I
N T E R N A T I O N E L L AH
A N D E L S H Ö G S K O L A NHÖGSKO LAN I JÖNKÖPI NG
P r i n c i p e n o m f ö r f a r a n d e
-m i s s b r u k
Är denna EG-rättsliga princip tillämplig inom svensk mervärdeskatterätt?
Filosofie magisteruppsats inom mervärdesskatterätt
Författare: Rebecca Sibbesson och Andrea Szymanski Handledare: Björn Westberg, Professor i skatterätt och
J
Ö N K Ö P I N GI
N T E R N A T I O N A LB
U S I N E S SS
C H O O L Jönköping UniversityP r i n c i p l e o f a b u s i v e p r a c
-t i c e
Is this principle applicable in the Swedish Value Added Tax Law?
Master’s thesis within Value Added Tax Law
Author: Rebecca Sibbesson and Andrea Szymanski
Tutor: Björn Westberg, Professor in Tax Law and Public Finance
Magisteruppsats inom mervärdesskatterätt
Titel: Principen om förfarandemissbruk – är denna EG-rättsliga prin-cip tillämplig i svensk mervärdesskatterätt?
Författare: Rebecca Sibbesson och Andrea Szymanski
Handledare: Björn Westberg, Professor i skatterätt och finansrätt
Datum: [2008-01-17]
Ämnesord Förfarandemissbruk, mervärdesskatterätt, EG-skatterätt, skatte-planering
Sammanfattning
Principen om förfarandemissbruk är en EG-rättslig princip som efter hand vuxit fram ur EGDs praxis och vilken numera är tillämplig inom EG-mervärdesskatterätten. Principen innebär att konstruerande transaktioner vars enda syfte är att uppnå skattefördelar skall underkännas och istället bli beskattade som om de konstruerade transaktionerna inte hade företagits. De kriterier som EGD har ställt upp i praxis, främst i Halifax-fallet, för att principen om förfarandemissbruk skall bli tillämplig på mervärdesskatteområdet är att ett objektivt och ett subjektivt kriterium skall vara uppfyllda. Det subjektiva kriteriet innebär att trots att relevanta bestämmel-ser i mervärdesskattedirektivet har uppfyllts, kan förfarandemissbruk konstateras om förfarandet får till följd att den skattefördel som uppnås strider mot bestämmelsernas syfte. Det krävs dock även att det huvudsakliga syftet med transaktionerna har varit att uppnå en skattefördel.
En tillämpning av principen om förfarandemissbruk skulle innebära att aggressiva skatteupplägg och skatteflykt på mervärdesskatteområdet skulle kunna stoppas. En stopplagstiftning på detta område är inte att finna i varken EG-rätt eller svensk rätt, varför principen om förfarandemissbruk kan tyckas utgöra en viktig del av rättsut-vecklingen gällande mervärdesskatteflykt.
EGD har uttalat att de nationella domstolarna har till uppgift att pröva huruvida det föreligger förfarandemissbruk eller inte. Den svenska grundlagstadgade skatterättsliga legalitetsprincipen kräver att det finns stöd i lag för möjligheten att skatt skall kunna påföras en enskild, vilket innebär problem att tillämpa principen om förfarandemiss-bruk i svensk skatterätt. Principen om förfarandemissförfarandemiss-bruk finns inte lagstadgad i svensk rätt varför KamR i Göteborg hittills har konstaterat att principen inte skall tillämpas i Sverige. Detta resonemang kan dock sägas stå emot EG-rätten då EGD har uttalat att principen om förfarandemissbruk skall anses vara en allmän rätts-grundsats och därmed tillhöra den EG-rättsliga primärrätten.
Rättsläget är idag till viss del oklart då något prövningstillstånd till RegR ännu inte meddelats. KamR har en uppfattning som strider mot gällande EG-rätt och den praxis som utvecklats från EGD. Denna oklarhet visar att en prövning av principens tillämplighet i nationell rätt är nödvändig för ett klargörande och för ett upprätthål-lande av rättsäkerheten. SKV har i sitt ställningstagande antagit EGDs uppfattning om hur och när principen om förfarandemissbruk skall vara tillämplig i nationell rätt.
SKV delar även EGDs mening att principen är en allmän rättsgrundsats som är till-hörande primärrätten, vilket skulle innebära att det inte krävs att principen om förfa-randemissbruk lagstadgas i svensk mervärdesskatterätt för att bli tillämpbar.
Vår åsikt är att EGDs praxis är klar och tydlig gällande principens tillämplighet och då den är av primärrättslig art och inte behöver skrivas in i nationell lag, skall princi-pen om förfarandemissbruk enligt oss även vara gällande i svensk rätt. För att undvi-ka problematiken med den svensundvi-ka grundlagstadgade sundvi-katterättsliga legalitetsprinci-pen anser vi att ett lagstadgande genom en generalklausul i ML skulle kunna göras. Den föreslagna generalklausulen bör innehålla de kriterier som EGD ställt upp i Ha-lifax-fallet, vilket skulle innebära att tillämpningen av principen om förfarandemiss-bruk i svensk rätt skulle förenklas.
Master’s Thesis in Value Added Tax Law
Title: Principle of abusive practice– is this EC principle applicable in the Swedish Value Added Tax Law?
Author: Rebecca Sibbesson and Andrea Szymanski
Tutor: Björn Westberg, Professor in Tax Law and Public Finance
Date: [2008-01-17]
Subject terms: Abusive practice, Value added tax law, EC tax law, tax planning
Abstract
The principle of abusive practice is an EC-principle which has derived from ECJ case law in the Halifax case. The principle is now applicable within the EC VAT law. The sole purpose of the principle is to define transactions with a purely artificial nature with the essential aim to obtain tax advantages. When abusive practice is defined the transactions need to be rewritten and VAT charged accordingly. There are two crite-ria for applying the principle of abusive practice, one subjective criterion and one ob-jective criterion. According to the first criterion, an abusive practice can be found to exist, only if the transaction concerned fulfills the relevant provisions of the VAT-directive and the national legislation, but which is contrary to the purpose of the provisions. Furthermore it must be apparent from a number of objective factors that the essential aim of the transaction concerned is to obtain a tax advantage.
An application of the principle of abusive practice means that transactions with a purely artificial nature and tax avoidance can be hindered. A legislation to prevent these kinds of transactions is not to be found in EC law or Swedish national law, why the principle of abusive practice could be held to be an important element for further development of VAT law.
The ECJ has stated that it is a responsibility for the national courts to determine whether there is an abusive practice or not. This statement has been held to be a problem when it comes to the application of the principle in Swedish law. The prob-lem derives from the Swedish principle of legality, which has a constitutional protec-tion. The principle of legality is applicable within Swedish tax law and states that tax-ation shall not be debited by those subject to it, without representtax-ation in ntax-ational tax provisions. The principle of abusive practice is not legislated within Swedish law, therefore the Swedish administrative court of appeals has stated that the principle shall not be applicable nationally. This statement could be held to be an interpreta-tion of Community law, which was not the essential purpose of the ECJ. Further-more the ECJ has stated that the principle of abusive practice is considered as a gen-eral principle of EC law, which is part of the primary Community law.
Whether or not the principle of abusive practice should be applicable in Swedish law is a problem, this since the Swedish supreme administrative court still has not settled a trial concerning the application of the principle. The Swedish administrative court of appeals has shown itself to have an opinion which is in conflict with current EC law and the statement made by the ECJ. This uncertainty is an indication that a trial in the Swedish supreme administrative court, concerning the application of the
prin-ciple, is necessary to clarify and to withhold the legal certainty. The Swedish tax au-thority shares the opinion of the ECJ and has stated that the principle of abusive practice should be held applicable within Swedish VAT law. The Swedish tax author-ity also agrees with the fact that the principle should be considered as a general prin-ciple of EC law, which is a part of primary Community law, and should therefore not be held to be legislated into national VAT provisions to be applicable within the Swedish law.
Our opinion is that the ECJ case law is both clear and precise when it comes to the application of the principle of abusive practice, this since the principle is considered to be a part of primary Community law. The principle should therefore be applicable even though it is not legislated in Swedish law. However, to avoid the problem con-cerning the opposition between the Swedish principle of legality and the principle of abusive practice, a general clause could be legislated into the national VAT provision. The suggested clause ought to contain the criteria set up by the ECJ in the Halifax case. This would simplify the application of the principle of abusive practice in Swe-dish VAT law.
