När är kostnader för CSR avdragsgilla? When are costs for CSR deductible?

Full text

(1)

Juridiska institutionen

Vårterminen 2017

Examensarbete i skatterätt

30 högskolepoäng

När är kostnader för CSR avdragsgilla?

When are costs for CSR deductible?

Författare: Ulrika Udén

(2)
(3)

3

Förord

Jag vill rikta ett särskilt tack till min handledare Jan Bjuvberg, docent vid Uppsala Universitet, för bollandet av idéer och för all din feedback. Jag vill även tacka min Farmor för att du tog på dig rollen som ”vice handledare” och för allt ditt tålamod. Alla andra som har peppat mig förtjänar också ett tack.

(4)

4

Innehållsförteckning

Förord ... 3 Förkortningslista ... 6 1 Inledning ... 7 1.1 Ämnesbeskrivning ... 7

1.2 Syfte och frågeställningar... 7

1.3 Metod och material ... 8

1.3.1 Metod ... 8

1.3.2 Material ... 9

1.4 Avgränsningar ... 9

1.5 Disposition ...11

2 Skattemässig hantering av utgifter för CSR ...11

2.1 Inledning ...11

2.2 Vad är CSR? ...12

2.3 Förutsättningar för skattemässig avdragsrätt ...15

2.3.1 Utgifter för intäkters förvärvande och bibehållande ...16

2.3.2 Allmänt om avdragsförbudet för gåvor ...16

2.4 Sponsring...18

2.4.1 Lagstiftningsarbetet på området ...19

2.5 Skatteverkets syn på avdragsrätten för CSR-kostnader ...21

2.6 Kan beslut som inriktar sig mot god CSR vara oförenligt med vinsandelssyftet i ABL? ...23

3 Förutsättningar för avdrag för utgifter för CSR...25

3.1 RÅ 2000 ref 31 I ...25

3.1.1 Domstolens metod ...25

3.1.2 Begreppet gåva enligt HFD ...26

(5)

5

3.2 RÅ 2000 ref 31 II ...28

3.2.1 HFD:s metod och begreppet gåva enligt HFD ...29

3.2.2 HFD:s slutsats ...29

3.3 Procordiadomens betydelse idag...29

3.4 Rättspraxis efter Procordia-domen ...30

3.4.1 Avdrag för klimatkompensation? – ”Saltå Kvarn-målet” ...30

3.4.2 Avdrag för klimatkompensation i underrättspraxis? – ”MAX-målet” ...32

3.4.3 Avdrag för klimatkompensation i underrättspraxis? – ”Arla-målet” ...34

3.4.4 Bidrag till välgörenhetsorganisationer – ”IKEA-målet” ...36

3.4.5 Ska samma bedömning göras för alla typer av CSR-kostnader? ...37

4 Avslutande kommentarer ...38

4.1 Kategorisering av rätten till avdrag för kostnader för CSR ...39

4.2 Sammanfattande analys ...40

(6)

6

Förkortningslista

ABL Aktiebolagslagen (2005:551) CSR Corporate Social Responsibility EU Europeiska Unionen

FR Förvaltningsrätten HD Högsta domstolen

HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelag (1999:1229)

KL Kommunalskattelagen (som gällande vid 1992 års taxering) KR Kammarrätten

OECD The Organisation for Economic Co-operation and Development Prop. Proposition

RR Regeringsrätten

(7)

7

1 Inledning

1.1 Ämnesbeskrivning

Trots att ett aktiebolags syfte är att generera aktieägarna vinst enligt 3 kap. 3 § ABL har det på senare tid kommit ett flertal rättsfall där domstolen bedömt aktiebolags transaktioner som gåva. Är kostnaden att betrakta som gåva bryts presumtionen för att aktiebolagets alla kostnader är avdragsgilla och kostnaden är att betrakta som en icke avdragsgill kostnad. Frågan uppstår bl.a. när ett företag yrkar avdrag för sina kostnader för Corporate Social Responsibility (CSR), på svenska ”företagens sociala ansvar” eller ”företagens samhällsansvar”. Det ökade sociala engagemanget från företag gör frågan högaktuell. Det är inte bara inom företagsvärlden som socialt ansvar är aktuellt. Exempelvis finns det idag möjlighet för enskilda konsumenter att klimatkompensera för sina resor eller investera i förnyelsebar energi. Till skillnad mot privatpersoners möjlighet att skona sitt dåliga samvete är klimatarbetet för företag en affärsfråga där de kan tjäna pengar och stärka sitt varumärke. Men diskussionen om företags sociala ansvar väcker känslor. Mats Qvibergs1 uttalande i Svenska Dagbladet angående

företagens ökade engagemang i sociala ansvarsfrågor: ”Sätt stopp för det flummiga etikpratet innan det sätter krokben för företagandet i vårt land” visar inte minst på detta.2 Trots att CSR är ett tvetydigt och ifrågasatt begrepp har det fått en allt

större plats i näringslivet och i politiken vilket gör det både aktuellt och intressant.3

1.2 Syfte och frågeställningar

Syftet med denna uppsats är att utreda hur företags kostnader för Corporate Social Responsibility (CSR) ska hanteras inkomstskattemässigt. Med företag avses i denna uppsats aktiebolag. I praktiken blir frågan om den

1 Vid uttalandet vd för Investment AB Öresund.

2 Svenska Dagbladet, Sätt stopp för etikpratet av Mats Qviberg, (9/3-2006).

3 Ulfvebrand, N, Dovers, P, Företags sociala ansvar: CSR som täckmantel för en kapitalistisk

(8)

8

presumerade avdragsrätten som gäller för aktiebolag bortfaller på grund av att ersättningen omfattas av förbudet mot avdrag av gåvor. För att uppfylla syftet och få en överblick över rättsområdet behöver följande frågeställningar besvaras; Vilka CSR kostnader har svenska domstolar ansetts vara avdragsgilla? Vilka CSR kostnader har inte ansetts avdragsgilla? Vad kan man dra för slutsatser utifrån dessa rättsfall och hur bör kostnader för CSR hanteras?

1.3 Metod och material 1.3.1 Metod

För denna uppsats syfte, att utreda hur företags kostnader för CSR ska hanteras inkomstskattemässigt, lämpar sig den rättsdogmatiska metoden bäst. Den rättsdogmatiska metoden innefattar att tolka och systematisera gällande rätt genom analys av rättskällor såsom lagar, rättspraxis och doktrin.4 För det måste

det först fastställas vad det rättsliga problemet är.5 I föreliggande fall blir frågan

om kostnader för CSR ska klassificeras som avdragsgilla kostnader. För att hitta svaret på vad som är gällande rätt innebär den rättsdogmatiska metoden därefter som utgångspunkt enligt Kleineman att det rättsliga problemet ska lösas genom användande av de allmänt accepterade rättskällorna.6 Svaret på rättsfrågan letas

med andra ord upp genom att studera lagar, rättspraxis, förarbeten och doktrin. Rättskällorna studeras utifrån att lagstiftningen och prejudikat har klar auktoritet.7

Jareborg anför att trots att rättsdogmatiken primärt förknippas med rekonstruktion av gällande rätt hindrar inte det att man vid rättsdogmatisk argumentation vidgar sitt perspektiv och går utanför gällande rätt för att finna nya svar och bättre lösningar.8 Detta innebär att den rättsdogmatiska metoden inte

enbart behöver användas för att fastställa gällande rätt utan den kommer i denna uppsats även att användas för att besvara frågeställningen om hur kostnader för CSR bör hanteras. Arbetet har försvårats av att varken sponsring eller CSR

4 Kleineman, J, Juridisk metodlära, s. 21. 5 A.a. s. 30.

6 A.a. s. 21. 7 A.a. s. 32.

(9)

9

uttryckligen finns beskrivet i lagtext och förarbeten. Därför kommer utredningen främst att fokusera på hur kostnader för CSR har hanterats av svenska domstolar samt analysera hur de bör hanteras med beaktande av rättspraxis och litteratur.

1.3.2 Material

Det material som har använts är lagtext, rättspraxis och doktrin. Utöver nämnda rättskällor har även artiklar och rapporter använts som källor. Rätten till avdrag för kostnader för CSR prövades i HFD för första gången i nutid 2014. Det är därför för uppsatsens syfte av intresse att analysera de rättsfall som har kommit efter att frågan tagits upp i HFD. Urvalet i denna uppsats består därför av rättsfall från 2014 och framåt där frågan gällt rätten till avdrag för kostnader för CSR. I brist på rättsfall från högsta instans har rättsfall från lägre instanser använts. För att förstå resonemangen i nyare praxis måste även RÅ 2000 ref. I-II analyseras.

