Andreea Franzén Kristin Ek
Revisorns ställning
Från beroende till oberoende
Auditor position
From dependence to independence
Företagsekonomi C-uppsats
Termin: HT 2011 Handledare: Arne Fagerström
III | Vi vill genom detta förord rikta ett stort tack till alla som på något sätt bidragit till vår studie.
Framförallt ges ett stort tack till de respondenter som tagit sig tid att ställa upp för intervju och därmed bidragit med värdefull information vilket gjort studien genomförbar.
Ett tack även till vår handledare Arne Fagerström för givande vägledning och konstruktiv kritik.
Karlstad, januari 2012
___________________________ ___________________________
Andreea Franzén Kristin Ek
IV |
Sammanfattning
Titel: Revisorns ställning – från beroende till oberoende Författare: Andreea Franzén och Kristin Ek
Handledare: Arne Fagerström
Ämne/Kurs: Företagsekonomi/Kandidatuppsats, 15 poäng
Bakgrund: Revisorn innehar ett professionsansvar och måste följa god revisorssed och god revisionssed vilket yrket kräver. Under yrkesutövningen skall revisorn enligt lagen vara oberoende, det vill säga opartisk och självständig. Ofta ifrågasätts revisorns professionsansvar och objektivitet genom att ingå i täta relationer som successivt byggs upp med klienter.
Relationsbyggandet är nödvändigt för att skapa värde mellan revisor och klient men kan inte alltid vara enkelt om lagen mer eller mindre förbjuder detta.
Syfte: Syftet med denna studie är att beskriva vilka former av relationer som i praktiken förekommer mellan revisor och klient och om relationen står i konflikt med oberoende- reglerna. Studien syftar även till att se hur revisorns arbete och oberoende ställning har förändrats över tiden och vad som kan vara orsaken till denna förändring.
Problemfrågor: Vad innebär oberoendet i en relation mellan revisor och klient? Hur har revisorns roll ändrats historiskt sett?
Metod och teori: En kvalitativ intervjuundersökning har utförts för att uppnå studiens syfte. Sammantaget har tio intervjuer genomförts med både revisorer och klienter. I den teoretiska delen beskrivs oberoenderegleringen och teorier om oberoendet.
Slutsats: Den slutsats som av denna studie kan dras är att revisorerna förhåller sig till oberoenderegleringen. Med den professionalismen yrket kräver måste revisorn agera oberoende. Revisorerna tycks dock ha svårt att definiera ett oberoende ställningstagande eftersom det inte är lagstadgat och uttrycker att det är en tolkningsfråga.
V | Titel: Auditor position – from dependence to independence
Authors: Andreea Franzén and Kristin Ek
Advisor: Arne Fagerström
Subject/Course: Business Administration/Bachelor Thesis, 15 ECTS Background: The auditor holds a professional responsibility and must
comply with professional ethics and generally accepted auditing standards which the profession requires. In professional practice, the auditor under act has to be independent, that impartial and independent. Often called into question the auditor's professional responsibility and objectivity by being part of close relationships that gradually built up with clients. Relationship building is necessary to create value between auditor and client, but cannot always be easy if the law more or less forbids it.
Purpose: The purpose of this study is to describe the types of relationships that are in practice between auditor and client and the relationship is conflict with the independent ferules. The study also aims to see how the auditor's work and integrity have changed over time and what may be the reason for this change.
Research questions: What does the independence of a relationship between auditor and client? How is the auditor's role changed historically?
Method and theory: A qualitative interview study was undertaken to attain the purpose of the study. Altogether, ten interviews were conducted with both auditors and clients. In the theoretical part describes independent regulation and theories of independence.
Conclusion: The conclusion of this study that can be drawn is that the auditors relate to independent regulation. With the professionalism of the profession requires the auditor must act independently. The auditors seem to have difficulty in defining an independent position as there is no statutory for this and that expresses that it is a matter of interpretation.
