• No results found

Ändringen av artikel 7 i OECD:s modellavtal : En komparativ studie

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2021

Share "Ändringen av artikel 7 i OECD:s modellavtal : En komparativ studie"

Copied!
28
0
0

Loading.... (view fulltext now)

Full text

(1)

Ändringen av artikel 7 i OECD:s

modellavtal

En komparativ studie

Filosofie kandidatuppsats inom Affärsjuridik

Författare: Anna Rosenqvist

(2)

Bachelor’s thesis in Business Law

Title: The change of article 7 in the OECD Model Tax Convention – a com-parative study

Author: Anna Rosenqvist

Tutor: Elise Adelsköld

Date: 2010-05-19

Subject names: International tax law, Article 7 OECD Model Tax Convention

Abstract

States have sovereignty in deciding how to tax business profits. If two states wish to tax the same profit that belongs to the same taxpayer, double taxation will arise. The in-creasing number of multinational companies gives rise to double taxation problems and the states have to co-operate to find out how to avoid such problems. The OECD Model Tax Convention includes an article in how to determine the rights to tax business prof-its. This article has been a subject of discussion and a committee of the OECD has been working to develop a new article 7.

The work in proposing this new article has had as its aim to reassure that the interpreta-tions of this regulation is made in the same way. The aim of this thesis is to investigate the current article 7 in the Model Tax Convention as well as the revised discussion draft of the new article 7. This will be done through a comparison of the articles and it will also investigate the reasons for and the consequences of the proposed new article.

(3)

Förkortningslista

OECD Organisation for Economic Co-operation and Development

OECD:s Förslag Revised Discussion Draft of a New Article 7 of the OECD Model Tax Convention

OECD:s Rapport Report on Attribution of Profits to Permanent Establishment

(4)

Innehåll

Förkortningslista ... ii

1

Inledning ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.2 Syfte och avgränsning ... 2

1.3 Metod och material ... 2

1.4 Disposition ... 2

2

Fast driftställe ... 4

2.1 Allmänt ... 4

2.2 Kriterier för och exempel på fast driftställe ... 4

2.3 Beroende och oberoende agent ... 5

2.4 Fast driftställe kontra dotterbolag ... 6

3

Artikel 7 – nuvarande bestämmelse i jämförelse med

förslaget... 7

3.1 Allmänt ... 7 3.2 Stats beskattningsrätt ... 7 3.3 Tvåstegsanalysen ... 9 3.4 Rätt till avdrag ... 10 3.5 Vinstfördelningsmetod ... 11 3.6 Varuinköp ... 12 3.7 Kontinuitet ... 12 3.8 Justering av vinsten ... 13 3.9 Alternativ metod ... 14

3.10 Företräde för särskilda bestämmelser ... 14

4

Varför behövs en ändring av artikel 7 och vad innebär

den? ... 16

4.1 Stats beskattningsrätt ... 16 4.2 Rätt till avdrag ... 16 4.3 Vinstfördelningsmetod ... 17 4.4 Kontinuitet ... 17 4.5 Varuinköp ... 17 4.6 Justering av vinsten ... 18 4.7 Alternativ metod ... 19

5

Slutsats ... 20

Referenslista ... 23

(5)

1

Inledning

1.1

Bakgrund

Stater har suveränitet vad gäller beskattningsrätten och får därmed själva bestämma hur de interna skattereglerna ska se ut.1 Om skattereglerna från två stater leder till att skatte-subjektet blir beskattad för samma skatteobjekt två gånger uppstår internationell juridisk dubbelbeskattning.2 För att undvika dubbelbeskattning har en stat möjlighet att ingå skatteavtal med andra stater. Dessa avtal kan påverka en stats beskattning genom att de kan begränsa, dock aldrig utöka, de interna beskattningsanspråken, den s.k. gyllene re-geln.3

30 länder, däribland Sverige, är i dagsläget medlemmar i OECD som arbetar för eko-nomisk utveckling. Konventionsstaterna har möjlighet, men inte skyldighet, att följa det av OECD uppställda modellavtalet när en stat utformar ett skatteavtal med en annan stat.

Det första modellavtalet utgivet av OECD kom år 1963. Artiklarna som rör fast drift-ställe och inkomst av rörelse har varit föremål för diskussion och ändring för att säker-ställa hur inkomst av rörelse ska allokeras från fast driftställe.

Ett reviderat förslag till ny lydelse av artikel 7 som rör inkomst av rörelse gavs ut den 24 november 2009 med tillhörande kommentarer från organisationen. Fram till den 21 januari 2010 har organisationer och enskilda haft möjlighet att kommentera förslaget. När ett skatteavtal mellan Sverige och annan stat utformas följs i de flesta fall OECD:s modellavtal.4 En ändring av artikel 7 blir således av betydelse för såväl ingåendet av nya skatteavtal som vid ändring av befintliga avtal om Sverige väljer att följa den nya lydelsen i artikel 7.

1 C-336/96 Epoux Robert Gilly mot Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, REG 1998, s. I-2793.

2

Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, 2:a upplagan, s. 24.

(6)

1.2

Syfte och avgränsning

Med anledning av att artikel 7 är föremål för ändring undersöker den här uppsatsen vad en ändring av artikelns nuvarande text till det reviderade förslaget innebär. Det utreds även varför en ändring av ifrågavarande artikel är nödvändig.

För att kunna se artikel 7 i sitt sammanhang undersöks även fast driftställe, som definie-ras i artikel 5, till viss del då beskattning av inkomst av rörelse kan påverkas av huruvi-da fast driftställe finns i en stat eller ej. Termen fast driftställe kommer dock enhuruvi-dast be-handlas genom OECD:s synvinkel, vad de interna definitionerna av termen ger tas ej i beaktande. Övriga bestämmelser som påverkas av och hör samman med nuvarande arti-kel 7 och förslaget till artiarti-kel 7 behandlas inte ingående i uppsatsen av tids- och utrym-messkäl.