1.4 Avgränsningar

(10)

10

mycket sällan bortser jag från den möjligheten här.9 Även om aktiebolaget skulle

ha föreskrivit ett annat syfte får den möjligheten inte utnyttjas för att kringgå borgenärsskyddsreglerna i ABL.10

Förutom sponsring i form av kontanta medel kan sponsring ske genom att sponsorn överlämnar varor ur sitt sortiment eller utför tjänster åt den sponsrade. I vissa fall kan då uttagsbeskattning aktualiseras enligt 22 kap. IL men sådana frågor faller utanför syftet med denna uppsats. Av naturliga skäl faller även mervärdesskattefrågor utanför syftet då det inte är inkomstskatterättsligt.

Diskussionen kring om företag har ett socialt ansvar kommer inte behandlas i denna uppsats då det är en politisk diskussion som faller utanför uppsatsens syfte. Förekomsten av sådana åsikter inom företagens argumentation i rättspraxis kommer dock behandlas i den mån det har påverkat resonemangen i målet. Förhållandet CSR-kostnader och vinstsyftet i 3 kap. 3 § ABL kommer kortfattat att behandlas då det skatterättsligta gåvobegreppet kan skilja sig mot det bolagsrättsliga gåvobegreppet.

Att använda etiketten Corporate Social Responsibility, CSR, i denna uppsats är inte självklart då det omväxlande i doktrin och bland aktörer används uttryck som hållbarhet, socialt ansvar, affärsetik, ansvarsfullt företagande, företagsansvar eller som av regeringen, hållbart företagende. Allt oftare används även hållbart företagande eller den engelska versionen sustainability.11 CSR är dock fortsatt ett

uttryck som används av EU, i litteraturen och av många företag (se t.ex. IKEA:s argumentation i IKEA-domen i avsnitt 3.4.4).12 Jag har därför valt att genomgående

använda etiketten CSR i denna uppsats.

9 Skog, R, Rodhes Aktiebolagsrätt, s. 106. 10 Prop. 2004/05:85 Ny aktiebolagslag, s. 540.

11 Grafström, M, Göthberg, P, Windell, K, CSR: Företagsansvar i förändring, s. 10. 12 Se Europeiska kommissionens hemsida European Commission (13/6-2017)

(11)

11 1.5 Disposition

Uppsatsen inleds med en inledning följt av en introduktion till CSR. Att definiera vad som innefattas i CSR är viktigt för att kunna avgöra vilka rättsfall som ska analyseras. Därefter presenteras förutsättningarna för skattemässig avdragsrätt enligt 16 kap. 1 § IL följt av gränsdragningen gentemot ej avdragsgilla gåvor som finns i 9 kap 2 § IL. I det sammanhanget redogörs även för hur CSR kostnader förhåller sig till sponsring. Därefter följer en redogörelse av lagstiftningsarbetet på området och Skatteverkets ståndpunkt i frågan. Kapitlet avslutas med en diskussion på om beslut om god CSR kan strida mot vinstandelssyftet i ABL.

För att besvara frågeställningarna kommer den andra delen av uppsatsen fokusera och redogöra för hur ovan nämnda kostnader har hanterats i svensk praxis och vad man kan dra för slutsatser utifrån det. Då domskälen i nyare rättsfall till stor del utgår från ett antal fall från Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) är särskilt RÅ 2000 ref. 31 I (”Procordia”)13 - II (”Falcon”) och HFD 2014 ref

62 (”Saltå Kvarn”) av intresse. Därefter diskuteras om samma bedömning ska göras för olika CSR-kostnader. Avslutningsvis analyseras hur CSR kostnader bör behandlas och om detta avviker från hur CSR kostnader har behandlats i praxis.

2 Skattemässig hantering av utgifter för CSR

2.1 Inledning

Ett aktiebolags syfte enligt 3 kap. 3 § ABL är att generera vinst till aktieägarna.14

För att minska skatterna och hålla nere kostnaderna kan företaget göra avdrag. Den allmänna avdragsregeln i näringsverksamhet finns i 16 kap. 1 § IL. Alla kostnader som ett företag har och som är nödvändiga för intjänandet av inkomster är avdragsgilla. För aktiebolag har HFD konstaterat att det föreligger en klar

13 Målet benämns även som Pharmaciamålet då Procordia senare kom att ingå i Pharmacia & Upjohn-koncernen.

(12)

12

presumtion för att dess utgifter uppfyller det allmänna kravet för avdragsrätt.15

Den allmänna regeln för avdrag i 16 kap. 1 § är inte definitiv, utan det finns ett antal regler, framförallt i 9 och 16 kap IL, som inskränker avdragsrätten. En sådan är avdragsförbudet mot gåvor i 9 kap. 2 § IL. En mer ingående genomgång av rekvisiten för avdrag och gränsdragningen gentemot gåva presenteras lite längre fram i detta kapitel. Istället inleds kapitlet med en genomgång av CSR då för att kunna besvara hur CSR-kostnader behandlas skattemässigt måste det först utredas vad som innefattas i begreppet CSR. Detta är viktigt för att kunna förstå konceptet och bakgrunden till varför företag vill att dessa kostnader ska vara avdragsgilla.

2.2 Vad är CSR?

CSR står för Corporate Social Responsibility och är den engelska förkortningen av ”företagens sociala ansvar” eller ”företagens samhällsansvar”. Begreppet är inte helt självklart. De flesta aktörer verkar dock vara överens om att företags sociala ansvar är ett frivilligt, socialt och miljömässigt ansvar som sträcker sig utöver vad lagen föreskriver.16 Exempel på kostnader för CSR kan vara merkostnader, bidrag,

profileringskostnader samt forskningskostnader. Merkostnader kan till exempel vara dyrare inköp av varor och tjänster eller personalkostnader. Profileringskostnader är kostnader för klimatkompensation och sanering.

EU definierar företagens sociala ansvar som ”företagens ansvar för den egna verksamhetens konsekvenser för samhället” och anför att CSR är en process att integrera mänskliga rättigheter, miljö, socialt ansvar, antikorruption i strategi och verksamhet.17 CSR Sweden, som är ett nätverk av svenska företag bestående av

bl.a. Vattenfall, Axfood och SAS, använder samma definition som EU.18 Ulfvebrand

och Dovers anför att CSR bygger på uppfattningen att företag är föremål för ett stort antal olika och ibland motsägelsefulla intressen som ekonomiska, kulturella,

15 RÅ 2000 ref. 31 I.

16 Windell, K, CSR: En guide till företagens ansvar, s. 22. 17 KOM(2011) 682, s. 7f.

(13)

13

miljömässiga och sociala intressen.19 Detta eftersom företag påverkar och

påverkas av sådana intressen. Enligt Persson Österman och Svernlöv handlar CSR i grunden om att företaget som organism ska kunna överleva i en komplex omgivning och kunna adaptera till förändrade krav och förutsättningar.20 Deras

tolkning innebär att företagets agerande i termer av CSR varierar beroende på i vilken utsträckning som företaget är beroende av ett socialt ansvarstagande för att överleva.

Regeringen har i sin politik för hållbart företagande definierat hållbart företagande (i det begreppet inkluderar regeringen CSR) som att agera omsorgsfullt och minimera risken för negativ påverkan.21 Enligt regeringen

innebär det också möjligheter till värdeskapande och nya innovativa affärsmodeller där företagen arbetar strategiskt, är transparenta och samarbetar med andra aktörer i samhället. De poängterar i sammanhanget att hållbart företagande ses som en nödvändighet för företagens överlevnad.22 Detta är

intressant då det antyder att regeringen anser att företagens anseende spelar roll för dess möjlighet att generera intäkter. Skulle företagens anseende inte spela någon roll skulle behovet av CSR och dess möjlighet till avdragsrätt kunna ifrågasättas.

Det kan med stöd av ovan konstateras att det än idag inte finns någon gemensam och tydlig bild av vad CSR betyder i praktiken men det görs försök att genom riktlinjer och standarder nå en mer enhetlig definition.23 Begreppets vaghet

leder dock till många skiftande tolkningar då företag på egen hand ges utrymme att tolka sitt ansvar och dess omfattning. Frågan om skattebetalning kan utgöra CSR är högaktuell, inte minst efter att Skatteverket framhållit att skatter bör inkluderas i företagens CSR-arbete.24 Rekommendationen har dock kritiserats för att vara

19 Ulfvebrand, N, Dovers, P, Företags sociala ansvar: CSR som täckmantel för en kapitalistisk

exploatering, s. 234.

