• No results found

Affärsmässigt motiverad - en analys av begreppet i ränteavdragsbegränsningsreglerna

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2021

Share "Affärsmässigt motiverad - en analys av begreppet i ränteavdragsbegränsningsreglerna"

Copied!
56
0
0

Loading.... (view fulltext now)

Full text

(1)

Affärsmässigt motiverad

- en analys av begreppet i ränteavdragsbegränsningsreglerna

Masteruppsats i affärsjuridik (skatterätt)

Författare: Robin Månsson

Handledare: Roger Persson-Österman

(2)

Masteruppsats inom affärsjuridik (skatterätt)

Titel: Affärsmässigt motiverad - en analys av begreppet i ränteavdragsbegräns-ningsreglerna

Författare: Robin Månsson

Handledare: Roger Persson-Österman

Datum: 2013-05-13

Ämnesord: Ränteavdragsbegränsningsregler, ränteavdrag, tioprocentsregeln,

venti-len, huvudsakligen affärsmässigt motiverade, affärsmässiga skäl, organisa-toriska skäl.

Sammanfattning

De första reglerna om ränteavdragsbegränsningar trädde i kraft den 1 januari 2009, men trots de regler som då infördes fanns det möjlighet att undgå bolagsbeskattning i Sverige med hjälp av s.k. räntesnurror. Denna möjlighet utnyttjades av bolag i intressegemenskap varför en skärpning av reglerna infördes den 1 januari 2013.

Den nya huvudregeln innebär att alla lån i en intressegemenskap omfattas av reglerna. Hu-vudregeln får anses vara tämligen lättillämpad och har inte heller diskuterats något avsevärt i praxis. Dock har en av kompletteringsreglerna, den s.k. ventilen, skapat problem vad gäll-er tolkning av begreppet ”huvudsakligen affärsmässigt motivgäll-erat”. Regeln innebär att om förutsättningarna i den första kompletteringsregeln, tioprocentsregeln, inte är uppfyllda får ränteavdrag ändå göras om skuldförhållande är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. I ventilen har det tillkommit ett kriterium som säger att ventilen bara är tillämplig om motta-garen av räntan hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ett skatteavtal.

Ventilens tillämpning har varit uppe till diskussion i bl.a. Lagrådet och remissinstanser som anser att uttrycket ”affärsmässigt motiverat” är ett svagt uttryck som är svårt att tolka och därmed oförutsebart. Regeringen menar i sin tur att uttrycket inte är nytt då det fanns med i de gamla reglerna, men att det nu blir tillämpligt i fler situationer då alla interna lån omfat-tas av reglerna. Regeringen ger även ett några exempel i propositionen för hur ventilen, och främst vad gäller ”huvudsakligen affärsmässigt motiverad”, är avsedd att tillämpas.

(3)

HFD har slagit fast att ventilen ska tillämpas restriktivt p.g.a. konkurrensskäl då ett företag som inte får tillämpa ventilen får högre skattekostnader i form av nekat avdrag, till skillnad från de företag som får tillämpa ventilen.

Genom analys och diskussion i uppsatsen har det framkommit att ventilen och begreppet ”huvudsakligen affärsmässigt motiverad” får anses svårtillämpade och att det råder en osä-kerhet kring tolkningen av begreppet. En sådan osäosä-kerhet av tillämpningen kan inte anses vara tillfredställande för varken företag som ingår i en intressegemenskap eller för Skatte-verket som ska ta ställning till problematiken på området. Det därför bör göras någon typ av förtydliganden och klargöranden på området.

(4)

Master Thesis in Commercial and Tax Law (Tax Law)

Titel: Business purpose – an analysis of the concept of the interest duduction limitation rules

Author: Robin Månsson

Tutor: Roger Persson-Österman

Date: 2013-05-13

Subject terms: Interest deduction limitation rules, deduction of interest, business

purpo-se, non-tax purpose

Abstract

The rules of interest deduction limitations was first introduced on 1 January 2009, but de-spite the rules that was introduced there was an opportunity to escape corporate taxation in Sweden. This opportunity was used by the company in company groups so therefore a modification of the rules was introduced on 1 January 2013.

The new main rule means that all loans within a company group will be included in the new definition of the rule. The main rule may be considered rather easily applicable and has not been a matter of discussion. However, a supplementary rules, the so-called “ventilen”, has been creating problems of interpretation of the term "business purpose”.

The rule states that if the conditions in the first supplementary rule, “tioprocentsregeln”, are not met, interest deductions can still be made if the debt ratio is mainly justified on commercial grounds. The supplementary rule, “ventilen”, only applies if the recipient com-pany of the interest belongs in an EEA member state or a country that has a tax treaty with Sweden.

The supreme administrative court has held that the supplementary rule should be applied strictly due to competitive reasons because a company that may not be able to apply the rule receives a higher income taxes in the form of denial of deduction, unlike the compani-es that may apply the rule.

In the thesis analysis and discussion, it has emerged that the rule and the term "business prupose" may be difficult to apply and that there is an uncertainty about the interpretation

(5)

of the concept. Such uncertainty of the application can not be considered satisfactory for companies that are part of a community of interest, and therefore there should be some clarifications on the area.

(6)

Innehåll

Inledning ...1 

1.1  Bakgrund... 1 

1.2  Syfte ... 2 

1.3  Metod och material... 2 

1.4  Avgränsning ... 3 

1.5  Disposition... 4 

Bakgrunden till ränteavdragsbegränsningsreglerna ...6 

2.1  Inledning... 6 

2.2  Avdrag för ränteutgifter ... 7 

2.3  Förslaget till nya regler... 8 

Gällande rätt ...11 

3.1  Bakgrund... 11  3.2  Förändringarna i korthet... 12  3.3  Definition av intressegemenskap ... 13  3.4  Huvudregeln... 14  3.5  Kompletteringsregler ... 16  3.5.1  Tioprocentsregeln... 16  3.5.2  Ventilen ... 17 

Affärsmässiga skäl ...19 

4.1  Inledning... 19  4.2  Utvidgning av reglerna ... 19 

4.3  Finansiering genom kapitaltillskott? ... 20 

4.4  Nya regler... 21  4.5  Affärsmässigt motiverad... 23  4.5.1  Huvudsaklighetsrekvisitet... 23  4.5.2  Affärsmässighet... 24  4.5.3  En restriktiv tillämpning? ... 26  4.5.4  Organisatoriska skäl... 28  4.6  Praxis ... 29  4.7  Analys ... 32 

Typsituationer ...36 

5.1  Inledning... 36  5.2  Kortfristiga skulder ... 36  5.3  Cash-pool... 37  5.4  Livförsäkringsföretag... 38  5.5  Internbanker ... 39  5.5.1  Internbanksverksamhet ... 39  5.5.2  Kommunsektorn ... 39  5.5.3  Regeringens bedömning ... 41  5.5.4  Skatteverkets rapport ... 42  5.6  Analys ... 43 

Sammanfattande slutsatser ...46 

Referenslista ...48 

(7)

Förkortningslista

CFC Controlled Foreign Company

EU Europeiska Unionen

HFD Högsta Förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) Kap. Kapitel

NSD Näringslivets Skattedelegation

OECD Organisation for Economic Co-operation and Development Prop. Proposition

Ref. Referat

RÅ Regeringsrättens Årsbok

SKL Sveriges Kommuner och Landsting SKR Skatterättsnämnden

(8)

1Inledning

1.1

Bakgrund

Huvudregeln för ränteutgifter i svensk skatterätt är att de får dras av i inkomstslaget när-ingsverksamhet.1 Med hjälp av ränteavdragsmöjligheten har det dock framkommit att in-ternationella koncernbolag har utnyttjat dessa avdragsmöjligheter till skatteplanering.2 På grund av utgången i Industrivärden-domarna3 var det angeläget för regeringen att på ett effektivt sätt förhindra att företag som är i intressegemenskap utnyttjar avdragsmöjligheten som ett sätt att skatteplanera.4 Skatteverket uppmärksammade brister i den dåvarande lag-stiftningen och såg bolag som utnyttjade dessa brister som användes för att utföra skatte-planering inom intressegemenskapen. Skatteverket inkom då med en hemställan till Fi-nansdepartementet där man begärde ändring om reglerna kring ränteavdrag.5 För att und-vika räntesnurror startade man en utredning för att se vad man kunde göra åt koncernin-terna försäljningar med lån som finansierats inom koncernen.6 Resultatet blev ett förslag under sommaren 2008, vilket fick stark kritik från både remissinstanser och även från Lag-rådet. Trots kritiken trädde en ny lagstiftning i kraft den 1 januari 2009 som hade till syfte att förhindra skatteupplägg med ränteavdrag inom en intressegemenskap.