1.3

Metod och material

Uppsatsen bygger på en deskriptiv metod och en komparativ metod. Uppsatsen inleds med en deskriptiv metod som innebär att läsaren får en bakgrund till området. Med en deskriptiv metod menas att fakta återges utifrån hur rättsläget ser ut idag. Fortsättnings-vis används en komparativ metod för att utröna vad en ändring innebär och varför änd-ringen krävs. Den komparativa delen jämför nuvarande lydelse som rör inkomst av rö-relse med förslaget till hur ändringen kan tänkas se ut.

Då ämnet inte berör ett område som är lagstadgat utgår uppsatsen framförallt från de be-stämmelser som finns i OECD:s modellavtal, dess kommentarer och diskussionsutkast som publiceras av organisationen. Även rättspraxis och doktrin används för att få klar-het i ämnet.

En utredning för hur rättsläget ser ut idag görs genom artiklarna 5 och 7. Genom artik-larna och rapporter utgivna av OECD och även genom kommentarer utgivna av organi-sationer och enskilda på det nya reviderade förslaget till artikel 7 utreds vad skillnaden mellan den aktuella och den nya artikeln innebär och varför ändring anses nödvändig.

1.4

Disposition

Uppsatsen börjar med att klargöra vad som klassas som fast driftställe enligt artikel 5 i OECD:s modellavtal. Nästa kapitel ger en beskrivning av hur vinst ska hänföras till fast

(7)

driftställe genom att beskriva såväl nuvarande bestämmelse som det förslag till hur be-stämmelsen kan komma att se ut. Dessutom utreds vad skillnaden mellan nuvarande ar-tikel och förslaget till ny arar-tikel är genom att jämföra dessa. Nästkommande kapitel ana-lyserar anledningen till och konsekvenserna av förslaget till artikel 7. Avslutningsvis sammanfattas uppsatsen med en slutsats.

(8)

2

Fast driftställe

2.1

Allmänt

Artikel 5 i OECD:s modellavtal definierar vad som utgör fast driftställe. För att förstå artikel 7 i OECD:s modellavtal som delvis innefattar termen fast driftställe klargörs det här vad termen innebär utifrån artikel 5 i OECD:s modellavtal.

2.2

Kriterier för och exempel på fast driftställe

Enligt artikel 5.1 i OECD:s modellavtal menas med termen fast driftställe stadigvarande plats genom vilken affärsverksamhet helt eller delvis bedrivs. Genom att ett fast drift-ställe finns i en stat som inte är hemviststaten kan det innebära begränsad skattskyldig-het för inkomst av rörelse i den staten.5 För att affärsverksamhet ska klassas som fast driftställe måste särskilda kriterier vara uppfyllda. Dels måste det finnas affärsställe för att det ska klassas som fast driftställe, t.ex. kan det handla om fastighet men även ma-skiner eller utrustning, dels måste det vara fast i den bemärkelsen att det har en viss grad av varaktighet. Slutligen måste verksamhet även utföras fortlöpande genom affärsstället i företaget där den stadigvarande verksamheten finns.6

Artikel 5.2 i OECD:s modellavtal ger en icke uttömmande lista över exempel på vad som särskilt utgör fast driftställe. Dessa exempel är dock fasta driftställen endast om de uppfyller kriterierna beskrivna i föregående stycke.7 Enligt artikel 5.3 i OECD:s mo-dellavtal är byggnads-, anläggnings- eller installationsverksamhet att klassa som fast driftställe endast om verksamheten löper på mer än tolv månader. För att avgöra tiden för hur länge verksamheten pågår tas hänsyn till varje enskild situation.8

Det finns ett antal undantag i artikel 5.4 som utan hinder av artikeln i övrigt inte ska ut-göra fast driftställe även om affärsverksamhet bedrivs från en stadigvarande plats obe-roende av huruvida verksamheten bedrivs självständigt eller genom en beobe-roende agent.9

5 Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, s. 170.

6 § 2 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal.

7 § 12 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal.

8

§ 18 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal.

9 Carlsson, Stefan, Fast driftställe – definition enligt intern svensk rätt och enligt OECD:s modellavtal,

(9)

Dessa undantag innebär främst att ett företag som utför affärsverksamhet från en stadig-varande plats i en annan stat som blott är av förberedande eller hjälpande karaktär inte ska utgöra fast driftställe.10 För att ett fast driftställe ska omfattas av undantaget genom den här bestämmelsen måste verksamhetens ändamål innefattas i de uppställda undanta-gen, bestämmelsen är alltså uttömmande. I de fall då det konstaterats att verksamheten har förberedande och hjälpande karaktär är det ändå inte undantaget om verksamheten utförs på uppdrag av annat företag.11 Det är ofta svårt att avgöra om en affärsverksam-het har förberedande eller hjälpande karaktär eller om den inte har det.12

2.3

Beroende och oberoende agent

Även då företaget inte har affärsverksamhet genom en fastighet eller maskiner och ut-rustning, som är ett av kraven för ett fast driftställe i artikel 5.1 och 5.2 i OECD:s mo-dellavtal, kan ett fast driftställe finnas om det uppfyller de krav som finns för att i stället klassas som en så kallad beroende agent.13 En beroende agent kan vara såväl en person som ett bolag som varken har hemvist eller affärsställe i den andra staten och regleras i artikel 5.5 i OECD:s modellavtal. Den beroende agenten måste ha befogenhet att sluta avtal för att utgöra fast driftställe då det inte anses som välgörande för internationella ekonomiska förhållanden att alla beroende agenter utgör ett fast driftställe för företaget. Tilläggas bör dock att det krävs att agenten sluter avtal vid upprepande antal tillfällen för att utgöra fast driftställe.14 Den beroende agenten måste inte sluta avtalet i företagets namn, det är tillräckligt att avtalet är juridiskt bindande för företaget.15 För att fastställa huruvida ett företag har ett fast driftställe i en stat ska dock först undersökas genom ar-tikel 5.1 och 5.2 i OECD:s modellavtal innan man går vidare till arar-tikel 5.5.16

10 § 21 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal.

11 Carlsson, Stefan, Fast driftställe – definition enligt intern svensk rätt och enligt OECD:s modellavtal, s.

627.

12 § 24 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal.

13 § 31 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal.

14

§ 32 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal.