20 Persson Österman, R, Svernlöf, C, CSR i företagsbeskattning, s. 7. 21 Skr. 2015/16:69 s. 4.

22 Skr. 2015/16:69 s. 4.

23 Windell, K, CSR – En guide till företagens ansvar, s. 24.

24 Till exempel genom att ta fram riktlinjer för skatteplanering och skatteupplägg. Genom fler attitydpåverkande och stödjande åtgärder ska Skatteverket uppmuntra att skatt i högre grad ses som en hållbarhetsfråga av företagen. Se Skatteverket, Uppdrag till Skatteverket om att uppmuntra

(14)

14

förhållandevis kontroversiell och inte ha någonting med CSR att göra.25 Det

kommer dock nya riktlinjer från både OECD och EU som visar på frågans aktualitet.26 I en rapport från Svenskt Näringsliv från 2016 utreds om företag kan

anses ha ett socialt ansvar för att betala de skatter som det allmänna kräver och om detta ansvar kan gå utöver det legala ansvaret.27 De konstaterar att i den

allmänna debatten har skattebetalning kommit att i inkluderas i CSR-begreppet men att det är mer oklart vad det närmare ska anses innebära. Deras slutsats blev dock att skattebetalning som en del av företagens CSR-arbete skulle i såväl teorin som i praktiken vara mycket svårt att förena med vinssyftet i ABL. Det torde stå klart att skatt är att se som en hållbarhetsfråga, det visar inte minst de ökande antal svenska börsnoterade företag som rapporterar skatt som en hållbarhetsfråga.28 Att ökad transperens kan vara fördelaktigt för svenska företag

betyder dock inte att företagen anser sig tvingade att betala mer skatt än vad lagen kräver.

När CSR-kostnader diskuteras är det viktigt att komma ihåg att CSR inte svarar på hur företag ska agera eftersom CSR i sig inte är en normativ reglering. CSR innebär inte att företag frivilligt gör mer än vad lagen kräver, till stor del handlar CSR istället om vad företaget, i det enskilda fallet, tjänar på att följa ”en högre CSR-standard”.29 Inom företagsekonomin kallas detta att företagen gör en

”cost/benefit”-analys. Enligt min mening handlar CSR om hur företag, ytterst med syftet att öka sina intäkter, måste anpassa sig till rådande sociala ”normer” skapade av media, intressenter och konsumenter. Bolag, som tidigare enbart värderades utifrån deras förmåga att skapa finansiella vinster, bedöms och

25 Andersson, K, Fritsch, A, och Rydin, U, Ska skattekontrollen privatiseras?, Dagens industri 24/9-2015 och Persson Österman, R, Svernlöf, C, CSR i företagsbeskattning – ett associationsrättsligt

perspektiv, Skattenytt 2017 s. 95.

26 OECD:s riktlinjer för multinationella företag reviderades 2011 och uppmuntrar till mer ansvarsfullt företagande. Riktlinjerna består av gemensamma rekommendationer från regeringar till företag och är helt frivilliga för företag. Trots att riktlinjerna enbart är rekommendationer ger de en väldigt bra uppfattning av hur företag i internationella sammanhang förväntas agera. EU har bl.a. antagit ett direktiv, 2014/95/EU, med ändringar i EU:s redovisningsdirektiv 2013/34/EU beträffande rapporteringen av icke-finansiell information och mångfaldspolicy. Syftet med ändringsdirektivet är att öka öppenheten så att den ekonomiska, sociala och miljörelaterade information som företag tillhandahåller når upp till samma höga nivå i samtliga medlemsstater. 27 Persson Österman, R, Svernlöf, C, CSR i företagsbeskattning.

(15)

15

värderas idag allt mer utifrån sitt anseende och sin förmåga att agera ansvarsfullt. Kunder och investerare, men även anställda, kräver ansvar av företagen. Ofta påverkas dessa av mediernas rapportering, där medierna avgör vad som är moraliskt, omoraliskt, ansvarsfullt eller oansvarigt.30

2.3 Förutsättningar för skattemässig avdragsrätt

Huvudregeln för avdrag i inkomstslaget näringsverksamhet återfinns som nämnts tidigare i 16 kap. 1 § IL.31 Där anges att utgifter för att förvärva och bibehålla

inkomster ska dras av som kostnad. Det finns dock undantag. Av paragrafens andra stycke följer att utöver bestämmelserna i 16 kap IL finns bestämmelser om avdrag i 9, 17-25 a, 28-40, 44-46, 48, 49-52, 55 och 60 kap IL (SFS 2008:1063). Avdragsrätten kan därför inskränkas av andra paragrafer som har företräde. Bestämmelserna komplettereras av praxis och allmänna råd i olika former från Skatteverket.32 En huvudprincip vid inkomstbeskattningen är att bevisbördan i

fråga om intäkter ligger på Skatteverket och på den skattskyldige ifråga om avdrag. Såsom framgår av lagtexten är avgörande för avdragsrätten att det är fråga om en utgift för intäkternas förvärvande och bibehållande. Av det följer att kostnaderna måste vara hänförliga till en skattepliktig verksamhet för att avdrag ska medges.33 Det krävs inte att en utgift faktiskt kommer att generera inkomster,

men utgiften måste varit avsedd att generera eller bibehålla intäkter. 34

Det har i doktrin uttalats att det sedan länge enbart är utgifter i en redan befintlig förvärvskälla35 som är avdragsgilla, men inte utgifter för förvärv,

förbättring eller utvidgning av en befintlig förvärvskälla.36 Denna princip grundar

30 Borglund, T, De Geer, H, Sweet, S, Frostensen, M, Lerpold, L, Nordbrand, N, Sjöström, E, Windell, K, CSR– En guide till företagets ansvar, s. 17.

31 Tidigare fanns allmänna bestämmelser om den skattemässiga avdragsrätten i 20 § första stycket KL.

32 Rabe, Hellenius, Det svenska skattesystemet, s. 267.

33 Lodin, Lindencrona, Melz, Silferberg, Simon-Almendal, Inkomstskatt – en läro- och handbok i

skatterätt del I, s. 105.

34 Andersson, Saldén Enérus, Tivéus, Inkomstskattelagen – En kommentar. Del I, s. 488. 35 Med begreppet förvärvskälla förstås här som en källa vilken genererar inkomst.

36 Lodin, Lindencrona, Melz, Silferberg, Simon-Almendal, Inkomstskatt – en läro- och handbok i

(16)

16

sig i källteorin. Enligt källteorin får man inte avdrag för anskaffning av inkomstkällan men för dess bibehållande.37

2.3.1 Utgifter för intäkters förvärvande och bibehållande

Som nämnts ovan måste det finnas ett samband mellan verksamhetens inkomster och utgifter. Som det uttryckts i 16 kap. 1 §, ”utgifter för att förvärva och bibehålla intäkter”, ger dock inte särskilt stor vägledning, utan öppnar snarare upp för att ge kravet på samband olika innebörd beroende på sammanhang.38 Även om utgiften

skulle visa sig resultatlös gäller som allmän utgångspunkt att det i princip är tillräckligt att utgiften företagits i och för den skattepliktiga verksamheten.39

Kausaliteten mellan inkomstens förvärvarande och utgiften kan alltså ske på två sätt. Antingen kan utgiften verkligen ha givit inkomst eller om så inte är fallet, att den har syftat till att ge inkomst. Normalt omfattar prövningen endast om det föreligger ett tillräckligt samband mellan inkomst och utgift; affärsmässiga bedömningar faller i princip utanför.40 När det gäller utgifter som ett aktiebolag

har, föreligger det en klar presumtion för att det allmänna kravet för avdragsrätt i 16 kap. 1 § IL är uppfyllt. 41 Avdrag kan endast i undantagsfall vägras med stöd av

den allmänna regeln, vilket kommer att diskuteras i avsnitt 3 där RÅ 2000 ref. 31 analyseras. När det gäller aktiebolag är det generellt sett alltså inte 16 kap. 1 § IL som är problemet. Att ytterligare analysera 16 kap. 1 § IL är därför inte nödvändigt med hänsyn till uppsatsens syfte. Avdrag kan istället nekas på andra grunder, vilket kommer att diskuteras i nästkommande avsnitt.

2.3.2 Allmänt om avdragsförbudet för gåvor

Regler om utgifter som inte är avdragsgilla vid inkomstbeskattningen finns i 16 kap. och 9 kap. IL. I 9 kap. 2 § första stycket IL står det att den skattskyldiges

37 Principen kan anses ha tillämpats i RÅ. 2008 ref. 31 där HFD stadgade en skyldighet att aktivt söka arbete för att få behålla sin a-kassa.