VI |
Innehållsförteckning
Förkortningslista ... 1
1. Inledning ... 2
1.1. Bakgrund ... 2
1.2. Problemdiskussion och frågeställningar ... 2
1.3. Syfte och avgränsning ... 3
1.4. Disposition ... 4
2. Metod ... 5
2.1. Kvalitativ och kvantitativ metod ... 5
2.1.1. Val av metod ... 5
2.2. Deduktiv och induktiv strategi ... 6
2.2.1. Val av strategi ... 6
2.3. Datainsamling ... 6
2.4. Kvalitativa intervjuer ... 7
2.4.1. Urval ... 7
2.4.2. Intervjuernas genomförande ... 8
2.5. Trovärdighet ... 8
3. Referensram ... 10
3.1. Revisors uppdrag ... 10
3.1.1. Analysmodellen... 11
3.1.2. Agentteorin ... 12
3.2. Oberoende ... 13
3.2.1. Den svenska oberoenderegleringen ... 13
3.2.2. Tolkning av oberoende ... 14
3.3. Relation ... 15
3.3.1. Förtroende och klientrelation ... 16
3.4. Institutionell teori ... 16
3.5. Lagar, normer och seder ... 17
3.5.1. Lagstiftning ... 17
3.5.2. Normgivning ... 17
3.5.3. God revisorssed och god revisionssed ... 18
4. Empiri ... 20
VII |
4.1.2. Kreugerkraschen ... 21
4.1.3. Oberoenderegleringen lagstadgas ... 22
4.1.4. Revisorslag ... 22
4.2. Intervjusvar: revisorer ... 22
4.2.1. Revisorsuppdraget ... 23
4.2.2. Analysmodellen ... 24
4.2.3. Relationer ... 25
4.2.4. Revisionen förr ... 25
4.3. Intervjusvar: klienter ... 26
4.3.1. Revision ... 26
4.3.2. Analysmodellen ... 27
4.3.3. Relationer ... 27
4.3.4. Förväntning och förtroende ... 28
5. Analys ... 29
5.1. Respondenters åsikter och uppfattningar ... 29
5.1.1. Revisorsuppdraget ... 29
5.1.2. Analysmodellen ... 30
5.1.3. Oberoendet ... 30
5.1.4. Relationer ... 31
6. Slutsats ... 33
6.1. Svar på frågeställningar ... 33
6.2. Reflektioner och avslutande diskussion ... 34
6.3. Förslag på vidare studier ... 35
Källförteckning ... 37
Bilaga 1: Intervjufrågor revisorer ... i
Bilaga 2: Intervjufrågor klienter ... iv
1 |
Förkortningslista
ABL Aktiebolagslagen BFN Bokföringsnämnden BFL Bokföringslagen
CRM Customer relationship management
FAR Branschorganisationen för revisorer och rådgivare ISA International Standards on Auditing
REKO Redovisningsstandard för redovisningskonsulter
RL Revisorslagen
RNL Revisionslagen
RN Revisorsnämnden
RRV Riksrevisionsverket
RS Svenska revisionsregelverket SFS Svensk författningssamling SRS Svenska revisor samfundet ÅRL Årsredovisningslagen
INLEDNING
2 |
1. Inledning
I detta kapitel introduceras det ämne som behandlas i denna studie. I inledningen ges bakgrundsinformation och problemformulering. Redogörelse för syfte och avgränsning av studien beskrivs även här.
1.1. Bakgrund
Revision har funnits i Sverige sedan 1800-talet. Under den tiden innebar revisorns roll en sidosyssla av det ordinarie arbetet och det fanns ingen reglering att revisorn skulle ha utbildning eller särskild kompetens för att verka inom yrket. En oberoende ställning fanns inte heller på tal att revisorn skulle iaktta. Snarare var revisorn delaktig i verksamheten och kunde äga aktier i det reviderade bolaget.
(Wallerstedt 2009)
Idag är förhållandena mellan revisor och klient annorlunda och omgivningen ser mycket allvarligt på oberoenderegleringen. Det internationellt omtalade fallet angående revisorns oberoende är Enronskandalen. Problematiken i bolaget Enron uppstod av transaktioner för att övervärdera vinster och dölja förluster. Under samma period gick energibolaget i konkurs (Jacobsson 2006). Revisorer som utfört revision åt Enron hade besuttit den posten i över tio år (Almgren 2002).
Därmed byggdes en beroende relation upp mellan revisorerna och Enron, vilket i sin tur gjorde det möjligt för Enron att lura aktieägare och anställda. I Sverige har även kritik riktats mot en välkänd revisor vid revisionsbyrån KPMG för att ha misskött sitt uppdrag genom bristfällig dokumentation (Revisorsnämnden 2011).
Revisorns yrkesutövning innebär att med en professionell kritisk inställning planera, granska och bedöma bolagets verksamhet. Under arbetets gång skall revisorn enligt lagen vara oberoende, det vill säga opartisk och självständig (Far revision 2011). Ofta ifrågasätts revisorns professionsansvar och objektivitet genom att ingå täta relationer som successivt byggs upp med klienter. Relations- byggandet är nödvändigt för att skapa kundvärde mellan revisor och klient men kan inte alltid vara enkelt om lagen mer eller mindre förbjuder detta. Är det överhuvudtaget möjligt att ha en relation och samtidigt vara oberoende? En viss form av relation mellan revisor och klient uppstår och nästa fundering blir var gränsen i sammanhanget går för att inte vara opartisk.
1.2. Problemdiskussion och frågeställning
En affärsrelation kan, som diskuteras ovan, vara problematisk. En relation där leverantören skall förhålla sig oberoende gentemot sin klient kan uppstå i flera
3 | situationer. I skolan bör en lärare bygga upp en relation med sina elever för att de skall tillgodogöra sig kunskaperna på bästa sätt. Samtidigt måste läraren dock vara objektiv vid betygsättningen av eleverna. En chef och dennes anställda kan också tänkas ha detta dilemma. Samtidigt som en relation byggs upp mellan parterna skall chefen också fatta beslut och sätta den anställdes lön.