Ränteavdragsbegränsningsreglerna gällde, enligt lagen som trädde i kraft 1 januari 2009, vid interna lån som finansierat interna förvärv av delägarrätter. Däremot gällde reglerna inte in-terna lån vid exin-terna förvärv eller exin-terna lån. Trots reglerna om ränteavdragsbegränsningar som införts fanns det möjligheter för företag inom en intressegemenskap att undgå bolags-beskattning i Sverige. Detta gjordes genom skatteplanering med hjälp av ränteutgifter, s.k. räntesnurror. Enligt Skatteverkets rapport utnyttjas denna skatteplanering i hög utsträck-ning, trots de begränsningsregler som fanns.7 Under hösten 2011 var det stor

1 16 kap. 1 § Inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). 2 Prop. 2012/13:1, s. 214.

3 Se nedan kap. 2.1. 4 Prop. 2012/13:1, s. 214.

5 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder,

2008-06-23, dnr. 131 348803-08/113.

6Hultqvist Anders, Affärsmässigt motiverad – en analys av bestämmelserna om ränta på koncerninterna lån, Svensk skat-tetidning 2.2012, s. 122.

(9)

samhet kring skatteplanering med hjälp av ränteavdrag i bl.a. den skattefinansierade väl-färdssektorn.

Med detta som bakgrund presenterade Finansdepartementet i en promemoria, under våren 2012, ett förslag om effektivare ränteavdragsbegränsningar. Förslaget antogs, efter en del ändringar, och de nya ränteavdragsbegräsningsreglerna trädde i kraft den 1 januari 2013. Redan de gamla reglerna vållade stor osäkerhet kring reglernas räckvidd och innebörden av de s.k. ventilen. Det var då särskilt begreppet ”affärsmässigt motiverad” som ansågs vara svårtolkat och har skapat osäkerhet.8 Skatterättsnämnden (SKR) lämnade besked i sökta förhandsbesked som senare överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD). HFD fastslog i målen vad som avsågs med ”affärsmässigt motiverad” och påvisade även en skill-nad mot ”organisatoriska skäl”. HFD:s uttalanden i domarna väcker en del frågor, då dom-stolen inte var enig, främst vad gäller kvalitet och tolkning av lagtexten.9

1.2

Syfte

Syftet med uppsatsen är att analysera och diskutera innebörden av begreppet affärsmässigt motiverad i reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Reglerna har vållat stor osäkerhet och då speciellt vad som avses med ”huvudsakligen affärsmässigt motiverat” i ventilen, 24 kap. 10 e § IL. Vad innebär begreppet ”affärsmässighet” i sammanhanget? Även huvudsaklig-hetsrekvisitet har vållat stor diskussion vid remissbehandlingen varför även det ska utredas och analyseras. En analys av dessa frågeställningar kommer att avgöra om de nya reglerna är rättssäkra eller om der föreligger stora tolkningssvårigheter.

1.3

Metod och material

För att besvara syftet med uppsatsen används en traditionell juridisk metod. Den juridiska metoden utgår från rättskälleläran som inkluderar rättskällehierarkin.10 Rättskällor kommer därför att användas i förenlighet med rättskälleläran och hierarkin ser ut på följande sätt: lag, lagförarbeten, rättspraxis och doktrin.11 Rättskällorna används i största möjliga mån i

8 Hultqvist, s. 122. 9 Hultqvist, s. 122.

10 Sandgren C, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 36. 11 Sandgren, s. 37.

(10)

denna inbördes ordning för att besvara syftet med uppsatsen. Andra rättskällor som kom-mer att användas är bl.a. Skatteverkets ställningstagande som dock inte är bindande.12 Lagtext används, enligt rättskälleläran, som primärkälla för att besvara syftet med uppsat-sen. Lagen som ligger till grund för ränteavdragsbegränsningar är 24 kap. 10 a-e §§ IL. För att förstå syftet med de nya reglerna läggs stor vikt vid förarbeten. Propositionen till de nu-varande reglerna, prop. 2012/13:1, har störst betydelse för förståelsen av de nya reglerna, men även propositionen till de gamla reglerna om ränteavdragsbegränsningar, prop. 2008/09:65, används då denna porposition i många delar liknar den nyare propositionen. Andra offentliga handlingar från behandlar ämnet, så som promemorior, används. Även praxis och doktrin kan ge vägledning vid tolkning av lagen. Då lagen trädde i kraft den 1 januari 2013 är det, om möjligt, aktuellt att använda praxis som kom till innan de ändrade reglerna trädde i kraft. Även doktrin som har diskuterat de föreslagna ändringarna och reg-lernas tillkomst används som rättskälla.

För att kunna besvara syftet med uppsatsen används inte bara den traditionella juridiska metoden utan även en empirisk metod, vilket innebär att annat material används än det som nämns i rättskällehierarkin.13 Detta görs för att kunna tolka de nya reglerna och för att se om de är ändamålsenliga.14 Förutom de nämnda rättskällorna i rättskälleläran beaktas därför också skrivelser och myndighetspraxis från Skatteverket vid en analys av reglernas tillkomst och tillämpning. Skrivelser från Skatteverket har i sig inget rättskällevärde, men de har dock ett stort argumentationsvärde då Skatteverkets uppmärksammande på området hade stor betydelse för det lagförslag som senare ledde fram till ändrade regler. Slutligen beaktas också remissvar från olika instanser för att belysa problemen ur olika synvinklar. Detta görs för att nå en slutsats som grundar sig på olika intressenters respektive uppfatt-ning av de nya reglerna.

1.4

Avgränsning

Uppsatsen behandlar de nya reglerna gällande ränteavdragsbegränsningar i 24 kap. 10 a-f §§ IL, där fokus kommer att ligga på den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e § IL. I uppsatsen analyse-ras endast svensk rätt. Uppsatsen fokus ligger på de ändrade reglerna gällande

12 Skatteverkets handledning, SKV 399-1 utgåva 2, Handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års

taxe-ring, s. 26.

13 Sandgren, s. 40. 14 Sandgren, s. 40.

(11)

dragsbegränsningar som infördes den 1 januari 2013. För att göra en korrekt analys av de konsekvenser som uppstår i och med införandet av de nya reglerna måste också de gamla reglerna beröras. De huvudsakliga ändringar som har gjorts berörs på ytan för att sedan fo-kusera på ventilen och begreppet ”huvudsakligen affärsmässigt motiverat”. Det är främst detta begrepp som analyseras och diskuteras. Övriga begrepp i lagen som anses svårtolkade berörs ej då detta inte ryms i uppsatsen.

Reglernas förenlighet med EU-rätten är en mycket intressant fråga, dock finns det andra uppsatser som berör detta ämne varför det inte ges någon plats till detta i uppsatsen. Ett EU-rättsligt perspektiv behövs ingen heller för att besvara syftet med uppsatsen. Reglerna om ränteavdragsbegränsningar kan tillämpas på svenska så väl som internationella koncer-ner och det finns där med inte anledning att gå utanför svensk rätt för att bedöma affärs-mässigheten i uppkomna skuldförhållanden.

1.5

Disposition

I kapitel två redogörs för bakgrunden till reglerna om ränteavdragsbegränsningar, dels de som trädde i kraft den 1 januari 2009 vilket var den största förändringen på området, men också bakgrunden till de nya reglerna som trädde i kraft den 1 januari 2013. Vidare redo-görs för huvudregeln i svensk skatterätt vad gäller ränteavdrag. Slutligen ges en kort sam-manfattning av förändringen mellan reglerna som infördes 1 januari 2009 och de ändrade reglerna som infördes den 1 januari 2013 som leder in i nästa kapitel.

Kapitel tre inleds med en bakgrund till de nu gällande reglerna. Sedan behandlas gällande rätt som den lyder fr.o.m. den 1 januari 2013. Först presenteras en definition av uttrycket ”intressegemenskap” då det är av central betydelse för att avgöra om reglerna är tillämpliga eller ej. Vidare redogörs för huvudregeln i 24 kap. 10 b § IL vilken ligger till grund för be-gränsningarna av ränteavdrag. Slutligen behandlas kompletteringsreglerna i 24 kap. 10 d-e §§ IL där undantagen för avdragsbegränsningarna redogörs.