38 Lodin, S-O, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Simon-Almendal, T, Inkomstskatt – en läro- och

handbok i skatterätt, del 1, s. 103.

(17)

17

levnadskostnader och liknande utgifter inte får dras av. Gåvor räknas enligt andra stycket samma paragraf som sådana utgifter. Ofta är gåvor ett uttryck för näringsidkarens personliga välvilja.42 Gåvor är alltså inte avdragsgilla, vilket är en

inkskränkning av avdragsrätten i 16 kap. 1 § IL. Begreppet gåva är inte definierat i IL. Dock torde det skatterättsliga begreppet av gåva i allt väsentligt överensstämma med det civilrättsliga.43 Generellt sett anses civilrätten vara

prejudiciell i förhållande till skatterätten.44 I budgetpropositionen för 2012

definieras gåva såhär:

En gåva kännetecknas av att givaren frivilligt och utan tanke på motprestation överför pengar eller andra tillgångar till någon annan och att givaren i samband med gåvan inte förbehåller sig några rättigheter avseende det bortgivna.45

Det är allmänt känt att det inte finns något enhetligt civilrättsligt gåvobegrepp.46 I

doktrin och praxis har ett antal rekvisit räknats upp för att en rättshandling ska vara en gåva, dessa rekvisit är; förmögenhetsöverföring, frivillighet och gåvoavsikt.47 Alla rekvisit måste vara uppfyllda för att det ska vara en gåva. Med

förmögenhetsöverföring förstås att mottagarens förmögenhet ska ha ökat samtidigt som givarens förmögenhet ska ha minskat, d.v.s. ska ha lett till att gåvotagaren har berikats. Gällande frivillighet ska förmögenhetsöverföringen inte vara grundad på en förpliktelse att prestera. I gåvoavsiktsrekvisitet ligger att givaren ska ha ett syfte att berika gåvotagaren ekonomiskt, affärsmässiga skäl ska alltså inte bära upp rättshandlingen.48 Bedömningen ska göras utifrån objektiva

iakttagbara förhållanden.49 HFD har bekräftat att det skatterättsliga gåvobegreppet

bygger på samma grund som det civilrättsliga när domstolen i RÅ 2000 ref. 31 I utgick från dessa rekvisit vid bedömningen av om gåva förelåg.50 Domstolens

42 Lodin, S-O, Lindencrona, G, Melz, P, Silfverberg, C, Simon-Almendal, T, Inkomstskatt – en läro- och

handbok i skatterätt del I, s. 308.

43 Prop. 2011/12:1 Budgetpropositionen för 2012, Förslag till statens budget för 2012, finansplan och

skattefrågor, s. 442.

44 Hultqvist, Rättshandlingars verkliga innebörd, Skattenytt 2007 s. 696.

45 Prop. 2011/12:1 Budgetpropositionen för 2012, Förslag till statens budget för 2012, finansplan och

skattefrågor, s. 442.

46 Bjuvberg, J, Avdragsrätt för utgifter för sponsring m.m. – igen, Skattenytt 2007 s. 101. 47 Englund, G, Silfverberg, , Beskattning av arv och gåva, s. 104f.

48 A.a. s. 104f.

(18)

18

slutsats var att en utgift samtidigt kan vara både omkostnad och gåva. Frågan om avdragsrätt kan alltså i vissa situationer aktualiseras mot både 16 kap. IL och 9 kap. IL, vilket RÅ 2000 ref. 31 I visar. I förhållande till den allmänna avdragsregeln är avdragsförbudet för gåvor lex specialis. Detta kommer att behandlas närmre i kapitel 3.

2.4 Sponsring

Bara i Sverige uppskattas sponsringen till mer än 7 miljarder kronor årligen.51 Den

största mottagaren av sponsorpengar torde vara idrottsrörelsen.52 Att sponsring

ofta riktas till idrotts- och kulturverksamheter kan ha att göra med att det under 1990-talet skedde besparingar i de allmännas utgifter, där områden som idrott och kultur blev särskilt utsatta. Inom dessa fält finns det även stora möjligheter för företag att exponera varumärken, produkter m.m.53

I svensk skattelagstiftning saknas särskilda bestämmelser om avdrag för s.k. sponsring. Istället faller frågan om avdragsrätt tillbaka på den allmänna bestämmelsen i 16 kap. 1 § IL.54 Vad som faller inom begreppet sponsring framgår

inte av svensk skattelagstiftning. Inte heller finns det en allmänt accepterad ekonomisk definition av begreppet.55 Enligt Nationalencyklopedin är sponsring

t.ex. när ett företag eller en person åtar sig att bekosta eller på annat sätt ansvara för viss verksamhet och som utbyte får möjlighet att göra reklam eller PR i någon form.56 I den ekonomiska litteraturen kan man gällande sponsring utläsa

åtminstone två minsta gemensamma nämnare.57 Den första nämnaren är i fråga

51 Institutionen för reklam- och mediestatistiks pressmeddelande Sponsringen spränger 7

miljarders-vallen den 28 april 2017.

52 SOU 2009:69, Betänkande av Gåvoincitamentsutredningen, Skatteincitament för gåvor till

forskning och ideell verksamhet, s. 70.

53 Påhlsson, Sponsring. Avdragsrätt vid inkomstbeskattningen, 2:a upplagan, s. 14.

54 Bidragen som räknas upp i 16 kap. 10-12 §§ IL brukar inte inräknas i begreppet sponsring . Se Dnr: 130 702489-04/113 – Riktlinjer, avdragsrätt för sponsring. Avdragsrätten för bidrag till stiftelsen Tekniska museet och till ett regionalt utvecklingsbolag eller dess moderbolag regleras direkt i 16 kap. IL. Eftersom avdragsrätten är särskilt reglerad är rättspraxis avseende sponsring inte tillämpliga på dessa bidrag.

55 Bjuvberg, J, Avdragsrätt för utgifter för sponsring m.m. – igen, Skattenytt 2007 s. 102.

56Nationalencyklopedin, sponsring. http://www.ne.se/uppslagsverk/encyklopedi/lång/sponsring (hämtad 2017-05-19)

(19)

19

om ett avtalsförhållande mellan två jämbördiga parter som ingås på affärsmässiga villkor där båda parterna ska känna sig gynnade av sponsoravtalet och förväntar sig att avtalet ska ge ökade ekonomiska fördelar i framtiden. Den andra nämnaren är att sponsring används som ett marknadsföringsverktyg, vilket mer liknar Nationalencyklopedins definition. Bjuvberg argumentar för att sponsring som transaktionsform skiljer sig åt från andra affärsmässigt betingade transaktioner på så sätt att det vid sponsring är fråga om någon form av understöd av ett annat subjekts verksamhet.58 Det sker dock i syfte att erhålla framtida ekonomiska

fördelar.Detsamma anser Bjuvberg gälla för kostnader för CSR.59 Detta skiljer sig

från hur HFD definierar sponsring.

HFD definierar i RÅ 2000 ref. 31 I (”Procordia”) sponsring enligt följande: ”Med sponsring förstås i regel att ett företag (sponsorn) lämnar ekonomiskt stöd till en verksamhet av idrottslig, kulturell eller annars allmännyttig natur”. Sponsring kännetecknas ofta av det inte finns ett omedelbart samband mellan den verksamhet som mottagaren av sponsorpengarna bedriver och sponsorns verksamhet.60 Vid en jämförelse av HFD:s definitions och den företagsekonomiska

definitionen konstateras snabbt att HFD:s definition endast omfattar förmögenhetsöverföringen från sponsorn och omnämner inte sponsorns beslut att ingå sponsorsavtalet i syfte att det ska leda till ökade ekonomiska fördelar för båda parterna i framtiden.61 Inte heller omfattas att parterna ingår avtalet på

affärsmässiga grunder. Sponsring ur HFD:s perspektiv är därmed inte detsamma som den företagsekonomiska definitionen.62

2.4.1 Lagstiftningsarbetet på området

2004 överlämnade Regeringen sin skrivelse 2003/04:75 till riksdagen gällande en översyn av den skattemässiga behandlingen av sponsring efter att riksdagen tillkännagivit för regeringen att en sådan prövning bör ske. Regeringen kom fram

58 Bjuvberg, J, Avdragsrätt för utgifter för sponsring m.m. – igen, Skattenytt 2007 s. 103. 59 A.a. s. 103.

60 SOU 2009:59, Betänkande av Gåvoincitamentsutredningen, Skatteincitament för gåvor till

forskning och ideell verksamhet, s. 70.