Denna problematik kan ha sitt ursprung i att båda parter vill ha ut sina fördelar.
Oftast är ledningen och anställda angelägna om att företaget skall inbringa vinster på ett korrekt sätt. Om då ledningen har mer information än anställda i en hierarkiskt uppbyggd verksamhet kan problem uppstå. Ledningen kan verka för att få sina vinster maximerade. För att minska risken för att problemet skall uppstå och utgå från vad som är bäst för alla intressenter används oftast en utomstående tredje part som kontrollorgan, revisorn. (Diamant 2004)
Problemet är inte över här. Revisorn måste förhålla sig till regelverket att verka och uppfattas som oberoende vid insamlingen av bestyrkandebevis. Enligt diskussionen om typexemplet Enronskandalen kan revisorer hamna i situationer som hotar den oberoende ställningen. För att återigen koppla till Enron anklagades en av revisorerna att ha varit beroende av konsultintäkterna för att riskera att ifrågasätta Enrons redovisning (Carrington 2010). Den långa affärsrelationen hade också en bidragande faktor till händelsen.
En stor förändring har skett i revisionsbranschen i och med en avskaffad revisionsplikt som kan leda till att färre bolag väljer att ha kvar sin revisor.
Närmare 72 procent av landets aktiebolag omfattas av den nya regleringen att numera få välja att behålla sin revisor (Lagrådsremiss 2010). Detta torde inverka på att revisionsbyråernas förutsättningar för att bevara en stadig och sund relation med sina trogna klienter kan ha förändrats. Revisorerna kan därmed riskera sitt oberoende. Ett år har passerat från avskaffandet och en eventuell påverkan bör idag bevisas, vilket gör att relationen mellan revisor och klient blir ett aktuellt ämne att studera.
Följande specifika frågeställningar ligger till grund för studien:
Vad innebär oberoendet i en relation mellan revisor och klient?
Hur har revisorns roll ändrats under åren?
1.3. Syfte och avgränsning
Syftet med denna studie är att beskriva vilka former av relationer som i praktiken förekommer mellan revisor och klient samt om relationen står i konflikt med oberoendereglerna. Studien syftar även till att se hur revisorns arbete och
INLEDNING
4 | oberoende ställning har förändrats över tiden och vad som kan vara orsaken till denna förändring.
I denna studie har avgränsning valts till att studera svenska förhållanden från det att revisionen började i Sverige på 1800-talet till hur det är idag, fram till januari 2012. Studien omfattas av större och mindre revisionsbyråer och vad de anser karakterisera relationen. Studien bearbetar även ett urval av klienter och deras syn på oberoendet.
1.4. Disposition
Kap 2 – Metod
Kap 3 – Referensram
Kap 4 – Empiri
Kap 5 – Analys
Kap 6 – Slutsats
I andra kapitlet förklaras studiens metod och genomförande med fokusering på kvalitativa undersökningar.
I tredje kapitlet redogörs referens- ramen med fakta och teori omkring problemformuleringen.
I fjärde kapitlet presenteras respondenterna samt samman- ställning av intervjuer.
I femte kapitlet kopplas referensram och empiri samman och analyseras.
I sjätte kapitlet redogörs reflektion och slutsatser som konstaterats av
analysen samt problem-
formuleringen.
5 |
2. Metod
I detta kapitel beskrivs de tillvägagångssätt och forskningsmetoder som använts vid genomförandet av studien. En redogörelse för hur datainsamlingen har behandlats samt val av respondenter diskuteras även här.
2.1. Kvalitativ och kvantitativ metod
Kvalitativ och kvantitativ metod är två grundläggande redskap vid insamling av datamaterial. Kvalitativ data karaktäriseras främst av ord och observationer där syftet är att få djupare förståelse av det problem som valts att studeras. Vanligtvis genomförs kvalitativa metoder genom intervjuer. Denna metod anses även vara flexibel då respondenten får möjlighet att svara utifrån sitt eget synsätt och forskaren ser situationen ur de undersöktas perspektiv (Holme & Solvang 1997).
Medan den kvantitativa metoden innebär insamling av information av siffror och statistik, oftast från frågeformulär, som kan anses mer formaliserad. Kvantitativa data är strukturerade av forskaren då svarsalternativen oftast är fördefinierade i frågeformulären (Jacobsen 2002).
2.1.1.Val av metod
Den kvalitativa metoden ansågs vara lämpligast utifrån studiens problem- formulering där syftet handlar om att undersöka relationer som i praktiken förekommer mellan revisor och klient. Denna metod fokuserar på individer och hur de uppfattar och tolkar sin omgivning utifrån den kunskap och de erfarenheter de har sedan tidigare (Backman 2008).