I det fjärde kapitlet görs en närmare redogörelse av ventilen och begreppet ”huvudsakligen affärsmässigt motiverad”. Begreppet kommer att redogöras för grundligt för att se hur det är tänkt att det ska tillämpas. Praxis kommer också få en stor del i detta kapitel för att re-dogöra för hur begreppet har tolkats i domstol. En analys och diskussion kommer sedan att avsluta kapitlet.

(12)

I det femte kapitlet redogörs för olika typsituationer där ventilen och begreppet ”affärs-mässigt motiverad” blir aktuell. Här ges också en kort analys med utgångspunk i de situa-tioner som har tagits upp.

I det sista kapitlet kommer en sammanfattande slutsats att ges över de analyser och diskus-sioner som tagits upp i de förgående kapitlen.

(13)

2 Bakgrunden till ränteavdragsbegränsningsreglerna

2.1

Inledning

Vid reglernas tillkomst 2008 var tanken att förhindra skatteupplägg med interna förvärv av delägarrätter inom en intressegemenskap. Uppkomsten av reglerna om ränteavdragsbe-gränsningar kommer sig av att Skatteverket hade identifierat skatteplaneringsförfarande inom koncerner.15 Sådana skatteplaneringsförfarande åstadkoms genom att ränteavdrag gjordes i Sverige samtidigt som ingen eller mycket låg beskattning gjordes av ränteinkoms-ten hos det långivande företaget som fanns utanför Sverige. Denna typ av skatteplanering medförde att det svenska skatteunderlaget minskade med betydande belopp. Skatteverket menade att en sådan typ av åtgärd gjorts nästan uteslutande av skatteplaneringsskäl och för-sökte därför med stöd av lag16 förhindra att ränteavdrag skulle medges med stöd av huvud-regeln17. Genom rättspraxis har dock fastställts att avdrag inte kunnat nekas för sådana rän-tebetalningar med stöd av skatteflyktslagen.18

Skatteverkets bedömning av utfallet av rättspraxis var att den aktuella typ av skatteplanering skulle öka och därmed skulle det svenska skatteunderlaget minska betydligt varför ett lag-förslag utarbetades inom Skatteverket.19

Vid tiden för problematiken fanns det två begränsningar i avdragsrätten för ränta. Dels en begränsning gällande vinstandelsränta på vinstandelslån och dels en begränsning där utgif-ter för förvärv av inkomsutgif-ter som var undantagna från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal inte fick dras av.20 Dock var inte någon av dessa bestämmelser tillämpliga på de identifierade problemområdena.

Det var efter de s.k. Industrivärden-domarna21 där en ”räntesnurra” ansågs godtagbar och inte kunde fällas med hjälp av skatteflyktslagen som Skatteverket och Finansdepartementet började räkna på hur stort skattebortfallet kunde bli.

15 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 11. 16 Lag (1995:575) mot skatteflykt.

17 16 kap. 1 § 1 st. IL.

18 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 11. 19 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 11. 20 24 kap. 5-10 §§ IL och 9 kap. 5 § IL.

(14)

I Skatteverkets promemoria med förslag om begränsningar i avdragsrätten nämns ett rätts-fall som var av särskilt intresse för de nya reglerna.22 RÅ 2007 ref. 85 är ett av de två s.k. Industrivärden-målen.

Investmentföretaget AB Industrivärden avyttrade samtliga aktier i tre helägda dotterbolag till ett annat bolag i koncernen, Nordinvest, vilket var ett holdingbolag. Nordinvest kunde genomföra förvärvet genom att ett aktieägartillskott gjordes från Industrivärden. Nordin-vest företog även en nyemission som tecknades av Industrivärden. Aktieägartillskottet beta-lades sedan tillbaka och ersattes då av en skuld till Industrivärden. Fallet gäller därmed rät-ten till avdrag för ränteutgifrät-ten på denna skuld som uppkommit. Nordinvest betalade rän-teutgifterna med hjälp av koncernbidrag från de koncerninternt förvärvade dotterbolagen.23 Industrivärden kvittade sedan bort ränteintäkterna mot avdragsgill utdelning. De upparbe-tade vinsterna i koncernens rörelsedrivande dotterbolag undgick därmed beskattning.24 Be-skattning kunde därmed bara ske hos mottagaren av utdelningen. Regeringsrätten hänvisa-de till RÅ 2001 ref. 79 och menahänvisa-de att avdrag för räntebetalningar inte kunhänvisa-de vägras då skatteflyktslagen inte var tillämplig i detta fall.25 Avdrag för räntebetalningar kunde inte väg-ras då förfarandet inte kunde anses strida mot lagstiftningens syfte.26

2.2

Avdrag för ränteutgifter

Av inkomstskattelagen, 16 kap. 1 § IL, framgår det att:

”Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter.”27

Detta är huvudregeln i svensk beskattningsrätt vad gäller avdrag för ränteutgifter. Fram tills 2009 fanns det inget undantag liknande de som idag återfinns i reglerna om ränteavdrags-begränsningar.28 Sedan 2009 finns det ett undantag till denna regel i inkomstskattelagen.29

22 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, dnr

131-348803-08/113, s. 26.

23 Dahlberg M, Ränta eller kapitalvinst, s. 359.

24 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder. 25 Dahlberg, s. 359 f.

26 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder. 27 16 kap. 1 § 1 st. IL.

28 24 kap. 10 a – 10 e §§. 29 Prop. 2008/09:65, s. 215.

(15)

Undantaget gäller avdragsrätten vid förvärv av delägarrätter från ett företag i intressege-menskap och då dessa är internt finansierade.30

2.3

Förslaget till nya regler

Den grupp inom Skatteverket som arbetade med det nya lagförslaget konstaterade efter genomgång av gällande lagstiftning och rättspraxis att de problem som hade identifierats, bl.a. efter utfallet i Industrivärden-domarna, inte kunde lösas med den då gällande lagstift-ningen.31 Då det inte varken fanns lagstiftning eller praxis som kunde lösa problemen med ränteavdragen undersökte Skatteverket därför vad för typ av lagändringar som kunde vara aktuella för att lösa problemet. I promemorian lämnar de förslag på lagändringar som kun-de vara aktuella och vilka för- och nackkun-delar en sådan lagändring skulle ha.32 En särskild noggrann bedömning gjorde för att beakta hur respektive lagändring skulle kunna tänkas komma i konflikt med EG-rätten. Ingen närmare redogörelse kommer att göras av resulta-tet i den bedömningen då det faller utanför uppsatsens syfte.

Ett möjligt lagändringsförslag som presenterades var bl.a. ändring av CFC-reglerna33, käll-skatt på räntebetalningar, underkapitaliseringsregler och regler som specifikt begränsar rät-ten till avdrag för ränta under vissa förutsättningar.

I promemorian kom Skatteverket fram till en slutsats och ett förslag som senare ledde till en proposition för ny lagstiftning.34 Förslaget innehåller en reglering som innebär begräns-ningar i avdragsrätten av ränteutgifter på skulder till en juridisk person inom samma intres-segemenskap.35 De skulder som omfattas är sådana som uppkommer i samband med bl.a. koncerninterna förvärv av näringsbetingade andelar. Förslaget som skulle komma att be-gränsa avdragsrätten sågs som en principiell parallell till CFC-reglerna, men där utgifterna för räntan sattes i fokus i stället för beskattning av ränteintäkter som CFC-reglerna utgör. De nya reglerna skulle gälla för både transaktioner och förhållande i intressegemenskaper i Sverige men även för gränsöverskridande sådana. Principerna om likabehandling inom

30 24 kap. IL.

31 Prop. 2008/09:65, s. 30 f.

32 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 45

ff.

33 39 a kap. IL. 34 Prop. 2008/09:65.

(16)

rätten och OECD:s modellavtal36 ansågs inte överträdd i samband med det nya lagförsla-get.37

Enligt beslut från riksdagen antogs regeringens proposition och de nya reglerna om ränte-avdragsbegränsningar trädde i kraft den 1 januari 2009 och blev i och med detta tillämpliga på avdrag för ränteutgifter som uppkom efter den 31 december 2008.38 Reglerna fanns i Inkomstskattelagens 24:e kap. 10 a-e §§.

Trots reglerna som trädde i kraft den 1 januari 2009 fanns det skatteplaneringsförfaranden som gjorde att företag i intressegemenskap kunde undgå bolagsbeskattning i Sverige.39 Nedan följer ett exempel på skatteplaneringsförfarande som var möjligt trots de regler om ränteavdragsbegränsningar som infördes den 1 januari 2009:

40

36 Artikel 24, punkt 4, OECD:s modellavtal.

37 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 54. 38 SFS 2008:1343 Lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).

39 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, mars 2012, s. 30. 40 Prop. 2012/13:1, s. 231.

