Bestraffning istället för
beskatt-ning?
Bestämmelserna om skattetillägg
Filosofie kandidatuppsats inom affärsjuridik (skatterätt)
Författare: Johan Providakis
Handledare: Peter Krohn
Kandidatuppsats inom affärsjuridik
Titel: Bestraffning istället för beskattning? Bestämmelserna om skattetillägg
Författare: Johan Providakis
Handledare: Peter Krohn
Datum: 2012-05-14
Ämnesord Skattetillägg, Skatteverket, rättssäkerhet
Sammanfattning
Syftet med uppsatsen är att undersöka bestämmelserna om skattetillägg och dess förenlighet med grundläggande krav på rättssäkerhet. Skatteverket be-slutar om skattetillägg i första led och överklagande sker hos förvaltnings-domstol. Syftet med sanktionen är att ha en avskräckande effekt, så att den skattskyldige betalar rätt skatt. För påförande av skattetillägg krävs det att Skatteverket visar, styrker eller gör det mycket sannolikt att den skattskyldi-ge har lämnat en oriktig uppgift i deklarationen.
Skattetillägget som sanktion har funnits utgöra ett straff i Europeiska kon-ventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna och därmed är artikel 6 också tillämplig. Detta innebär att de svenska bestämmelserna måste upprätthålla kraven som ställs enligt konven-tionen. Den fråga som framförallt har aktualiserats i detta hänseende är om beviskravet i gällande svensk rätt är för lågt ställt och därmed strider mot konventionen.
Dessutom har tillämpningen av bestämmelserna funnits bristfällig avseende vem bevisbördan åligger, vilken beviskravsnivå som gäller, samt motivering-en bakom beslutmotivering-en.
Likt regeringen finner jag att nuvarande beviskrav fortsättningsvis ska till-lämpas. Jag anser att gällande rätt uppfyller de krav på rättsäkerhet som ställs. Däremot är tillämpningen av bestämmelserna ej förenlig med grund-läggande krav på rättssäkerhet.
Bachelor´s Thesis in Commercial and Tax Law
Title: Punishment instead of taxation? The provisions on tax addition
Author: Johan Providakis
Tutor: Peter Krohn
Date: 2012-05-14
Subject terms: Tax addition, Skatteverket, legal certainty
Abstract
The purpose of this paper is to examine the provisions on tax addition and its compatibility with the basic requirements of legal certainty. Skatteverket decides on tax addition and appeals are made to the administrative court. The purpose of the penalty is to have a deterrent effect for the taxpayer in order for him to pay the correct tax. In order for applying tax addition it re-quires that Skatteverket shows, proves or makes it very likely that the tax-payer has made a false statement in his declaration.
The tax addition as a sanction has been found as a penalty in the meaning of the European Convention for the Protection of Human Rights and Fun-damental Freedoms and therefore article 6 is also applicable. This means that the Swedish rules must uphold the requirements imposed under the Convention. The question which above has arisen in this regard is if the need for evidence in the current Swedish law is set too low, and thus con-trary to the Convention.
Moreover, the use of the provisions has been found inadequate for whom the burden of proof lays, what level of proof that applies, and the reasoning behind the decisions.
Like the government, I find that the current level of proof to apply tax addi-tion shall continue to be practiced. I believe that the law conforms to the basic requirements of legal certainty. However, the application is of non-compliance with these requirements.
Innehåll
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte och avgränsning ... 2
1.3 Metod och disposition ... 3
2
Gällande rätt ... 5
2.1 Taxering och skatteprocess ... 5
2.2 Skattetillägg ... 6
2.2.1 Skattetillägg enligt TL och SBL ... 6
2.2.2 Oriktig uppgift... 7
2.2.3 Bevisbörda, beviskrav och motiveringsskyldighet ... 9
2.3 Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna ... 12
2.3.1 Allmänt ... 12
2.3.2 Tillämpligheten av artikel 6 ... 13
2.3.3 Rättigheterna enligt artikel 6 ... 14
2.3.4 Skattetilläggets förenlighet med artikel 6 ... 15
3
Tillämpningen av skattetilläggsreglerna ... 17
3.1 Inledning ... 17 3.2 Bevisbörda ... 17 3.3 Beviskrav ... 18 3.4 Motiveringsskyldighet ... 19 3.5 Sammanfattning ... 20 3.6 Doktrin ... 214
Hur bör skattetillägget utformas? ... 23
4.1 Skattetilläggskommittén ... 23
4.2 Doktrin ... 24
5
Analys ... 25
5.1 Inledning ... 25
5.2 Är de svenska bestämmelserna rättssäkra? ... 25
5.3 Strider tillämpningen av bestämmelserna om skattetillägg mot gällande rätt? ... 27
6
Slutsats ... 31
Referenslista... 32
Bilagor
Rättsfallstabbell i mål om skattetillägg ... 37Förkortningar
RB Rättegångsbalk (1942:740) BrB Brottsbalk (1962:700) RF Regeringsformen (1974:152) TL Taxeringslag (1990.324) SBL Skattebetalningslag (1997:483)LSK Lag (2001:1227) om självdeklarationer och
kon-trolluppgifter
SKFL Skatteförfarandelag (2011:1244)
NJA Nytt juridiskt arkiv (rättsfall från Högsta domsto-len)
HFD Högsta förvaltningsdomstolen
RÅ Regeringsrättens årsbok
Prop. Proposition
SOU Statens offentliga utredningar
Europakonventionen Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande fri-heterna
Europadomstolen Europeiska domstolen för de mänskliga rättighe-terna
1 Inledning
1.1
Bakgrund
Skatteverket är förvaltningsmyndighet för beskattning. Dess huvudsakliga uppgift är att in-bringa skatter och förvalta dessa.1 Skatteverket utgår från uppgifter som har skickats in från
den skattskyldige och kontrollerar att dessa är korrekta. Syftet med kontrollen är att stärka och upprätthålla normer i samhället och ha effekten att viljan hos skattebetalarna att göra rätt för sig stärks.2 Visar det sig att det rör sig om oriktiga uppgifter från den skattskyldige
finns det olika sanktionsverktyg att tillgripa. Exempel på sådana verktyg är reglerna om skattetillägg och skattebrott. Den senare är tänkt som sanktion vid grövre skatteundandra-ganden och hanteras av allmänna domstolar, medan den tidigare är tänkt som en administ-rativ avgift och beslutas av Skatteverket.3 Skattetillägget har genom den Europeiska
dom-stolen för de mänskliga rättigheternas (Europadomdom-stolen) domar i Janosevic mot Sverige och Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige funnits utgöra ett straff i Europeiska kon-ventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheternas (Eu-ropakonventionen) mening.
Domstolar utgör stommen i ett rättssystem. Domstolarna är oberoende och självständiga i sitt arbete och dess huvudsakliga mål är att upprätthålla rättssäkerheten.4
När Skatteverket misstänker undandragande av skatt tillgriper de sanktionsverktygen. Ak-tuella mål är bl.a. om s.k. osanna fakturor. Då beviskravet är lägre avseende skattetillägg, har Skatteverket haft större framgång med detta verktyg. Frågan är till vilket pris denna framgång uppnås.
Skatteverket såsom organ fyller många funktioner. Vad gäller skattetilläggsförfarandet age-rar Skatteverket som utredare, beslutsfattare, och försvaage-rare. Är detta en tillfredställande ordning eller får Skatteverket en otillbörlig maktposition gentemot den skattskyldige?
1 http://www.skatteverket.se/omskatteverket/omoss/varauppgifter.4.7856a2b411550b99fb780008148.html,
2012-05-02, kl 16:39.
2 Skatter i Sverige 2011. 3 Rabe & Hellenius, s. 484.
4 11 kap. 3 § Regeringsformen (RF), http://www.domstol.se/Om-Sveriges-Domstolar/Domstolarna/,
1.2
Syfte och avgränsning
Syftet med denna uppsats är att undersöka bestämmelserna om skattetillägg enligt 5 kap. Taxeringslag (TL) och 15 kap. Skattebetalningslag (SBL) och dess förenlighet med grund-läggande krav på rättssäkerhet.