Det finns flera fördelar vid användning av en kvalitativ metod. Genom att tillämpa intervjuer vid datainsamling kan observatören fokusera på att urskilja detaljer och unika svar i varje respondents åsikt. Intervjuerna kommer ge en mängd information som måste tolkas och bearbetas under studiens gång. Den flexibilitet som föreligger vid en kvalitativ metod tillåter forskaren att göra ändringar allt eftersom studien utformas. Vidare innebär detta att relevant information har uppmärktsammats och lagts till i studien samt att överflödig information har kunnat sållas bort (Ibid.). Detta kan dock omvandlas till att vara en nackdel genom att forskaren bearbetar den information som i förväg förväntas av respondenterna. Forskaren kan på så vis påverka resultatet genom att i förväg ha gjort subjektiva tolkningar och samla in önskat datamaterial som besvarar dem.
En annan nackdel med den kvalitativa metoden är att den anses vara resurs- och tidskrävande vilket leder till att forskaren måste begränsa antalet respondenter.
Vid studiens inledande fas fanns medvetenhet kring detta men valet ansågs ändå vara motiverat på grund av svårigheter att samla in individers åsikter och
METOD
6 | uppfattningar via en kvantitativ metod. Utöver fördes diskussion kring att utföra en kvantitativ datainsamling. Tanken var att enkäter skulle skickas ut till revisorernas klienter, men svarsfrekvensen ansågs inte trovärdig och tiden för knapp för att samla in och bearbeta den mängd besvarade enkäter som studien kräver. Valet av den kvalitativa metoden anses ha mer relevans för denna studie då metoden ger ett bättre resultat vilket behandlar informationen på djupet.
2.1. Deduktiv och induktiv strategi
Det finns två olika strategier för att tolka verkligheten; deduktiv och induktiv strategi. Deduktiv strategi menar att innan studien genomförs införskaffas information om ämnet för att sedan samla in empiri och bedöma om detta stämde överens med förväntningarna. Denna strategi kallas även ”från teori till empiri”(
Jacobsen 2002 s. 34). Induktiv strategi innebär att relevant och empirisk information samlas in utan förväntningar. Sedan analyseras insamlad data för att eventuellt finna mönster och samband som kan formuleras som teorier. Denna strategi motverkar begränsningar vid insamling av information. Induktiv ansats kan även kallas ”från empiri till teori” (Jacobsen 2002 s. 35).
2.1.1.Val av strategi
I början av studien samlades information in om ämnet och tidigare forskningar studerades. Med detta som utgångspunkt fanns en del förkunskaper om studiens ämne varför en deduktiv strategi användes. I studiens avslutande del, analysen, kopplades insamlad data ”från teori till empiri”. En undersökning har genomförts huruvida teorin stämmer överens med verkligheten eller, som finns beskrivet i denna studie, om oberoenderegeleringen (teorin) beaktas under revisorernas (empirin) arbetsgång.
2.2. Datainsamling
Tidigare uppsatser har studerats för att komma fram till en unik skildring av ämnet eftersom det har behandlats tidigare. Valet föll på att utforska revisorns oberoende och hur detta har utvecklats under en tidsperiod. Denscombe (2009) anför att det finns fyra grundläggande datainsamlingsmetoder som ofta används vid studier; frågeformulär, intervjuer, observationer samt skriftliga källor. I denna studie används intervjuer och skriftliga källor som datainsamlingsmetoder (Ibid.).
Intervjuerna för denna studie karaktäriseras som primärdata, vilket innebär data som sker direkt från personer eller grupper. Vidare baseras den historiska undersökningen på sekundärdata vilket innebär att datamaterialet har samlats in av andra och inte kommer direkt från uppgiftslämnaren (Jacobsen 2002).
7 | Vid användning av en kvalitativ metod styr inte undersökaren respondentens svar i lika stor omfattning som vid en kvantitativ metod. Insamling av data sker genom att respondenten öppet får svara på frågor som ställs av undersökaren. Vid kvalitativ datainsamling är informationen unik och personligt skapad av den person som är informatör. Det skapas en närhet mellan undersökaren och respondenten vilket medför att undersökaren kommer nära inpå informatören.
Med den kvalitativa metoden till hjälp erhålls en tolkning av respondentens realitet som inte kan likställas med kvantitativ metod där undersökaren utformar frågor och svarsalternativ som skapats utifrån dennes fakticitet (Jacobsen 2002).
Valet föll därmed på att använda öppna intervjuer där insamling av data sker direkt från respondentens egen verklighet.