(17)

Denna typ av lånestruktur i figuren ovan kan uppkomma då företag A tar ett lån från det utländska systerföretaget C. Detta göra för att förvärva företag B. Ett skuldförhållande uppstår då mellan det svenska företaget A och det utländska systerföretaget C. Företag A betalar ränta på lånet från företag C. Företag B kan sen i sin tur med stöd av koncernbi-dragsreglerna41 ge koncernbidrag till företag A för att finansiera räntekostnaden för dess lån. Detta innebär att vinsten i företag B minskas genom avdraget för det lämnade kon-cernbidraget (1). Företag A kan i sin tur kvitta det mottagna konkon-cernbidraget mot ränteav-draget (2). Om det utländska företag C finns i ett lågskatteland innebär det i sin tur att rän-tan beskattas mycket lågt eller inte alls (3). Bilden visar därmed hur vinster som är upparbe-tade i Sverige förs över till företag i lågskatteland genom ränteavdrag.42

Anledningen till att skatteupplägg i ovan nämnda exempel var möjligt trots ränteavdragsbe-gränsningsreglerna var att reglerna som infördes den 1 januari 2009 inte täckte externa för-värv.43

41 35 kap. IL.

42 Prop. 2013/13:1, s. 230-231. 43 Prop. 2008/9:65, s. 52.

(18)

3 Gällande rätt

3.1

Bakgrund

Efter att reglerna om ränteavdragsbegränsningar infördes 2009 har man sett att det trots en begränsning finns stora möjligheter att undgå bolagsbeskattning i Sverige.44 Detta kunde göras genom olika typer av skatteplaneringsförfaranden.45

Det fanns fortfarande stora möjligheter att undgå bolagsbeskattning i Sverige med hjälp av ränteavdrag och Skatteverket rapporterade att denna svaghet i lagstiftningen utnyttjades av internationella koncerner.46 Regeringen gjorde därför bedömningen att det var mycket an-geläget att stoppa denna typ av skatteplanering och vidta åtstramande åtgärder genom ytter-ligare begränsningar i avdragsrätten. Begränsningarna skulle göras främst vad gällde skulder från företag inom samma intressegemenskap, dock poängterade regeringen att affärsmäs-sigt bedriven verksamhet skulle undvikas att bli drabbad så långt det är möjligt.47

På uppdrag av regeringen har Skatteverket efter införandet av ränteavdragsbegränsnings-reglerna fortsatt sin kartläggning av möjligheten att undgå bolagsbeskattning genom ränte-avdrag, vilken presenterades i en delrapport den 26 april 2012.48 Slutsatsen i rapporten var att det trots införande av reglerna var möjligt för företag i intressegemenskap att kringgå reglerna och därmed undgå beskattning. Då detta var en möjlighet som utnyttjades av före-tag i intressegemenskap ansågs det att det skulle göras en skärpning av reglerna och begrän-sa avdragsmöjligheten ytterligare för att skydda den svenska bolagsskattebasen.49 Det för-slag som lades fram och som slutligen blev lag är att reglerna utvidgades till att gälla alla ränteutgifter avseende alla interna skulder inom en intressegemenskap.50 Reglerna kom att ändras den 1 januari 2013 och utvidgades därmed till att gälla alla skulder inom en kon-cern.51

44 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, mars 2012, s. 30. 45 Se exempel i kap. 2.3.

46 Prop. 2012/13:1, s. 232. 47 Prop. 2008/9:65, s. 232. 48 Prop. 2012/13:1, s. 214-215.

49 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, s. 30. 50 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, s. 32. 51 SFS 2012:757, Lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).

(19)

De nya reglerna återfinns i 24 kap. 10 a-f §§ IL. Nedan görs en kort presentation av föränd-ringarna i lagen. Vidare presenteras definitionen av en intressegemenskap då detta är av central betydelse för om reglerna är tillämpliga eller ej och sedan redogörs för huvudregeln och kompletteringsreglerna.

3.2

Förändringarna i korthet

− Reglerna utvidgades till att gälla alla ränteutgifter avseende alla skulder inom en in-tressegemenskap.52

− De nya reglerna kommer att få ett större tillämpningsområde då frågan om när fö-retag ska anses vara i intressegemenskap med varandra utvidgas till ”väsentligt infly-tande” i stället för ”bestämmande inflyinfly-tande”.53

− Som ett första undantag kan avdrag ändå medges om det långivande företaget be-skattas med minst tio procent på ränteintäkten.54

− En komplettering har gjort i tioprocentsregeln så till vida att ränteutgifter får dras av om det långivande företaget i intressegemenskapen som har rätt till ränteintäkten är skatteskyldiga till avkastningsskatt.55 Den genomsnittliga ränteskulden får dock högst uppgå till 250 procent av den genomsnittliga statslåneräntan under förgående beskattningsår.56

− Tioprocentsregeln kan dock komma att inte vara tillämplig trots ovanstående upp-fyllda kriterier om det huvudsakliga skälet till det uppkomna skuldförhållandet är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.57

− Det andra undantaget till huvudregeln där avdrag också kan medges är, enligt den s.k. ventilen, om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Denna undantagsregel gällande affärsmässiga skäl har dock begränsats till att endast vara tillämplig om det långivande företaget som får en ränteinkomst hör hemma i en stat

52 24 kap. 10 b § IL. 53 24 kap. 10 a § 1 st. 1 p. IL. 54 24 kap. 10 d § 1 st. IL. 55 24 kap. 10 d § 2 st. 1 p. IL 56 24 kap. 10 d § 2 st. 2 p. IL. 57 24 kap. 10 d § 3 st. IL.

(20)

inom EES, och i vissa fall om företaget hör hemma i en stat med vilket Sverige har ingått skatteavtal. 58

− Vid en bedömning av om skuldförhållandet ska anses vara affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om det i stället kunnat göras ett kapitaltillskott från det lång-ivande företaget eller från ett annat företag som har väsentligt inflytande i det lånta-gande företaget.59

Med fokus på ventilen och begreppet ”huvudsakligen affärsmässigt motiverad” kommer det att ske en närmare redogörelse för hur begreppet ska tolkas och i vilka situationer som det är tillämpligt. Övergripande ändringar i reglerna kommer bara kort att redogöras för. Detta för att få en inblick i regelverket för att sedan kunna gå djupare in i syftet med upp-satsen.

3.3

Definition av intressegemenskap

I 24 kap. 10 a § IL finns en definition av begreppet intressegemenskap vid tillämpning av 24 kap. 10 b-10 f §§. Företag är där i intressegemenskap med varandra om

”1. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller

2. företagen står under i huvudsak gemensam ledning.”60

I promemorian som ligger till grund för propositionen belyses vikten av att de nya reglerna ska fungera så effektivt som möjligt. För att det inte ska finnas utrymme för att anpassa strukturen på en intressegemenskap så att denna inte skulle falla under definitionen av en intressegemenskap kan det finnas skäl att se över definitionen vid ändring av reglerna.61 Med den gamla definitionen ”bestämmande inflytande” ansågs det kunna uppkomma situa-tioner där det kunde ifrågasättas varför ett ägarförhållande inte skulle omfattas av definitio-nen. Följande exempel tas upp i promemorian.

”Om t.ex. två företag, som inte är i intressegemenskap med varandra äger ett företag gemensamt på så sätt att det ena företaget äger 49 procent och det andra 51 procent, kan det medföra att

58 24 kap. 10 e § 1 st. IL. 59 24 kap. 10 e § 2 st. IL. 60 24 kap. 10 a § 1 st. IL.

(21)

räntebetalningar till ett företag i intressegemenskap med den första ägaren inte omfattas av regler-na.”62

Regeringen instämmer med förslaget i promemorian och definitionen i lagen ändras då de anser att det räcker att ett av företagen har väsentligt inflytande i det andra företaget i stället för bestämmande inflytande för att vara i intressegemenskap med varandra.63 Som skäl för ändringen menar regeringen att uttrycket ”väsentligt inflytande” är ett vedertaget uttryck i svensk skattelagstiftning. Uttrycket återfinns i andra lagrum som har tillämpats under många år.64

3.4

Huvudregeln

Den nya huvudregeln återfinns, liksom den gamla huvudregeln, i 24 kap. 10 b-c §§ IL. Hu-vudregeln i 24 kap. 10 b § IL och har följande lydelse.