Innehåll
1
Introduktion ... 1
1.1 Bakgrund ... 1 1.2 Syfte ... 2 1.3 Metod ... 2 1.4 Avgränsning ... 3 1.5 Disposition ... 32
EG-rätt ... 5
2.1 Inledning ... 5 2.2 Principen om förfarandemissbruk ... 5 2.2.1 Emsland-Stärke ... 52.2.2 Principen om förfarandemissbruk på det EG-rättsliga mervärdesskatteområdet – Halifax, BUPA Hospitals och University of Huddersfield ... 7
2.3 Allmänna rättsgrundsatser i EG ... 14
2.3.1 Allmänt ... 14
2.3.2 Den EG-rättsliga legalitetsprincipen ... 15
2.3.3 Solidaritetsprincipen ... 16
2.3.4 Rättsäkerhetsprincipen ... 16
2.3.5 Nationella myndigheters utredningsskyldighet avseende transaktioners verkliga karaktär ... 17
2.3.6 Principen om skatteneutralitet ... 18
2.3.7 Principen om förfarandemissbruk som allmän rättsgrundsats ... 19
2.4 Slutsats av principen om förfarandemissbruk i EG-rätten ... 19
3
Svensk rätt ... 21
3.1 Inledning ... 21
3.2 Allmänt... 21
3.2.1 Den svenska skatterättsliga legalitetsprincipen ... 21
3.2.2 Skatteplanering och skatteflykt ... 24
3.2.3 Principen om verklig innebörd och genomsyn i den svenska skatterätten ... 25
3.3 Principen om förfarandemissbruk i Sverige ... 26
3.3.1 Principen om förfarandemissbruk på det svenska mervärdesskatteområdet ... 26
3.3.2 Skatteverkets ställningstagande ... 27
3.3.3 Åberopande av principen om förfarandemissbruk i svensk domstol ... 28
3.3.4 Kommentarer angående principen om förfarandemissbruk och dess tillämplighet i svensk rätt ... 31
3.4 Slutsats av principen om förfarandemissbruk gentemot den svenska legalitetsprincipen ... 32
4
Analys ... 34
4.1 Inledning ... 34
4.2 Principen om förfarandemissbruk i den EG-rättsliga primärrätten ... 34
4.3 Principen om förfarandemissbruk i förhållande till den
svenska rätten ... 35 4.3.1 Den svenska grundlagstadgade skatterättsliga
legalitetsprincipen ... 35 4.3.2 Genomsynsprincipen i svensk skatterätt ... 35 4.3.3 Rättsverkan av principen om förfarandemissbruk ... 36 4.4 Principen om förfarandemissbruk i förhållande till
rättsäkerheten och förutsebarheten ... 36 4.5 Rättstillämpningen av principen om förfarandemissbruk i
Sverige ... 37 4.5.1 EG-rättens företräde framför svensk rätt ... 37 4.5.2 Mervärdeskatterättens harmonisering inom EU ... 38 4.5.3 Principen om förfarandemissbruk och dess
problematik i svensk rätt ... 38 4.5.4 Lagstadgande av principen om förfarandemissbruk i
svensk rätt ... 40 4.6 Slutsats ... 41
Förkortningar
DI Dagens Industri
EC European Community
ECJ European Court of Justice
EG Europeiska Gemenskapen
EGD Europeiska Gemenskapernas Domstol
EU Europeiska Unionen
HZA Hauptzollamt Hamburg-Jonas
LR Länsrätten
ML Mervärdesskattelagen (1994:200) KamR Kammarrätten
RegR Regeringsrätten
REG Rättsfallssamling från Europeiska gemenskapernas domstol och förstain-stansrätt RF Regeringsformen (1974:152) RSV Riksskatteverket RÅ Regeringsrättens årsbok SN Skattenytt SKV Skatteverket SvJT Svensk Juristtidning SvSkT Svensk Skattetidning VAT Value Added Tax
1
Introduktion
1.1
Bakgrund
Mervärdesskatterätten inom EG är till viss del harmoniserad och regleras i mervärdesskat-tedirektivet.1 Syftet med denna harmonisering är gemenskapens vilja att skapa en inre
marknad och därmed främja den ekonomiska och sociala utvecklingen inom EU. Rådet har uttryckt betydelsen av en etappvis harmonisering, detta för att medlemsstaterna skall ha en möjlighet att anpassa sig till gemenskapens regelverk.2 EGD spelar en viktig roll för
gemen-skapens lagstiftning då det är denna som utvecklar och fyller ut regelsystemet allt eftersom nya frågor uppstår. Principen om förfarandemissbruk har uppstått genom EGDs utfyllnad på gemenskapsrättens område, vilken kommit att tillämpas inom mervärdesskatterätten. Principen om förfarandemissbruk är en EG-rättslig princip som under de senaste åren ut-vecklats för att även användas inom mervärdesskatteområdet vid missbruk av rättsreglerna. I målet Emsland-Stärke3 slogs det fast att det skall, trots att villkor i relevanta bestämmelser
är uppfyllda, framgå av de objektiva omständigheterna att syftet är att uppnå en skatteför-del, detta för att kunna konstatera huruvida förfarandemissbruk föreligger.4
Det grundläggande fallet för principen om förfarandemissbruk inom den EG-rättsliga mer-värdesskatterätten är Halifax5. Målet tar upp de grundläggande kriterier som krävs för att
principen skall bli tillämplig. EGD utvecklade här vad som sagts i Emsland-Stärke och breddade principen till att även gälla mervärdesskatt. Denna breddning har skapat menings-skiljaktigheter, vilket visas tydligt i Sverige då KamR i Göteborg och SKV i nuläget har två skilda meningar. Då principen om förfarandemissbruk fångar grov skatteplanering och skatteflykt på mervärdesskatteområdet är det viktigt att frågan kring principens tillämplig-het utreds, detta eftersom skatteflyktslagen6 inte omfattar mervärdesskatt enligt
skatte-flyktslagens första paragraf.
I samband med EGDs avgörande i Halifx-fallet blev principen om förfarandemissbruk och dess tillämplighet i svensk rätt aktuellt. SKV hävdar i sitt ställningstagande7 att principen är
att se som en allmän rättsgrundsats som kan hänföras till primärrätten, vilket i sin tur bidrar till att principen inte behöver införlivas i svensk lag för att kunna tillämpas. Problemet dis-kuteras i doktrin8, detta genom SKVs ställningstagande och en dom från KamR i
1 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt. 2 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt:
In-ledning, punkt 4 och 6.
3 C-110/99 Emsland-Stärke GmbH mot Hauptzollamt Hamburg-Jonas, REG [2000] sid. I-11569. 4 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 52-53.
5 C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd och County Wide Property Investments
Ltd mot Commissioners of Customs & Excise, REG [2006] sid. I-01609. 6
Lag (1995:575) mot skatteflykt.
7 Skatteverkets ställningstaganden 36/06, Principen om förfarandemissbruk m.m, Dnr. 131 500981-06/111. 8 Karlsson och Öberg, Förfarandemissbruk och legalitetsprincipen på momsområdet, SvSkT 2007, sid.
borg9. Domen säger att principen inte är lagstiftad i den svenska mervärdesskatterätten.
KamR hänvisar därför till den svenska grundlagstadgade skatterättsliga legalitetsprincipen. I domen blev slutsatsen således att principen om förfarandemissbruk inte kan användas ef-tersom lagens ordalydelse är klar och inte kan frångås. SKV anser dock att EGDs dom i Halifax är korrekt och att principen därför skall tillämpas i Sverige.10
Huruvida principen om förfarandemissbruk skall anses som en allmän rättsgrundsats tillhö-rande primärrätten är i dagsläget fortfatillhö-rande oklart då något mål ännu inte har avgjorts av RegR.
Principen om förfarandemissbruk som ett precist begrepp togs fram i Halifax-fallet. Tidiga-re har denna princip benämnts som bland annat principen om rättsmissbruk, principen om missbruk av rättigheter och principen som förbjuder missbruk samt gemenskapsrättslig tolkningsprincip om förbud mot missbruk av gemenskapsbestämmelser. Alla dessa uttryck har idag dock samma innebörd.
1.2
Syfte
Syftet med denna uppsats är att utreda rättsläget kring principen om förfarandemissbruk i Sverige. Det problem som skall belysas och även ges svar på är huruvida principen om för-farandemissbruk skall gälla inom det svenska mervärdesskatteområdet. En utredning skall även göras för att klargöra om principen om förfarandemissbruk står i strid med den svenska grundlagsstadgade skatterättsliga legalitetsprincipen.
Då diskussioner förs kring huruvida principen om förfarandemissbruk hör till den EG-rättsliga primärrätten eller inte,11 skall det vidare undersökas om principen om
förfarande-missbruk är en allmän rättsgrundsats inom EG-rätten och huruvida det finns en gemen-skapsrättlig grund för denna.