2.1. Kvalitativa intervjuer
Intervjuerna har framförts genom indirekt metod vilket innebär en mer övergripande observationsteknik där erfarenheter som någon annan har återgett studeras. Vidare har intervjuerna utförts genom öppna intervjuer som innebär att intervjuaren endast har strukturerat upp viktiga frågor kring studien och respondenten har full frihet att tolka och formulera sina svar. Respondenten får på så vis uttrycka sina intryck och värderingar uppriktigt. Denna intervjuteknik är till stor nytta när ett nytt område skall studeras. (Ekholm & Fransson 2002)
2.1.1.Urval
Vid urvalet studerades tänkbara byråer varav tre av de större redovisningsbyråerna samt tre mindre byråer i Karlstad utsågs. Karlstad ansågs vara en representativ stad som kan motsvara landets revisorer eftersom de alla har samma yrkesutbildning oberoende säte. Valet av större och mindre byråer ligger till grund för att få en spridning i urvalet (Jacobsen 2002) med förhoppning att svaren och tolkningen skall bli mer rättvisande över branschen. I tidigt skede togs kontakt med några revisionsbyråer i Karlstad och intervjuer med revisorer på respektive byrå bokades in. Utgångspunkten för intervjuerna var att få svar på fråge- ställningarna som kommer ha betydelse studien igenom. För att belysa studiens problemområde från ett bredare perspektiv togs det även kontakt med klienter som idag har en revisor. Klienterna utgörs både av stora företag som enligt lag är tvungna att ha revisor, och små företag som numera får välja att ha revisor.
Antalet revisorer och klienter som skall intervjuas bestämdes av en mättnad av svaren, vilket resulterade i sammantaget sex intervjuer respektive fyra till antal.
De redovisningsbyråer och revisorer som valts ut är anonyma i denna studie.
Såväl de klienter som valts ut för intervju. Detta beslut har tagits eftersom det ses som ett alternativ för att få uppriktiga svar som kan bearbetas studien igenom.
METOD
8 | Respondenternas anonymitet innebär att utomstående inte kommer att få veta namnet på den intervjuade eller vilken byrå denne representerar. Konfidentialitet kommer också att beaktas vilket innebär att det som sägs under intervjun inte kommer att föras vidare till utomstående utanför studien. (Trost 2010)
2.1.1.Intervjuernas genomförande
Intervjuunderlaget till revisorerna innehöll fem huvudområden med delfrågor.
Frågorna utvecklades med bakgrund av studiens problemformulering. Samma intervjuunderlag har använts till samtliga respondenter för att lättare gör en sammanställning av informationen. Under intervjuerna fanns det möjlighet till sidofrågor för att vidareutveckla ett intressant svar för studien. Intervjuerna har delvis varit strukturerade med förarbetade frågor, vilket ansågs nödvändigt för att få svar på relevant information till studiens problemformulering. Intervju- underlaget återfinns i bilaga 1. Underlaget för klienternas intervju innehöll färre frågor vilket resulterade i fyra mindre huvudområden med delfrågor. Frågorna utvecklades utifrån revisorernas intervjuunderlag för att få respons av klienterna synvinkel. Även här har samma intervjuunderlag använts oberoende storlek på företaget. Intervjuunderlagets struktur är likande som för revisorernas underlag, se bilaga 2.
Ungefär en vecka innan genomförandet av intervjun med en revisor respektive klient skickades intervjuunderlaget ut via e-mail för att respondenterna skulle få möjlighet att förbereda sig. Underlaget innehöll information om upplägget såsom att intervjun skulle bli inspelad, respondenterna skulle förbli anonyma i studien samt att de en tid efter intervjun skulle de få möjlighet till återkoppling av sina angivna svar. Intervjuerna genomfördes hos respektive respondents kontor och lokaler. Med revisorerna tog det cirka 60 minuter att genomföra intervjuerna.
Kortare tid tog det med klienterna, cirka 30 minuter. Vid det praktiska genom- förandet spelades intervjuerna in, eftersom detta tilläts av respondenterna, för att lättare tillhandahålla mängden information. En företeelse vid inspelning är att respondenten kan ha svårt att formulera sina åsikter när de är medvetna om att samtalet spelas in och då inte uttrycka spontana svar (Davidsson & Patel 2003).
Detta är dock inget som har uppmärksammats under intervjuernas gång.
2.2. Trovärdighet
Trovärdighet är ett viktigt kriterium vid bedömning av kvaliteten på en studie. För kvantitativa studier är validitet och reliabilitet två viktiga begrepp att förhålla studien inom och innebär att empirin skall vara av betydelse respektive skall vara trovärdig och tillförlitlig (Holme & Solvang 1997). För kvalitativa studier talas det istället endast om trovärdighet i studien och att de data som samlats in skall
9 | vara adekvat och relevant. Problem kan uppstå då forskare måste bevisa trovärdigheten för läsaren att insamlad data är seriös och relevant i samman- hanget. (Trost 2010)
Genom att utforma ett intervjuunderlag som utgår från studiens problem- formulering och syfte har risken för att samla in irrelevant datamaterial minskat.
Dock kan information som vid intervjutiden anses ointressant förbises som senare kan ha betydelse för studien. Användning av intervjuteknik för insamling av empiriskt datamaterial står inför frågan huruvida resultatet är generaliserbart (Kvale 1997). Kontakt har tagits med revisorer till den empiriska informationen nått en mättnadsnivå. Trots det kan studien endast nå ett resultat som går att generalisera och ses som en antydan på hur det skulle kunna se ut.