”Ett företag som ingår i en intressegemenskap får inte – om inte annat följer av 10 d eller 10 e § - dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemenskapen.”65

Vidare får avdrag inte heller göras, enligt 24 kap. 10 c § IL, på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen under vissa förutsättningar, nämligen:

”[…] på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i in-tressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intres-segemenskap med det förstnämnda företaget, om skulden kan anses ha samband med denna ford-ran och avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen eller i ett företag som efter förvärvet ingår i intressegemenskapen.”66

Den nya huvudregeln innebär därmed att reglerna för begränsningar i avdragsrätten har ut-vidgats till att gälla alla interna lån i en intressegemenskap oavsett vad de används till.67 Enligt de gamla reglerna uppmärksammades att det gjordes en anpassning till reglerna ge-nom att interna fordringar kunde placeras i koncernen så att tioprocentsregeln blev

62 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, s. 49. 63 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, s. 49. 64 Se t.ex. 25 a kap. 2 § IL.

65 24 kap. 10 b § IL. 66 24 kap. 10 c § IL. 67 Prop. 2012/13:1, s 237.

(22)

lig. Ett lån kunde t.ex. flyttas från ett företag i intressegemenskapen med hemvist i ett land med låg beskattning till ett företag i ett annat land där beskattning av inkomsten var tio procent. Detta ansågs av Skatteverket endast göras av skatteskäl.68

Som reglerna var utformade från början träffade de nästa uteslutande räntor för interna lån i samband med interna förvärv av delägarrätter.69 Den bedömning som gjordes och som ansågs vara mest lämplig var att reglerna utvidgades till att omfatta alla lån inom intresse-gemenskapen trots att det ansågs finnas vissa nackdelar. En av nackdelarna till att utvidga reglerna att gälla generellt för alla lån inom intressegemenskapen ansågs vara att reglerna skulle gå utanför sitt syfte och träffa även situationer som inte var tänkta att behöva åtgär-das. Fördelarna ansågs dock väga tyngre än de nackdelar som kunde tänkas uppkomma. Företagen i en intressegemenskap skulle inte behöva göra någon särskiljning vad gäller lån som tagits för att förvärva delägarrätter, vilket är en fördel för företagen. De skulle inte hel-ler vara möjligt att kringgå reghel-lerna genom att t.ex. välja inkråmsförvärv70 i stället för att förvärva delägarrätter.71 I promemorian menar man vidare att de negativa effekter som skulle kunna uppstå vid en utvidgning av reglerna kommer att begränsas genom undantags-reglerna avseende affärsmässiga transaktioner.72 De nya reglerna gäller alla interna lån, oav-sett vad det används till och det ansågs därmed inte nödvändigt att i lagen ge någon ut-tömmande lista på vilka lån som omfattas.73

För att avdrag för ränteutgifter på interna skulder ska medges måste något av de två undan-tagen, tioprocentsregeln74 eller ventilen75, vara tillämpligt.

68 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, s. 32. 69 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, s. 33

70 Ett inkråmsförvärv innebär att ett företag byter ägare genom att samtliga tillgångar och skulder, ”hela

före-taget”, övertas av det förvärvande företaget. Verksamheten fortsätter då som vanligt fast med ny ägare.

71 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, s. 34. 72 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, s. 35. 73 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, s. 35. 74 24 kap. 10 d § 1 st. IL.

(23)

3.5

Kompletteringsregler

3.5.1 Tioprocentsregeln

Trots en huvudregel76 som säger att avdrag inte får göras finns det undantag då avdrag för ränteutgifter på intressegemenskapsinterna lån kan medges.

Enligt det första undantaget, den s.k. tioprocentsregeln, får avdrag medges om den motsva-rande ränteinkomsten beskattas med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag som har rätt till inkomsten hör hemma.77 Denna del av undantaget fanns med även i den gamla lydelsen. De ändringar som har gjorts till tioprocentsregeln innebär att avdrag även får göras om:

1. det företag i intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar rän-teutgiften antingen är skattskyldigt till avkastningsskatt enligt 2 § 1-3 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel eller, om det är ett utländskt företag som inte är skattskyldigt till avkastningsskatt, beskattas på ett likartat sätt och ska betala skatt som minst motsvarar avkastningsskatt enligt lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel, och 2. den ränta som under beskattningsåret har belöpt på skulden i genomsnitt inte överstiger 250 procent av den genomsnittliga statslåneräntan under kalenderåret närmast före beskatt-ningsåret.”78

Trots ovan nämnd komplettering till huvudregeln som möjliggör att avdrag får göras för ränteutgifter finns dock en begränsning genom ett generellt undantag. Detta innebär att av-drag för ränteutgifter trots ovan uppfyllda kriterier inte får göras om det huvudsakliga skä-let till att skuldförhållande har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.79 Avdrag för ränteutgifter får alltså inte göras även om mottagaren av räntan beskattas med tio procent som framgår av tioprocentsregeln. Detta undantag från tiopro-centsregeln innebär att det är företaget som ska visa att skuldförhållandet inte huvudsakli-gen har uppkommit av skatteskäl.

76 24 kap. 10 b § IL. 77 24 kap. 10 d § 1 st. IL. 78 24 kap. 10 d § 2 st. IL. 79 24 kap. 10 d § 3 st. IL.

(24)

Vidare följer av 24 kap. 10 f § IL att tioprocentsregeln är tillämplig vid sådana externa för-värv som angetts i 24 kap. 10 c § IL om de kriterier som uppställs för tillämpningen av tio-procentsregeln är uppfyllda.

3.5.2 Ventilen

Det andra undantaget till huvudregeln är den s.k. ventilen. Ventilen i de gamla reglerna återfanns i 24 kap. 10 d § 1 st. 2 p. IL. Enligt den nya lydelsen har reglerna utvidgats och återfinns i numera i en egen paragraf.80 Ventilen för affärsmässigt motiverade förhållanden har utvidgats till att gälla alla interna lån enligt huvudregeln och ränteutgifter avseende skulder i 24 kap. 10 b § får dras av om:

”[…]det skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärs-mässigt motiverat.”81

Samtidigt som ventilen har utvidgats på det skuldmässiga tillämpningsområdet så har den även inskränkts vad gäller det geografiska tillämpningsområdet. Inskränkningen innebär att ränteavdrag bara får göras om:

”[…]det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten som mot-svarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om företaget omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrät-ten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.”82

Det ges därmed möjlighet att få göra avdrag för ränteutgifter även om avdrag inte kan be-viljas med hjälp av tioprocentsregeln. Undantagsregeln i 24 kap. 10 e § IL fungerar därmed som en typ av säkerhetsventil.

I den nya lydelsen av regeln framgår att ventilen endast ska tillämpas om skulden, som av-ses i 24 kap. 10 b § IL, avser ett förvärv av delägarrätter som ingår, eller efter förvärvet in-går, i intressegemenskapen om förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Om skulden har ersatt en tidigare tillfällig skuld till ett företag som finns utanför

80 24 kap. 10 e § IL. 81 24 kap. 10 e § 1 st. IL. 82 24 kap. 10 e § IL.

(25)

skapen och denna skuld avser ett sådant förvärv, ska även den förstnämnda skulden anses avse detta förvärv.83

För att avgöra om skuldförhållandet kan anses vara affärsmässigt motiverat ska det beaktas om ett tillskott skulle kunna finansiera skuldförhållande mellan de två företagen, i stället för ett lån, eller om ett tillskott kunnat ske från ett annat företag i intressegemenskapen.84 Liksom tioprocentsregeln är även ventilen tillämplig på sådana externa förvärv som anges i 24 kap. 10 c § IL om förvärvet och skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt moti-verat. Även kriteriet på det geografiska tillämpningsområde som anges i 24 kap. 10 e § IL ska vara uppfyllt.85

Syftet med ventilen är att ränteavdrag ska kunna göras om ett skuldförhållande är affärs-mässigt motiverat och reglerna är tänkta att fungera som en säkerhetsventil i de situationer då transaktionen utgörs av huvudsakligen affärsmässigt motiverade skäl trots en låg be-skattning.86

Regeringens målsättning är att reglerna ska vara förutsebara och lättillämpade. Trots änd-ringarna i reglerna menar de att tidigare praxis på området, hänförlig till reglerna som in-fördes den 1 januari 2009, i viss utsträckning kommer vara tillämplig även på de nya regler-na. Allteftersom ny praxis utvecklas från de nya reglerna kommer de bli mer lättillämpliga, vilket regeringen menar kommer öka förutsebarheten.87 I propositionen tar regeringen upp ett antal exempel för när villkoren som uppställs i ventilen ska anses vara uppfyllda och inte. Mer om detta nedan i kapitel 5.