Vi skall genom en analys av vår utredning av rättsläget ta fram ett förslag till en möjlig lös-ning av problematiken kring principen om förfarandemissbruk och dess tillämplös-ning i svensk rätt.
1.3
Metod
Uppsatsen skall skrivas enligt den rättsdogmatiska metoden. Då principen om förfarande-missbruk är en EG-rättslig princip skall fördrag, direktiv och praxis samt doktrin hänförliga till EG-rätten behandlas. Gällande svensk rätt skall lagrum, förarbeten, praxis och doktrin bearbetas systematiskt och djupgående.
Då området kring principen om förfarandemissbruk är relativt nytt både inom svensk rätt och EG-rätt är de huvudsakliga rättskällorna den EG-praxis som uppkommit på området. Uppsatsen kommer därför att grundas på EGDs tidigare avgöranden. För att möjliggöra ett resonemang kring principen om förfarandemissbruk kontra primärrätten kommer även
9 Kammarrätten i Göteborgs dom 2007-05-10 i mål nr. 622-05.
10 Karlsson och Öberg, Förfarandemissbruk och legalitetsprincipen på momsområdet, SvSkT 2007, sid.
362-364.
11 Karlsson och Öberg, Förfarandemissbruk och legalitetsprincipen på momsområdet, SvSkT 2007, sid.
sa andra EG-rättsliga allmänna principer att behandlas. Viss doktrin kommer även att tas upp för att redogöra de grundläggande fakta som krävs för vidare diskussioner på området. Någon lagstiftning rörande principen om förfarandemissbruk är inte att finna i svensk rätt, vilket innebär att den mest betydande rättskällan inom detta område i nuläget är en dom12
från KamR i Göteborg. Något prövningstillstånd till RegR är ännu inte meddelat och rättskällevärdet på den nuvarande domen är därför oklart. Det har även i doktrin förts dis-kussioner kring principen om förfarandemissbruk och dess tillämplighet i den svenska rät-ten, vilket vi kommer att bemöta. Vidare krävs en undersökning av den svenska grundlag-stadgade skatterättsliga legalitetsprincipen för att avgöra huruvida denna strider mot princi-pen om förfarandemissbruk. Legalitetsprinciprinci-pen har ett högt rättskällevärde eftersom den är grundlagsstadgad. För vidare redogörelse av denna princip skall även förarbeten och doktrin diskuteras.
1.4
Avgränsning
Uppsatsen skall ta upp principen om förfarandemissbruk i förhållande till den svenska mervärdesskatterätten och den svenska grundlagstadgade skatterättsliga legalitetsprincipen. Den allmänna bakgrunden till principen om förfarandemissbruk och legalitetsprincipen kommer att behandlas för att på så sätt kunna ge en tydligare bild av hur rättsläget ser ut. Med en utförlig bakgrund till de allmänna rättsgrundsatserna i EG-rätten kan en klarare bild av principen om förfarandemissbruk ges.
Då uppsatsen är en fördjupning inom mervärdesskatterätten kommer inte allmänna regler rörande just mervärdesskatterätt att beröras eftersom vi förutsätter att läsaren har grund-läggande juridiska kunskaper inom skatterätt. Detta innebär vidare att vi inte kommer att behandla de direkta skatterna. En genomgång av EG-rätten som sådan kommer därför inte heller att göras, detta för att begränsa problemområdet.
Principen om förfarandemissbruk har ett nära samband med karusellbedrägeri, vilket är ett annat sätt att undvika mervärdesskatt. Ett karusellbedrägeri innebär att transaktioner kom-bineras med gemenskapsinterna transaktioner för att borträkna mervärdesskatten.13 Detta är dock ett brett område och vi kommer därför inte att gå in på denna typ av bedrägerier. Vidare kan principen om förfarandemissbruk aktualiseras då nyetablering sker i utlandet, detta problemområde kommer vi dock inte heller att beröra i denna uppsats eftersom en allt för stor rättsutredning då skulle krävas.
1.5
Disposition
Det andra kapitlet i uppsatsen kommer att ta upp delar av EG-rätten och principen om för-farandemissbruk i förhållande till andra EG-rättsliga allmänna rättsgrundsatser. I tredje ka-pitlet kommer det svenska rättsläget kring principen om förfarandemissbruk att tas upp ge-nom en utredning av den svenska grundlagstadgade skatterättsliga legalitetsprincipen. Paral-leller kommer även att dras till den svenska skatteflyktslagstiftningen. Vidare kommer
12 Dom i mål nr. 622-05.
13 Meddelande från Kommissionen till Rådet, Europaparlamentet och Europeiska Ekonomiska och Sociala
kommittén om behovet av att utarbeta en samordnad strategi för att förbättra kampen mot skattebedrägeri [SEC(2006) 659], Se även Meddelande från kommissionen till rådet om vissa huvudaspekter i samband med upprättandet av en strategi för bekämpning av mervärdesskattebedrägeri i EU [SEC(2007) 1584].
ell svensk doktrin gällande principen om förfarandemissbruk och hur denna skulle kunna tillämpas i Sverige att diskuteras. Kapitel fyra kommer att innehålla en analys av huruvida principen om förfarandemissbruk är förenlig med den svenska mervärdesskatterätten där vi även kommer att redogöra för vår slutsats och en möjlig lösning på problemet.
2
EG-rätt
2.1
Inledning
Principen om förfarandemissbruk är en tolkningsprincip som vuxit fram ur EGDs praxis. Principen har efter hand utvecklats till att bli gällande på mervärdesskatteområdet. Då prin-cipen är komplex kommer vi att behandla de delar av EG-rätten som prinprin-cipen om förfa-randemissbruk aktualiserar.
2.2
Principen om förfarandemissbruk
2.2.1 Emsland-Stärke
Principen om förfarandemissbruk blev aktuell i målet mellan Emsland-Stärke och HZA.14
Tvisten rörde huruvida bolaget Emsland-Stärke kunde anses ha rätt till de exportbidrag för olika typer av jordbruksprodukter som sålts. Då det mellan parterna förelåg osäkerhet an-gående tolkning av Kommissionens förordning15 avseende jordbruksprodukter, ställdes två
frågor till EGD. Frågorna avsåg tolkning av ett antal artiklar i Kommissionens förordning och huruvida Emsland-Stärkes förfarande vid de transaktioner som förelåg skulle kunna anses utgöra ett missbruk mot gemenskapsrättliga regler.
För att möjlighet till exportbidrag skulle föreligga var vissa kriterier tvungna att vara upp-fyllda. Produkterna skulle ha sålts till ett tredje land utanför gemenskapen och vidare däref-ter ha ”tullbehandlats för ِövergång till fri konsumtion i det tredje landet.” 16 För att kunna beviljas exportbidrag var bolaget dock tvunget att i enlighet med Kommissionens förord-ning kunna visa tillräckliga tulldokument på att produkterna sålts till tredje land och att produkterna därmed även hade genomgått en övergång till fri konsumtion i det importe-rande landet.17
I början av år 1987 exporterade Emsland-Stärke jordbruksprodukter från Tyskland till två företag i Schweiz. Bolaget fick, på grund av att de hade exporterat produkter till ett tredje land, rätt till exportbidrag. Bidraget beviljades av HZA då bolaget till synes hade uppbringat de tulldokument som krävdes. Det framkom dock vid senare tillfälle att produkterna endast transporterats till Schweiz för att direkt efter att produkterna övergått till fri omsättning, skickas tillbaka till Tyskland. Transporten tillbaka till ursprungslandet hade dessutom skett med samma transport och produkterna var i oförändrat skick. Produkterna övergick även till fri omsättning i Tyskland efter att de transporterats tillbaka från Schweiz. HZA krävde, på grund av de framkomna uppgifterna, tillbaka exportbidraget från Emsland-Stärke.18
Senare under samma år genomfördes en liknande export av jordbruksprodukter men denna gång från Tyskland till Schweiz och senare från Schweiz till Italien. Produkterna
14 C-110/99 Emsland-Stärke, sammanfattning.
15 (EEG) nr 2730/79 av den 29 november 1979 om gemensamma tillämpningsföreskrifter för systemet med
exportbidrag för jordbruksprodukter (EGT L 317, sid. 1).