(20)

20

till att det varken var möjligt eller lämpligt att införa en reglering i syfte att precisera avdragsrätten för sponsring.63 Skatteutskottet ansåg att svårigheten för

företag att visa på den direkta kopplingen mellan företaget och den sponsrade institutionen inte motsäger att företagets sponsring tillkommit för att öka dess intäkter.64 I motionerna som Skatteutskottet tog ställning till, framhölls det att

sponsring som är ägnad att förbättra ett företags image i en kundgrupp inte beaktades tillräckligt mycket i gällande rätt.65 Trots att problematiken med avdrag

för sponsring har uppmärksammats har det inte lett till någon lagstiftningsåtgärd. Regeringens slutsats var att gällande regler inte hindrade att det i det enskilda fallet görs en nyanserad bedömning av sponsorns rätt till avdrag.66 Inte heller

hindrade reglerna att man med bibehållen respekt för förbudet mot gåvor skulle kunna beakta imageskapande sponsring i högre utsträckning. Regeringen konstaterade att det fanns en överhängande risk för att en lagreglering skulle låsa rättsläget och rättstillämpningen.67 Effekten skulle därmed bli den motsatta mot

vad som avsetts. Istället för en lagreglering fick Skatteverket därför i uppdrag att utfärda rekommendationer som ett sätt att komma till rätta med tolkningssvårigheterna.68 Dessa rekommendationer kommer att diskuteras i nästa

avsnitt.

Finansdepartementet remitterade i mars 2016 en promemoria med förslag om att införa ett avdrag för klimatkompensation genom borttagande av utsläppsrätter.69 Som sådan klimatkompensation gavs bidrag till trädplantering

som ökar upptaget av växthusgaser som exempel. Möjligheterna att göra avdrag begränsades till att enbart omfatta EU utsläppsrätter och enbart gälla för egna verksamhetens direkta utsläpp.70 Förslaget kritiserades för att begränsa

avdragsrätten för klimatkompensation, bl.a. ansåg Tillväxtverket och Naturvårdsverket att förslaget skulle gynnas av att utvidgas till att omfatta såväl 63 Skr. 2003/04:175, Avdrag för s.k. sponsring, s. 13. 64 Betänkande 2001/02:SkU21 s. 7. 65 Betänkande 2001/02:SkU21 s. 8. 66 Skr. 2003/04:175, Avdrag för s.k. sponsring, s. 13. 67 Skr. 2003/04:175, Avdrag för s.k. sponsring, s. 13. 68 Skr. 2003/04:175, Avdrag för s.k. sponsring, s. 13.

69 Promemoria Dnr: Fi2016/01209/S1 Avdrag för klimatkompensation genom borttagning av

utsläppsrätter.

70 Promemoria Dnr: Fi2016/01209/S1 Avdrag för klimatkompensation genom borttagning av

(21)

21

direkta som indirekta utsläpp.71 Lagändringen skulle ske i syfte att intensifiera

Sveriges ansträngningar för att nå de klimatmål som riksdagen beslutat om.72

Lagändringen föreslogs träda i kraft 1 januari 2017 men så har inte skett. Istället ska regeringen se över alternativa förslag på skatteavdrag för företag och privatpersoner som minskar utsläppsutrymmet.73 Hur en lagstiftning på området

kommer att utformas återstår därför att se.

2.5 Skatteverkets syn på avdragsrätten för CSR-kostnader

Det är vanligt att Skatteverket underkänner yrkade avdrag för utgifter för sponsring grundat på att hela eller delar av sponsringsersättningen träffas av avdragsförbudet för gåvor.74 Som nämndes i föregående avsnitt har Skatteverket

på uppdrag av regeringen kommit med ett ställningstagande där de ger sin syn på saken.75 Av ställningstagande framgår att Skatteverket anser att utgifter för

sponsring är avdragsgilla om tre förutsättningar är uppfyllda. 1) Utgiften får inte utgöra gåva, 2) sponsringsutgiften ska vara avsedd att öka eller bibehålla företagets inkomster och 3) sponsorn ska erhålla en direkt motprestation från den sponsrade som förväntas ha ett marknadsvärde som motsvarar sponsringsutgiften eller att utgiften är en indirekt omkostnad på grund av att det finns en stark anknytning mellan sponsorns och den sponsrades verksamheter.76 Något som

enligt Skatteverket kan påverka bedömningen är storleken på företaget, då sponsringskostnader i mindre företag tenderar att i större utsträckning utgöra privata levnadskostnader.77 För att medge avdrag anför Skatteverket att den

skattskyldige måste göra sannolikt att den erlagda sponsringsutgiften hänför sig till avdragsgilla kostnader.78 Har sponsorn inte utnyttjat motprestationen medger

71 Lagrådsremiss Avdrag för klimatkompensation genom borttagning av utsläppsrätter den 2 juni

2016 angående Fi2016/01209/S1, s. 15. Se även Tillväxtverkets remissvar gällande Avdrag för

klimatkompensation genom borttagning av utsläppsrätter, Dnr Ä 2016-655.

72 Promemoria Dnr: Fi2016/01209/S1 Avdrag för klimatkompensation genom borttagning av

utsläppsrätter, s. 14.

73 Prop. 2016/17:1 Utgiftsområde 20 s. 87.

74 Bjuvberg, J, Avdragsrätt för utgifter för sponsring m.m. – igen. 75 Dnr: 130 702489-04/113 – Riktlinjer, avdragsrätt för sponsring. 76 A.a. s. 4.

(22)

22

Skatteverket normalt inte avdrag. I Skatteverkets ställningstagande, som kom efter Procordia-domen, intar Skatteverket en något mer restriktiv hållning än vad HFD gjorde i rättsfallet. Om marknadsvärdet på motprestationen understiger sponsringsutgiften medges enligt Skatteverket avdrag endast för värdet av motprestation.79 Resterande del ska enligt Skatteverket ses som gåva och är

därmed inte avdragsgill. Det kan utifrån Skatteverkets resonemang tolkas som att Skatteverket tenderar att presumera att det föreligger ett gåvomoment oaktat sponsorns avsikt med transaktionen. En bedömning utifrån de allmänna gåvorekvisiten görs alltså inte av Skatteverket. När det gäller goodwill anför Skatteverket, med hänsyn till Procordia-domen, bl.a. att sponsring som enbart syftar till att ge sponsorn förbättrad goodwill och image inte är avdragsgill.80

Procordia-domen kommer att analyseras i den andra delen av uppsatsen men det kan redan nu konstateras att Skatteverkets tolkning går längre än domstolens tolkning i ”Procordia-målet”.

Skatteverkets tillämpning av sitt ställningstagande har dock kritiserats för att varken leda till någon utveckling eller till bättre förutsägbarhet på området.81

Rekommendationerna tillkom som nämnts tidigare i syfte att komma tillrätta med tolkningssvårigheterna då regeringen ansåg att det är mycket svårt att i lagtext precisera vad en direkt eller indirekt motprestation ska bestå av eller hur motprestationen ska värderas. Skatteverket konstaterar likt regeringen att det ekonomiska värdet ofta är svårt att mäta och att det i många fall är svårt att utröna sambandet mellan verksamheten och bidragets syfte.82 Skatteverket anser att det

är motprestationens art som styr hur sponsringen ska rubriceras i kostnadshänseende.83 I de fall där motprestationen består av flera delar ska varje

del enligt Skatteverket bedömas var för sig och hänföras till respektive kostnadsslag.

Tidigare eftersträvade ofta sponsorn materiella motprestationer så som biljetter till föreställningar, reklam för produkter och firma eller möjlighet att

79 Dnr: 130 702489-04/113 – Riktlinjer, avdragsrätt för sponsring. s. 6. 80 A.a. s.10.

81 Mauritzson, J, Gåva utan gåvoavsikt?, SvSkt 2017:3 s 188.

(23)

23

anordna evenemang för kunder och personal, likt Skatteverket diskuterar ovan.84

Sponsring idag kännetecknas dock i större utsträckning istället av möjligheten att förknippas med det sponsrade objektet och de tidigare materiella värdena som tillförsäkrades sponsorerna är numera ofta av underordnad betydelse.85 Att utröna

hur sådana värden ska värderas är därför än viktigare idag. Samma bevekelsegrund borde i princip gälla även för CSR.86

Att se till värdet av motprestationen är en del av bedömningen av avdragsrätten, men Skatteverket ger enligt min mening inget förtydligande kring hur motprestationen ska värderas. Enligt Skatteverket krävs det för att avdrag ska medges att motprestationens värde står i rimlig proportion till betalning. Vad som är rimlig proportion framgår dock inte. Frågan om hur motprestationen ska värderas besvaras inte heller. Tolkningssvårigheterna har därför inte blivit färre i och med Skatteverkets ställningstagande utan snarare fler. I takt med att de materiella värdena numera är av underordnad betydelse är det än viktigare att utröna hur de indirekta motprestationerna ska värderas. Rekommendationerna från Skatteverket kan dock användas för att få en översikt över rättsområdet och de olika sorters kostnader för sponsring som existerar.