83 24 kap. 10 e § 2 st. IL. 84 24 kap. 10 e § 3 st. IL. 85 24 kap. 10 f § 2 p. IL. 86 Prop. 2012/13:1, s. 255. 87 Prop. 2012/13:1, s. 256-257.

(26)

4 Affärsmässiga skäl

4.1

Inledning

När förslaget om regler för ränteavdragsbegränsningar första gången lades fram under sommaren 2008 mötte det stark kritik och frågor gällande reglernas räckvidd och innebör-den av ventilen har vållat stor osäkerhet.88 På grund av denna osäkerhet söktes fyra för-handsbesked hos Skatterättsnämnden och besked meddelades i november 2009 respektive i juni 2010.89 Dessa förhandsbesked överklagades och HFD meddelade domar i målen 30 november 2011.90

I målen gjorde HFD uttalanden om vad som ska avses med ”affärsmässigt motiverad” och de gjorde även en distinktion mot begreppet ”organisatoriska skäl”. Domstolen var inte enig i sina beslut och uttalandena i domarna väcker frågor om bl.a. vad för krav som ställs på kvaliteten av lagtexten och tolkning av lagen på ett område som omfattas av legalitets-principen och till vilket skattelagstiftningen hör.91

En rad rättsfall gällande bl.a. ventilens innebörd och tillämplighet har avgjorts i HFD efter att förhandsbesked hos Skatterättsnämnden har överklagats. Dessa domar är av stor bety-delse trots att reglerna om ränteavdragsbegränsningar har ändrats. Jag kommer inte närma-re att närma-redogöra för omständigheterna i domarna, då detta är av mindnärma-re betydelse då alla må-len berör uttrycket ”affärsmässigt motiverad”, utan det är diskussionen och motiveringen kring uttrycket som är av betydelse.92

4.2

Utvidgning av reglerna

Den s.k. ventilen i de gamla reglerna om ränteavdragsbegränsningar innebar att ränteutgif-ter skulle dras av om företaget kunde visa att det förvärv och den skuld som var orsaken till ränteutgifterna ansågs huvudsakligen affärsmässigt motiverade.93 Detta gällde oavsett hur

88 Hultqvist, s. 122.

89 Skatterättsnämndens beslut den 18 november 2009, dnr 24/09 D, beslut den 30 november 2009, dnr

13-09/D, besluten den 24 juni 2010, dnr 85-13-09/D, 89-13-09/D, 96-09/D och 160-09/D.

90 HFD:s domar 30 november 2011, mål nr 7648-09, 4348-10, 7649-09, 4797-10, 4798-10 och 4800-10. 91 Hultqvist, s. 123.

92 Se kap. 4.6.

(27)

ränteinkomsten beskattades hos det långivande företaget. Trots att förutsättningarna i den s.k. tioprocentsregeln inte var uppfyllda kunde ändå avdragsrätt föreligga.

Följande ändringar har gjorts av ventilen. Ändringen av ventilen i 24 kap. 10 d § 1 st. 2 in-nebär att alla lån omfattas enligt den nya lydelsen. Om förutsättningarna inte är uppfyllda i tioprocentsregeln eller i den kompletterande regeln för företag som beskattas schablonmäs-sigt med avkastningsskatt, ska avdrag ändå göras om det är ett affärsmässchablonmäs-sigt motiverat skuldförhållande som ligger till grund för ränteutgifterna.94 För att få göra avdrag ska även företaget visa att förvärvet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat om den aktuella skul-den hänför sig till ett förvärv av delägarrätter från ett företag som är i intressegemenskap el-ler om företaget efter förvärvet är i intressegemenskap. Vad gälel-ler förvärv av delägarrätter ska en skuld som ersätter en tidigare tillfällig skuld omfattas även om den ersatta skulden är till ett företag som inte ingår i intressegemenskap. För att avgöra om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat bör man se över om det i stället skulle kunna ske en finansiering genom ett tillskott i stället för ett lån. Tillskottet skulle i så fall komma från det företag som har fordran på företaget eller från ett företag som har väsentligt inflytande i det lånande fö-retaget.95

Vidare begränsas ventilen till att endast gälla om det företag som har rätt till ränta som be-talas av det låntagande företaget hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samar-betsområdet (EES) eller i en stat som har ingått ett skatteavtal med Sverige.96

4.3

Finansiering genom kapitaltillskott?

I promemorian om effektivare ränteavdragsbegränsningar framgår att det särskilt ska beak-tas om finansieringen hade kunnat ske genom ett kapitaltillskott i stället för ett internt lån från ett företag i intressegemenskapen vid bedömningen av om skuldförhållandet är af-färsmässigt motiverat.97 En sådan bedömning bör då göras på intressegemenskapsnivå och inte bara utifrån de långivande och låntagande företagen, varför det inte spelar någon roll vad dessa företag har för relation inom gemenskapen (vertikal eller horisontal). För att av-göra om ett kapitaltillskott skulle kunna av-göras i stället för ta ett internt lån vid tillämpning

94 Prop. 2012/13:1, s. 254. 95 Prop. 2012/13:1, s. 254. 96 Prop. 2012/13:1, s. 254-255.

(28)

av ventilen är det endast skuldförhållandet mellan företag inom intressegemenskapen som ska bedömas och inte se till möjligheterna att finansiering sker via tillskott från aktieägare.98 Regeringen förtydligar i propositionen, efter kritik från Göteborgs kommun, att ett lån inte rent faktiskt ska ersättas med ett kapitaltillskott.99 Möjligheten att lämna tillskott ska endast beaktas vid avgörandet om ränteavdrag ska få göras. Regeringen menar i detta fall att om det långivande företaget har fått ett tillskott för att sedan kunna låna ut det eller om långi-vare skjuter till sin fordran till ett annat företag inom intressegemenskapen så bör det inte ses som ett affärsmässigt motiverat lån. Man anser inte att det finns någon affärsmässig motivation i ett sådant lån då företaget som lämnat tillskottet till långivaren lika gärna kun-nat lämna tillskottet direkt till det låntagande företaget. Samma sak gäller även om långiva-ren haft möjlighet att lämna ett tillskott i stället för ett lån.100

4.4

Nya regler

Flera remissinstanser har lämnat synpunkter på uttrycket ”affärsmässigt motiverat” och hur uttrycket ska tolkas i olika situationer. De finns remissinstanser som menar att uttrycket ”affärsmässigt motiverad” är alldeles för vagt och att varken skatteskyldiga, Skatteverket el-ler domstolar vet hur uttrycket ska tolkas. De menar vidare att domstolar genom rättspraxis kommer vara det vägledande för hur uttrycket ska förstås, men att det inte är något som kommer att ske över en natt och det kommer därför att ta många år innan en stabilisering har skett på området.101

I förarbetet till de nya reglerna anser regeringen att förutsebara och lättillämpade regler är att föredra och menar vidare att uttrycket ”affärsmässiga skäl” i sig inte är något nytt då de fanns med också i de gamla reglerna, men att uttrycket nu blir tillämpligt i fler situationer genom att alla lån omfattas.102 En av anledningarna till utformningen av de nya reglerna an-ges vara att skydda bolagsskattebasen mot skatteplanering som görs genom lån från företag inom samma intressegemenskap, men regeringen menar vidare att affärsmässigt bedriven verksamhet inte ska drabbas. Det var på grund av dessa målsättningar som uttrycket

98 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, s. 44. 99 Prop. 2012/13:1, s. 261.

100 Prop. 2012/13:1, s. 261. 101 Prop. 2012/13:1, s. 256. 102 Prop. 2012/13:1, s. 256.

(29)

färsmässigt motiverad” infördes i reglerna om ränteavdragsbegränsningar.103 Regeringen anser därför att det även i fortsättningen är nödvändigt att genom ett undantag inte försvå-ra för affärsmässigt bedriven verksamhet för skuldförhållanden som är huvudsakligen af-färsmässigt motiverade.104 Regeringen anser inte att det är möjligt att i lagstiftningen redo-göra för i vilka situationer som avdrag får redo-göras eller inte utan att en enskild bedömning måste göras i varje specifikt fall och att en utveckling av rättspraxis av de nya reglerna kommer att vara vägledande.105 Det finns dock rättspraxis på de gamla reglerna, när det gäller ventilen, som fortfarande kan vara tillämplig i den del då det handlar om ränteavdrag vid internt finansierade förvärv av delägarrätter från ett företag inom intressegemenskapen. Enligt regeringen så bör ventilen även i fortsättningen tolkas restriktivt och pekar särskilt på de fall när skatteplanering skett med förvärv av delägarrätter.106

Enligt propositionen till de gamla reglerna ska uttrycket ”affärsmässigt” ses i ljuset av det sammanhang som det används i. Detta för att motverka skattedrivna transaktioner.107 Re-geringen menade därför att skatteeffekter inte ska tas i beaktning när man bedömer om en åtgärd är ”huvudsakligen affärsmässigt motiverad”. Vid tillämpning av de nya reglerna bör därför samma resonemang användas för de övriga lån som reglerna kommer att gälla. För att avgöra om ett skuldförhållande är affärsmässigt motiverat bör därför inte skattemässiga konsekvenser tas med i bedömningen. Även om det aktuella skuldförhållandet skulle inne-bära vissa positiva skatteeffekter kan ändå ventilen komma att vara tillämplig, detta efter-som transaktionerna endast behöver vara ”huvudsakigt” affärsmässigt motiverade.108

103 Prop. 2012/13:1, s. 256. 104 Prop. 2012/13:1, s. 256-257. 105 Prop. 2012/13:1, s. 257. 106 Prop. 2012/13:1, s. 257. 107 Prop. 2008/09:65, s. 87 f. 108 Prop. 2012/13:1, s. 257.