16 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 6. 17 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 6. 18 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 7-9.
des till samma företag i Schweiz som vid det första tillfället. På grund av att produkterna övergått till fri omsättning i Schweiz beviljade HZA även denna gång exportbidrag. Efter att den tyska tullen genomfört en utredning framkom dock att produkterna direkt efter att ha övergått till fri omsättning i Schweiz transporterats vidare i oförändrat skick till Italien och kom på så vis tillbaka in i EG igen. Produkterna övergick därefter till fri omsättning i Italien. Det stod även klart att det företag som transporterat varorna hade skickat fakturor till ett av de schweiziska företagen där faktureringen gällde transport direkt från Tyskland till Italien. Efter denna upptäckt krävde HZA ännu en gång tillbaka exportbidraget.19
Ems-land-Stärke motsatte sig Kommissionens uttalande om att bolagets handlande skulle vara att se som missbruk av gemenskapens rättigheter, detta då ett återdragande av exportbidra-get skulle strida mot den EG-rättsliga legalitetsprincipen. Bolaexportbidra-get grundade sitt argument på att den allmänna principen om missbruk av rättigheter inte skulle kunna ses som en rättslig grund till en bedömning av återkrävande av exportbidraget. 20 Emsland-Stärke tillade
även att om det skulle kunna ses som att den allmänna principen om missbruk av rättighe-ter skulle vara tillämplig vid ett årättighe-terkrävande av exportbidraget, vore bolaget som sådant inte möjligt att beskylla för rättsmissbruk. Emsland-Stärke menade att bolaget inte haft nå-gon vetskap om vad de schweiziska företagen haft för avsikt med produkterna.21
Kommissionen påpekade att EGD i tidigare domar22 slagit fast att den allmänna principen
om missbruk av rättigheter är en allmän rättsprincip och att principen redan tidigare funnits i de flesta medlemsstater, detta trots att domstolen inte direkt hade uttalat att principen skulle vara att se som en allmän rättsgrundsats.23 Kommissonen gjorde även klart att för att missbruk av rättigheter skall anses ha gjorts gällande skall vissa kriterier vara uppfyllda. För det första måste det finnas objektiva omständigheter och regler som uppfyllts helt i sin ordning, dock med den förutsättningen att dessa inte har gjorts i ett affärsmässigt syfte utan att de företagits för att till exempel erhålla ett bidrag från gemenskapen. För det andra mås-te subjektiva krimås-terier finnas på så vis att det kan påvisas att transaktionen av ifrågavarande slag genomförts på ett sätt som strider mot gemenskapsbestämmelsernas syfte och egentli-ga målsättning. Kommissionen påpekade slutligen att en processuell faktor, i form av att bevisbördan åligger den nationella domstolen, måste föreligga.24
EGD fann att Emsland-Stärke uppfyllt de förutsättningar som fanns framlagda i Kommis-sionens förordning för att få erhålla exportbidrag. Domstolen konstaterade även att det fanns grund att misstänka att ett missbruk av rättigheter företagits genom de aktuella affärs-transaktionerna som Emsland-Stärke genomfört.25 Det sades dock även att det skulle åligga
19 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 10-12. 20 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 24. 21 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 25.
22 Se mål C-110/99 EmsStärke, punkt 38; mål 125/76 Firma Peter Cremer mot Bundesanstalt für
land-wirtschaftliche Marktordnung, REG [1977] sid. 1593, mål 250/80 Anklagemyndigheden mot Hans Ulrich Schumacher, Peter Hans Gerth, Johannes Heinrich Gothmann och Alfred C. Töpfer, REG [1981] sid. 2465, C-8/92, General Milk Products GmbH mot Hauptzollamt Hamburg-Jonas, REG [1993] sid. I-779 och generaladvokaten Tesauros förslag till avgörande föredraget den 9 november 1995 i mål C-441/93 Pa-nagis Pafitis m. fl. mot Trapeza Kentrikis Ellados A.E. m.fl., REG [1996] sid. I-1347.
23 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 38. 24 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 39. 25 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 50.
den nationella domstolen att bevisa att missbruk låg för handen och att de kriterier som Kommissionen tidigare nämnt skulle vara uppfyllda.26 Domstolen var även klar i sin
be-dömning avseende Emsland-Stärkes hävdande att ett återkrävande av exportbidragen skulle strida mot legalitetsprincipen, vilket domstolen konstaterade inte var fallet.27
Domstolens domslut blev att Emsland-Stärke skulle kunna bli skyldigt att retroaktivt betala tillbaka exportbidraget, detta dock endast om den nationella domstolen kunde utreda att ett missbruk av gemenskapens rättigheter hade förelegat.28
EGD konstaterade vad som skulle anses ingå i begreppet förfarandemissbruk. Domstolen följde Kommissionens uttalande om vilka typer av förfaranden och kriterier som skulle och än idag skall anses föreligga för att transaktioner av det slag som i målet Emsland-Stärke skall utgöra förfarandemissbruk. I detta mål slogs det fast att trots att transaktioner utförs enligt regelverket kan dessa ändå komma att ses som missbruk av gemenskapsbestämmel-ser. EGD sade uttryckligt och klart att för att ett missbruk av rättigheter skall anses vara för handen ”krävs det dels att vissa objektiva förhållanden skall föreligga varav det framgår att målsättningen med den berörda gemenskapsbestämmelsen inte har uppnåtts, trots att de villkor som uppställs i bestämmelsen formellt har uppfyllts.”29 EGD konstaterade vidare att
det även skulle föreligga ett subjektivt kriterium i form av att förutsättningar konstruerats efter gemenskapsbestämmelserna i avsikt att erhålla en förmån som till exempel exportbi-drag, vilket var fallet med Emsland-Stärke.30
Målet mellan Emsland-Stärke och HZA har blivit vägledande gällande uppställandet av de förutsättningar som krävs för att förfarandemissbruk skall anses föreligga. EGD har i sena-re mål31 använt sig av samma uppdelning av objektiva och subjektiva förutsättningar som
domstolen använt sig av i Emsland-Stärke.
2.2.2 Principen om förfarandemissbruk på det EG-rättsliga mervär-desskatteområdet – Halifax, BUPA Hospitals och University of Huddersfield
EGD kom den 21 februari 2006 med avgöranden i tre fall, Halifax, BUPA Hospitals32 och
University of Huddersfield. Dessa rörde huruvida avdrag skulle kunna göras på ingående mervärdesskatt när de ifrågavarande transaktionerna kunde visas vara konstruerade endast i syfte att vinna skattefördelar.33 Transaktionerna i Halifax och University of Huddersfield
var konstruerade på ett sätt som till stor del påminde om varandra. Halifax är en bank, BUPA Hospitals ett sjukhus och University of Huddersfield en skola, alla tre med en 26 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 39. 27 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 56. 28 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 54. 29 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 52. 30 C-110/99 Emsland-Stärke, punkt 53. 31 Se till exempel C-255/02 Halifax.
32 C-419/02 BUPA Hospitals Ltd och Goldsborough Developments Ltd mot Commissioners of Customs &
Excise, REG [2006] sid. I-01685.
gränsad skatteplikt och därmed även en begränsad möjlighet att göra avdrag för ingående mervärdesskatt.34 Då fallen Halifax, University of Huddersfield och BUPA Hospitals starkt
påminde om varandra gav EGD sitt avgörande för alla tre under samma dag. Halifax är det mest djupgående fallet, detta då Halifax var det fall där principen om förfarandemissbruk på mervärdeskatteområdet kunde göras mest tydlig. Halifax, BUPA Hospitals och Universi-ty of Huddersfield har efter EGDs avgörande kommit att bli prejudicerande på det EG-rättsliga mervärdesskatteområdet. Fallen sätter upp en yttersta gräns för hur långt det är möjligt att skatteplanera på mervärdesskatteområdet och genom konstruerade transaktioner kringgå gemenskapens harmoniserade mervärdesskatteregler.