2.6 Kan beslut som inriktar sig mot god CSR vara oförenligt med vinsandelssyftet i ABL?

Som nämnts i avsnitt 2.1 stadgar 3 kap. 3 § ABL att syftet med ett aktiebolags verksamhet är att bereda aktieägarna vinst. Det innebär att bolagsorganen i bolaget är begränsade i sitt beslutsfattande. Huvudregeln är att bolagsstämman inte får fatta beslut i strid med bolagets vinstsyfte.87 Det finns dock ett begränsat

undantag i 17 kap. 5 § IL. Om det med hänsyn till ändamålets art, bolagets ställning och omständigheterna i övrigt får anses skäligt får bolagsstämman, och i undantagsfall styrelsen, besluta om gåva till allmännyttigt eller med det jämförligt

84 Bjuvberg, J, Avdragsrätt för utgifter för sponsring m.m. – igen, s. 103. 85 A.a. s. 104.

86 A.a. s. 104.

(24)

24

ändamål.88 Till skydd för borgenärerna finns dock alltid beloppsspärren och

försiktighetsregeln som gör att värderöveringen kan vara otillåten trots att alla aktieägare är överens. Sponsring som rättshandling brukar normalt, ur ett aktiebolagsrättsligt perspektiv, inte omfattas av kravet i 17 kap. 5 § ABL.89 Frågan

har inte varit uppe till rättslig prövning i HD vilket kan tyda på att intressenter med talerätt, så som revisorer och aktieägare, inte ansett att sådan sponsring är ett problem.90 Det kan dock konstateras att sådan sponsring ofta helt eller delvis

underkänns av Skatteverket och domstolarna för att det träffas av det skattemässiga avdragsförbudet för gåvor vilket tyder på att det skatterättsliga gåvobegreppet är vidare än det aktiebolagsrättsliga.91

På senare år har fokus på risk och riskhantering bland börsnoterade och andra stora bolag ökat. Av 8 kap. 4 § ABL framgår styrelsens ansvar och dess plikt att skapa ett system för intern kontroll och riskhantering inom företaget.92 Det

ansvaret bör innefatta att utforma ett ramverk för riskhantering och kontroll. Ramverket skapas bl.a. i syfte att stödja identifieringen, bedömningen, övervakningen, hanteringen och kontrollen av risker som är av betydelse för bolagets förmåga att uppnå sina verksamhetsmål.93 Risk som har att göra med CSR

är ofta att hänföra till vad som brukar benämnas ”reputation risk”. Det är risker som kan ha en negativ inverkan på företagets anseende, såsom korruption, miljöbrott, barnarbete eller andra oetiska förfaranden och som påverkar företagets försäljning till kunder, framför allt till deras konsumenter. Nuförtiden kan en ansvarsfull och systematisk behandling av risker, bland dessa de ovan nämnda riskerna förknippade med CSR, som bolaget är utsatt för ses som en förutsättning för att vinstsyftet på sikt inte ska riskeras.94 Det borde därmed stå klart att beslut

som inriktar sig mot god CSR inte i sig står i strid med vinstsyftet i ABL. Kostnader

88 Värdet på gåvan får dock inte vara sådant att det inkräktar på bolagets bundna egna kapital eller strider mot försiktighetsregeln, se Rodhes Aktiebolagsrätt, s. 106.

89 Bjuvberg, J, Avdragsrätt för utgifter för sponsring m.m. – igen, s. 109. 90 A.a. s. 109.

91 A.a. s. 109.

92 Persson Österman, R, Svernlöf, C, CSR i företagsbeskattning – ett associationsrättsligt perspektiv, Skattenytt 2017, s. 95.

(25)

25

för CSR kan alltså vara förenliga med vinstandelssyftet, förutsatt att styrelsen inte åsidosätter vinstsyftet till förmån för andra intressen.

3 Förutsättningar för avdrag för utgifter för CSR

De resonemang som förs i de domskäl som kommit på senare år gällande utgifter för CSR bygger till stor del på de resonemang som HFD förde i RÅ 2000 ref. 31 I och II. Detta kapitel inleds därför med en genomgång av omständigheterna i RÅ 2000 ref. 31 I och II och HFD:s domskäl. I RÅ 2000 ref 31 var det fråga om avdrag för sponsring av Operan (I) och projektet Pilgrimsfalk (II). Därefter följer en genomgång av den rättspraxis som följt efter Procordia-domen.

3.1 RÅ 2000 ref 31 I

Kungliga Teatern AB (Operan) och Procordia AB med dotterbolag (i fortsättningen gemensamt benämnda Procordia) ingick 1989 ett avtal om sponsring. Frågan i målet var om Procordia kunde få avdrag för de belopp som Procordia betalat till Operan i enlighet med avtalet. Procordia fick som huvudsponsor flera direkta motprestationer bl.a. rätt att omnämna sponsringen i sin marknadsföring.

3.1.1 Domstolens metod

(26)

26

förvärvande eller bibehållande, kan avdrag vägras med hänvisning till detta lagrum. HFD förklarar sedan vad som förstås med sponsring, vilket i regel ska förstås som att ett företag (sponsorn) lämnar ekonomiskt stöd till en verksamhet av idrottslig, kulturell eller annars allmännyttig natur. Det första som HFD tar ställning till för att besvara frågan är om sponsringen utgör en omkostnad för intäkternas förvärvande och bibehållande. I och med att de handlar om aktiebolag föreligger en klar presumtion för att aktiebolagets utgifter uppfyller det uppställda villkoret för avdragsrätt i 20 § första stycket KL (nuvarande 16 kap. 1 § IL). I detta fallet ansåg HFD inte att det fanns några skäl för att underkänna de yrkade avdragen på den grunden. Därför blev frågan i målet om avdragsrätten bortfaller av den anledningen att sponsorersättningen omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor (dåvarande stycke två) vilket kommer att behandlas i nästa avsnitt.

3.1.2 Begreppet gåva enligt HFD

Något enhetligt gåvobegrepp för alla förhållanden finns inte. Däremot har HFD i RÅ 2000 ref. 31 I konstaterat att alla former av gåva borde kännetecknas av att tre rekvisit – förmögenhetsöverföring, frivillighet och gåvoavsikt – samtidigt är uppfyllda. I de fall mottagaren har utfört motprestationer och värdet av ersättningen svarar mot den lämnade ersättningen föreligger det enligt HFD inte någon gåva. Därmed är inte heller förutsättningarna för att tillämpa avdragsförbudet för gåvor uppfyllt. Vid bedömning av mottagarens prestationer fann HFD att hänsyn inte bara bör tas till direkta tjänster utan också till tjänster som mer indirekt kommer sponsorn till godo. HFD ger som exempel att det kan finnas så stark anknytning mellan sponsorns och mottagarens verksamheter att en av sponsringen möjliggjord ökning av den av mottagaren bedrivna verksamheten bör utesluta en tillämpning av avdragsförbudet.I RÅ 1976 ref. 127 I medgavs PLM avdrag för bidragen till kampanjerna ”Håll Skåne rent” och ”Håll sundet rent”.95

Bidrag som har karaktär av personalkostnad fann HFD falla utanför

(27)

27

gåvobegreppet. Som exempel ger HFD där en på orten helt dominerande arbetsgivare ger bidrag till en sportanläggning eller liknande (om det leder till att sponsorns direkta kostnader för de anställda kan minskas). Förbudet mot avdrag för gåvor verkar inte heller hindra att avdrag medges för reklam- och representationsgåvor då förmögenhetsöverföringen normalt sett är ringa och det påtagliga sambandet mellan ”gåvan” och sponsorns näringsverksamhet. HFD konstaterar även att den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva.