(30)

4.5

Affärsmässigt motiverad

4.5.1 Huvudsaklighetsrekvisitet

Av ventilen framgår det att skuldförhållandet ska vara huvudsakligen affärsmässigt motive-rat.109 ”Huvudsakligen” är ett rekvisit som har lett till diskussioner vid remissbehandlingen och det har anmärkts på det orättmätiga i att inte behandla alla affärsmässiga skäl lika, men också tillämpningen av ett sådant uttryck som mäts i kvantitet.110 Lagstiftaren bestämde sig dock för att behålla ”huvudsakligen” som rekvisit med hänsyn till att regeln ska ha en re-striktiv utformning och preciserade begreppet i propositionen.

”Med huvudsakligt avses i inkomstskattelagen ca 75 procent eller mer (se prop. 1999/2000:2, del 1, s. 502 f.).”111

Vidare gavs en specialmotivering med ovan angivet precision och följande tillägg:

”Det kvantifierade uttrycket har införts dels för att det klart ska framgå att undantaget bara ska tillämpas om de affärsmässiga skälen är klart överordnade övriga skäl för trans-aktionerna, dels för att markera att det inte krävs att skälen är enbart affärsmässiga för att undantaget ska få tillämpas.”112

Rent konstlade skatteupplägg bör vara förhållandevis lätta att upptäcka och skuldförhållan-den som endast motiveras av sådana skäl. Hade detta vart ett problem hade regeln enkelt kunnat utformas så att skuldförhållandet skulle vara motiverad av affärsmässiga skäl som inte är skattemässiga. Det finns även skuldförhållanden som inte kan anses vare speciellt af-färsmässiga, men som trots det inte heller är speciellt skattedrivna.113 Hultqvist menar att fördelen med att ha ”huvudsakligen” som ett rekvisit är att fall med dåligt motiverade af-färsmässiga skäl som inte är skattedrivna kan sållas bort ganska lätt. Det blir dock svårare när just sådana andra affärsmässiga skäl finns.114

109 24 kap. 10 e § IL. 110 Prop. 2008/09:65, s. 67 f. 111 Prop. 2008/09:65, s. 68. 112 Prop. 2008/09:65, s. 87. 113 Hultqvist, s. 133. 114 Hultqvist, s. 134.

(31)

Det kvantifierade uttrycket ”huvudsakligen” nämns i både undantaget från tioprocentsre-geln och ventilen (”huvudsakliga skälet” och ” huvudsakligen affärsmässigt motiverad”).115 Det kan inte sägas att uttrycket huvudsakligen alltid har en fast betydelse men som en gene-rell princip kan sägas att det i inkomstskattelagen avser ca 75 % eller mer.116 Även Skatte-verket har i sitt ställningstagande med stöd av propositionen gjort uttrycket ”huvudsakli-gen” synonymt med ca 75 %, detta för att ha en tumregel att använda för att underlätta en bedömning.117

Undantaget från tioprocentregeln ska användas om den aktuella inkomsten hos det företag som har rätt till den beskattas med minst tio procent. Är beskattningen där emot lägre än tio procent ska ventilen tillämpas. Med utgångspunkt att ”huvudsakligen” är ca 75 % och att då ca 25 % av relevant förfarande är affärsmässigt motiverat är undantaget från tiopro-centsregeln inte tillämpligt, vilket innebär att om minst ca 75 % av skälen till ett uppkom-met skuldförhållande är skattedrivna ska undantaget tillämpas.118 Om beskattningen av ak-tuella inkomsten där emot är lägre än tio procent ska ventilen användas. Dock är ventilen inte tillämplig om minst ca 25 % av förfarandet är skattedrivet, vilket innebär att om minst ca 75 % av skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat ska ventilen vara tillämplig.119

4.5.2 Affärsmässighet

Skatteverket har i ett ställningstagande120 utrett frågor som uppkommer i samband med in-förandet av de nya ränteavdragsbegränsningsreglerna. Bl.a. har en fråga ställts om hur ven-tilen bör tillämpas.

Hur ska då affärsmässighet tolkas? Kan inte skatteskäl anses vara affärsmässiga? Det är inte bara i svensk rätt som frågan om ”affärsmässighet” diskuteras. I amerikansk och engelsk rätt har det diskuterats och skrivits mycket kring uttrycket ”affärsmässighet” (”business purpose” resp. ”commercial effect”/”commercial motive”/”commercial purpose”).121

115 24 kap. 10 d § och 10 e § IL. 116 Prop. 2012/13:1, s. 502 f. 117 Skatteverkets ställningstagande, dnr 131-117306-13/111, s. 10. 118 Skatteverkets ställningstagande, dnr 131-117306-13/111, s. 10. 119 Skatteverkets ställningstagande, dnr 131-117306-13/111, s 11. 120 Skatteverkets ställningstagande, dnr 131-117306-13/111. 121 Hultqvist, s. 129.

(32)

Hultqvist nämner att problemet i amerikansk rätt är att uttrycket ”business purpose” jäm-ställs med ”non-tax purpose”. Om man ser det från en affärsmässig synvinkel så är skatt en kostnad som alla andra kostnader ett företag har och att eventuella skattekonsekvenser ofta är diskonterade i priset och övriga villkor vid en affär. Ofta finns det också olika skäl för en affärshandling och det kan då vara svårt att fastställa olika skäls inverkan på affären.

Lagförslaget om ränteavdragsbegränsningar som kom 2008 mötte motstånd i Lagrådet som var skeptiska till användandet av uttrycket ”affärsmässigt”, vilket användes i lagrådsremis-sen för att benämna motsatlagrådsremis-sen till ”skattemässigt” och antyder att det inte skulle vara af-färsmässigt att ta hänsyn till skatteeffekter i ”handel och vandel”. Lagrådet anser dock så inte vara fallet då företag som försöker minimera sina kostnader för att överleva även tar hänsyn till skattekostnader. Det anses vara självklart att ett företag som bedömer olika al-ternativ för att genomföra en affär även räknar på skatteutfallet och då väljer det resultat som är mest gynnsamt rent ekonomiskt.122 Lagrådet anförde också att det framgår av lag-stiftningsärendets bakgrund att syftet är att begränsa möjligheterna till att dra av ränteutgif-ter när ett företag gör ett skatteupplägg vars enda syfte är att sänka skatten.

Vad gällde lagstiftningsarbetet beträffande ventilen och övriga paragrafer i lagen som be-handlar uttrycket ”affärsmässigt” ansåg lagrådet att det ska anges att affärsmässighet ska fö-religga även om man bortser från skatteeffekterna.123 Det anses därför vara uppenbart och en rimlig tolkning att ”affärsmässigt” även ska omfatta skatteskäl om det inte direkt i lag-texten undantas från vad som anses vara ”affärsmässigt.124 Lagrådets synpunkter gällande ventilen och begreppet ”affärsmässigt” fick dock ingen genomslagskraft hos lagtextförfat-tarna som menade att det måste ses i ljuset av det sammanhang som det används.125 Lag-stiftningen syftar till att motverka transaktioner som anses vara allt för skattedrivna och de menade därför att det i detta sammanhang ligger i sakens natur att skatteeffekter inte inne-fattas i termen affärsmässigt.