Uppsatsen avgränsas till skattetillägg såsom sanktion. Jag kommer därför enbart att nämna skattebrott5 i de sammanhang där de har betydelse för att besvara syftet och därmed inte
göra någon direkt jämförelse mellan dessa olika sanktioner. Detta kan dock vara av intresse för framtida uppsatsskribenter. Likaså kan en utförlig granskning av Skatteverket i dess oli-ka roller vara av intresse. Uppsatsen avgränsas till att beröra viloli-ka grundläggande uppgifter som Skatteverket har. För att få en tydligare problematisering och kunna besvara syftet på ett bra sätt, avgränsas denna utredning till att inte behandla beräkning av skattetillägg. Då det finns fler artiklar i Europakonventionen som kan aktualiseras i mål om skatt och skatterelaterade avgifter, har jag valt att avgränsa mig till artikel 6 om rätt till en rättvis rät-tegång. Detta på grund av att jag anser att de andra artiklarna inte har lika stor relevans för att besvara mitt syfte. Frågan om anklagelse om skattebrott och skattetillägg ska anses vara dubbelbestraffning (Ne bis in idem) kommer jag inte heller att behandla, då denna fråge-ställning är så pass djupgående att den inte kan rymmas inom ramen för denna uppsats. Skattetilläggsförfarandet kan delas upp i två skeden. Först utdömandet av skattetillägg vid s.k. oriktig uppgift och därefter möjlighet till befrielse från skattetillägg. Uppsatsen avser endast att beröra förfarandet i första skedet, alltså endast utdömandet av skattetillägg. Detta görs för att få ett så probleminriktat syfte som möjligt. Av rena tids- och utrymmesskäl be-rör jag inte ersättningsmöjligheterna för den skattskyldige.
Uppsatsen avser enbart att belysa skattetillägg vid oriktig uppgift och alltså inte skattetillägg vid skönstaxering, vid skiljaktighet i deklarerade uppgifter, eller skönstaxering vid utebliven deklaration.
Den skatterättsliga processen skiljer sig jämfört med den civilrättsliga processen. Jag kom-mer inte att göra någon jämförelse mellan dessa två, utan min utredning komkom-mer att förkla-ra grunderna i den skatterättsliga process som används vid utdömande av skattetillägg.
1.3
Metod och disposition
Metoden som uppsatsen genomsyras av är den s.k. traditionellt juridiska metoden. Vad som avses med detta är att de juridiska källorna har en inbördes hierarki där lagen är av högst rättskällevärde och i fallande ordning förarbeten, rättspraxis och doktrin är av lägre värde. För att uppnå syftet med uppsatsen är lagar som innehåller sanktionsmedel i form av skat-tetillägg av primär betydelse. De jag avser att behandla är TL samt SBL och får anses vara utgångspunkt i arbetet. Tillämplig lag avseende taxering och skattebetalning, är TL och SBL. Detta eftersom nuvarande bestämmelser i Skatteförfarandelagen (SKFL) inte kommer att användas förrän taxeringen 2013, vilket gäller inkomståret 2012.6 Förarbeten och
pro-positioner till TL och SBL blir av väsentlig innebörd för att kunna reda ut vad skattetillägg är för något, och hur dess regler ska användas. Även doktrin på området är av intresse. Genom att studera framförallt rättsfall, men även förarbeten, doktrin och artiklar på skatte-tilläggsområdet kommer gällande rätt att jämföras med dess faktiska tillämpning. För att jämförelserna ska bli möjliga kommer fokus läggas på olika faktorer såsom beviskrav, be-visbörda och motiveringsskyldighet. Detta för att se hur Skatteverket och domstolar an-vänder sig av dessa bevisregler i mål om skattetillägg och om det finns någon diskrepans i deras bedömning. Är rättstillämpningen i överensstämmelse med lagen och upprätthålls kraven på rättssäkerhet?
Det är praxis från förvaltningsdomstolarna som kommer användas i denna del. Även om många av målen rör problemet om s.k. osanna fakturor är de dock av relevans för uppsat-sens framställning, eftersom bedömningen i målen gäller frågan om oriktig uppgift. Detta är det grundläggande kravet för påförande av skattetillägg. Målen är främst på förvaltnings-rätts- och kammarrättsnivå. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) har dock meddelat prövningstillstånd i en del mål.7 De flesta av de studerade målen har dessutom överklagats
till högre instans, där dom ännu ej har meddelats. Detta är inte ett problem för uppsatsens framställning då rättssäkerheten ska garanteras i alla instansnivåer. Detta resonemang ut-vecklas i analysen.
6 Se ikraftträdande- och övergångsbestämmelser i 2011:1244 punkt 1, se även prop. 2010/11:165, s. 295.
7 Mål nr. 614-10 m.fl., 3602-10 m.fl., 3606-10 m.fl., 3856-10 m.fl., 3853-10 m.fl., HFD har den 15 juni 2011
Frågan om hur skattetilläggsreglerna bör användas är också av relevans för uppsatsens framställning. Här är utredningar samt doktrin och artiklar av vikt för att bilda sig en upp-fattning om hur skattetillägg bör användas.
Med rättssäkerhet avses de rättigheter som är relevanta enligt Europakonventionen, men även mer grundläggande rättigheter som att lika fall ska behandlas lika och att alla är lika in-för lagen.8 Dessutom får ingen straffas utan stöd i lag samtidigt som tillämpningen av lagen
ska vara begriplig och förutsägbar.9
För att förenkla kan tre frågor sammanfatta hur min metod kommer att se ut: - Hur ska bestämmelserna om skattetillägg användas?
- Hur används bestämmelserna om skattetillägg? - Hur bör bestämmelserna om skattetillägg användas?
Vad gäller dispositionen av arbetet kommer den att grunda sig i dessa frågeställningar. Andra kapitlet inleds med en enkel förklaring till själva taxeringsprocessen, detta av rent pedagogiska skäl för förståelsen av skattetillägg som sanktion. Kapitlet beskriver sedan reg-lerna om skattetillägget och vilken funktion dessa har. Kapitlet avslutas med hur tillämp-ningen av bestämmelserna ska ske enligt gällande rätt. Detta innefattar förklaring av viktiga rekvisit såsom oriktig uppgift samt vilka beviskrav som ställs för påförande av skattetillägg. Den avslutande delen av det andra kapitlet kommer redogöra för Europakonventionen och skattetilläggsförfarandets förhållande till artikel 6. Det tredje kapitlet handlar enbart om att redovisa för hur bestämmelserna om skattetillägg de facto tillämpas. I det fjärde kapitlet re-dogörs för de tankar som finns kring hur skattetillägget bör tillämpas.
8 FN:s konvention om mänskliga rättigheter, artikel 7, likhetsprincipen, 1 kap. 9 § RF. 9 Legalitetsprincipen, se 1 kap. 1 § Brottsbalken (BrB).
2 Gällande rätt
2.1
Taxering och skatteprocess
För att säkerställa vilken skatt som varje skattskyldig ska åläggas krävs ett underlag. Detta underlag består av inkomster och eventuell förmögenhet som inbringats under inkomståret. Själva fastställandet av vad som ska beskattas benämns taxering. För att rätt skatt ska tas ut är det en skyldighet för den skattskyldige att godkänna underlaget, vilket görs genom att den skattskyldige deklarerar sin inkomst. Deklarationsskyldighet åligger alla juridiska och fysiska personer.10 Skatteverket har därefter en skyldighet att utreda och kontrollera
uppgif-terna som lämnas, samt fatta beslut i taxeringsfrågan.11 Ramarna för detta arbete bestäms
av 1 kap. 9 § RF, där domstolar och förvaltningsmyndigheter ska beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet – objektivitets- och likhetsprincipen. Samtidigt ska Skatteverket se till att ärendena blir tillräckligt utredda – officialprincipen.12
Det är Skatteverket som beslutar om skattetillägg ska påföras den skattskyldige.13
Skatte-verket fungerar härmed som första instans. Vid missnöje hos den skattskyldige kan han an-tingen begära omprövning14 eller överklaga15 beslutet. En omprövning innebär att
Skatte-verket gör en ny bedömning av fallet och fattar ett nytt beslut. Överklagan sker hos för-valtningsdomstol där förvaltningsrätt är första domstolsinstans, därefter kammarrätt och till sist HFD om prövningstillstånd meddelas. Vid överklagan är Skatteverket skyldigt att om-pröva sitt beslut.16 Skatteverket agerar som motpart i domstol angående påförande av
skat-tetillägg.17
10 2 kap. 2 § Lag om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK), 2 kap. 7 § LSK. 11 4 kap. 2 § TL. 12 3 kap. 1 § TL. 13 2 kap. 2 § TL. 14 4 kap. 7 § TL. 15 6 kap. 1 § TL. 16 6 kap. 6 § TL. 17 6 kap. 1 § 2st. TL.
Det första grundläggande taxeringsbeslutet kallas för ordinarie taxering.18 Har den
skatt-skyldige inlämnat en oriktig uppgift avseende inkomståret kan han i det ordinarie taxe-ringsbeslutet påföras skattetillägg. Skatteverket kan emellertid ompröva beslutet om den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift.19 Detta omprövningsbeslut kallas för
efterring. Skatteverkets beslut om eftertaxering får ske inom fem år efter utgången av taxe-ringsåret.20 I vissa fall kan längre tid beviljas, t.ex. vid skattebrott.21 Skulle den skattskyldige
ha lämnat en oriktig uppgift avseende något av de föregående fem åren kan alltså Skatte-verket påföra skattetillägg genom ett eftertaxeringsbeslut.