2.2.2.1 Halifax
EGD konstaterade i Halifax vilka förutsättningar som skall vara uppfyllda för att transak-tioner av ifrågavarande slag skall anses vara förfarandemissbruk på mervärdesskatteområdet och sedermera falla inom principens ramar. De berörda parterna i målet var Halifax och dess dotterbolag Leeds, County och Property mot Commissioners of Customs and Excise. Commissioners hade valt att inte godkänna företagens ansökningar om återbetalning och avdrag för den mervärdesskatt som företagen ansåg vara en del av de transaktioner som fö-retagits dem emellan.35
För att klargöra läget mellan de olika transaktionerna och varför Commissioners inte god-kände företagens ansökningar om återbetalning och avdrag av mervärdesskatt, krävs en genomgång av hur transaktionerna genomfördes. Halifax, som är en bank, företog tillsam-mans med sina helägda dotterbolag ett antal transaktioner i form av arrende- och bygg-nadsavtal som skulle gälla dem emellan.36 Till saken hör också att Halifax som bank till stor
del tillhandahöll tjänster som var undantagna från mervärdesskatt.37 Dotterbolagen Leeds och County var vart och ett registrerat för mervärdesskatt medan Property inte var registre-rat.38
Halifax hade fyra upprättade callcenter på olika fastigheter, varav två stycken var belägna på Nordirland, ett i Skottland och ett i nordöstra England. Halifax hade full äganderätt, full nyttjanderätt eller arrenderade dessa under en period motsvarande 125 år.39
Transaktioner-na mellan Halifax och dotterbolagen var bland anTransaktioner-nat att Halifax låTransaktioner-nade ut pengar till dot-terbolagen för att dessa skulle ha möjlighet att förvärva rättigheter till de nämnda fastighe-terna, detta för att företagen skulle ha möjlighet att bebygga fastigheterna. Det framgår även i rättsfallet att alla avtal mellan Halifax och dotterbolagen var upprättade på likartade sätt.40
Commissioners vägrade medge avdrag på den mervärdesskatt som följde av transaktioner-na. Tvisten hamnade slutligen hos VAT and Duties Tribunal efter att Halifax, Leeds och
34 Se C-255/02 Halifax, C-419/02 BUPA Hospitals och C-223/03 University of Huddersfield. 35 C-255/02 Halifax, punkt 2. 36 C-255/02 Halifax, punkt 14. 37 C-255/02 Halifax, punkt 12. 38 C-255/02 Halifax, punkt 14. 39 C-255/02 Halifax, punkt 15. 40 C-255/02 Halifax, punkt 17-29.
County väckt talan mot Commissioners. Sistnämnda hävdade att transaktionerna endast hade företagits för att vinna skattefördelar, detta för att kunna göra avdrag för ingående mervärdesskatt. Halifax, Leeds och County hävdade dock att transaktionerna var verkliga och att bolagen därför hade rätt att göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som följ-de av transaktionerna. VAT and Duties Tribunal ogillafölj-de talan och därmed stod Commis-sioners beslut fast.41
Halifax, Leeds och County överklagade till High Court of Justice som upphävde VAT and Duties Tribunals avgörande och återvisade målet tillbaka till VAT and Duties Tribunal, härifrån även kallad den hänvisande domstolen, som beslöt sig för att hänskjuta ett antal frågor till EGD.42 Frågorna rörde huruvida transaktioner av det slag som Halifax och dess
dotterbolag företagit skulle vara att se som riktigt företagna transaktioner ur mervärdesskat-tedirektivets mening. Den hänvisande domstolen ställde även frågan om principen om rättsmissbruk, tolkad utifrån EGDs tidigare bedömningar, skulle få till följd att Halifax, Le-eds och Countys ansökningar om avdrag och återbetalning av de till transaktionerna hän-förliga ingående mervärdesskattebeloppen skulle avvisas.43
EGD besvarade den hänskjutande domstolens frågor och konstaterade att transaktioner av det slag som Halifax, Leeds och County företagit var att se som leveranser av varor och tillhandahållande av tjänster enligt mervärdesskattedirektivet, detta på grund av att transak-tionerna uppfyllde de objektiva kriterier som fanns uppställda i direktivets artiklar.44 Frågan om huruvida principen om rättsmissbruk i det här fallet kunde tillämpas, besvarade EGD med att principen om förfarandemissbruk även är tillämplig inom mervärdesskatteområ-det.45 Det sades att gemenskapens lagstiftning skall vara entydig och förutsebar, detta då
rättsäkerhetsprincipen har en stark ställning inom EG-rätten.46
Domstolen förklarade även att för att förfarandemissbruk skall anses föreligga på mervär-desskatteområdet krävs det att den skattskyldige formellt sett uppfyllt de gemenskapsrätts-liga och nationella regler som finns men att de skattefördelar som sedan uppnås måste stri-da mot bestämmelsernas syfte47. Domstolen fortsatte sin förklaring genom följande
utta-lande:
”Det skall vidare framgå av de objektiva omständigheterna att de ifrågavarande transaktionernas huvudsakliga syfte varit att uppnå en skattefördel. Såsom gene-raladvokaten preciserat i punkt 89 i sitt förslag till avgörande är förbudet mot förfarandemissbruk nämligen inte relevant när det kan finnas en annan motiver-ing för de ifrågavarande transaktionerna än att uppnå skattefördelar.”48
41 C-255/02 Halifax, punkt 38. 42 C-255/02 Halifax, punkt 39. 43 C-255/02 Halifax, punkt 43. 44 C-255/02 Halifax, punkt 56. 45 C-255/02 Halifax, punkt 70. 46 C-255/02 Halifax, punkt 72 47 C-255/02 Halifax, punkt 74. 48 C-255/02 Halifax, punkt 75.
EGD fastslog slutligen att när förfarandemissbruk konstaterats, skall de transaktioner som företagits omdefinieras, detta för att en möjlighet att fastställa de förhållanden som skulle ha förelegat om transaktionerna som föranlett förfarandemissbruk inte hade vidtagits.49
2.2.2.2 BUPA Hospitals
Målet BUPA Hospitals grundade sig på Commissioners of Customs and Excise beslut att neka BUPA Hospitals och Goldsborough avdrag för ingående mervärdesskatt som betalats för framtida leveranser inom BUPA-koncernen.50 BUPA Hospitals och Goldsborough
överklagade sedermera Commissioners beslut till High Court of Justice. Då ett antal ge-menskapsrättsliga problem uppstod i samband med detta mål beslutade High Court of Jus-tice att hänskjuta ett antal frågor till EGD för ett förhandsavgörande.51 Hänskjutandet in-nehöll ett flertal frågor varav en var av större vikt; frågan hur avdragsbestämmelserna skall tolkas då omständigheterna förefaller vara som i BUPA Hospitals fall. Vidare var även frå-gan ifall det finns en princip om rättsmissbruk som kan medföra att rätt till avdrag för ingå-ende mervärdesskatt kan upphöra, av stor vikt.52
BUPA Hospitals hade en nollskattesats på leveranser av läkemedel och proteser till patien-ter. Storbritanniens regering ville dock ändra den lagstiftning som tillät nollskattesatser på läkemedel och proteser, vilket skulle innebära att dessa produkter skulle vara skattefria.53
BUPA-koncernen beslutade kort efter detta regeringsbeslut att genomföra ett arrangemang med förskottsbetalningar på leveranser av läkemedel och proteser. Arrangemanget möjlig-gjorde avdrag på mervärdesskatten för BUPA-koncernen eftersom produkterna i fråga ännu inte var skattefria.54 Enligt avtalet som låg till grund för transaktionen skulle ett
scha-blonbelopp betalas för varor som angetts på ett allmänt sätt i en förteckning. Denna för-teckning kunde genom avtal mellan parterna ändras och köparen hade rätt att välja vilka produkter denne ville ha ur förteckningen. Dessutom hade varje part möjlighet att säga upp avtalet med en uppsägningstid på sju dagar varpå säljaren skulle betala tillbaka det avtalade priset minskat med det totala leveransvärdet den dag avtalet upphörde.55
I artikel 10.2 i sjätte direktivet, motsvarande artikel 65 i mervärdesskattedirektivet, sägs det att skattskyldigheten vid förskottsbetalningar inträder när varorna levereras eller tjänsterna utförs. Vidare sägs det att skatt kan tas ut efter att skattskyldigheten inträtt, dock senast då fakturan utfärdats, vid mottagandet av köpeskillingen eller, om någon faktura inte utfärdats eller utfärdats för sent, senast efter en angiven period.56 I besvarandet av de hänskjutna
frå-gorna ansåg EGD att det var viktigt att uppmärksamma att det är själva leveransen av
49 C-255/02 Halifax, punkt 98. 50 C-419/02 BUPA Hospitals, punkt 2. 51 C-419/02 BUPA Hospitals, punkt 39.
52 C-419/02 BUPA Hospitals, punkt 39, fråga 3 och 6. 53 C-419/02 BUPA Hospitals, punkt 15 och 16. 54 C-419/02 BUPA Hospitals, punkt 17. 55 C-419/02 BUPA Hospitals, punkt 27. 56 C-419/02 BUPA Hospitals, punkt 47 och 48.