3.1.3 HFDs slutsats

HFD delade upp sponsorsersättningen i olika kategorier. Sponsorersättningen som kunde hänföras till lokal-, representations-, personal- eller reklamkostnader konstaterade HFD inte träffades av förbudet mot avdrag för gåvor. För dessa kostnader medgavs därför avdrag. Däremot ansågs de beloppen som mer allmänt stödjer Operans verksamhet utgöra gåva eftersom det saknades anknytning mellan Procordia och Operan. I sammanhanget konstaterar HFD att den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva. Procordia ansågs därför ha rätt till avdrag för belopp motsvarande värdet av de motprestationer som bolaget erhållit:

- Genom den marknadsföring som skett genom Operans försorg,

- För att få disponera Operans lokaler som utbildnings- och konferenslokaler eller liknande för egentliga sammanträdaden,

- Avseende de biljetter som genom sponsoravtalet tilldelats Procordias anställda

(28)

28

representationsutgifter ansågs föreligga i samband med personalkväll, jubileum och Operans gästspel i utlandet.

Då det inte var möjligt att precisera hur stor del av nämnda sponsorersättning som kunde anses som avdragsgilla vs icke avdragsgilla kostnader, uppskattade HFD den avdragsgilla delen till ca 50% av det totala beloppet. HFD fann att det sponsorbelopp som går utöver värdet på motprestationen skulle ses som gåva och alltså inte kunna dras av. Om HFD med det ställningstagandet menar att det överskjutande beloppet är att se som en gåva i ordets egentliga mening eller inte är oklart. Det kan dock konstateras att HFD velat markera att det överskjutande beloppet inte är avdragsgillt.96

3.2 RÅ 2000 ref 31 II

Frågan i RÅ 2000 ref. 31 II var om Falcon, som har pilgrimsfalken som symbol och varumärke, skulle medges avdrag för bidrag om sammanlagt 100 000 kr till två föreningar som aktivt arbetar med ett projekt vars syfte är att säkra pilgrimsfalkens fortlevnad i Sverige. Enligt avtalet mellan Falcon och föreningarna har Falcon rätt att i sin marknadsföring framhålla att företaget stödjer arbetet med att rädda pilgrimsfalken. Falcon argumenterade att det från bolagets sida var mycket viktigt att stödja projektet eftersom en utrotad fågel inte har något värde i reklamanseende och att varumärket löpte risk att förlora allt värde.

Intressant i målet är att Falcon i sin argumentation argumenterade för att företag numera är beroende av att framstå som en attraktiv arbetsgivare och synas med positiva förtecken. Enligt Falcon uppfattas ett aktivt miljöengagemang som positivt och underlättade rekrytering av personal med ett för verksamheten positivt ansvarstagande. Detta kan tolkas som en upplevd skyldighet för bolaget att ha ett positivt rykte och där miljöengagemang anses vara en sådan handling som genererar sådant rykte. Det var dock inget som HFD tog hänsyn till i sin bedömning.

(29)

29

3.2.1 HFD:s metod och begreppet gåva enligt HFD

Grunden för HFD:s resonemang i ”Falcon-målet” går att finna i Procordiadomen där HFD har konstaterat att om det inte finns anledning att underkänna avdragen med hänsyn till 20 § första stycket KL (nuvarande 16 kap. 1 § IL) måste ställning tas till om avdragsrätten ändå bortfaller på grund av att ersättningen omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor. Enligt HFD föreligger det inte någon gåva, och därmed inte heller förutsättning för att tillämpa avdragsförbudet, om mottagaren har utfört motprestationer och värdet av detta svarar mot ersättningen. HFD ger i Procordiadomen som exempel att det kan finnas så stark anknytning mellan sponsorns och mottagarens verksamheter att ersättningarna kan ses som indirekta omkostnader i verksamheten vilket leder fram till avdragsrätten i ”Falcon-målet”. Vad domstolen menar med det är att om det var bolaget Falcon själv som drev projektet hade kostnaderna varit direkta och avdragsgilla.

3.2.2 HFD:s slutsats

HFD ansåg i Falconmålet att anknytningen mellan Falcons verksamhet och det av föreningarna bedrivna falkprojektet var så stark att Falcons bidrag till föreningarna inte träffas av avdragsförbudet för gåvor. Inte heller ansågs det finnas någon annan grund att neka avdragen på. Falcon medgavs därför avdrag.

3.3 Procordiadomens betydelse idag

Som tidigare nämnts i avsnitt 2.4.1 tog Skatteutskottet upp frågan om avdrag för sponsring kort efter HFD:s domar 2000.97 Det ledde till att Regeringen undersökte

frågan.98 Trots att domsluten i RÅ 2000 ref. 31 I och II inte ledde till någon ny

lagstiftning fortsätter företag och Skatteverket att tvista om avdragsrätten. Få av dessa har nått HDF, istället avgörs majoriteten av tvisterna i FR och KR. I nästföljande avsnitt kommer de senaste av dessa domar att analyseras. Trots att det är 17 år sedan RÅ 2000 ref. 31 I och II kom är dessa avgöranden fortfarande centrala avseende avdragsrätten för sponsring och CSR. De domskäl som fördes i

(30)

30

de rättsfallen ligger fortfarande till stor del till grund för den argumentation som förs i nutid. Efter Procordia-domen har det uppkommit flertalet nya tvister i domstol mellan Skatteverket och företag som kommer att behandlas i nästkommande avsnitt.

3.4 Rättspraxis efter Procordia-domen

3.4.1 Avdrag för klimatkompensation? – ”Saltå Kvarn-målet”

I HFD 2014 ref 62 (”Saltå Kvarn”) medgavs ett företag (Saltå Kvarn AB) vars verksamhet var inriktad på ekologiska produkter inte avdrag för utgifter för att kompensera för den klimatpåverkan som följde av bolagets transporter, men däremot för konsultkostnader för analys och beräkning av den klimatpåverkan som bolagets transporter förorsakade. Utgifterna för klimatkompensation bestod bl.a. i form av utgifter för trädplantering.

3.4.1.1 HFD:s metod och slutsats

HFD fann att bedömningen av avdrag för kostnad för klimatkompensation skulle ske mot bakgrund av den praxis som finns rörande sponsring. Frågan om bolagets rätt till avdrag uppkom i ett förhandsbesked.99 Till skillnad från HFD:s domslut

medgav majoriteten (4 mot 3 ledamöter) i Skatterättsnämnden Saltå Kvarn AB avdrag.100 Förhandsbeskedet överklagades och ändrades av HFD. Till skillnad från

Skatterättsnämnden skiljer HFD mellan konsultkostnaderna för beräkning av klimatpåverkan och på utgifterna för trädplanteringen, och medger endast avdragsrätt för konsultkostnaderna. HFD skriver:

Bolagets uppgifter avser till en del ersättning till konsultföretag för analys och beräkning av klimatpåverkan av bolagets transporter. I den delen saknas anledning att ifrågasätta bolagets rätt till avdrag.

99 Skatterättsnämndens förhandsbesked dnr 93.13/D (2014-04-24).

100 Skatteverkets allmänna ombud överklagade förhandsbeskedet och yrkade på att

(31)

31

I övrigt avser utgifterna bolagets förvärv av s.k. utsläppskrediter. Den ersättning som bolaget betalar skapar förutsättningar för att, inom ramen för ett privat projekt, plantera träd i Uganda. Någon direkt motprestation kommer inte bolaget till del. Det finns inte heller någon egentlig anknytning mellan bolagets verksamhet avseende ekologiska produkter och trädplanteringen. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför ändras i denna del.101

HFD:s uttalande har kritiserats för att vara mycket otillfredsställande därför att det framstår som att HFD endast konstaterar att en sådan stark anknytning mellan bolagets verksamhet och den sponsrades verksamhet som behövs för att erhålla avdrag inte finns.102 Detta kan jämföras med Skatterättsnämndens majoritet som

utförligt förklarade hur bl.a. utvecklingen i samhället skulle kunna motivera ett avdrag.