2.2
Skattetillägg
2.2.1 Skattetillägg enligt TL och SBL
Syftet med bestämmelserna om skattetillägg är att garantera att de skattskyldiga fullgör sin uppgiftsskyldighet och därmed betalar rätt skatt. I äldre skattesystem fanns det endast straffrättsliga sanktioner varpå talan väcktes av åklagare. Detta betydde att det ålåg åklagar-väsendet att avgöra om åtal skulle väckas om skattetillägg. Arbetsbelastningen blev härmed orimligt hög för åklagare och domstolar. Antingen dömdes den skattskyldige till falskdekla-ration, vilket krävde uppsåt, eller så dömdes han till vårdslös deklafalskdekla-ration, vilket krävde oaktsamhet.22
Skattetillägget har tidigare beskrivits som en straffliknande administrativ påföljd.23
Nuva-rande bestämmelser om skattetillägg finns framförallt i 5 kap. TL och i 15 kap. SBL och ut-gör en del i det administrativa sanktionssystemet.24 Skillnaden i bestämmelserna ligger i de
olika lagarnas tillämplighet. TL gäller vid fastställelse av underlaget för att ta ut skatt medan SBL används vid betalning av skatt.25 I övrigt är bestämmelsernas ordalydelse identisk,
18 4 kap. 1 § TL.
19 4 kap. 16 § TL, Vad som menas med oriktig uppgift förklaras längre fram i uppsatsen, se 2.2.2. 20 4 kap. 19 § TL. 21 4 kap. 21 § TL. 22 Prop. 2002/03:106, s. 50. 23 SOU 1993:40, del B, s.47. 24 Prop. 2002/03:106, s. 50. 25 1 kap. 1 § 1st. TL, 1 kap. 1 § 1st. SBL.
på jag i framställningen avser båda två bestämmelserna när jag skriver om skattetillägg som sanktion.
Huvudprincipen vid påförande av skattetillägg är att sanktionen verkställs omedelbart. P.g.a. de negativa effekter som den skattskyldige kan drabbas av vid ett felaktigt påförande, har det införts ett system med anstånd av inbetalning. Europadomstolen uttalade i Janose-vic mot Sverige och Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige att det är viktigt att frågan om inbetalning av skattetillägg ska kunna överprövas av domstol. För att det svenska sy-stemet ska vara förenligt med rättigheterna i artikel 6, och mot bakgrund av de negativa ef-fekter som den skattskyldige drabbas av, har nya bestämmelser införts. Dessa innebär att den skattskyldige kan begära anstånd med att betala in skattetillägget ända tills förvaltnings-rätten har dömt i frågan. Denna rätt är ovillkorlig, d.v.s. Skatteverket ska alltid bevilja an-stånd med betalning av skattetillägg.26
Vid överklagande till högre instanser gäller inte denna ovillkorlighet, utan då kan Skattever-ket bevilja anstånd enligt 17 kap. 2 § SBL. Detta anstånd beviljas om det kan antas att den skattskyldige kommer att få hel eller delvis befrielse, om det är tveksamt att han kommer att bli skyldig att betala skatten eller om betalning av skatten skulle medföra betydande ska-deverkningar eller om det annars framstår som oskäligt för den skattskyldige att betala skat-ten.
Skatteverket har möjlighet att tillgripa vissa tvångsmedel för att kunna förstärka sin kontroll av de deklarerade uppgifterna. Genom s.k. taxeringsrevision kan Skatteverket skaffa sig un-derlag för att kunna bevisa att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift i sin deklara-tion. De tvångsmedel som Skatteverket kan tillgripa regleras i lagen om särskilda tvångsåt-gärder i beskattningsförfarandet. Härmed kan Skatteverket t.ex. utföra revision i den skatt-skyldiges lokaler, samt söka och omhänderta handlingar.27
2.2.2 Oriktig uppgift
Skattetillägg kan tas ut om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfa-randet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen eller beskattningen.
26 17 kap. 2a § SBL, Leidhammar & Axén Linderl, s. 72. 27 Rabe & Hellenius, s. 483.
lägg kan även påföras den skattskyldige om han lämnar en oriktig uppgift i ett mål om taxe-ring eller beskattning och uppgiften inte godtas efter prövning i sak. 28
Uttrycket oriktig uppgift är väletablerat i skattesammanhang och har givits samma innebörd i olika regelsystem.29 I proposition om administrativa avgifter på skatte- och tullområdet,
m.m. menade regeringen att klargöra innebörden i vad som är oriktig uppgift. Därför in-fördes i 5 kap. 1 § 2st. TL och 15 kap. 1 § 2st. en definition av oriktig uppgift, som lyder: ”En uppgift skall anses vara oriktig om det klart framgår att en uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen som han varit skyldig att lämna. En uppgift skall dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. En uppgift skall inte heller anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för ett beslut.” 30
Vid direkta felaktigheter, såsom osanna uppgifter, från den skattskyldige torde inga större tolkningssvårigheter uppstå för om det ska röra sig om en oriktig uppgift, under förutsätt-ning att Skatteverkets utredförutsätt-ningsskyldighet inte aktualiseras. Utredförutsätt-ningsskyldigheten be-handlar jag längre fram i kapitlet.
Istället är det vid ofullständiga och uteblivna uppgifter som problem oftast uppstår. Vilka uppgifter är deklaranten skyldig att lämna in? Det framgår av deklarationsskyldigheten att den skattskyldige ska lämna uppgifter i den mån dessa behövs för att Skatteverket ska kun-na fatta ett riktigt beslut.31 Denna uppgiftsskyldighet är lika omfattande vad gäller
skattebe-talningslagen.32 Detta betyder att alla typer av felaktiga uppgifter, direkta som indirekta, kan
lämnas in utan att det för den delen behöver röra sig om en oriktig uppgift i lagtextens me-ning. Så länge Skatteverket har fått in tillräckligt underlag för att den ska kunna fatta rätt beslut för taxering och beskattning är det inte fråga om en oriktig uppgift. Vad som utgör tillräcklig uppgift eller inte avgörs från fall till fall.
28 5 kap. 1 § 1st. TL, 15 kap. 1 § 1st. SBL. 29 Almgren & Leidhammar, s. 47. 30 Prop. 2002/03:106, s. 116. 31 3 kap. 1 § 7st. LSK.
En allmän villfarelse kan vara att den skattskyldige undankommer skattetillägg genom att reservera sig i sin deklaration om att uppgifterna kanske inte är korrekta. En sådan reserva-tion utesluter inte att det rör sig om en oriktig uppgift.33
Oriktig uppgift uppstår så fort deklaranten ger intryck av att ha lämnat alla uppgifter av be-tydelse, men i själva verket utelämnar uppgifter som är av relevans för Skatteverkets beslut. Detta ska skiljas från oriktiga yrkanden och värderingar, som grundas på den skattskyldiges subjektiva uppfattning.34 Det finns ingen klar distinktion för var gränsen mellan oriktig
uppgift och oriktigt yrkande går. Generellt kan sägas att det rör sig om ett yrkande då den skattskyldige har redovisat relevanta sakförhållanden, men gjort en felaktig bedömning av vad dessa förhållanden får för rättsliga konsekvenser.35
I bedömningen om oriktig uppgift anses föreligga tillkommer även Skatteverkets utred-ningsskyldighet som en faktor.36 Oftast aktualiseras denna skyldighet när det gäller
uppgif-ter som är orimliga.37Avgörande för om utredningsskyldigheten aktualiseras är de uppgifter
som den skattskyldige skickar in. Denna utredningsskyldighet, för om det rör sig om en oriktig uppgift, är nära sammankopplad med ovannämnda officialprincip.38
2.2.3 Bevisbörda, beviskrav och motiveringsskyldighet
För att Skatteverket ska kunna bevisa en oriktig uppgift räcker det med att den bevisar att det rör sig om något förfarande som innebär att en oriktig uppgift har lämnats eller att en uppgift har utelämnats. Kan Skatteverket bevisa att ett företag t.ex. har betalat ut svarta lö-ner, innebär det också att deklarationen blir felaktig och därmed har företaget lämnat en oriktig uppgift. Det är alltså beviskravet och bevisbördan som gäller vid oriktig uppgift som ska tillämpas av Skatteverket i dess bevisföring.
