medicinska analyser beställda av ett vårdföretag kunde omfattas av undantaget gällande sjukvård eller transaktioner nära knutna till sjukvård. I denna dom gjordes uttalanden om vikten av neutralitet. Efter att ha konstaterat att nämnda analyser föll inom ramen för det centrala sjukvårdsbegreppet framhöll även domstolen att denna tolkning särskilt överensstämde med principen om skatteneutralitet. Domstolen anser nämligen i detta mål att skatteneutraliteten omfattar vid uttolkningen av de begrepp som avgränsar skattefriheten inte endast verksamma inom samma branscher, samt yrkeskategorier som utför samma typ av verksamhet. Neutraliteten har en geografisk dimension genom att skattefriheten inte får göras beroende av var en tjänst utförs. Dessutom bekräftar
domstolen behovet av att neutralitet avseende en verksamhet görs beroende av en prövning av deras utbildning, kvalifikationer etc.69
I Peters ändrar domstolen sin tidigare inställning rörande ett förtroendeförhållande mellan vårdgivaren och patienten. Den tidigare praxis där ett förtroendeförhållande har framhållits ska, enligt domstolen, inte tolkas som ett krav för att bestämmelsen ska kunna tillämpas. Ett sådant krav kan nämligen inte utläsas från ordalydelsen av, eller syftet, med bestämmelsen. När det kommer till att särskilja undantaget i artikel 132.1 b från 132.1 c framhåller domstolen att platsen där tjänsten tillhandahålls är av större betydelse än tjänstens art. Enligt domstolen betyder detta att sjukvårdstjänster som faller utanför undantaget i artikel 132.1 b fortfarande kan omfattas av undantaget i artikel 132.1 c.
4 Sjukvårdsundantaget i Sverige
4.1 Inledning
ML utgör den centrala rättskällan för mervärdesskatt i Sverige och kompletteras med avgöranden från HFD vilka har stor betydelse för den praktiska mervärdesbeskattningen. Även publikationer från SKV är till stor betydelse när det kommer till tolkning av mervärdesbeskattning. Dessa publikationer ger svar på hur SKV tolkar och tillämpar vissa skatterättsliga frågeställningar och finns till för att skapa en förutsebarhet för de skattskyldiga. Publikationerna är alltså viktiga i det praktiska rättslivet, men de behandlas inte som ett rättskällematerial av domstolarna.70 Både SKV och enskilda kan söka förhandsbesked på frågor
till Skatterättsnämnden och dessa beslut kan sedan överklagas direkt till HFD vilket då inte kräver något prövningstillstånd.71
Enligt ML ska mervärdesskatt betalas vid omsättning inom landet av varor eller tjänster som är skattepliktig och görs av en beskattningsbar person, vid skattepliktigt unionsinternt förvärv av varor och vid import av varor som är skattepliktig.72 Lagen gör skillnad mellan vara och tjänst
då varor består av materiella ting, inkluderande gas, värme, kyla och elektricitet, medan en tjänst består av allt annat som kan tillhandahållas.73 Omsättning av tjänst regleras i ML:s andra
kapitel och med omsättning av tjänst menas att en tjänst mot ersättning utförs, överlåts eller på något annat sätt tillhandahålls någon eller att en tjänst tas i anspråk genom uttag.74 Detta kapitel
går kort igenom den svenska lagstiftningen och implementeringen av sjukvårdsundantaget både innan och efter HFD:s tolkning 2018. Därefter följer HFD:s tolkning av sjukvårdsundantaget rörande uthyrning av vårdpersonal i sex domar mellan 2018 och 2020.
4.2 Undantag för sjukvård, tandvård och social omsorg
Undantag från mervärdesskatteplikt regleras i lagens tredje kapitel och däribland ingår undantag för sjukvård, tandvård och social omsorg.75 Vad som definieras som sjukvård beskrivs
som åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador samt vård vid barnsbörd, om åtgärderna avser vård vid sjukhus eller någon annan inrättning som drivs av det allmänna eller, inom enskild verksamhet, vid inrättningar för sluten vård. Till sjukvård hör även sådana åtgärder som annars vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.76 Förutom tjänster som tillhandahålls direkt av
vårdgivaren ingår även kontroller och analyser som tagits i ett led i sjukvården. Enligt lagens förarbeten är undantaget tillämpligt oberoende av i vilket led tjänster tillhandahålls, så länge det avser vård eller omsorg. Förarbetena gör även gällande att det förhållande att tjänsten utförs
70 Kleerup, J, Kristoffersson, E & Öberg, J, Mervärdesskatt i teori och praktik, 6u., Nordstedts Juridik, 2018, s.
27 – 28.