Respondenterna har haft samma förutsättningar vid intervjuerna angående förberedelse och intervjutid. Dock kan forskaren inte påverka hur utförligt och sanningsenligt svaren utfaller.
REFERENSRAM
10 |
3. Referensram
I detta kapitel redogörs för referensramen som finns inom det studerade området, som tillsammans med empiri ligger till grund för studiens avslutande del. Relevanta teorier och fakta kring revisor och revision kommer att beskrivas här.
3.1. Revisorns uppdrag
Revisionsbyråernas tjänster kan delas in i två kategorier; revision och rådgivning.
I denna studie beaktas endast revision som uppdrag. Revisorns uppdrag fram- ställs i 5 § revisionslagen (SFS 1999:1079) (RNL) och skall enligt denna själv- ständigt och fortlöpande granska bolagets årsredovisning, bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning (Sandström 2010).
Revisorn skall under uppdragets gång följa god revisorssed i den omfattning som följer och granskning skall utföras med god revisionssed (Far revision 2011).
Dessa båda begrepp utvecklas i avsnittet 3.5.3. En mer allmän beskrivning av en revisors uppdrag är att de kontrollerar bokförda siffror och upptäcker förskingringar som rapporteras vidare (Immigrant-institutet 2011). Revisionens syfte är således att ge en korrekt bild över företagets finansiella information till intressenter, såsom aktieägare, kreditgivare, leverantörer och staten (Carrington 2010).
Enligt Carrington (2010) kan revisionsprocessen delas in i fyra olika steg;
företagsledningens påstående, bestyrkandeåtgärder, dokumentation samt rapportering. Det första steget innebär att undersöka om påståenden som kommit i uttryck i årsredovisningen stämmer med verkligheten, om de existerar och tillhör företaget. Sedan skall revisorn samla in bevis för att bli komfortabel med att bestyrka företagsledningens påståenden. Dessa bevis kallas för revisionsbevis och kan bestå av inspektioner, observationer, förfrågningar och beräkningar (Ibid.).
Revisorn måste lita på företagsledningens utlämnade uppgifter. Detta förtroende får inte gå så långt att det uppfattas som oprofessionellt (Rennie et al. 2010).
Vidare skall en dokumentation framföras där all relevant fakta som varit känd för revisorn förvaras. Detta kan endast Revisionsnämnden, domstol och andra revisorer ta del av i form av kvalitetskontroll. Sista ledet i processen är den rapporterade delen som är specifikt riktad till tredje part. Det kan vara löpande rapportering till styrelsen, erinringar och myndighetsrapporteringar om brotts- misstankar (Carrington 2010).
Från och med första november 2010 avskaffades revisionsplikten för mindre bolag i Sverige. Det innebär att endast aktiebolag som uppfyller två eller tre av följande värden; 3 anställda, 1,5 miljoner kronor i balansomslutning och 3
11 | miljoner kronor i nettoomsättning, måste anlita en kvalificerad revisor.
(Wallerstedt 2009) Anledningen till avskaffandet är inte endast en anpassning till internationella förhållanden utan också en kostnadsbesparing för mindre företag (Carrington 2010). Enligt regeringen skulle förändringen bidra med en kostnadsbesparing för de berörda bolagen till nästan 2,9 miljarder kronor (Lagrådsremiss 2010). En positiv syn till avskaffandet menar att förändringen skall vara ett höjande värde av revisionen med ökad valfrihet och eget ansvars- tagande för företagandet. De företag som frivilligt väljer att ha kvar revisor uppvisar en tydlig signal för säkerhet av att en utomstående part kontrollerar verksamheten (Carrington 2010).
3.1.1.Analysmodellen
Lagen föreskriver att revisorn skall vara oberoende i revisionsprocessen. En synbar garanti för denna oberoendeställning ansågs av regeringen och omfattas av en lagreglering (Moberg 2006). Den första januari 2002 infördes en lagstiftad analysmodell i revisorslagen (SFS 2001:883) (RL) som syftar till att revisorn inför varje uppdrag tvingas pröva sitt oberoende i revisionsverksamheten.
Analysmodellen är ett viktigt verktyg för att säkerställa om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för revisorernas oberoende. I 21 § RL anges de oberoendehot som revisorn måste ta ställning till för att avgöra om denne är tvungen att avsäga sig uppdraget. Det finns fem omständigheter i lagen som specificerar dessa hot.
Egenintressehotet beskrivs av lagen när en revisor eller någon annan person i den revisionsgrupp där revisorn är verksam, ”har ett direkt eller indirekt ekonomiskt intresse i uppdragsgivarens verksamhet” (Regeringens proposition 2000/01:146, s. 101). Detta betyder exempelvis en revisors innehav av en klientens värdepapper eller ekonomiska relationer utöver revisionsuppdraget. Ett annat exempel är också när revisorn ger ett lån till klienten. Egenintressehotet innebär sammanfattningsvis att revisorn eller revisionsbyrån innehar ett visst ekonomisk beroendeförhållande till det reviderade företaget. (Ibid.)