Med bevisbörda avses vad som ska bevisas för att yrkandet ska bifallas, samt vem som är ansvarig för att så sker. Vem som ska bära detta ansvar beror på en del aspekter. Först ut-reds vilken betydelse bevisbördans placering får för parterna i målet. Är det oskäligt eller
33 RÅ 1976 ref. 165 & NJA 1973 s. 529. 34 Prop. 1977/78:136, s. 144.
35 Prop. 2002/03:106, s. 116.
36 3 kap. 1 § TL, ärendena ska bli tillräckligt utredda. 37 Almgren & Leidhammar, s. 59 f.
rent av omöjligt att bevisa ett faktum för en part bör rimligen bevisbördan ligga på den andra parten, s.k. omvänd bevisbörda.39
Beviskrav är den tillräckliga bevisning som krävs för att yrkandet ska bifallas. Beviskravsni-vån skiljer sig mellan olika måltyper. Skälen bakom vilket beviskrav som ska användas är bl.a. vilka konsekvenser domstolens beslut har, samt vilka svårigheter som föreligger för att påvisa något. Är konsekvenserna stora vid beslut som går emot någon talar det för högre beviskravsnivå. Är däremot konsekvenserna mindre talar det för motsatsen d.v.s. lägre be-viskravsnivå. Samma sak gäller vid svårigheter i bevisning. Är något lätt att bevisa talar det för högre beviskrav och vice versa. Beviskravet har en nära relation till bevisbördan, på så vis att den sätter en övre gräns för vad som ska bevisas för att yrkandet ska bifallas.40
Vad gäller bevisbördans placering och beviskrav i frågan om oriktig uppgift, är det Skatte-verket som ska visa, styrka att så är fallet. Huvudregeln i fråga om ordinarie taxering och beskattning är annars att det är den skattskyldige som ska göra sannolikt att uppgifterna är korrekta.41 Det finns alltså en skillnad i beviskrav i den ordinarie taxeringen och vid
påfö-rande av skattetillägg där den senare har ett högre beviskrav.42 Detta betyder att även om
den skattskyldige inte kan göra sannolikt att uppgifterna, om t.ex. ett avdrag stämmer, så föranleder detta inte att skattetillägg kan påföras. Skatteverket måste alltså visa, styrka att det rör sig om en oriktig uppgift.43 Nivån på bevisningen anses ligga runt 85 % vilket ställer
höga krav på Skatteverkets bevisning.44 Dåvarande Riksskatteverket angav beviskravet
mycket sannolikt, vilket är samma höjd som visad, styrkt.45
Diskussion har förts om vikten av att den skattskyldige får klar och tydlig motivering till bevisningen bakom Skatteverkets beslut i frågan.46 Det talas om en motiveringsskyldighet
och skälen bakom denna skyldighet vilar främst på tankar om rättssäkerhet.47
39 Leidhammar, s. 61 ff. 40 Leidhammar, s. 64 ff. 41 RÅ 2001 ref. 22.
42 RÅ 2004 not. 176 & RÅ 2004 not. 177.
43 RÅ 2002 ref. 31, se även prop. 2002/03:106, s. 119 f. 44 Diesen & Lagerqvist Veloz Roca, s. 100 ff.
45 Riksskatteverkets Handledning för taxeringsprocess, s. 121 f. 46 Leidhammar, s. 73 f., se även SOU 1964:27, s. 440 f. 47 Leidhammar, s. 73 f., se även SOU 1964:27, s. 440 f.
skyldigheten bekräftas i förarbetena till TL och där anges att motiveringen till beslutet ska klart ange på vilken grund yrkandena lämnats utan bifall.48
Det åligger även förvaltningsdomstolarna att klargöra vilka frågor som prövats och varför de har bedömts på ett visst sätt. I domskälen ska den skattskyldige upplysas om vem som har bevisbördan, vilket krav det ställs på bevisningen för att yrkandet ska bifallas, samt vil-ken bevisvärdering som tillmäts bevisningen.49
Viktigt att erinra om är att domstolen är fri i sin bevisprövning. Det innebär att så länge det inte uppställs några krav på bevisningen i lagtext eller liknande, åligger det domstolen att fritt sätta beviskravsnivå och bevisbörda. Domstolen avgör alltid fritt värdet av den bevis-ning som lagts fram i målet.50
48 Prop. 1989/90:74, s. 301. 49 Leidhammar, s. 76 f.
2.3
Europeiska konventionen om skydd för de mänskliga
rät-tigheterna och de grundläggande friheterna
2.3.1 Allmänt
De rättigheter som den enskilde åtnjuter i Europakonventionen presenteras såsom gällande rätt. Detta för att kunna besvara på syftet om bestämmelserna om skattetillägg uppfyller kraven på rättssäkerhet.
Europakonventionen inkorporerades i svensk rätt genom lagen om den europeiska kon-ventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna, vilken trädde i kraft den 1 januari 1995. Konventionen är direkt tillämplig i Sverige och ska alltså gälla som svensk lag, samtidigt som ingen föreskrift får meddelas i strid med Sveriges åtaganden på grund av Europakonventionen.51 Rättigheterna enligt konventionen är att
anse som grundläggande mänskliga rättigheter.
Artikel 6 i konventionen garanterar enskilda rätt till en rättvis rättegång. Den officiella svenska lydelsen är:
Artikel 6
Rätt till en rättvis rättegång
1. Var och en skall, vid prövningen av hans civila rättigheter och skyldigheter eller av en anklagelse mot honom för brott, vara berättigad till en rättvis och offentlig rättegång inom skälig tid och inför en oavhängig och opartisk domstol som upprättats enligt lag. Domen skall avkunnas offentligt, men pressen och allmän-heten får utestängas från rättegången eller en del därav av hänsyn till den allmänna moralen, den allmänna ordningen eller den nationella säkerheten i ett demokratiskt samhälle, eller då minderårigas intressen eller skyddet för parternas privatliv så kräver eller, i den mån domstolen finner det strängt nödvändigt, under särskilda omständigheter när offentlighet skulle skada rättvisans intresse.
2. Var och en som blivit anklagad för brott skall betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fast-ställts.
2.3.2 Tillämpligheten av artikel 6
För att artikel 6 ska vara tillämplig krävs att skattetillägget som sanktion anses utgöra ett straff i konventionens mening. En distinktion mellan straff och brott är här nödvändig för förståelsen av det följande. Egentligen används ordet brott i konventionen, men skattetill-lägg som sanktion kan inte anses vara ett brott. Handlingen som leder till påförande av skattetillägg är däremot ett brott enligt konventionen, d.v.s. att lämna en oriktig uppgift är ett brott medan att påföras skattetillägg är ett straff.
Skattetillägget faller utanför begreppet civila rättigheter och skyldigheter.52 Vid avgörande
om påförande av skattetillägg ska anses som ett straff har Europadomstolen utgått från klassificeringen enligt den inhemska rätten, alltså vad skattetillägget anses vara för typ av sanktion enligt den svenska rättsordningen.53 Detta är utgångspunkten, men inte helt
avgö-rande för bedömningen.54 Europadomstolen undersöker även överträdelsens natur samt
påföljdens natur och stränghet. Med överträdelsens natur avses om bestämmelsens räck-vidd är av generell karaktär eller om den riktar sig enbart till en särskild grupp, samt vad syftet med bestämmelsen är.55 Påföljdens natur och stränghet avser istället verkan av själva
sanktionen.56 Är påföljden frihetsberövande talar det för straff i konventionens mening,
medan en administrativ avgift talar för att artikel 6 inte är tillämplig. Vid en analys av dessa kriterier har Europadomstolen beskrivit dem som alternativa i sin bedömning, men om nå-gon säker slutsats inte kan dras har en kumulativ bedömning ändå ansetts vara berättigad.57
HFD har funnit att skattetillägget utgör ett straff och att artikel 6 därför är tillämplig. Moti-ven bakom denna bedömning var framförallt att syftet med sanktionen var att med en kännbar ekonomisk sanktion få de skattskyldiga att betala rätt skatt. Dessutom kunde skat-tetillägget i princip bli ett hur högt belopp som helst, vilket föranledde att sanktionen var av
52 Se Schouten och Meldrum mot Nederländerna, samt Ferrazzini mot Italien. 53 Se Engel m.fl. mot Nederländerna.
54 Se prop. 2002/03:106, s. 62, där slutsatsen dras från Öztürk mot Tyskland att Europadomstolen inte är
bunden av den inhemska klassificeringen.
55 Prop. 2002/03:106, s. 63. 56 Prop. 2002/03:106, s. 63 f.
sträng karaktär. Det faktum att det inte fanns något subjektivt rekvisit har inte tillmäts nå-gon betydelse enligt HFD.58
Europadomstolen har i fallen Janosevic mot Sverige och Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige ansett att artikel 6 är tillämplig och att skattetillägg är att anse som ett straff i kon-ventionens mening. Skälen bakom denna slutsats har likheter med HFD:s bedömning. Skattetilläggets anses vara av generell karaktär och syftet bakom sanktionen är både av-skräckande och bestraffande.59
2.3.3 Rättigheterna enligt artikel 6
När domstolarna nu fastställt att artikel 6 är tillämplig ska rättigheterna i artikeln upprätt-hållas av Sverige vid prövning om påförande av skattetillägg. De olika rättigheterna som kan tillmätas betydelse kommer kort att beskrivas i framställningen.