3.4.1.2 Kritik som riktats mot ”Saltå Kvarn-målet”

Att Saltå Kvarns kostnader för klimatkompensation borde bedömas mot bakgrund av den praxis som finns rörande sponsring var dock långt ifrån självklart.103 Ceije

argumenterar för att HFD hade kunnat välja att avgöra frågan utan att beakta den praxis som finns för sponsring. Detta då Saltå Kvarn använde klimatkompensationen som en kostnad för att bibehålla sina intäkter (och samtidigt kompensera för sina utsläpp) till skillnad från sponsring som används som ett marknadsföringsverktyg i syfte att uppnå ekonomiska fördelar i framtiden.104 Det argument bygger på att sponsring inte är att anse som en utgift

för att förvärva och bibehålla inkomster. Det kan diskuteras om det inte följer av ”Procordia-målet” att sponsring är att anse som en utgift för att förvärva och bibehålla intäkter, och om det inte är sponsring är det att anse som gåva. Då faller Ceijes argument eftersom utgifter för CSR och sponsring skulle kunna vara jämförliga. Att avgöra målet med stöd av den praxis som finns angående sponsring ter sig därför inte felaktigt. Däremot hade HFD, likt den bedömning

101 HFD 2014 ref. 62.

102 K, Ceije, HFD:s avgörande i klimatkompensationsmålet – flera missade möjligheter, Skattenytt 2016 s. 933.

(32)

32

Skatterättsnämnden gör, kunnat komma fram till en annan slutsats alternativt avgjort målet i plenum. Skatterättsnämnden anför:

Under senare tid har allmänhetens ökade intresse för miljöfrågor slagit igenom på bred front inom olika delar i samhället. Det gäller inte minst efterfrågan på ekologiskt producerade livsmedel. - Saltå är ett livsmedelsföretag med en uttalad miljöprofil- För att ett sådant företag ska framstå som trovärdigt ter det sig nödvändigt att ha kontroll över negativa konsekvenser som företagets verksamhet kan ha för miljön och att i förekommande fall vidta lämpliga åtgärder för att neutralisera dessa. – Mot bakgrund av det anförda står det enligt Skatterättsnämndens mening klart att det råder en sådan anknytning mellan bolagets verksamhet och de vidtagna klimatkompenserande åtgärderna att utgifterna ifråga inte kan träffas av avdragsförbudet för gåvor.

Då både Skatterättsnämndens majoritet och doktrin anser att det är fullt möjligt att inom ramen för existerande praxis beakta ökat miljömedvetande hade det varit önskvärt om HFD hade utvecklat sitt resonemang och varför de bedömde att det inte fanns en sådan stark anknytning som krävs. Fast att både Skatterättsnämnden och HFD i princip har utgått från samma rättsfall har de kommit till helt olika slutsatser. Skatterättsnämndens majoritet finner stöd för att medge avdrag i RÅ 2000 ref. 31 I-II (”Procordia” och ”Falcon”) och RÅ 1976 ref. 127 I (”PLM”). Minoriteten, som kommer till motsatt slutsats, använder utöver de tre fallen även RÅ 1976 ref. 127 II (”KF”) och RÅ 1977 Aa 4 (”Industriföretaget”).105

3.4.2 Avdrag för klimatkompensation i underrättspraxis? – ”MAX-målet” Likt i ”Saltå Kvarn-målet” gällde frågan i ”MAX-målet”106 förvärv av utsläppsrätter.

MAX Hamburgerrestauranger Aktiebolag (MAX) hade ingått avtal med ett annat företag som åtog sig att via förvärv av certifikat utföra trädplantering i Uganda. Avtalet omfattade även administration, marknadsföring och kommunikationstjänster.

105 K, Ceije, HFD:s avgörande i klimatkompensationsmålet – flera missade möjligheter, Skattenytt 2014 s. 933.

(33)

33

3.4.2.1 FR:s metod och slutsats

Likt HFD i Saltå Kvarn-målet utgår FR från Procordia-domen men även såklart från Saltå Kvarn-målet. FR delar in kostnaderna i tre kategorier, ”Förvärv av utsläppsrätter”, ”Beräkning av klimatkompensation” och ”Administrations- och marknadsföringstjänster”. När det gäller förvärv av utsläppskrediter konstarerar FR att 1) Max varken är producenter av livsmedel eller 2) har kunder till sina produkter i Uganda och 3) FR bedömer att det inte kommer MAX någon direkt motprestation till del. Trädplanteringen ansågs därför inte ha skett i syfte att förvärva och bibehålla intäkter i bolaget. Ersättningen kunde inte heller ses som en indirekt omkostnad i verksamheten (jfr. HFD 2014 ref. 62) eftersom det enligt FR inte fanns någon egentlig anknytning mellan MAX restaurangverksamhet och verksamheten med trädplanteringen i Uganda. Därför medgavs inte MAX avdrag i den delen.

När det gällde beräkning av klimatkompensation anförde MAX att dessa kostnader låg utanför avtalet med det andra företaget medan Skatteverket ansåg att MAX redan dragit av de kostnader för beräkning av klimatkompensation som MAX varit berättigat till. MAX sa inte emot Skatteverkets uppgifter och därför konstaterade FR att MAX inte har gjort sannolikt att de har rätt till ytterligare avdrag.

(34)

34

produkter som har lägre klimatpåverkan hos MAX har fått en relativ ökning med 15 %.107 Satsningen har även lett till att MAX uppmärksammats i flera andra länder

och fått flera utmärkelser, bl.a. utsågs MAX vd 2009 till årets Gröna Kapitalist av Veckans Affärer.

3.4.2.2 Domen har överklagats till KR

Domen i FR har överklagats till KR. En intressant diskussion med hänsyn till vad som diskuterats ovan är om en kostnad, som syftar till att förvärva och bibehålla inkomster, ökar bolagets omsättning ändå kan anses som gåva? I föregående fall tas ingen hänsyn till den eventuella (här befästa) ökningen i omsättning. Det ska bli intressant att se om KR kommer att göra samma bedömning som FR. Tyvärr tror jag att så kommer bli fallet med hänsyn till HFD:s avgörande i ”Saltå Kvarn-målet”.

3.4.3 Avdrag för klimatkompensation i underrättspraxis? – ”Arla-målet” Nyligen avgjordes även Arla Food-målet i Kammarrätten i Stockholm där KR, likt FR, kom fram till att klimatkompensationen inte var avdragsgill.108 Arla har

frivilligt utgett ersättning för klimatkompenserade åtgärder i form av trädplantering i Mocambique och Uganda. Bolaget argumenterade för att rätten till avdrag kan prövas mot rättspraxis avseende sponsring alternativt den självständiga grunden avdrag som reklamkostnad. Genom att bolaget har köpt en tjänst i form av klimatkompensation och använt denna som en komponent i marknadsföringssammanhang för att kunna sälja sina klimatkompenserade produkter anser bolaget att kostnaderna ska bedömas som en reklamkostnad.

107 Borglund, T, De Geer, H, Sweet, S, Frostensen, M, Lerpold, L, Nordbrand, N, Sjöström, E, Windell, K, CSR – Corporate Social Responsibility – En guide till företagets ansvar, s. 166.

(35)

35

3.4.3.1 KR:s metod

KR finner inte skäl för att ifrågasätta bolagets kommersiella överväganden för de utgifter de yrkar avdrag för. Bolaget har alltså rätt till avdrag enligt 16 kap. 1 § IL, om inte utgifterna omfattas av avdragsförbudet för gåvor enligt 9 kap. 2 § IL. Vid bedömningen ska bl.a. frågan om bolaget fått en motprestation från mottagaren av ersättningen beaktas. Föreligger det inte någon direkt motprestation kan avdrag dock medges om det finns en stark anknytning mellan bolagets verksamhet och den verksamhet som stöds.

3.4.3.2 KR:s slutsats

KR anser att bolaget inte fått någon motprestation från mottagaren från ersättningen. Att bolaget använt informationen om de klimatkompenserade åtgärderna i sin marknadsföring ändrar inte KR:s bedömning, oavsett om bolaget har haft ett kommersiellt syfte med utgifterna eller om marknadsföringen bidragit till ökade intäkter för bolaget. Enligt KR föreligger det alltså ingen direkt motprestation. Inte heller anser KR att det finns en sådan stark anknytning mellan Arlas verksamhet och trädplanteringen att avdragsrätt med stöd av den rättspraxis som rör sponsring föreligger och delar därmed FR:s uppfattning.109 Ersättningen

för klimatkompensation har då enligt KR skattemässigt karaktären av gåva och bolaget vägras därför avdrag.

Frågan om hänsyn bör tas till en befäst ökad omsättning besvaras som nämnts inte i MAX-målet, däremot svarar KR i Arla-målet på den frågan. KR tar i Arla-målet uttryckligen inte hänsyn till varken det kommersiella syftet med utgifterna eller om marknadsföringen faktiskt bidragit till ökade intäkter för bolaget. Detta är anmärkningsvärt då det för den civilrättsliga bedömningen av gåva måste föreligga en gåvoavsikt. Gemensamt för dessa tre, ovannämnda, rättsfall är att inget av bolagen har medgivits avdrag för sin klimatkompensation. För att avdragsrätt ska medges för affärsmässigt betingade kostnader för klimatkompensation, likt det som bolagen argumenterat för, krävs troligtvis en lagändring. Det ska bli intressant att se om KR ändrar FR:s dom i MAX-målet eller inte.

Figur

Updating...

Referenser

Updating...

Relaterade ämnen :