(10)

En oberoende agent ska inte klassas som fast driftställe enligt artikel 5.6 i OECD:s mo-dellavtal. Bestämmelsen finns för att klargöra att en oberoende agent som företräder ett särskilt företag inte kan utgöra fast driftställe för ett annat företag som denne endast ut-för uppgifter åt.17 För att klassas som oberoende agent måste denne vara såväl juridiskt som ekonomiskt självständig och måste agera under vanliga förhållanden i dennes bolag när denne agerar å företagets vägnar.18 För att avgöra huruvida någon är oberoende i förhållande till ett företag eller inte tas hänsyn till om denne utför uppgifter under vä-sentlig kontroll eller får detaljerade instruktioner för hur uppgifter ska utföras. Hänsyn tas även till om det är agenten eller företaget som bär risken.19

2.4

Fast driftställe kontra dotterbolag

Enligt artikel 5.7 i OECD:s modellavtal utgör inte ett dotterbolag ett fast driftställe i förhållande till moderbolaget, då dotterbolag utgör en oberoende juridisk enhet.20 Dock kan ett moderbolag ha ett fast driftställe i en stat där ett dotterbolag finns om en anställd i moderbolaget arbetar under en längre tid på plats tillhörande dotterbolaget och kan på så sätt utgöra fast driftställe.21 Exempelvis om en anställd i moderbolaget, beläget i stat X, under ett par år utför arbete på det kontor som tillhör dotterbolaget som är placerat i stat Y kan den här anställde utgöra fast driftställe i stat Y.

17 § 36 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal.

18 § 37 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal.

19

§ 38 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal.

20 § 40 i kommentaren till artikel 5 i OECD:s modellavtal.

(11)

3

Artikel 7 – nuvarande bestämmelse i jämförelse

med förslaget

3.1

Allmänt

Artikel 7 i OECD:s modellavtal reglerar hur beskattningsrätten mellan olika stater ska fördelas med anledning av hur vinst ska hänföras inom ett företag med hänsyn till dess fasta driftställen belägna i andra stater. Bestämmelsen reglerar inte huruvida ett fast driftställe föreligger eller inte, för att utröna det får vägledning sökas i artikel 5 i OECD:s modellavtal.22 Först fastställs att ett fast driftställe finns genom artikel 5 och sedan hur vinst till det här fasta driftstället ska allokeras genom artikel 7 i OECD:s mo-dellavtal.

3.2

Stats beskattningsrätt

Enligt artikel 7.1 i OECD:s modellavtal får inkomst av rörelse endast beskattas i den stat där företaget har hemvist. Om företaget bedriver verksamhet genom ett fast drift-ställe i en annan stat får den del av inkomsten som kan allokeras till det fasta driftdrift-stället även beskattas i den andra staten.

Den stat där det fasta driftstället finns får endast beskatta den del av inkomsten som hänför sig till det fasta driftstället. Om företaget har andra inkomster från den här staten som inte hänför sig till det fasta driftstället får den här staten inte beskatta dessa inkoms-ter utan dessa inkomsinkoms-ter får endast beskattas i den stat där företaget finns.23 Syftet med artikel 7.1 i OECD:s modellavtal är att begränsa beskattningsrätten avseende inkomst av rörelse till den stat där företaget finns.24 Då en dubbelbeskattningssituation uppstår rö-rande de inkomster som hänför sig till det fasta driftstället måste den stat där företaget finns undanröja dubbelbeskattningen i enlighet med artikel 23 i OECD:s modellavtal.25 Om ett företag inte har ett fast driftställe i en annan stat anses det inte vara ekonomiskt involverat i den staten och beskattning får sålunda endast ske i den stat där företaget

22 Se kapitel 2.

23

§ 10 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

(12)

finns.26 Men om företaget har ett fast driftställe i en annan stat har den staten rätt att be-skatta till den del som är hänförlig till det fasta driftstället. Tidigare har skillnader huru-vida beskattningsrätten i den stat där det fasta driftstället finns utsträcker sig till alla in-komster i den här staten, ”force of attraction”, eller till den del av de inin-komster som är hänförliga till det fasta driftstället.27 Numera används ”force of attraction” principen säl-lan.28 Den princip som används i stället innebär att skattemyndigheten i den stat som vinsten till ett utländskt företag härrör från avgör om vinsten härrör från ett fast driftstäl-le eldriftstäl-ler ej för att få klarhet i om det har möjlighet att beskatta vinsten eldriftstäl-ler ej då den sta-ten endast får beskatta vinst som härrör från fast driftställe.29

Artikel 7.1 i OECD:s modellavtal har varit föremål för olika tolkningar. Innan OECD:s Rapport30 gavs ut den 17 juli 2008 gav kommentarerna till artikeln möjlighet att hänföra inkomst av rörelse till fast driftställe genom två olika tillvägagångssätt, nämligen ”the relevant business activity approach” eller ”the functionally separate entity approach”. Rapporten innebar inte att artikelns ordalydelse ändrades men ändringar i kommentaren till artikeln infördes. Dessa nya kommentarer innebär att det är ”the functionally separa-te entity approach” som ska användas vid tolkning av artikeln.31

Metoden innebär att vinst ska bestämmas genom armslängdsprincipen som om det hade varit en separat en-het. Den metod som inte anses lika lämplig, ”the relevant business activity approach”, hade inneburit att den vinst som är hänförlig till det fasta driftstället begränsas på så sätt att det fasta driftställets vinst inte får vara större än den totala vinsten i företaget.32 Artikel 7.1 i OECD:s modellavtal klargör att endast den del som kan allokeras till det fasta driftstället får beskattas i den här staten. Bestämmelsen får dock inte tolkas så strikt att den står i strid med artikel 7.2 i OECD:s modellavtal. Artikel 7.1 i OECD:s

26 § 9 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

27 § 10 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

28 Dahlberg, Mattias, OECD:s nya tvåstegsmodell för att hänföra inkomster till fasta driftställen – en

kri-tisk analys, SvSkt 6-7, 2009, s. 636.

29 § 10 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

30

Report on Attribution of Profits to Permanent Establishment.