Med rätt till en rättvis rättegång avses att parterna i målet ska vara likställda i processen. Detta innebär att de ska ha samma rättigheter inför domstolen. Den åtalade ska dessutom inte behöva bidra till utredningen, utan det är åklagaren som ska bevisa den tilltalades skuld. Den åtalade har därmed rätt att vara passiv i sin process.60
Rättegång ska hållas inom skälig tid. Bedömning av vad som ska räknas som skälig tid bör görs från fall till fall. Faktorer som Europadomstolen beaktar vid denna bedömning är må-lets komplexitet, parternas agerande och myndigheters handläggning. Dessutom eftersträ-vas att prövningen av domstolarna ska vara genomgående effektiv i de olika instansnivåer-na.61
Med oavhängig och opartisk domstol menas att den enskilde ska kunna lita på domstolens opartiskhet, varpå det inte får finnas några legitima tvivel. Domstolen ska i sitt dömande vara självständig och inte på något sätt beroende av statsmakterna eller parterna.62
Oskuldspresumtionen i artikel 6.2 är en viktig rättssäkerhetsprincip som innebär att den anklagade ska betraktas som oskyldig tills hans skuld lagligen fastställts.63
58 Se RÅ 2000 ref 66.
59 Janosevic mot Sverige och Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, se även prop. 2002/03:106, s. 70. 60 Se prop. 2002/03:106 s. 66 f., samt Leidhammar & Linderl Axén, s. 15 f.
61 Prop. 2002/03:106, s. 67 f. 62 Prop. 2002/03:106, s. 65 f.
Av vikt för tillämpningen av skattetillägg är att åtgärden inte får gå längre än vad som är nödvändigt för dess syfte, d.v.s. skattetilläggsförfarandet måste vara proportionerligt. Detta är en viktig princip som Europadomstolen ansett att hela konventionen ska omfattas av.64
2.3.4 Skattetilläggets förenlighet med artikel 6
I proposition 2002/03:106, s. 72 görs gällande att det enligt Europadomstolen i Janosevic mot Sverige och Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige ”… inte finns några tecken på att de svenska domstolarna dömt de klagande på förhand eller att domstolarna haft förutbestämd uppfattning om sakförhållandena.”
I målet aktualiserades även frågan om betydelsen av att de svenska skattetilläggsbestämmel-serna inte innehåller något subjektivt rekvisit, såsom uppsåt och oaktsamhet, samt om detta bryter mot oskuldspresumtionen.
Europadomstolen ansåg att ett påförande av skattetillägg innebär att den skattskyldige our-säktligt har lämnat en oriktig uppgift och att detta inte är oskäligt. Denna presumtion kan den skattskyldige sedan motbevisa för att undvika skattetillägg. Liknande presumtioner har ansetts tillåtna inom vissa gränser enligt Europadomstolen.65 Eftersom det svenska
skatte-tilläggssystemet innehåller flera subjektiva befrielsegrunder och att ett effektivt taxeringssy-stem är viktigt för en stats finanser ansågs skattetilläggsförfarandet inte strida mot oskulds-presumtionen i artikel 6.2.66 HFD har i RÅ 2000 ref. 66 uttalat att det är viktigt att
domsto-lar gör en nyanserad och inte alltför restriktiv bedömning om förutsättningar finns för att befrias eller minska skattetillägget. Detta betonade också Europadomstolen.67
I skattetilläggsförfarandet kan dröjsmål uppstå i många olika led. Eftersom Skatteverket be-slutar och sedan omprövar saken vid överklagande, kan lång tid förlöpa innan den skatt-skyldige till slut får ett fastställt beslut från förvaltningsrätten. Skatteverket och förvalt-ningsrätten har funnits skyldiga för att ha gått utanför vad som räknas som skälig tid i handläggning, vilket medförde att det slutgiltiga avgörandet försenades.68 Därmed ansågs
63 Prop. 2002/03:106, s. 67.
64 Leidhammar & Linderl Axén, s. 19. 65 Salabiaku mot Frankrike.
66 Janosevic mot Sverige och Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige.
67 Janosevic mot Sverige och Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige, se även prop. 2002/03:106, s. 72 f. 68 Janosevic mot Sverige och Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige.
även rätten till en effektiv domstolsprövning kränkt. Däremot ansågs det svenska systemet med myndigheter som påför skattetillägg och där överprövning av beslutet kan ske i för-valtningsdomstolar förenligt med en effektiv domstolsprövning.69 I Janosevic mot Sverige
tog det nästan tre år från överklagandet av Skatteverkets beslut tills omprövning skedde. I Västberga Taxi AB hade mer än sex och ett halvt år gått från överklagandet och ändå hade ingen domstolsprövning skett. I Vulic mot Sverige tog det nästan två år och nio månader efter Skatteverkets omprövning innan förvaltningsrätten prövade frågan.
Det svenska skattetillägget kan dessutom uppgå till hur stort belopp som helst och kan i vissa fall anses gå utöver vad som är proportionerligt.70
På grund av det ovan anförda infördes nya bestämmelser i skattetilläggsförfarandet som medger delvis befrielse från skattetillägg. Alltså antingen vid en ineffektiv rättegång, oskäligt tidsfördrivande handläggning eller om sanktionen är oproportionerlig kan delvis befrielse ske. Härmed anser sig Sverige upprätthålla de krav, som ställs enligt konventionen.71
69 Janosevic mot Sverige och Västberga Taxi AB och Vulic mot Sverige. 70 Prop. 2002/03:106, s. 84.
3 Tillämpningen av skattetilläggsreglerna
3.1
Inledning
Till en början bör påpekas att tillämpningen av skattetilläggsreglerna inte ingår i vad jag an-ser vara gällande rätt i denna uppsats, utan tillämpningen avan-ser endast användningen av be-stämmelserna.
I detta kapitel undersöks huruvida Skatteverket och domstolarna följer vad som ovan pre-senterats utifrån tre faktorer, bevisbörda, beviskrav och motiveringsskyldighet. Dessa fak-torer är viktiga för att påvisa hur Skatteverket och domstolarna tillämpar reglerna. Det fal-len har gemensamt är skattetillägg såsom rättsverkning. De olika faktorerna fungerar här-med som jämförelse mellan målen. Jag kommer inte att behandla bevistema såsom en fak-tor i framställningen eftersom jag anser att bevistemat är olika från fall till fall, vilket försvå-rar en jämförelse.
3.2
Bevisbörda
För utdömande av skattetillägg krävs det att Skatteverket bevisar sitt påstående om att den skattskyldige har lämnat in oriktiga uppgifter.72 Skatteverket utreder, beslutar och omprövar
frågan om skattetillägg. Under alla dessa skeden ligger bevisbördan på Skatteverket.
Bevisbördans placering får anses vara en central uppgift och bör därför redogöras för i be-sluten av rättstillämparen, oavsett om denna är Skatteverket eller domstol. Det är dessutom extra viktigt att denna redogörelse är tydlig när det rör sig om en fällande dom för den skattskyldige.
Det förekommer mål då rättstillämparen, i förevarande fall förvaltningsrätten, har lagt be-visbördan på den skattskyldige för utdömande av skattetillägg.73 Frågan i målen har varit
om s.k. osanna fakturor74, där förvaltningsrätten gjort bedömningen att det inte anses styrkt
att de fakturerade arbetena utförts av personal som var anställd av uppdragstagaren. Detta
72 Se 2.2.3.
73 Mål nr. 10119-08 m.fl., mål nr. 21393-06, 2174-06, 21746-06, 8718-08, (rör inte mål om skattetillägg, men
är ändå av intresse då fel bevisbörda har använts vid bedömning om oriktig uppgift - skattetillägg hade ändå dömts ut.).
betyder att det ålåg uppdragsgivaren att styrka sitt påstående. Förvaltningsrätten har här-med lagt bevisbördan på fel part. I ett av de två målen påfördes den skattskyldige skattetill-lägg, utan att överklaga beslutet.75
Mer vanligt förekommande är att rättstillämparen inte skriver ut vem bevisbördan ligger på. Domskälen är i dessa fall oklara där rättstillämparen tillsynes går direkt från bevisframställ-ning till en slutsats, utan att ange vem som har bevisbördan. I många av dessa fall har även utgången blivit till Skatteverkets fördel.76 I förvaltningsrättsdomen, mål nr. 23300–06 m.fl.
framgick inte bevisbördans placering vilket dock korrigerades och förtydligades i kammar-rätten.77
3.3
Beviskrav
Kravet på bevisningen för att skattetillägg ska kunna påföras är att Skatteverket visar, styr-ker eller gör det mycket sannolikt att den skattskyldige har lämnat en oriktig uppgift. Detta gäller oavsett om det rör sig om ordinarie- eller eftertaxering.78
I flera mål har beviskravet satts för lågt av rättstillämparen, där den har använt sig av san-nolikt.79 Den skattskyldige har i alla dessa mål påförts skattetillägg. Av studerade mål är det
enbart förvaltningsrätten som har tillämpat detta lägre beviskrav. Ett mål överklagades till kammarrätten och även fast den skattskyldige förlorade målet, så använde domstolen be-viskravet mycket sannolikt.80
Mål nr. 5643-02 m.fl. är märkligt vad gäller felaktighet i beviskravshänseende. I målet har beviskravet sannolikt använts för påförande av skattetillägg för den ordinarie taxeringen. Domstolen har därefter gjort en åtskillnad för eftertaxering, efterbeskattning eftersom be-viskravet i dessa avseenden är högre än vid ordinarie taxering och beskattning. Alltså gör
75 Mål nr. 10119-08 m.fl. 76 Mål nr. 2433-2434-08, mål nr. 2619—22-04,2624—25-04, 2627—33-04, mål nr. 2533-07, 2535-07, mål nr. 23300-06 m.fl., mål nr. 1695—1700-08. 77 Mål nr. 754–-756-08. 78 Se 2.2.3. 79 Mål nr. 21384—04 m.fl., mål nr. 10779-08, mål nr. 2930-07, 2931-07, mål nr. 14334-07, 14336-07, 14338-07, 14340-14338-07, 27865-14338-07, 27866-07.