Hultqvist menar vidare att regeringens uttryck ”det ligger i sakens natur” är mycket svagt då det inom rättsvetenskapen anses vara ett skenargument och därmed inte säger någonting i sammanhanget. Han menar också att regeringens motivering skulle syfta på att en

122 Prop. 2008/09:65 s. 155. 123 Hultqvist, s. 130. 124 Hultqvist, s. 130. 125 Prop. 2008/09:65 s. 88.

(33)

matisk tolkning av ”affärsmässigt” ger denna innebörd men att skatteskäl inte skulle kunna uteslutas i en grammatisk tolkning.126

I propositionen menar man att skatteeffekter är en del av uttrycket ”affärsmässigt” genom att förhållandena ska vara ”huvudsakligen” affärsmässigt motiverade. Detta innebär alltså att ventilen kan komma att tillämpas även om det skulle uppstå fördelaktiga skatteeffekter så länge de rådande förhållandena är ”huvudsakligen” affärsmässiga.127 Vidare anförs det i propositionen att med hänsyn till vad som sagts innan anses det inte behövas något tillägg i lagen som direkt säger att skatteeffekter inte ingår i uttrycket ”affärsmässigt motiverat”. De menar också att frågan om vad ”affärsmässigt” innefattar i andra paragrafer i inkomstskat-telagen ligger utanför ramen för detta lagstiftningsärende och ska därför inte behandlas i propositionen.128

Hultqvist ställer sig frågan om vad lagtextförfattarna egentligen menar med detta närmast normativa påstående. Är ”affärsmässigt motiverat” legaldefinierat eller specialdefinierat då den gjorda bestämningen i propositionen inte avses ha betydelse för andra paragrafer i in-komstskattelagen där uttrycket förekommer?129 Han anser att det är anmärkningsvärt att ge ett propositionsuttalande en normativ innebörd, men än mer anmärkningsvärt att på ett så uppenbart sätt försöka åsidosätta ”de konstitutionella formerna för skattenormgivning”, trots lagrådets invändningar.130

4.5.3 En restriktiv tillämpning?

Enligt HFD framgår det av propositionen till de gamla reglerna att ventilen skulle ha en re-striktiv tillämpning. Hur HFD har gjort denna bedömning är dock svårt att förstå då det inte någonstans i propen framgår att en restriktiv tillämpning ska göras av ventilen.131 Det är först när lagstiftningsförfattarna ger svar på remissinstansernas synpunkter som det

126 Hultqvist, s. 130. 127 Prop. 2008/09:65, s. 88. 128 Prop. 2008/09:65, s. 88. 129 Hultqvist, s. 131. 130 Hultqvist, s. 131. 131 Hultqvist, s. 131.

(34)

framgår att utformningen av ventilen ska vara restriktiv och man ansåg där med att huvud-saklighetsrekvisitet var nödvändigt.132 Följande motivering framgår i propositionen:

”Flera remissinstanser ifrågasätter huvudsaklighetsrekvisitet och menar att det är opropor-tionerligt högt eftersom det uttalas att de nya reglerna fokuserar på skatteundandraganden. Mot bakgrund av att tillämpningsområdet har begränsats genom att endast interna förvärv och i princip endast interna lån omfattas av avdragsbegränsningen och att tioprocentsregeln bör gälla i de allra flesta fall anser regeringen att det finns fog för en restriktivt utformad al-ternativ undantagsregel.”133

Regeringen menar alltså att utformningen av regeln bör vara restriktiv. Skatteverket, som re-missinstans, ansåg däremot att det bör framgå att ventilen ska tillämpas restriktivt.134 Trots Skatteverkets synpunkter gällande tillämpningen går det inte att finna något vidare i propo-sitionen där regeringen nämner något om en restriktiv tillämning utan endast en restriktiv ut-formning av ventilen. Det som skulle kunna ge stöd för HFD:s uttalande om att det framgår av propositionen att ventilen ska ha en restriktiv tillämpning är motiveringar gällande hu-vudsaklighetsrekvisitet.135 Där ges motiveringen att ”huvudsakligen” tas med i regeln för att klargöra att ventilen endast ska tillämpas om de affärsmässiga motiven har en överordnad ställning framför andra skäl för en transaktion, men att det inte enbart behöver vara af-färsmässiga skäl för att ventilen ska kunna tillämpas.136 Vidare framgår det som motivering att uttrycket ”huvudsakligen” har införts för att det klar ska framgå att ”undantaget bara ska tillämpas om de affärsmässiga skälen är klart överordnade” övriga skäl för en genom-förd transaktion, men också att det är för att markera att det inte enbart ska föreligga af-färsmässiga skäl för att få tillämpa ventilen.137

Hultqvist anser dock att detta knappast är att likställa med att det klart skulle framgå att en restriktiv tillämpning av regeln ska göras. Han menar också att konkurrensskäl skulle tala

132 Prop. 2008/09:65, s. 68. 133 Prop. 2008/09:65, s. 68. 134 Prop. 2008/09:65, s. 67. 135 Hultqvist, s. 132. 136 Prop. 2008/09:65, s. 68. 137 Prop. 2008/09:65, s. 87.

(35)

för en restriktiv tillämpning enligt HFD, vilket inte heller går att finna i propositionen utan att detta är ett skäl som HFD har tillfört i sina domar.138

I propositionen till de nya reglerna framgår att ventilen enligt HFD, liksom i de gamla reg-lerna, bör tillämpas restriktivt.139 Det framgår dock att det kan finnas situationer där venti-len kan komma att tillämpas mindre restriktivt då de nya reglerna gäller alla ränteutgifter avseende alla lån inom en intressegemenskap.140

4.5.4 Organisatoriska skäl

HFD ansåg att det i några av fallen141 att det förvärv av andelar som gjordes var ett steg i en intern omstrukturering och att detta var väl motiverat för den verksamhet som bedrevs, men man fann dock inte att det kunde anses vara affärsmässigt motiverat enligt 24 kap. 10 d § 1 st. 2 p. IL (ventilen som den såg ut innan 1 januari 2013). Trots att de interna om-struktureringarna ansågs vara väl motiverade ansågs de inte vara affärsmässiga.142

Detta visar på att HFD gör skillnad på ”affärsmässiga” och ”organisatoriska” skäl. Hult-qvist påstår i sin artikel att en skillnad kan göras mellan de båda begreppen genom att häv-da att de är artskilhäv-da. Det skulle kunna uttrycka sig i att affärsmässigt är en ”affär som genomförs med någon i förhållande till företaget oberoende part” och att organisatorisk är en ”intern angelägenhet som i och för sig syftar till att förbättra företagsgruppens konkur-rensförmåga”.143 Det kan alltså ses som två av varandra oberoende begrepp, men också att organisatoriska skäl kan anses vara en del av affärsmässiga skäl eller att organisatoriska skäl kan anses vara affärsmässiga eller icke affärsmässiga.144

Enligt vad som framgår av propositionen gällande de gamla ränteavdragsbegränsningsreg-lerna kan detta skapa viss motsägelse beroende på om man anser att organisatoriska skäl är en del av affärsmässiga skäl eller inte. Om ett skuldförhållande t.ex. genom ett internt för-värv har föregåtts av ett externt förför-värv kan de bli problematiskt att avgöra om det anses 138 Hultqvist, s. 132. 139 Prop. 2012/13:1, s. 256. 140 Prop. 2012/13:1, s. 257. 141 Se 4.6. 142 Hultqvist, s. 132. 143 Hultqvist, s. 132. 144 Hultqvist, s. 132.

References

Related documents

Medan Larsson lyfter att islamofobi ses som kulturell rasism, på grund av olika uppfattningar samt att de inte definieras som vita, hävdar Husain att män med arabisk

Till helhetsbilden hörde också att utställar- en inte tagit ställning till på vilket sätt Hel- geandsholmsmaterialet berikar våra kunska- per o m svensk medeltid.. Besökaren

These cost studies, frequently referred to as cost allocation studies, essentially have a different perspective in that they focus on equity, and (the aggregate of) variable

As a result of our work, we have implemented a test suite that can run automated tests over a long period of time while monitoring runtime performance for both the

Även Granström (2007) menar att det centrala i matematikundervisningen på grundskolorna idag är att producera svar och inte att eleverna utvecklar sin

Du ska känna till skillnaderna mellan ryggradslösa och ryggradsdjur Kunna några abiotiska (icke-levande) faktorer som påverkar livet i ett ekosystem.. Kunna namnge några

Hon har bland annat författat Poliittiset areenat ja toimintatavat (2005, med engelsk summary: ”Political arenas and modes of action: The burghers of Stockholm as subjects

Martín-Baró svarade att han inte skulle kunna känna till någon- ting om tortyr, försvinnande, eller massmord under loppet av tio års inbördeskrig i sitt hemland om inte USA