31 § 11 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

(13)

modellavtal får alltså inte begränsa vinsten i ett fast driftställe även om vinsten i resten av företaget är lägre än i det fasta driftstället.33

Enligt artikel 7.1 i OECD:s Förslag ska inkomst av rörelse i en stat endast beskattas i den staten. Om inkomst av rörelse är hänförlig till ett fast driftställe i en annan stat får även den här staten beskatta, men endast till den del som är hänförlig till det fasta drift-stället i enlighet med bestämmelserna i artikel 7.2 i OECD:s Förslag. Förslaget, som i stort sett stämmer överens med nuvarande bestämmelse, innebär att redan i ordalydelsen till artikeln står det klart att artikel 7.1 inte får begränsa tillämpningen av artikel 7.2.

3.3

Tvåstegsanalysen

Bestämmelsen om vinstallokering till fasta driftställen i artikel 7.2 i OECD:s modellav-tal tillämpas genom en tvåstegsanalys.34 I det första steget ska en funktionsanalys av den verksamhet företaget har i det fasta driftstället göras.35 Genom den här analysen ut-rönas hur stor del av de funktioner, tillgångar och risker i företaget som hör till det fasta driftstället. Först ska alltså avgöras vilka vinster som är hänförliga till det fasta driftstäl-let genom att föreställa sig att det är en separat och oberoende enhet. Det som fram-kommer av funktionsanalysen blir utgångspunkt för prissättningen och blir på så sätt viktig för vinstfördelningen.36 När det fasta driftstället är skilt från företaget ska en jäm-förbarhetsanalys göras genom steg två. Den här analysen görs genom en analogi till de riktlinjer för internprissättning som getts ut av OECD.37 Sålunda ska de vinster som uppstått stämma överens med armslängdsprincipen.38 Principen innebär att en affärs-händelse mellan det fasta driftstället och företaget ska vara likadan som om den skett genom en transaktion på en öppen marknad.39 Tvåstegsanalysen återfinns även i artikel 7 i OECD:s Förslag. Dess kommentarer ger ytterligare en icke uttömmande lista på

33 § 11 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

34 § 17 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

35

§ 18 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

36 Jernkrok, Lars, Internprissättning och fasta driftställen, s. 679.

37 Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations.

(14)

reskrifter som förklarar vad funktionsanalysen under steg ett kommer medföra samt hur ersättningen under steg två ska bestämmas genom armslängdsprincipen.40

Dokumentation innehållande risktagande, ansvar och vinster angående affärshändelser mellan företaget och det fasta driftstället samt dess bokföring är en viktig utgångspunkt när vinst ska hänföras till det fasta driftstället. Bokföringen i det fasta driftstället måste vara symmetrisk i förhållande till bokföringen i företaget för att den här utgångspunkten ska kunna användas.41 Dokumentationen ska vara i överensstämmelse med funktions-analysen, vara marknadsmässig och får inte strida mot de principer som finns med i OECD:s Rapport. OECD poängterar dock att dokumentation avseende affärshändelser mellan företag och dess fasta driftställen inte ska vara mer betungande än den är för fö-retag i intressegemenskap.42

3.4

Rätt till avdrag

Artikel 7.3 i OECD:s modellavtal stadgar att det finns avdragsrätt för alla utgifter som uppstått med anledning av det fasta driftstället oavsett i vilken stat utgiften har uppstått. Avdragsrätten innefattar även rätt till avdrag som uppstått för företagets ledning och med anledning av dess förvaltning. Avdragsrätten enligt den här bestämmelsen görs för att avgöra summan av inkomst av rörelse hänförlig till det fasta driftstället.43 Avdrags-rätten innebär inte att det är nödvändigt att dra av de här utgifterna utan ger endast en möjlighet att göra så.44 Vid beräknande av inkomsten från ett fast driftställe får även av-drag göras för den uppskattade utgiften. Exempelvis en utgift avseende hela företaget får dras av i det fasta driftstället till så stor del som är hänförlig dit. Hur stor del av den utgift som företaget har som är hänförlig till det fasta driftstället får avgöras proportio-nellt med det fasta driftställets omsättning.45

40 §§ 19-20 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s Förslag.

41 § 19 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

42 § 24 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s Förslag.

43

§ 30 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

44 § 39 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

(15)

Artikel 7.3 i OECD:s modellavtal avser endast att hänföra de utgifter som uppstått med anledning av det fasta driftstället för att utröna hur stor del av vinsten i ett företag som är hänförlig till det fasta driftstället. Det är sedan upp till statens interna skatteregler att bestämma huruvida den här utgiften är avdragsgill eller inte.46

De interna reglerna får inte innebära strängare krav för avdrag för utgifter som uppstår med anledning av det fasta driftstället.47 Rätten att göra avdrag för utgifter som uppstår direkt eller indirekt med anledning av det fasta driftstället finns inte uttryckligen i den nya artikel 7 i OECD:s Förslag. Den här rätten är i stället införstådd i den nya bestäm-melsen och förklaras närmare i kommentaren till denna.

3.5

Vinstfördelningsmetod

I de fall inkomster som hör till det fasta driftstället vanligtvis fördelas genom att företa-gets sammanlagda vinst hänförs till företaföreta-gets olika delar ska inte 7.2 i OECD:s dellavtal stå i strid med hur dessa vinster beskattas enligt artikel 7.4 i OECD:s mo-dellavtal. Hur fördelningen sker får dock inte innebära att resultatet strider mot de prin-ciper som innefattas i artikel 7 i OECD:s modellavtal. Den här bestämmelsen innebär att det är möjligt att genom summan av inkomster från hela företaget tilldela det fasta drift-stället den del av vinsten som hänför sig dit utan att utgångspunkten ligger i bokföring-en eller gbokföring-enom armslängdsprincipbokföring-en. Det här tillvägagångssättet förutsätter att bokföring-en stat vanligtvis fördelar vinst i ett företag på det här sättet. Innebörden av det här blir att ett resultat kan skilja sig åt i jämförelse med ett resultat som fördelas genom att det fasta driftstället ses som en separat enhet. Det har dock framhållits att i de fall det fasta drift-ställets bokföring speglar verkligheten ska det här resultatet användas. Den fördel-ningsmetod som beskrivs i den här bestämmelsen bör endast användas om en stat tidiga-re vanligtvis har använt metoden samt om statens skattemyndighet och dess skattesub-jekt erkänner metoden som tillräcklig.48