80 Mål nr. 7806-06, 7808-06, 7810-06, 7811-06, 7813-06-7815-06, 7818-06, dock på ett tvetydligt sätt, se
förvaltningsrätten en åtskillnad mellan ordinarie och efterbeskattning, men för påförande av skattetillägg räcker det lägre beviskravet sannolikt.81
Det är viktigt att det av domskälen framgår vilket beviskrav som har använts, eftersom be-viskravet i likhet med bevisbördan får anses vara en central uppgift i ett mål. Så är dock inte alltid fallet. Oftast är det i förvaltningsrättsdomar82 som beviskravet är oklart, men även i
kammarrättsdomar83 kan otydligheter finnas. Domstolarna anger ingen direkt bevisnivå
som ska uppnås av Skatteverket, utan istället används resonemang som t.ex. ”det finns grund för att påföra skattetillägg...”84. I vissa fall förtydligar inte kammarrätten beviskravet.85
3.4
Motiveringsskyldighet
Skatteverket fungerar som första instans i skattetilläggsförfarandet, men dess beslut är ofta bristfälligga i sin motivering.86 I Skatteverkets eftertaxeringsbeslut87 om påförande av
skat-tetillägg har den skattskyldige funnits lämna oriktig uppgift utan någon direkt motivering kring bevisningen som beslutet grundas på. Den skattskyldige överklagade beslutet och på-pekade i förvaltningsrätten att; ”Det finns inget som tyder på att Skatteverket närmare reflekterat över bevisbördans placering och det strängare beviskrav som gäller vid eftertaxering.”88 Den
skattskyldi-ge vann delvis framgång i förvaltningsrätten, som förtydligade bevisbördans placering och beviskravsnivån. I kammarrätten befriades den skattskyldige från skattetillägg.89
Otydligheter i motiveringen är vanliga även på domstolsnivå, vilket framgår av det ovan framförda. Både bevisbördans placering och beviskravet är oklara i en del fall. Att motiver-ingen i domskälen blir bristfällig får ses som en naturlig följd av detta.90
81 Mål nr. 5643-02 m.fl. 82 Mål nr. 20327-07 m.fl., mål nr. 1285-06 m.fl., mål nr. 2533-07, 2535-07. 83 Mål nr. 2490-08-2494-08., mål nr. 2433-2434-08. 84 Mål nr. 20327-07 m.fl. 85 Mål nr. 1285-06 m.fl., mål nr. 2490-08-2494-08, mål nr. 2533-07, 2535-07, mål nr. 2433-2434-08. 86 Se dnr: 1 12 677879-06/527, dnr: 101-385842-06/5472, dnr 101-680045-06/5472. 87 Dnr: 101-385842-06/5472.
88 Mål nr. 26814-06, 28026-06, Peter Nilssons grunder i avsnittet om Eftertaxering/skattetillägg. 89 Mål nr. 1088-09, 1089-09.
3.5
Sammanfattning
Utifrån studerade mål framstår det som mindre troligt att det är rena missar i arbetet. Fel placering av bevisbördan, för lågt ställda beviskrav samt bristfälliga motiveringar är före-kommande.
Tendensen är sådan att kammarrätten oftare skriver ut bevisbördans placering samt vilket beviskrav som gäller, där mål nr. 754–-756-08 är ett bra exempel. Detta leder till att moti-veringen ofta blir tydligare och härmed får den skattskyldige en bättre insikt i grunderna bakom besluten. Denna insikt är av stor betydelse för att den skattskyldige ska kunna veta om han ska överklaga eller inte, samt av rena rättssäkerhetsskäl.
Det finns dessutom fall som är föredömliga ur ett rättssäkerhetsperspektiv. I målet 27615-07 m.fl.91 har förvaltningsrätten påpekat att s.k. indicier, d.v.s. omständigheter som talar för
en annan sak, inte ska kunna ligga till grund för en fällande dom. Ett utdrag ur domen är förtydligande:
”Skatteverket har till stöd för sin inställning åberopat en rad omständigheter som är kännetecknande för bolag som utfärdar osanna fakturor. Skatteverket har emellertid inte anfört några omständigheter till stöd för antagandet att de fakturerade beloppen efter att de tagits ut kontant till någon del har återbetalats till bolaget eller för hur detta skulle ha gått till.”
Förvaltningsrättens slutsats är att Skatteverket inte ens har gjort sannolikt att fakturorna är osanna. Samtidigt förtydligar domstolen att detta är ett lägre krav än det som erfordras för en fällande dom.92
91 Mål nr. 27615–07, 27624–07, 27625–07, 27628-07—27630-07, 27632-07, mål nr. 14330—14332-08. 92 Mål nr. 27615–07, 27624–07, 27625–07, 27628-07—27630-07, 27632-07, mål nr. 14330—14332-08, mål nr.
8593—8602-08, se även tankesmedjan Den Nya Välfärdens rapport - Skatteprocessen hotar rättssäkerheten, s 30.
3.6
Doktrin
I en bok skriven av Leidhammar och Lindkvist, riktas tveksamhet mot om beviskravet som ställs i skattetilläggsmål verkligen upprätthålls. Svaga bevis tillåts ömsesidigt förstärka var-andra och tillsammans uppnå ett högre beviskrav än de bör tillmätas. I mål om s.k. osanna fakturor har Skatteverket vunnit bifall med indirekt bevisning på liknande vis.93 Istället
an-ser författarna att bevisningen bör grunda sig i direkt bevisning. Det finns ett behov av att bevisbördan och beviskravet i skattemål redovisas. Samtidigt är det viktigt att rättstilläm-parna använder sig av samma beviskrav för att en förutsebar rättstillämpning ska kunna ske, menar Leidhammar och Lindkvist.94 Författarna förväntar sig vägledning i
bevishänse-ende av HFD.95
I rapporten F-skattesedelns rättsverkningar framhävs liknande brister i bevishänseende som ovan påvisats. Rapporten visar på statistik96 i felaktig tillämpning av förvaltningsdomstolar
utifrån en mängd studerade rättsfall. Alla fallen rör frågan om s.k. osanna fakturor. Rappor-tens slutsats är att rättstillämpningen är oenhetlig med felaktigt tillämpade bevisregler samt ofullständiga domskäl.97
I rapporten Skatteprocessen hotar rättssäkerheten, påpekas liknande brister i rättssäkerhe-ten. Det är framförallt i bevishänseende som Skatteverkets och förvaltningsdomstolarna brister i sina beslut. Kritik riktas även mot att Skatteverket och förvaltningsdomstolarna inte lär sig av varandra. Det finns ett flertal exempel där förvaltningsrätten ändrar Skatte-verkets beslut eftersom beviskraven inte ansetts uppfyllda.98 Ändå fortsätter den felaktiga
tillämpningen. Slutsatsen i rapporten var att drygt 900 företagare varje år drabbas av Skat-teverket och förvaltningsdomstolarnas onödiga skatteprocesser, vilka enligt rapporten inte är att lägga till kategorin olycksfall i arbetet.99
93 Se t.ex. mål nr. 10119–08 m.fl., mål nr. 21393–06, 2174-06, 21746–06, 8718-08. 94 Leidhammar & Lindkvist, s. 108 ff.
95 HFD har den 15 juni 2011 meddelat prövningstillstånd i mål om osanna fakturor; mål nr. 614-10 m.fl.,
3602-10 m.fl., 3606-10 m.fl., 3856-10 m.fl., 3853-10 m.fl.
96 F-skattesedelns rättsverkningar, del 2, s. 13 ff. 97 F-skattesedelns rättsverkningar, del 2, s. 26 ff.
98 Tankesmedjan Den Nya Välfärden – Skatteprocessen hotar rättssäkerheten, s. 32 ff. 99 Tidningen Entreprenör, nummer 5-2011, s. 49.