rorna eller tillhandahållandet av tjänsterna som är skattepliktiga och inte ersättningarna för leveransen eller tillhandahållandet.57
EGD sade slutligen att artikel 10.2 i sjätte direktivet inte skulle gälla förskottsbetalningar som innebär åtgärder vilka endast har till syfte att undvika mervärdesskatt.58 Mervärdesskatt
kunde inte tas ut vid mottagandet av betalningen på det mottagna beloppet och med bak-grund av detta blev det inte aktuellt att avgöra huruvida rättsmissbruk förelåg eller inte.59
2.2.2.3 University of Huddersfield
EGD lämnade ett förhandsavgörande på grund av en tvist mellan University of Huddersfi-eld, här även kallat universitetet, och Commissioners of Customs and Excise. Universitetet hade beslutat att restaurera två förfallna kvarnar som universitetet hade nyttjanderätt till. Den erlagda mervärdesskatten på renoveringskostnaderna kunde inte återfås eftersom uni-versitetets tillhandahållande av undervisning var undantagen mervärdesskatt vid denna tid-punkt. Universitetet beslutade därför att genomföra ett arrangemang som skulle minska skattebördan eller skjuta upp beskattningen.60 Commissioners korrigerade dock de avdrag,
avseende ingående mervärdesskatt, som universitetet gjorde i samband med detta arrange-mang.61 På grund av detta väckte universitetet talan vid VAT and Duties Tribunal mot den rättelse som Commissioners tidigare hade genomfört på universitetets mervärdesskatt.62
Commissioners hävdade dock att en transaktion som genomförs med det enda syftet att undgå mervärdesskatt inte utgör en leverans eller en tjänst. De hävdade i andra hand att den allmänna gemenskapsrättsliga principen om förbud mot rättsmissbruk skall gälla och att transaktionen därför skall beskattas enligt dess verkliga karaktär.63 På grund av målets
omständigheter beslutade VAT and Duties Tribunal att begära ett förhandsavgörande från EGD.64
I sin bedömning av de hänskjutna tolkningsfrågorna erinrade EGD om det domslut som slogs fast i BLP Group65, vilket sade att det i vissa särskilda fall skall finnas en skyldighet för nationella skattemyndigheter att undersöka en skattskyldigs avsikt med vissa transaktio-ner.66 Hänsyn skall då tas till transaktionernas objektiva karaktär, detta för att säkerställa
rättssäkerheten.67 Vidare erinrade EGD om det ställningstagande som EGD utvecklat i
Ha-lifax, vilket uttryckte att sjätte direktivet skall utgöra hinder för den skattskyldiges rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt när de transaktioner som ligger till grund för
57 C-419/02 BUPA Hospitals, punkt 50. 58 C-419/02 BUPA Hospitals, domslut. 59 C-419/02 BUPA Hospitals, punkt 51.
60 C-223/03 University of Huddersfield, punkt 13-15. 61 C-223/03 University of Huddersfield, punkt 2. 62 C-223/03 University of Huddersfield, punkt 26. 63 C-223/03 University of Huddersfield, punkt 27 och 28. 64 C-223/03 University of Huddersfield, punkt 32.
65 C-4/94 BLP Group plc mot Commissioners of Customs & Excise, REG [1995] sid. I-00983. 66 C-4/94 BLP Group, punkt 24.
na rätt utgör förfarandemissbruk.68 Detta innebär att då de aktuella transaktionerna
uppfyl-ler de objektiva kriterierna skall det även tas hänsyn till huruvida transaktionerna genom-förts med det enda syftet att uppnå skattefördelar utan något annat syfte.69
2.2.2.4 Generaladvokatens förslag till avgörande
EGD slog fast principen om missbruk av rättigheter i Emsland-Stärke. Senare har det kommit ett förslag till avgörande avseende huruvida principen om förfarandemissbruk även kan tillämpas på mervärdesskatteområdet.70 Storbritannien som i fallen Halifax, BUPA
Hospitals och University of Huddersfield hade uppmärksammat detta problem begärde därför förhandsavgörande från EGD. Då fallen aktualiserade samma problemställning sammanställde Generaladvokaten samtliga tre fall i sitt förslag till avgörande.71
EGD uttalade att det är de nationella domstolarna som skall bedöma huruvida missbruk av rättigheter föreligger och att denna bedömning skall ske med hjälp av den nationella lag-stiftningen. EGD har satt upp en ram för detta. Bedömningen måste vara grundad på ob-jektiva bevis men skall även göras i överensstämmelse med syftet och målsättningen med den påstådda missbrukade gemenskapsrättsliga bestämmelsen.72 Utifrån detta utvecklades en princip om missbruk som framkom i målet Emsland-Stärke.73 I Emsland-Stärke fast-ställde EGD ett test för att avgöra huruvida missbruk förekom eller inte. Testet kräver att vissa objektiva förhållanden skall föreligga varav det framgår att målsättningen med den rörda gemenskapsbetämmelsen inte har uppnåtts, trots att de villkor som uppställs i be-stämmelsen formellt har uppfyllts. Vidare krävs det även att en subjektiv faktor föreligger, en avsikt att erhålla en förmån som följer av gemenskapsbestämmelserna genom att kon-struera de omständigheter som krävs för att få förmånen.74
Viktigt att notera är att när rättigheten utövas inom de gränser som följer av de mål och re-sultat som eftersträvas genom de gemenskapsrättsliga bestämmelserna föreligger inget missbruk.75 Generaladvokaten anser att principen om förfarandemissbruk fungerar som ett hjälpmedel att styra tolkningen av gemenskapsrätten.76 Generaladvokaten anser vidare att i den mån principen anses vara en allmän tolkningsprincip krävs det inget utryckligt erkän-nande i lagstiftningen för att den skall vara tillämplig på mervärdesskatteområdet och till-lämpningen av principen är därför inte heller beroende av att varje medlemsstat antar den i
68 C-223/03 University of Huddersfield, punkt 52. 69 C-223/03 University of Huddersfield, punkt 53.
70 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro föredraget den 7 april 2005 i mål C-255/02
Hali-fax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd och County Wide Property Investments Ltd mot Commissioners of Customs & Excise, REG [2006] sid. I-01609, punkt 61.
71 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 38. 72 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 65. 73 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 66. 74 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 67. 75 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 68. 76 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 69.
sin lagstiftning.77 Vad som är viktigt är att rättsäkerheten beaktas för att förutsebarheten
skall garanteras och att principen om ingen skatt utan lag säkerställs.78
Artikel 27 i sjätte direktivet79, numera artikel 394 och 395 i mervärdesskattedirektivet,
stad-gar att Rådet får bemyndiga en medlemsstat att genomföra särskilda åtgärder som kan stri-da mot sjätte direktivet, detta om den särskilstri-da åtgärden genomförs med syftet att förhind-ra skatteundandförhind-ragande eller skatteflykt. Bestämmelsen utesluter således inte att en princip om missbruk kan användas vid tolkning av de gemensamma mervärdesskattereglerna. Ge-neraladvokaten säger vidare att en medlemsstat måste följa sjätte direktivet och får inte ut-nyttja en bestämmelse som avviker från sjätte direktivets struktur gentemot en skattskyldig person såvida inte denna avvikelse har införts i enlighet med artikel 27. Om förbudet mot missbruk av rättigheter betraktas som en tolkningsprincip kommer denna inte att vara en avvikelse från bestämmelserna i sjätte direktivet.80 Enligt Generaladvokaten föreligger det
alltså ingen motsättning mellan principen som förbjuder missbruk och artikel 27.81
För att tolkningsprincipen mot missbruk av rättigheter av gemenskapsrätten inom mervär-desskatteområdet skall kunna tillämpas krävs det att vissa kriterier är uppfyllda. För att av-göra vilka dessa kriterier är skall hänsyn tas till de särskilda kännetecken och principer som gemenskapsrätten består av. Testet ger stor vägledning till vilka kriterierna bör vara men ef-tersom mervärdesskatten är av en speciell karaktär går det inte att överföra testet rakt från Emsland-Stärke till att även gälla mervärdesskatteområdet.82 Generaladvokaten anser att testet skall innehålla två villkor, dessa skall vara uppfyllda för att ett missbruk av gemen-skapsrätten skall konstateras. Första villkoret betraktas som ett självständighetsvillkor, det skall alltså avgöras huruvida verksamheten har någon självständig grund.83 Det andra
villko-ret är ett teleologiskt villkor, varigenom syftena och målsättningarna med de gemenskaps-bestämmelser som påstås ha missbrukats jämförs med det syfte och de resultat som har uppnåtts genom verksamheten.84 Det ankommer på de nationella domstolarna att fastställa
de två villkoren. Om de nationella domstolarna konstaterar att de två villkoren är uppfyllda skall de dra slutsatsen att de relevanta bestämmelserna i sjätte direktivet blir tillämpliga.85 Rätt tolkade i enlighet med principen om förbud mot missbruk av gemenskapsrätten med-för att de relevanta bestämmelserna dock inte blir tillämpliga.86
Den slutsats Generaladvokaten kommer fram till genom sitt förslag till avgörande är att det finns en princip om förbud mot missbruk av gemenskapsrättsliga bestämmelser även på det
77 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 75 och 76. 78 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 77.