De olika metodernas mål bör vara i närheten av den inkomst som det fasta driftstället uppnått om det hade behandlats som en separat enhet. Det är upp till skattemyndigheten,

46

§ 30 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

(16)

som i samråd med myndigheterna i de andra staterna, att genom de kända omständighe-terna använda den metod som innebär att resultatet som hamnar närmast det resultat som kunde blivit om det fasta driftstället ses som en separat enhet.49

När företagets vinst ska fördelas till dess olika delar uppstår frågan om hur vinsten för företaget beräknas. Vinsten beräknas inte genom en särskild stats lagar utan varje stat har möjlighet att beräkna vinsten med hjälp av sina egna lagar. Vinsten kommer alltså att bli olika beroende på vilken stats lagar den beräknas genom. Problemet anses inte vara praktiskt att lösa genom att slå fast en bestämmelse om hur beräkningen ska ske.50 Den här typen av vinstfördelningsmetod finns inte med i OECD:s Förslag till ny lydelse av artikel 7.

3.6

Varuinköp

Artikel 7.5 i OECD:s modellavtal fastställer att i de fall det fasta driftstället handlar va-ror för företaget enkom av den anledningen att inköpet sker som en åtgärd utförd av det fasta driftstället åt företaget ska inga vinster hänförliga till dessa händelser tilldelas det fasta driftstället. För att den här bestämmelsen ska användas krävs att det fasta driftstäl-let inte endast utför sådan verksamhet då det i sådant fall inte skulle klassas som ett fast driftställe.51 Den här bestämmelsen finns inte med i OECD:s Förslag till ny lydelse av artikel 7.

3.7

Kontinuitet

Enligt artikel 7.6 i OECD:s modellavtal ska samma metod användas varje år när vinst hänförlig till det fasta driftstället bestäms. Undantag får göras om särskild anledning till avvikande metod finns. Anledningen är att metoden inte ska kunna ändras endast då en annan metod innebär ett mer önskvärt resultat. Dubbelbeskattningsavtal ger företag i en stat förutsebarhet både avseende företagets beskattning hänförlig till det fasta driftstället i en stat såväl som i den stat där företaget finns. Möjlighet att utan anledning byta metod

49

§ 54 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

50 § 55 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

(17)

skulle innebära att den här förutsebarheten minskar.52 Den här bestämmelsen finns inte med i OECD:s Förslag till ny lydelse av artikel 7.

3.8

Justering av vinsten

Artikel 7.3 i OECD:s Förslag innebär att om en stat justerar vinsten i enlighet med arti-kel 7.2 i OECD:s Förslag måste den andra staten justera vinsten på motsvarande sätt för att undvika dubbelbeskattning. För att avgöra den här justeringen får skattemyndighe-terna konsultera varandra. Den här typen av justering i en stat åtföljd av motsvarande justering i en annan stat återfinns inte i nuvarande ordalydelse av artikel 7 i OECD:s modellavtal.

Den här bestämmelsen syftar till att undvika dubbelbeskattning och används i de fall ar-tikel 7.2 i OECD:s Förslag har tolkats olika i de olika staterna.53 Har ett skattesubjekt i en stat bestämt vinster hänförliga till ett fast driftställe i en annan stat i enlighet med principerna i artikel 7.2 i OECD:s Förslag och på samma sätt i de båda staterna, samt om båda staterna är överens om att affärshändelsen är i enlighet med dessa principer får staterna inte justera vinsten hänförlig till det fasta driftstället.54 Har företaget däremot valt prissättning som inte är i enlighet med principerna i artikel 7.2 i OECD:s Förslag får justering göras. En justering görs om vinst hänförlig till ett fast driftställe inte har bestämts i enlighet med artikel 7.2 i OECD:s Förslag och båda staterna är överens om detta. Artikel 7.3 blir endast tillämplig i de fall staterna har olika åsikt om vad det i en-lighet med principerna i artikel 7.2 i OECD:s Förslag innebär för resultat för de affärs-händelser som ska bestämmas genom armslängdsprincipen.55

Artikel 7.3 i OECD:s Förslag ska inte begränsa de skyldigheter en stat har genom att bestämma vinst hänförlig till ett fast driftställe som inte är i enlighet med artikel 7.2 i OECD:s Förslag. I dessa fall får skattesubjektet använda intern rätt och ömsesidig

52 § 56 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s modellavtal.

53

§ 46 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s Förslag.

(18)

enskommelse i artikel 25 i OECD:s modellavtal för att rätta till den felaktiga vinstallo-keringen.56

I de fall då en stat har justerat vinsten måste den andra staten göra motsvarande juster-ing. Skulle den andra staten inte hålla med om att den här justeringen stämmer överens med principerna som finns i artikel 7.2 i OECD:s Förslag får situationen lösas genom ömsesidig överenskommelse genom artikel 25 i OECD:s modellavtal huruvida den för-sta för-statens justering är i enlighet med artikel 7.2 i OECD:s Förslag eller ej.57 En stat be-höver alltså endast justera den beskattningsbara vinsten så länge som den första juster-ingen företagen av den andra staten är i överensstämmelse med principerna i artikel 7.2 i OECD:s Förslag.58 Huruvida en justering av vinsten får ske efter obegränsat antal år eller endast under en begränsad tid är inte diskuterat i OECD:s Förslag utan det får sta-terna själva avgöra då de utformar sina avtal med andra stater.59

3.9

Alternativ metod

OECD:s Förslag innehåller möjlighet att införa ett alternativ till artikel 7.3 där den stat som ska göra motsvarande justering inte måste acceptera en justering trots att den är i överensstämmelse med artikel 7.2 i OECD:s Förslag. Dubbelbeskattningen som uppstår ska lösas genom ömsesidig överenskommelse. Den här överenskommelsen innebär att berörda myndigheter får träffa överenskommelse med varandra utan att behöva göra det via respektive stats utrikesdepartement.60 Den här metoden återfinns inte i ordalydelsen till vare sig OECD:s Förslag till ny artikel eller i nuvarande artikel 7 i OECD:s mo-dellavtal, utan finns endast som förslag i kommentaren till OECD:s Förslag till ny arti-kel.