I en serie artiklar kallad Överkörd av Skatteverket granskar tidningen Entreprenör Skatte-verkets metoder. Artikelserien har fått störst gensvar än något annat som tidningen har skrivit om.100 Först och främst bör rättsskällevärdet av artiklarna kommenteras; Jag är
med-veten om att inte alltför stor betydelse bör tillmätas enskildas utsagor, vilket det faktiskt rör sig om i artiklarna. Däremot är de tveksamheter som jag tidigare pekat på i bevishänseende återkommande i dessa fall vilket gör att det finns ytterligare belägg för tidigare anförda. I kampen mot skattesmitarna är det sannolikt att även oskyldiga drabbas. Tidningen gick in i arbetet med hypotesen om att rättssäkerheten i skattemål inte är tillräckligt hög. Hypote-sen stämde, enligt artikelförfattarna, och som anledning till detta pekar de framförallt på att kraven på bevisföringen i skattemålen är för låga. I serien belyser tidningen klara exempel där flera tveksamheter i domar, utredningar och illa behandling av den skattskyldige är fö-rekommande.101
100 Tidningen Entreprenör, nummer 5-2011, s. 9. 101 Tidningen Entreprenör, nummer 3-2011, s. 7.
4 Hur bör skattetillägget utformas?
4.1
Skattetilläggskommittén
En kommitté sammansattes innan införandet av nuvarande bestämmelser för att utreda rättsläget kring bestämmelserna om skattetillägg. Uppdraget gick ut på att bringa klarhet i frågorna kring skattetilläggsreglerna och dess förenlighet med artikel 6 i Europakonventio-nen, samt huruvida rekvisiten för påförande av skattetillägg är förenligt med grundläggande krav på rättssäkerhet. Utredningen låg sedan till grund för propositionen 2002/03:106. I likhet med propositionen bakom nuvarande bestämmelser ansåg kommittén att artikel 6 är tillämplig på det svenska skattetilläggsförfarandet.102 Likaså ansåg kommittén att
begrep-pet oriktig uppgift ska användas även i fortsättningen. I frågan om huruvida bestämmelser-na om skattetillägg är förenligt med de uppställda rättigheterbestämmelser-na i artikel 6 skiljer sig utred-ningen mot propositionen vad gäller frågan om vilket beviskrav som ska tillämpas för påfö-rande av skattetillägg. Tidigare lagtext använde sig av rekvisitet befinnes, vilket senare änd-rades till klart framgår.103 Skattetilläggskommittén föreslog ett högre beviskrav, nämligen
beviskravet utom rimligt tvivel. Detta högre beviskrav är samma beviskrav som används i brottmål och ställer höga krav på bevisning för fällande dom. Anledningen bakom förslaget var att nå en rimlig grad av säkerhet för att skattetilläggssystemet ska stå sig internationellt. Med andra ord syftade utredningen på att när skattetillägget numera är att hänföra till loku-tionen straff så ska även rekvisiten för straff gälla.104
Utredningen bemöttes av positiv inställning från remissinstanser avseende beviskravsför-ändringen.105 Regeringen avslog dock förslaget med hänvisning till att
Europakonventio-nens artikel 6 inte uttryckligen har något specifikt beviskrav och att det skulle uppstå rätts-osäkerhet om det förelåg skilda beviskrav i skattetilläggsförfarandet och eftertaxering. Re-geringen ansåg att det är en nationell angelägenhet att bestämma sina egna bevisvärderings-regler.106
102 SOU 2001:25, s. 149 ff. 103 Se prop. 1977/78:136, s. 145. 104 SOU 2001:25, s. 226 ff.
105 Leidhammar & Linderl Axén, s. 80. 106 Prop. 2002/03:106, s. 84 f.
4.2
Doktrin
I skattetillägg och rättssäkerheten – i ljuset av Europakonventionen, har professor Börje Leidhammar samt jur.kand. Annica Axén Linderl undersökt frågan om skattetilläggsbe-stämmelserna uppfyller de krav som ställs i Europakonventionen.107
I propositionen till de aktuella bestämmelserna framfördes bl.a. att Sverige inte har någon skyldighet att betrakta skattetillägg som ett straff bara för att artikel 6 är tillämplig. Denna inställning grundar sig främst på att det i artikel 6 inte finns något hinder för denna be-dömning så länge rättigheterna i nämnda artikel upprätthålls. Därmed behöver inte det högre beviskravet som gäller vid straff upprätthållas av lagstiftaren.108
Leidhammar och Axén Linderl är däremot av samma uppfattning som skattetilläggskom-mittén, nämligen att beviskravet bör höjas. De menar att eftersom Europakonventionen utgör en minimistandard, bör inte Sverige balansera på gränsen till vad som kan tänkas stri-da mot grundläggande mänskliga rättigheter. Skattetillägg är ett straff i konventionens me-ning och enligt Leidhammar och Axén Linderl saknas det anledme-ning till att beviskravet i brottmål inte ska gälla. Som stöd för sitt påstående påpekar författarna att i RÅ 1987 ref. 42 tillämpades omröstningsreglerna som gäller i brottmål i ett mål om skattetillägg.
107 Leidhammar & Linderl Axén, s. 77 ff. 108 Prop. 2002/03:106, s. 75.
5 Analys
5.1
Inledning
Vid en analys av ovan angivna, uppstår det enligt mig två frågeställningar. Den första frå-gan är om hela skattetilläggsförfarandet är förenligt med de krav på rättssäkerhet som ställs? Den andra frågan är om tillämpningen av bestämmelserna är i linje med vad som är gällande rätt, d.v.s. följer rättstillämparen lagen?
När jag i analysen och slutsatsen talar om bristande rättssäkerhet menar jag att rättstillämp-ningen är oenhetlig, oförutsägbar och obegriplig för den skattskyldige.
5.2
Är de svenska bestämmelserna rättssäkra?
Bestämmelserna om skattetillägg kan anses vara otillfredsställande utifrån ett rättssäker-hetsperspektiv. Enligt mig beror detta dock inte på bestämmelsernas utformning utan sna-rare på tillämpningen av dem. Ett ex. för att förtydliga är följande:
En skattskyldig blir felaktigt dömd till skattetillägg och överklagar till förvaltningsrätten. I förvaltningsrätten blir han också felaktigt dömd till skattetillägg. Felaktigheten består i ett för lågt använt beviskrav. Den skattskyldige väljer nu att inte överklaga eftersom han helt enkelt litar på förvaltningsrättens dom.
Eftersom Skatteverkets beslut sedan ligger till grund för domstolens beslut, så uppstår det en slags ofördelaktighet i förfarandet. Den skattskyldige måste kunna lita på att domstolen utför en egen bedömning av frågan och inte grundar sig på Skatteverkets beslut. Förfaran-det med en myndighet som beslutar först och där sedan överklagan sker till förvaltnings-domstol har inte funnits bryta mot rätten till en rättvis prövning.109 Jag instämmer i denna
bedömning och anser det värt att påpeka att det är svårt att uppnå ett bättre förfarande än nu gällande. Skatteverket får anses vara mest lämpat i att driva liknande processer eftersom den besitter stor, om inte störst, kunskap i skattefrågor. Problemet uppstår enbart vid felak-tigt användande från rättstillämparens sida.
Skattetillägg som sanktion är en administrativ avgift, som har fastställts utgöra ett straff i konventionens mening. Både HFD och Europadomstolen har kommit fram till detta.
rige anser sig dock inte behöva tillämpa rekvisit som gäller för straff bara för att skattetill-lägg räknas som ett straff enligt konventionen. Det rekvisit som är ifråga är om ett högre beviskrav som uppställs när fråga är om straff. Konventionen ställer inte upp några fasta beviskrav anser Sverige. Därmed räcker det med att Sverige upprätthåller de krav som ställs genom att varje enskild ska åtnjuta vissa grundläggande rättigheter. Frågan blir då om Sve-rige bryter mot konventionen genom att inte tillämpa ett högre beviskrav. Det finns för närvarande ingen praxis som ger vägledning i denna fråga. Skattetilläggskommittén och doktrin synes mena att det är viktigt att Sverige inte står och balanserar på vad som anses vara minimi-rättigheter och därför ska ett högre beviskrav tillämpas.
Frågan om de svenska reglerna är konventionsenliga anser jag är upp till Europadomstolen att avgöra. Min personliga uppfattning är dock att det inte krävs ett högre beviskrav vid på-förande av skattetillägg.