71 Kleerup, Kristoffersson & Öberg, Mervärdesskatt i teori och praktik, s. 27. 72 1 kap. 1 § ML.
73 1 kap. 6 § ML. 74 2 kap. 1 § ML. 75 3 kap. 4 § ML. 76 3 kap. 5 § ML.
av någon annan än den i vars regi vården ges ska inte innebära att tjänsten blir skattepliktig.77
Det betyder alltså att förarbetena till ML är formulerade så att undantaget från skatteplikt för just sjukvård är tillämpligt oberoende av i vilket led eller av vem tjänsten faktiskt tillhandahålls, så länge som tjänsten avser sådana åtgärder som anges i ML.78
Lagstiftaren har valt att inte implementera de begränsningar som följer av artikel 133 och 134 i direktivet och vidare kan även tilläggas att motsvarigheten till direktivets ”nära anknuten” i artikel 132.1 b motsvaras i ML av ”tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller vården eller omsorgen omsätter som ett led i denna”. Den svenska formuleringen tyder på att nära anknutna varor och tjänster omfattar både vård som ges på sjukhus såväl som vård som ges av legitimerad personal, vilket är ett införlivande som går utöver direktivets ordalydelse, såväl som EUD:s tolkning.79
4.3 Tillämpningen före HFD:s dom 2018
Diskussionerna kring tolkningen och tillämpningen av sjukvårdsundantaget startade när HFD meddelade sin dom i den så kallade Medcura-domen 2018.80 Fram till denna dom hade
tillämpningen av sjukvårdsundantaget i 3 kap. 4 och 5 §§ ML omfattat alla led i distributionskedjan mellan vårdgivaren och vårdtagaren och stödet för denna tillämpning går att hitta i förarbetena till dessa paragrafer. Där uttrycks det att undantaget för vård och omsorg är tillämpligt oberoende av i vilket led eller av vem tjänsten tillhandahålls så länge tjänsten avser åtgärder som är angivna i nämnda lag. Det faktum att tjänsten faktiskt utförs av någon annan än den i vars regi vården ges ska således inte innebära att tjänsten blir skattepliktig.81
Denna princip var även SKV:s officiella tolkning vid den tiden, vilket gjorde att uthyrning av vårdpersonal av bemanningsföretag ansågs vara undantaget från skatteplikt.
4.4 HFD:s tolkning av sjukvårdsundantaget gällande uthyrning av
vårdpersonal
4.4.1 Allmänt
Den 7 juni 2018 meddelade HFD dom gällande frågan om ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal omfattas av undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 4 – 5 §§ ML. HFD hänvisar till EUD:s praxis på området och gör gällande att en uthyrningstjänst aldrig kan betraktas som en sådan tjänst som omfattas av undantagen. I februari 2020 prövade HFD fyra överklagade förhandsbesked från Skatterättsnämnden som alla rör skatteplikt rörande uthyrning av sjukvårdspersonal. I samtliga domar fastställdes den praxis som kom till i och med Medcura-domen, detta trots att EUD vidgade meningen av artikel 132.1 c i målet Peters. I en senare dom konstaterar HFD sin tidigare inställning och klargör att Peters inte påverkar de generella slutsatser den i tidigare mål dragit av EUD:s praxis.82
77 Prop. 1993/94:99 s. 151.
78 Agrell, J, Claesson, I & Frennberg, E, Sjukvård eller personaluthyrning, Deloitte, 2020, s. 5. 79 Påhlsson, Momsfri sjukvård, s. 190 – 191.
80 HFD 2018 ref. 41. 81 Prop. 1993/94:99 s. 151. 82 HFD 2020 ref. 35.