79 Rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning
rö-rande omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.
80 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 78 och 79. 81 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 80. 82 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 83. 83 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 87. 84 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 88. 85 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 95. 86 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 97.
mervärdesskatterättsliga området, två villkor skall dock vara uppfyllda för att sjätte direkti-vet, numera mervärdesskattedirektidirekti-vet, skall kunna tolkas med hjälp av just denna princip.87
Generaladvokatens slutsats innebär att företag även i framtiden kommer kunna skattepla-nera på mervärdesskatteområdet, principen om förfarandemissbruk kommer dock att stop-pa aggressiva upplägg som skulle innebära att de fundamentala principerna i det gemen-samma mervärdesskattesystemet kränks. En ytterligare innebörd av detta är att en fortsatt rättsutveckling inom detta område kan komma att ske i de nationella domstolarna.88
2.3
Allmänna rättsgrundsatser i EG
2.3.1 Allmänt
EG-rätten är uppbyggd av primärrätt, sekundärrätt och praxis som uppkommit genom EGDs avgöranden. Primärrätten består främst av EG-fördraget89.90 EUs medlemsstater har gett gemenskapen rätt att lagstifta inom områden som anses vara av stor betydelse för uni-onens fortlevnad och således inskränkt sina suveräna rättigheter.91 Detta innebär att EGs
lagstiftning står över nationell lagstiftning, vilket visats genom praxis i Costa mot E.N.E.L.92 Det kan även diskuteras huruvida olika typer av allmänna rättsprinciper, även kallade allmänna rättsgrundsatser, kan komma att klassas som tillhörande primärrätten. Till viss del finns grundprinciperna uttryckligt intagna i EG-fördraget, som exempel kan näm-nas legalitetsprincipen.93 Således finns inte alla EGs allmänna rättsgrundsatser inskrivna i
EG-fördraget. EGD har vid sina avgöranden kommit fram till principer som kan anses till-höra de allmänna principerna, detta genom att använda den kompetens som domstolen bli-vit tilldelad genom artikel 220 i EG-fördraget. Artikeln stadgar att: ”Domstolen och första-instansrätten skall inom ramen för sina respektive behörighetsområden säkerställa att lag och rätt följs vid tolkning och tillämpning av detta förslag.”
EGD har genom årens lopp fyllt ut de luckor som direkt saknas i primärrätten genom av-göranden och tolkningar av gemenskapsrätten. Till saken hör dock att gränsen mellan primärrätt och sekundärrätt i vissa fall kan vara hårfin. Ett exempel på när gränsdragningen mellan primär- och sekundärrätt kan komma att bli svår att bedöma är vid frågan huruvida vissa allmänna principer som EGD utvecklat skall anses tillhöra primärrätten. I doktrin har det ansetts att de allmänna principerna är att hänföra till primärrätten.94 Det har även sagts att anledningen till att de allmänna rättsgrundsatserna skall tolkas som att de tillhör
87 Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro, punkt 102: 2.
88 Lundström, EG-aktuellt på mervärdesskatteområdet – Kan skatteupplägg vara förenligt med sjätte
direkti-vet?, SvSkT 2005, sid. 240 och 241.
89 Europeiska Unionen – Konsoliderade versioner av fördraget om Europeiska Unionen och fördraget om
upprättande av Europeiska Gemenskapen.
90 Benitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 25.
91 Benitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 72-73 och mål 26/62 NV Algemene Transport- en
Ex-peditie Onderneming van Gend & Loos mot Nederländska skatteförvaltningen, REG [1963] sid. 161.
92 Benitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 72 och Mål 6/64 Flaminio Costa mot E.N.E.L, REG
[1964] sid. 211, domslut.
93 Benitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 98 och 99. 94 Benitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 97.
primärrätten är att de har ett högt rättsvärde i förhållande till andra rättskällor inom EG-rätten.95 Viktigt att tillägga är även att de allmänna principer som kommit fram ur EGDs
avgöranden skall vara att se som hänförliga till primärrätten. I doktrin har konstaterats att dessa således inte behöver tas in i nationell lag för att bli tillämpliga i nationella regelverk.96
Frågan huruvida en allmän rättsgrundsats, trots att den skulle kunna klassas som primärrätt, går att använda direkt mot en enskild är dock fortfarande öppen. I doktrin har detta disku-terats och ett hänvisande gjorts till Generaladvokatens yttrande i ett mål97 där denne
kon-staterat att i det fall ett åberopande av en allmän rättsgrundsats som i sin natur är relativt oprecis skulle göras, kunde utgången av ett sådant förfarande bli att det harmoniseringsän-damål som var för avsikt att uppnås äventyras.98
I målen Halifax och University of Huddersfield bedömde EGD hur nationella myndighe-ters utredningsskyldighet, principen om skatteneutralitet och principen om förfarandemiss-bruk skulle anses förhålla sig till varandra. Det sades bland annat att en utredningsskyldig-het för nationella myndigutredningsskyldig-heter, utom i vissa särskilda fall, skulle kunna äventyra rättsäkerhe-ten inom EG-skatteräträttsäkerhe-ten.99
2.3.2 Den EG-rättsliga legalitetsprincipen
Legalitetsprincipen finns uttryckt i artikel 7 i EG-fördraget och sätter upp en ram för hur långt de olika institutionerna, det vill säga Europaparlamentet, Rådet, Kommissionen och EGD, får gå både i förhållande till varandra men även hur långt respektive institutions be-fogenhet sträcker sig.100 Det är av stor vikt att nämna att EG saknar vad som kallas
”kom-petens-kompetens”101 vilket innebär att gemenskapen bara har den befogenhet att utöva
bestämmanderätt inom de områden som medlemsstaterna tilldelat den.102
EGD har möjlighet att pröva institutionernas arbete genom artikel 230 och 232 i EG-fördraget.103 Artikel 230 ger domstolen möjlighet att granska de dokument och rättsakter
som institutionerna stiftat, detta för att se till att lagenligheten följs. Den ger även domsto-len behörighet att pröva en talan som väcks av en medlemsstat i det fall frågan gäller huru-vida någon av institutionerna åsidosatt sina uppgifter. Artikel 232 sätter upp en gräns för Europaparlamentet, Rådet och Kommissionen. Artikeln stadgar att i det fall någon av nämnda institutioner inte vidtar nödvändiga åtgärder för gemenskapens räkning kan en medlemsstat eller en annan institution väcka talan hos EGD. Detta för att domstolen skall
95 Benitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 97.
96 Karlsson och Öberg, Förfarandemissbruk och legalitetsprincipen på momsområdet, SvSkT 2007:5, sid. 363. 97 C-321/05 Hans Markus Kofoed mot Skatteministeriet, REG [2007] sid. 0.
98 Förslag till avgörande av generaladvokat Juliane Kokott föredraget den 8 februari 2007 i mål C-321/05
Hans Markus Kofoed mot Skatteministeriet, REG [2007] sid. 0, punkt 67.
99 C-255/02 Halifax, sammanfattning, punkt 1-2 och C-223/03 University of Huddersfield, punkt 48, 49
och 52.
100 Allgårdh och Norberg, EU och EG-rätten, sid. 109. 101 Benitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 100. 102 Benitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 100. 103 Allgårdh och Norberg, EU och EG-rätten, sid. 109.
ha möjlighet att, vid en överträdelse av någon av dessa institutioners handlande, fastslå det-ta faktum.
Då EG-fördraget som primärrättskälla till viss del innehåller luckor använder EGD sin rätt att avgöra mål som den tilldelats genom artikel 220 i EG-fördraget. Legalitetsprincipen sät-ter en ytsät-tersta gräns för vad institutionerna har rätt att göra för gemenskapen, vilken delvis utvidgas genom artikel 220 där det stadgas att domstolen har en rätt att tolka gemenskaps-rätten.104 Att legalitetsprincipen tillhör primärrätten är tydligt då den i sin helhet är att finna
i EG-fördraget, detta till skillnad mot många andra allmänna rättsprinciper som endast finns uttryckta genom EGDs praxis.
2.3.3 Solidaritetsprincipen
Solidaritetsprincipen finns intagen i EG-fördragets artikel 10 och ger uttryck för en regel vilken säger att nationella domstolar och myndigheter är skyldiga att se till att EG-rätten få genomslag i de nationella regelverken.105 Artikel 10 i EG-fördraget stadgar följande:
”Medlemsstaterna skall vidta alla lämpliga åtgärder, både allmänna och särskilda, för att säkerställa att de skyldigheter fullgörs som följer av detta fördrag eller av åtgärder som vidtagits av gemenskapens institu-tioner. Medlemsstaterna skall underlätta att gemenskapens uppgifter fullgörs.