3.10 Företräde för särskilda bestämmelser

Skulle vinsten innehålla inkomst som behandlas särskilt i avtalet ska inte artikel 7 i OECD:s modellavtal påverka de andra bestämmelserna enligt artikel 7.7. Artikel 7 kan

56 § 50 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s Förslag.

57 § 54 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s Förslag.

58

§ 57 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s Förslag.

59 § 60 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s Förslag.

(19)

ses som en slags huvudregel och de regler som särskilt behandlar viss inkomst kan ses som kompletteringsregler.61 Artikel 7.7 i OECD:s modellavtal ger företräde åt de artik-lar som behandartik-lar viss inkomst särskilt. Innebörden av det är att inkomst av rörelse i ar-tikel 7 endast används då inkomsten inte finns med i de särskilda artiklarna eller då des-sa artiklar i visdes-sa fall hänvides-sar tillbaka till bestämmelserna i artikel 7.62 Den här be-stämmelsen återfinns i artikel 7.4 i OECD:s Förslag där ordalydelsen är densamma som i nuvarande artikel.

(20)

4

Varför behövs en ändring av artikel 7 och vad

in-nebär den?

4.1

Stats beskattningsrätt

Nuvarande ordalydelse i artikel 7.1 har lämnat tolkningsutrymme för huruvida vinst som får beskattas i den stat där det fasta driftstället finns ska bestämmas genom ”rele-vant business activity approach” eller ”functionally separate entity approach”. Genom att klargöra att artikel 7.1 måste läsas parallellt med artikel 7.2 blir tolkningen inte lika nyanserad i de olika staterna som tidigare eftersom den tidigare möjligheten att tolka bestämmelsen olika har raderats såväl i artikelns ordalydelse i OECD:s Förslag som ge-nom kommentarerna införda till nuvarande artikel. Gege-nom nuvarande bestämmelse framgår det först genom kommentaren till bestämmelsen att det är ”the functionally se-parate entity approach” som ska användas. Genom OECD:s Förslag framgår det att den här metoden ska användas genom ordalydelsen i artikel 7.1 då vinst som är hänförlig till det fasta driftstället ska bestämmas genom artikel 7.2 i OECD:s Förslag.

4.2

Rätt till avdrag

Anledningen till att avdragsrätten inte uttryckligen finns med i bestämmelsen i förslaget till ny artikel 7 är att den i vissa fall inneburit att vissa stater har sett den här rätten som begränsande till att endast dra av utgifter som indirekt innebar en fördel för det fasta driftstället i förhållande till de utgifter som faktiskt uppstått.63 I stället för att rätt till av-drag ska begränsas till utgiften får avav-drag göras för de utgifter som uppstått genom en affärshändelse mellan det fasta driftstället och företaget och utgiften ska beräknas med hjälp av armslängdsprincipen. Alla utgifter hänförliga till det fasta driftstället ska tas i beaktande och avdrag får göras för hela eller delar av utgiften då en affärshändelse har uppstått mellan det fasta driftstället och företaget, hur den avdragsgilla utgiften bestäms beror alltså på vilka omständigheter som föreligger.64 En möjlig konsekvens av att inte ha med avdragsätten så som den uttrycks genom nuvarande artikel 7.3 i OECD:s mo-dellavtal är att avdrag får göras i det fasta driftstället då det fasta driftstället inte får be-handlas diskriminerande enligt artikel 24.3 i OECD:s modellavtal. Ett fast driftställe kan

63 § 36 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s Förslag.

(21)

bli nekat att dra av utgifter om skattemyndigheten i den stat som har beskattningsrätten anser att avdrag för en viss utgift inte innebär diskriminering och på så vis begränsas avdragsrätten eftersom en grundläggande bestämmelse om rätt till avdrag inte finns som genom nuvarande artikel 7.3 i OECD:s modellavtal.65

4.3

Vinstfördelningsmetod

Nuvarande artikel 7.4 i OECD:s modellavtal innebär att en särskild metod där en stat fördelar vinsten i hela företaget till så stor del som är hänförlig till det fasta driftstället får användas såvida den överensstämmer med de principer som innefattas i artikel 7 i OECD:s modellavtal, samt om en stat vanligtvis använt sig av den här metoden tidigare och om metoden anses som tillräcklig av skattemyndigheten och skattesubjekten i den här staten. Den här metoden är numera såväl ovanlig som svår att få i överensstämman-de med armslängdsprincipen.66 Den finns av den anledningen inte med i OECD:s För-slag till ny artikel 7.

4.4

Kontinuitet

Enligt nuvarande artikel 7.6 i OECD:s modellavtal ska samma metod, vid bestämman-det av vinstfördelning till bestämman-det fasta driftstället, användas kontinuerligt från ett år till ett annat för att det ska föreligga förutsebarhet i vinstfördelningen hänförlig till olika stater. Den här bestämmelsen är borttagen från det nya förslaget till hur artikel 7 i OECD:s modellavtal kan se ut. Dessa metoder som har tillåtits kan skilja sig på ett så pass grund-läggande plan från de lämpliga metoderna att den kommitté som utarbetat förslaget an-ser att bestämmelsen inte fortsättningsvis ska finnas med då dessa olika metoder inte längre ska användas. Om de olika metoderna inte används finns heller ingen nytta med att ha kvar artikel 7.6 i OECD:s modellavtal eftersom den inte fyller någon funktion.67

4.5

Varuinköp

Idag ska vinster hänförliga till händelser som det fasta driftstället företagit då varor handlats enkom av den anledningen att varorna köpts in som en åtgärd utförd åt företa-gets räkning inte tas upp som vinst i det fasta driftstället enligt artikel 7.5 i OECD:s

65

Public comment, Radhakishan Rawal, s. 5.