Det andra hotet, självgranskning, bygger på sambandet mellan lämnande av råd och ett efterföljande granskningsuppdrag. Det avser att revisorn som skall göra granskningen av uppdraget redan har tagit ställning i förhållanden som skall granskas, såsom att ha upprättat företagets redovisning. Indirekt självgranskning måste också beaktas vilket innebär att en närstående person till revisorn ingår i klientens ledning och har deltagit i det arbete som revisorn har att granska. (Ibid.)
REFERENSRAM
12 |
Partställningshotet avser den situation där revisorn uppträder till stöd för klientens mening i en rättslig eller ekonomisk fråga. Det kan vara när revisorn agerar företrädare för klientens ställningstagande i en rätts- process. Ett exempel kan vara när revisorn uppträder som biträde åt klienten vid dennes kontakt med exempelvis skattemyndigheten. (Ibid.)
Vänskapshotet beskrivs av lagen när en revisor ”har nära personliga relationer till uppdragsgivaren eller till någon person i dennes ledning”
(Regeringens proposition 2000/01:146, s. 102). Med ledning menas styrelse, VD och andra ledande befattningshavare hos det reviderade företaget. Den relation som beskrivs kan ofta uppkomma ur långa vänskapsband eller sociala kontakter. En ifrågasättande situation av oberoendehot kan förekomma om revisorn har innehaft uppdraget för klienten under många år. (Ibid.)
Skrämselhotet är det sista hotet som innebär något slag av påtryckningar från klienten eller annan person, riktade mot revisorn eller revisionsbyrån på ett sådant sätt att inge obehag. Detta är att anse som en rubbning mot oberoendet. (Ibid.)
3.1.2.Agentteorin
Behovet av revision kan uppstå när situationer medför att företaget, enligt lag och föreskrifter, måste redovisa verksamhetens resultat och finansiella ställning.
Enligt bokföringslagen (SFS 1999:1078) (BFL) är vissa verksamhet skyldiga att upprätta en årsredovisning som vidare skall granskas av en revisor. En annan typisk situation kan vara när verksamheten behöver tillföra externt kapital i form av lån eller nyemission. Typexemplet kommer då att innebära att företaget inte har en ensam ägare utan även en styrelse som representerar de övriga ägarna i verksamheten. Ägaren och styrelsen har huvudsakligen ett gemensamt mål; att företaget skall bli så lönsamt som möjligt. Detta förhållande relaterar till hur nära styrelsen kan följa verksamheten och i vilken utsträckning förtroendet finns till ägaren. (Carrington 2010)
En modell som brukar användas för att illustrera denna typsituation är agentteorin som en förklaring till varför revisionen utförs. Modellen illustreras i figur 3:1.
Enligt Jensen och Meckling (1976) beskrivs agentrelationen där en eller flera personer som kallas principaler anlitar en annan person, agenten, för att utföra en tjänst för deras räkning (Ibid.). Agentteorin föreskriver att användningen av revisionen syftar till av underlätta svårigheter för ägaren (principalen) och styrelsen (agenten) att tillsammans enas om ett kontrakt som är gynnsamt för båda parter. Problemet uppstår när ingen av de vinstmaximerade parterna kan vara säkra på att den andre parten håller sig till kontraktet eller på annat sätt agerar för endera partens förmån. I praktiken kan frågor uppstå såsom hur ägaren kan vara
13 | säker på att avtal som styrelsen sluter med leverantörer, där leverantören skulle kunna vara en bekant till en person i styrelsen, är det mest konkurrenskraftiga alternativet på marknaden. Därmed innebär problematiken att finna situationer där styrelsen, eller ägaren, gör prioriteringar som sätter dennes nytta framför verksamheten. För att motverka och undvika detta kan en revisor anställas som kontrollorgan. (Carrington 2010)
Figur 3:1 – Illustrerar kopplingen mellan revisor, agent och principal Bearbetning av källa: http://maaw.info/ArticleSummaries/AgencyTheoryGraphic.gif
3.2. Oberoende
Att revisorn skall agera oberoende i sin yrkesutövning är en av de mest centrala förutsättningarna för att uppfylla sin funktion. Det bör finnas en tilltro till företagets information vilket revisorn syftar till att skapa detta förtroende. Därmed är det av största betydelse att intressenterna kan lita på att revisorn agerar inom oberoenderegelringen på så vis att revisionen blir tillförlitlig (Moberg 2006). Det
REFERENSRAM
14 | uppdrag revisorn besitter är att granska för att erfara om felaktigheter påträffas för att vidare rapportera detta. Det är inte felaktigheterna i sig som skapar oberoende utan agerandet då dessa upptäcks. Rapporterar inte revisorn in de verkliga felaktigheterna anses denne inte ha en oberoende ställning (Richard 2006).