De skall avstå från varje åtgärd som kan äventyra att fördragets mål uppnås.”
Som synes är artikel 10 väldigt bred vilket EGD genom Costa mot E.N.E.L-fallet106
poäng-terat och förtydligat ytterligare. Det har sagts att nationella domstolar inte skall använda sig av nationella regler som står i strid med EG-rättsliga regler, detta oavsett den nationella lag-regelns rättsvärde i nationell lag. Solidaritetsprincipen kan även i vissa sammanhang ut-tryckas som direktivkonform tolkning. Denna typ av tolkning innebär att nationella regler skall, så långt det är möjligt, tolkas så de överensstämmer med gemenskapsrättsliga regler som reglerar samma område.107 Vi kommer nedan att behandla ett uttalande från RegR om hur långt det inom svensk skatterätt skall anses möjligt att följa en direktivkonform tolk-ning.108
2.3.4 Rättsäkerhetsprincipen
Rättsäkerhetsprincipen är en generell princip i EG-rätten och fungerar som ett skydd för den enskilde. Principen säger att den enskilde skall ha möjlighet att förutsäga vad som gäller inom EG-rätten, detta är framförallt viktigt ur enskildas ekonomiska perspektiv.109 En
104 Tridimas, The General Principles of EU Law, sid. 20.
105 Nordling, Gemenskapsrätten och källan till rätten, SvJT 2003, sid. 456-462, sid. 459. 106 Mål 6/64 Costa mot E.N.E.L, sammanfattning, punkt 3.
107 Nordling, Gemenskapsrätten och källan till rätten, SvJT 2003, sid. 459. 108 Se avsnitt 3.1.2.5.
109 Benitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 111, Se även Karlsson och Öberg, Förfarandemissbruk
genomgång av rättsäkerhetsprincipen är här av stor vikt då den tagits upp i Halifax-fallet som behandlade principen om förfarandemissbruk. EGD har utvecklat rättsäkerhetsprinci-pen och ur denna har fler principer sedan vuxit fram. Ett mål där princirättsäkerhetsprinci-pen gjorts tydlig är målet Defrenne mot Sabena110, där principen användes för att omöjliggöra att artikel 141 i
EG-fördraget skulle få en retroaktiv verkan.111
Målet handlar om huruvida en kvinnlig flygvärdinna skulle ha rätt till lika stor lön för lika arbete som de män som arbetade som stewards för samma flygbolag.112 Den belgiska
dom-stolen ställde två frågor till EGD, varav en var huruvida dåvarande artikel 119 i EG-fördraget, nuvarande artikel 141, skulle anses ha direkt effekt.113 EGD konstaterade att
arti-keln skulle anses ha direkt effekt och att den för de ursprungliga medlemsstaterna skulle va-rit tillämplig redan från 1962. Det sades även att det ansågs omöjligt ur rättsäkerhetssyn-punkt att alla de fall som inte blivit behandlade korrekt sedan artikeln infördes, skulle vara möjliga att kräva ersättning för. Resultatet av ett beslut från domstolen om retroaktivitet skulle fått till följd att många företagare kunde försatts i konkurs.114
Retroaktivitetsförbudet har en stark ställning inom EG-rätten. Som huvudprincip gäller att retroaktivitet i förhållande till enskilda rättsubjekt är förbjudet medan retroaktivitet med positiv verkan för enskilda är långt mer accepterat.115
Förbudet mot retroaktivitet ligger nära den möjlighet till en förutsebarhet inom lagstift-ningen som skall finnas. Det är av stor vikt för rättsäkerhetsprincipen att näringsidkare som bedriver verksamhet skall ha möjlighet att företa olika typer av transaktioner med trygghe-ten att den gemenskapsrättsliga lagstiftningen skall bestå. Det har vidare sagts att ett frångående av förutsebarheten genom en EG-rättslig åtgärd inte får göras så länge det inte finns ”ett överordnat skäl av allmänt intresse”116 som kan berättiga ett sådant förfarande.117
2.3.5 Nationella myndigheters utredningsskyldighet avseende trans-aktioners verkliga karaktär
EGD har i målet BLP Group tagit ställning till huruvida det skall anses acceptabelt att na-tionella skattemyndigheter skall behöva undersöka en transaktions verkliga karaktär. Dom-stolen slog här fast att ett sådant förfarande skulle vara att se som stridande mot ”mervär-desskattesystemets syften att säkerställa rättssäkerheten och att underlätta de åtgärder som är förenade med tillämpningen av skatten genom att, utom i vissa undantagsfall, ta hänsyn
110 Mål 43/75 Gabrielle Defrenne mot Société anonyme belge de navigation aérienne Sabena, REG [1976]
sid. 455.
111 Benitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 112. 112 Mål 43/75 Defrenne mot Sabena, domskäl, punkt 2. 113 Mål 43/75 Defrenne mot Sabena, domskäl, punkt 4-7. 114 Mål 43/75 Defrenne mot Sabena, domslut, punkt 1-5. 115 Benitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 111 och 112. 116 Benitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 113. 117 Benitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 113.
till den aktuella transaktionens objektiva karaktär.”118 EGD har visat på vikten av att, utom
i särskilda fall, följa mervärdesskattedirektivets objektiva ordalydelse.
EGDs uttalande grundade sig på att klaganden i målet tolkat situationen som att den natio-nella skattemyndigheten haft en plikt att utröna den skattskyldiges avsikt med en transak-tion. Detta trots att transaktionen i BLP Group inte skulle vara ”objektivt kopplad till skat-tepliktiga transaktioner.”119
EGD har efter sitt uttalande i BLP Group konstaterat samma slutsats gällande nationella myndigheters utredningsskyldighet i både målet Halifax och målet University of Huddersfi-eld. I Halifax-fallet citerade domstolen sitt uttalande från BLP Group och hänvisande där-med till detta tidigare avgörande.120 EGD konstaterade även i fallet University of
Hudders-field att en nationell myndighet inte har en plikt att undersöka en transaktions verkliga ka-raktär, detta genom att ännu en gång citera uttalandet som gjordes i BLP Group.121
2.3.6 Principen om skatteneutralitet
Principen om skatteneutralitet innebär att alla transaktioner av likartat slag skall beskattas med samma skattesats, den ger alltså uttryck för en regel mot konkurrens mellan likartade transaktioner.122 Principen innebär vidare för mervärdeskatterätten att det inte skall göras
någon åtskillnad mellan lagliga och olagliga transaktioner gällande beskattning utan att sär-skilt stöd för detta finns i mervärdesskattedirektivet.123
Principen om skatteneutralitet är en grundläggande princip inom EG-rätten.124 EGD
med-delade detta i målet Schmeink & Cofreth125. Principen har tagits upp i samband med frågor
från medlemsstaterna, vilka bestod i huruvida medlemsstaterna skulle ha möjlighet att före-ta åtgärder för att förebygga skattebedrägerier och på så vis nå en korrekt beskattning.126
EGD har i Schmeink & Cofreth dock påpekat att en medlemsstat inte får gå längre än vad som kan anses nödvändigt.127 I det fall en medlemsstat företar åtgärder som går utöver vad
som krävs för att uppnå en korrekt beskattning är detta att klassa som stridande mot prin-cipen om skatteneutralitet då ett sådant förfarande skulle kunna ”äventyra mervärdesskat-tens neutralitet”.128 I Halifax sades det även att i det fall skattskyldiga tilläts göra avdrag för
118 C-4/94 BLP Group, punkt 24. 119 C-4/94 BLP Group, punkt 24 120 C-255/02 Halifax, punkt 57.
121 C-233/03 University of Huddersfield, punkt 49.
122 481/98 Europeiska kommissionen mot Franska republiken, REG [2001] sid. I-03369, punkt 22,
C-216/97 Jennifer Gregg och Mervyn Gregg mot Commissioners of Customs and Excise, REG [1999] sid. I-04947, punkt 20.
123 Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2007, del 1, avsnitt 3, sid. 56. 124 C-255/02 Halifax, punkt 92.
125 C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG mot Finanzamt Borken och Manfred Strobel mot
Finan-zamt Esslingen REG, [2000] sid. I- 06973, punkt 59.
126 C-255/02 Halifax, punkt 92.
127 Skatteverkets handledning för mervärdesskatt 2007, del 1, avsnitt 3, sid. 55 och C-454/98 Schmeink &