(22)

dellavtal. Den här bestämmelsen finns inte med i förslaget till ny artikel 7 i OECD:s modellavtal då den inte är i överensstämmelse med armslängdsprincipen. Det skulle även uppstå administrativa problem genom att undanta dessa utgifter.68

4.6

Justering av vinsten

Om en stat justerar vinsten i enlighet med artikel 7.3 i OECD:s Förslag ska den andra staten göra motsvarande justering oberoende av vilken stat som först gör en justering.69 Den här nya bestämmelsen har som syfte att undanröja dubbelbeskattning som kan upp-stå genom att vinster hänförliga till ett fast driftställe bestäms olika i olika stater genom principerna uppställda i artikel 7.2 i OECD:s Förslag.70 Eftersom justering av vinst hän-förlig till det fasta driftstället ska göras på samma sätt i de involverade staterna blir den beskattningsbara vinsten lika stor i de olika staterna och ingen dubbelbeskattningssitua-tion uppstår.

En önskan om att undanröja dubbelbeskattning direkt kan komma att likna internpris-sättningen där det marknadsmässiga priset ifrågasätts och överväganden från skatte-myndigheterna behöver tas in i många fall. Det är troligt att den föreslagna förändringen av artikel 7.3 i OECD:s Förslag kan bli svår att genomföra i praktiken. Den stat som ska göra den motsvarande justeringen kommer i många fall inte att justera då de troligtvis kommer hävda att justeringen inte är i överensstämmelse med artikel 7.2 i OECD:s För-slag.71 Ett införande av den nya bestämmelsen i artikel 7.2 i OECD:s Förslag innebär att den skattemyndighet som först justerar vinsten i enlighet med artikel 7.2 i OECD:s För-slag får större fördel då den andra staten måste göra en motsvarande justering. Det här tillvägagångssättet kan innebära att skattemyndigheterna skyndar sig att göra den första justeringen eftersom den andra staten har skyldighet att göra motsvarande justering så länge som justeringen är i enlighet med bestämmelsen i artikel 7.2 i OECD:s Förslag.72 Resultatet av ändringen torde även kunna innebära att skattemyndigheterna ger fler

68 § 41 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s Förslag.

69 § 56 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s Förslag.

70 § 55 i kommentaren till artikel 7 i OECD:s Förslag.

71 Public comment, Taxand, 6:e stycket.

(23)

slag till justeringar vilket kan leda till tvistigheter stater emellan som kan vara svåra att lösa.

Ett syfte med dubbelbeskattningsavtal är att undvika dubbelbeskattning och staterna bör därför eftersträva att fastställa att en justering i en stat följs av en motsvarande justering i den andra staten inom en viss tid. En anledning till att ändra artikel 7 är att öka förut-sebarheten, görs justeringen inte inom viss tid blir konsekvensen att osäkerhet uppstår huruvida en stat kommer behöva justera vinsten eller om den inte behöver det.

När en stat justerar vinsten genom artikel 7.3 i OECD:s Förslag måste den andra staten göra motsvarande justering såvida den första justeringen gjordes i enlighet med princi-perna i artikel 7.2 i OECD:s Förslag. Fördelen med det här tillvägagångssättet är att det framförallt skyddar skattesubjektet då dubbelbeskattningen undanröjs genom de här ju-steringarna.73

4.7

Alternativ metod

Den alternativa metoden har den fördelen att staterna inte måste skynda sig att justera vinsten i enlighet med artikel 7.2 i OECD:s Förslag eftersom den andra staten inte måste göra en motsvarande justering om den inte instämmer i att justeringen måste vara på det vis som den stat som gör den första justeringen. I stället får den dubbelbeskattningssitu-ation som uppstår lösas genom ömsesidig överenskommelse trots att den första staten justerat vinsten i enlighet med artikel 7.2 i OECD:s Förslag. Nackdelen med den alter-nativa metoden är dock att ömsesidig överenskommelse är en kostsam procedur.74

(24)

5

Slutsats

Fast driftställe definieras i artikel 5 i OECD:s modellavtal. Vinst från ett företag ska en-dast beskattas i den stat där företaget finns enligt artikel 7.1 i såväl OECD:s modellavtal som i dess förslag till ny artikel 7. Emellertid får den stat där ett fast driftställe till det här företaget finns även beskatta till den del av vinsten som är hänförlig till det fasta driftstället. Artikel 5 bestämmer huruvida ett fast driftställe föreligger eller inte och arti-kel 7 bestämmer hur vinsten ska allokeras till det här fasta driftstället.

På samma sätt som nuvarande artikel vill det nya förslaget till artikel 7.1 att beskatt-ningsrätten ska vara begränsad till endast den stat där företaget finns. Men om det finns ett fast driftställe i den andra staten ska den här staten ha rätt att beskatta så stor del av vinsten som är hänförlig till det fasta driftstället. Artikel 7.1 i OECD:s Förslag tydlig-gör, såsom kommentarerna till artikel 7 i OECD:s modellavtal, att beskattningsrätt till vinst hänförlig till det fasta driftstället måste vara i enlighet med artikel 7.2 i OECD:s Förslag. Bestämmelsen innebär troligtvis inte mer enhetlig tolkning av bestämmelsen eftersom de nuvarande kommentarerna reder ut de tolkningsmöjligheter som funnits i bestämmelsen, men den nya ordalydelsen i artikel 7 i OECD:s Förslag tydliggör den enhetliga tolkningen.

Genom artikel 7.2 i såväl OECD:s modellavtal som i OECD:s Förslag ska en tvåstegs-analys användas för att allokera vinst till ett fast driftställe. Den här tvåstegstvåstegs-analysen innebär att det fasta driftstället först ska ses som en separat enhet som speglar de funk-tioner, tillgångar och risker som tillhör det fasta driftstället. Sedan ska de affärshändel-ser som uppstår mellan det fasta driftstället och företaget jämföras med transaktioner mellan oberoende företag. Utgångspunkten för allokeringen till det fasta driftstället lig-ger i dess dokumentation och bokföring, vilket kan innebära högre dokumentationsbör-da men OECD påstår att det inte ska bli en tyngre bördokumentationsbör-da än det är för företag i intresse-gemenskap.