Jag anser att sanktionen inte riktigt är av sådan straffande karaktär att den är att likställa med straff. För det första kan påföljden enbart bli ekonomisk för den skattskyldige, d.v.s. sanktionen innebär aldrig fängelse. För det andra torde syftet bakom bestämmelsen i att med en kännbar ekonomisk påföljd betala rätt skatt, snarare peka mot ett upprätthållande av ett effektivt inhemskt skattesystem. En annan anledning till att skattetillägget som sank-tion är att hänföra till straff är att den ekonomiska sanksank-tionen kan bli i princip hur stor som helst. Detta argument torde i dagens läge vara ur spel, då det numera finns möjlighet till delvis befrielse från skattetillägg vilket gör att sanktionen inte kan bli oproportionerligt stor. När HFD och Europadomstolen gjorde bedömningen om det svenska skattetillägget är att likställa med straff i konventionens mening avsåg detta frågan om artikel 6 är tillämplig eller inte. Eftersom rätten till en rättvis rättsskipning har en så framträdande plats i ett demokra-tiskt samhälle har Europadomstolen själva kommit fram till att artikeln inte får ges en allt-för snäv tillämpning. Detta skulle i så fall strida ”... mot målsättningen och syftet med bestämmel-sen.”.110 Detta pekar mot att en mer nyanserad bedömning har gjorts i frågan om det
svens-ka ssvens-kattetillägget anses vara ett straff eller inte. Samma, mindre restriktiva bedömning torde inte vara för handen i frågan om den svenska tillämpningen av skattetillägg, såsom admi-nistrativ avgift istället för ett straff, är konventionsenlig. Det är alltså två skilda bedömning-ar och bbedömning-ara för att skattetillägget funnits utgöra ett straff när frågan vbedömning-arit om bedömning-artikel 6 ska
vara tillämplig, betyder det inte automatiskt att bedömningen kommer bli densamma i frå-gan om Sverige ska anse att sanktionen är att likställa med straff.
Värt att påpeka är att det även finns en påföljd som är av mer bestraffande karaktär, nämli-gen skattebrott. För att dömas till skattebrott gäller det högre beviskravet utom rimligt tvi-vel. Om skattetillägget är att räknas som straff, strider bestämmelserna även mot legalitets-principen eftersom det krävs uppsåt för att straffas för brott enligt 1 kap 2 § Brottsbalken. För att skattetillägget inte ska strida mot legalitetsprincipen så måste det subjektiva rekvisi-tet uppsåt införas i bestämmelserna om skatrekvisi-tetillägg. Frågan är här vad skillnaden blir mel-lan sanktionerna skattetillägg och skattebrott vad gäller dess tillämpning. Detta anser jag även tala för att låta beviskravet vara kvar på det lägre kravet.
Beviskravet vid oriktig uppgift ligger på ca 85 % säkerhet enligt dåvarande Riksskatteverket. Det högre krav som ställs i brottmål anses ligga på ca 95 %. Jag anser att beviskravet i gäl-lande rätt är så pass högt ställt att ett högre beviskrav skulle medföra en minskad effektivi-tet för Skatteverket i sitt inbringande av skatter. Om det högre kravet skulle ställas på Skat-teverket i deras bevisföring, torde detta kräva större resurser från dess sida för att säkerstäl-la bevisningen. Det högre beviskravet torde samtidigt medföra ökade möjligheter för otill-börlig skatteplanering.
Jag instämmer däremot inte i Regeringens argumentation att det skulle föreligga rättsosä-kerhet i om det förelåg skilda beviskrav i skattetilläggsförfarandet och eftertaxering. Anled-ningen till detta är att båda förfarandena bygger på att oriktig uppgift har lämnats. Det är alltså kravet på bevisningen om oriktig uppgift som regleras och detta krav kommer där-med vara lika högt i båda förfarandena. Detta påpekar även Leidhammar och Axén Lin-derl.111
5.3
Strider tillämpningen av bestämmelserna om
skattetill-lägg mot gällande rätt?
Framställningen ovan har försökt bringa klarhet i hur bestämmelserna om skattetillägg ska tillämpas och hur de, de facto tillämpas. Många rättsfall pekar på en diskrepans i detta hän-seende. Syftet med bestämmelserna om skattetillägg är att med en ekonomisk sanktion se
till att den skattskyldige betalar rätt skatt. Härmed har bestämmelserna en avskräckande funktion.
För påförande av skattetillägg krävs det att Skatteverket visar, styrker eller gör det mycket sannolikt att oriktig uppgift har lämnats. Detta har dock inte alltid följts av rättstillämparen. Av ovan studerade mål går att utläsa fall där rättstillämparen lägger bevisbördan på den skattskyldige istället för på Skatteverket. Likadant är det med beviskravet, som tillsynes i flera fall satts för lågt. Det har räckt för Skatteverket att uppnå beviskravet sannolikt för att påföra den skattskyldige skattetillägg. Motiveringarna bakom besluten är dessutom otydliga. Ofta skriver rättstillämparen inte ens ut vem bevisbördan ligger på och vilken bevisning som krävs för ett fällande beslut. Denna tillämpning som redovisats får inte anses vara för-enlig med gällande rätt. Värt att påminna om är att det kan röra sig om enstaka fel i arbetet, men av ovan redovisade får det anses vara tillräckligt många fall för att rättssäkerheten får anses bli lidande.
Skatteverket är den myndighet som först beslutar ifall skattetillägg ska påföras den skatt-skyldige. I dess roll som fiskal är dess huvudsakliga uppgift att se till att de skattskyldiga be-talar rätt skatt. Som enskild privatperson är det utifrån rättssäkerhetssynpunkt viktigt att du kan lita på Skatteverkets beslut. Detta förtroende verkar dock utnyttjas från Skatteverkets sida. Besluten från Skatteverket är bristande. Det finns ingen direkt motivering till besluten, framförallt i bevishänseende. Allt som oftast skriver Skatteverket inte ut vem bevisbördan ligger på och vilket beviskrav som gäller. Frågan är hur ofta den skattskyldige litar på Skat-teverkets beslut och betalar skattetillägg, utan att vara medveten om att SkatSkat-teverkets be-visning är bristfällig. Enligt mig torde det finnas ett mörkertal i detta avseende i att den skattskyldige inte överklagar Skatteverkets beslut, oavsett om detta är felaktigt eller inte. Vad som gör hela förfarandet mer rättsosäkert är att det i många fall inte räcker med att överklaga till förvaltningsrätten. Utifrån de studerade målen är förvaltningsrätterna också bristande i sin tillämpning. Många domskäl går i linje med vad Skatteverket anfört i sitt omprövningsbeslut. Mörkertalet torde här vara ännu större då domstolarnas huvudsakliga mål är att upprätthålla rättssäkerheten och den skattskyldige torde ha större tillit till dom-stol.
Anledningen till att den skattskyldige inte överklagar antingen Skatteverkets eller förvalt-ningsrättens beslut, kan vara av t.ex. rent ekonomiska skäl eller brist på kunskap. Reglerna om anstånd med inbetalning av skatt vid påförande av skattetillägg fungerar här som ett
skydd för den skattskyldige. Dessa innebär att den skattskyldige ska beviljas anstånd om att inte betala in skatt förrän förvaltningsrätten har meddelat beslut i frågan. Problemet ligger häri att denna ovillkorliga rätt till anstånd inte gäller i högre instanser (kammarrätt och Högsta förvaltningsdomstol). Som påvisats är tillämpningen inte säker i förvaltningsrätten. Vid ett senare överklagande till kammarrätten är det inte säkert att anstånd beviljas från domstolarna. Härmed kan den skattskyldige bli tvungen att betala in skatten trots att fel be-slut kan ha fattats av tillämparen. Den skattskyldiges bebe-slut om att överklaga eller inte torde här ha påverkats också. Det anförda kan inte anses vara i linje med syftet med bestämmel-sen om anstånd, speciellt inte med tanke på den ovillkorlighet som infördes genom Euro-padomstolens förtjänst. Europadomstolen verkar fästa tillit vid att tillämpningen i förvalt-ningsrätten är korrekt i detta avseende.
Även kammarrättsdomar har funnits felaktiga i dess tillämpning av skattetilläggsbestämmel-serna. Felen är dock inte lika påfallande och det rör sig oftast om brister i motiveringen bakom beslutet.
I en del fall112 har förvaltningsrätten gjort en annan bedömning än Skatteverket gjort och
sedan förtydligat att det krav som ställdes av Skatteverket var ett för lågt ställt krav. Detta bör kunna ses som kritik riktad mot Skatteverket i deras beslutsfattande. Anmärkningsvärt är att inte fler domar följer denna tillämpning, vilket är ett tydligt tecken på bristande enig-het anser jag.
Intressant i sammanhanget är att, som ovan visat, kritik riktats mot att beviskravet i gällan-de rätt, vad gäller påförangällan-de av skattetillägg, är för lågt satt och därmed inte är konven-tionsenligt.113 Utifrån studerade fall har det funnits att viss tillämpning av bestämmelserna
om skattetillägg inte ens lever upp till kravet i gällande rätt. Skillnaden mellan kravet sanno-likt och utom rimligt tvivel är inte liten i beviskravshänseende. Det första kravet är ett av rättstillämparen för lågt tillämpat beviskrav, medan det andra är ett förslag på höjt bevis-krav för att Sverige inte ska balansera på gränsen till vad som är konventionsenligt. Frågan är hur konventionsenlig tillämpningen av det lägre kravet får anses vara.
Varför rättstillämparna brister i sin användning av bestämmelserna om skattetillägg är svårt att uttala sig om. Min åsikt är att tillämparna blandar ihop beviskraven vid ordinarie- och
112 Se t.ex. 27615-07 m.fl. 113 Denna fråga besvaras i 5.3.