Vid vinstallokering till det fasta driftstället får avdrag göras för de utgifter som uppstått med anledning av det fasta driftstället. Den här bestämmelsen, som finns med i nuva-rande ordalydelse i artikel 7, finns inte med i förslaget till den nya artikel 7. Det innebär dock inte att avdrag inte får göras. Anledningen till att avdragsrätten inte finns med i ordalydelsen är för att den ibland tolkats som begränsande i stället för att tydliggöra att

(25)

avdrag får göras för utgifter som uppstått med anledning av det fasta driftstället även om utgifterna uppstått utanför den stat där det fasta driftstället finns. Att ordalydelsen till avdragsrätten är borttagen medför dock inte att den inte längre existerar utan den faller nu inom artikel 7.2 i OECD:s Förslag. Visserligen finns den inte utskriven i bestämmel-sen men avdragsrätten återfinns i kommentarerna till den. En konsekvens av att ordaly-delsen i artikel 7.3 i OECD:s modellavtal tagits bort i OECD:s Förslag kan det vara att fasta driftställen får svagare rätt till avdrag genom att avdragsrätten inte finns som en allmän bestämmelse i artikel 7 utan endast genom diskrimineringsförbudet i artikel 24.3 i OECD:s modellavtal.

Då det är svårt att använda vinstfördelningsmetoden i artikel 7.4 i OECD:s modellavtal i enlighet med armslängdsprincipen och då den används i endast i enstaka fall innehåller OECD:s Förslag till ny artikel 7 inte möjlighet att använda den här metoden för vinstal-lokering till fasta driftställen. Då alternativa vinstalvinstal-lokeringsmetoder, genom artikel 7.4 i OECD:s modellavtal, inte finns med i OECD:s Förslag till ny lydelse av artikel 7 be-hövs heller inte en artikel 7.5 i OECD:s modellavtal som innehåller kontinuitetskrav då bestämmelsen är utan verkan utan de här alternativa metoderna.

Artikel 7.3 i OECD:s Förslag innebär att justering av vinsten får göras om vinsten inte är i enlighet med bestämmelserna i artikel 7.2 i OECD:s Förslag. Motsvarande justering måste göras av den andra staten om den första justeringen är i enlighet med artikel 7.2 i OECD:s Förslag. Den här bestämmelsen finns inte med i nuvarande ordalydelse av arti-kel 7. Anledningen till att den här bestämmelsen finns med är att den ska, tillsammans med andra artiklar i modellavtalet, tillförsäkra att dubbelbeskattning inte uppstår. Be-stämmelsen kan innebära att de inblandade staterna skyndar sig att göra en första juster-ing som stämmer överens med principerna som finns i artikel 7.2 i OECD:s Förslag en-dast för att den andra staten då blir skyldig att göra motsvarande justering. Bestämmel-sen innebär dock även att skattesubjektet skyddas från dubbelbeskattning, vilket åtmin-stone leder till att det övergripande syftet med skatteavtal uppfylls.

OECD ger även en alternativ metod till artikel 7.3 i OECD:s Förslag som innebär att den stat som ska utföra den motsvarande justeringen endast måste göra så om den staten överensstämmer med den första justeringen som företogs av den andra staten. Motsva-rande justering kan med andra ord vägras trots att justeringen gjorts i enlighet med

(26)

arti-enskommelse. Det här innebär att proceduren om ömsesidig överenskommelse troligtvis kommer väckas i de flesta fall, vilket kan innebära att det blir en kostsam metod att an-vända.

(27)

Referenslista

Referenslista

Rättsfall

C-336/96 Epoux Robert Gilly mot Directeur des services fiscaux du Bas-Rhin, REG 1998, s. I-2793

Andra dokument

OECD, Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments, tillgänglig på http://www.oecd.org/dataoecd/20/36/41031455.pdf den 9/5 2010

OECD, Revised Discussion Draft of a New Article 7 of the OECD Model Tax

Conven-tion, tillgänglig på http://www.oecd.org/dataoecd/30/52/44104593.pdf den 9/5 2010

Public comment, Business and Advisory Committee, tillgänglig på

http://www.oecd.org/dataoecd/25/15/44460333.pdf den 9/5 2010 Public comment, Radhakishan Rawal, tillgänglig på

http://www.oecd.org/dataoecd/25/26/44461314.pdf den 9/5 2010 Public comment, Taxand, tillgänglig på

http://www.oecd.org/dataoecd/21/55/44469670.pdf den 9/5 2010 Böcker

Dahlberg, Mattias, Internationell beskattning, 2:a upplagan, Studentlitteratur, Lund 2007

Lindencrona, Gustaf, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförlaget, Stockholm 1994 Artiklar

Carlsson, Stefan, Fast driftställe – definition enligt intern svenska rätt och enligt

OECD:s modellavtal, Svensk skattetidning 6-7, 2009, s. 623-631

Dahlberg, Mattias, OECD:s nya tvåstegsmodell för att hänföra inkomster till fasta

drift-ställen – en kritisk analys, Svensk Skattetidning 6-7, 2009, s. 632-647

(28)

Referenslista

References

Related documents

Estland är ett land med lägre allergifrekvens än Sverige och det är visat att generellt sett finns det högre bakteriehalter i husdamm från estniska hem jämfört med svenska.. Det

This publication (Gender studies education and pedagogy) aims to highlight a few aspects of the pedagogical and educational work conducted in gender studies and research by

Institutionen för samhälls- och välfärdsstudier Linköping Universitet S-601 74 Norrköping, Sverige Norrköping 2012 Simulerad verklighet i gymnasieskolans fysik En designstudie om

The effect of guided web-based cognitive behavioral therapy on patients with depressive symptoms and heart failure- A pilot randomized controlled trial.. Johan Lundgren,

What Söderlund and Madison refer to as the ‘level of gender content’ (p12) represents their reductionist and simplistic understanding of the classification which the Swedish

Personalen flyttar även de ”gamla varorna” i systemet till ett annat lagerställe för att det inte ska finnas någon risk att det skickas till kund, eller att

They found that a surprisingly large amount of electrons were transported across the magnetic field lines during the HiPIMS discharge, which could not be explained by classical

In this thesis, gain scheduling is used for control model parameters K, W and L, since they change with engine speed and engine load.. One map is created for