3.2.1.Den svenska oberoenderegleringen
Oberoenderegleringen i Sverige bygger på två typer av regler. Den ena utgörs av associationsrättsliga jävsbestämmelser som i ABL reglerar omständigheter där revisorn kan anses vara jävig. Reglerna styr förutsättningarna för att en kvalificerad revisor skall kunna upprätta de arbetsuppgifter som fordras av revisorn som en tredje part i ett bolag. Vid sidan av de associationsrättsliga reglerna finns de yrkesetiska reglerna. Dessa regler är inriktade på revisorns handlande i sin yrkesverksamhet och har sin utgångspunkt i RL. Dessa regler menar att revisorn skall vara oberoende i förhållande till det företag som revideras. De yrkesetiska reglerna är riktade mot revisorn vilket menas att vid överträdelse av dessa regler är det revisorn som reglerna är riktade mot. Detta till skillnad från de associationsrättsliga jävsbestämmelserna där överträdelserna är riktade mot det bolag som revideras.
I RL benämns ställningstagandet oberoendet i 20§ som opartiskhet1 och självständighet2 (Johansson et al. 2005). Lagen tar hänsyn till skyddet av revisorernas oberoende. Det handlar exempelvis om förbud att utöva verksamhet så att oberoendet hotas eller förefaller. För att få bukt med detta skall revisorn dokumentera och kommunicera ställningstaganden som handlar om oberoendet.
Med dokumentation menas den information som är behövlig för att genomföra efterhandsbedömningar av oberoendet. Revisorn skall alltså inte bedriva verksamhet som riskerar den oberoende ställningen (Diamant 2004).
3.2.2.Tolkning av oberoendet
Oberoendekravet är enligt lagen ett viktigt villkor för att överhuvudtaget verka inom revisorskapet, och vidare kan en revisor förlora sin auktorisation om detta äventyras. Att vidare inte framstå som oberoende är enligt Cassel (1996) den allvarligaste bristen hos en revisor. Uppdraget skall för revisorn även uppfattas som oberoende och agera synbart oberoende för utomstående.
Begreppet oberoende kan tolkas ur fler aspekter. Av Svenska akademins ordbok (2010) definieras oberoende som att någon är självständig i förhållande till någon annan, särskilt i fråga om ekonomiska förhållanden. Vanasco et al. (1997) innehar
1 Vid ställningstagande i fråga som berör två parter låter sig inte påverkas av subjektiva känslor som otillbörligt gynnar någon av parterna. (Svenska akademins ordbok 2011)
2 En person som i sina handlingar och tankar följer sitt eget omdöme och har egna åsikter oberoende av annan person. Vidare har personen egna uppfattningar och fri vilja som ger uttryck av särpräglad personlighet. (Ibid.)
15 | uppfattningen att oberoendet kan tolkas av tre olika moment. Till att börja med menar författarna att oberoendet innebär ärlighet, integritet, objektivitet och ansvar. Vidare menas att omedvetna relationer bör undvikas för att försämra objektiviteten. I ett sista moment innebär oberoendet att relationer som av utom- stående kan uppfattas som intressekonflikt bör undvikas (Ibid.).
Av Far:s regler om oberoende framgår att vissa omständigheter kan ge anledning till tvivel om revisorns oberoende. En koppling till denna regel har utfärdats av Riksrevisionsverket (RRV) och innefattar att dessa omständigheter som kan ge anledning till tvivel om oberoendet inte får föreligga. Kravet på revisorns oberoende gäller både faktiskt och uppfattat oberoende. En revisor kan vara faktiskt oberoende genom att exempelvis inneha en vänskaplig relation i strid mot analysmodellen, men samtidigt inte uppfattas vara det. En annan situation där revisorn betraktas ha bristande kunskaper kan uppfattas som oberoende, men inte lagstadgad vara det. (Ibid.).
3.3. Relation
En relation kan tolkas på ett flertal sätt. Den relation som denna studie syftar till är ett förhållande mellan två eller fler parter som har kontakt med varandra som kan vara tillfällig eller långsiktig (Nationalencyklopedin 2010). Relationer kan skapas på en marknad där leverantören möter kunden och dennes nätverk (Gummesson 2004).
Relationsmarknadsföring, även kallat Customer relationship management (CRM), är sedan en tid tillbaka ett etablerat begrepp. Den centrala uppfattningen inom CRM är en djupgående förståelse av kundens värdeskapande process. Storbacka och Lehtinen (2000) menar att inom CRM finns det tre olika hörnstenar;
skapandet av kundvärde, betrakta tjänsten som en process och leverantörens ansvar. Den första byggstenen menar att betydelsen av CRM inte är att maximera avkastningen av transaktioner utan snarare att skapa varaktiga relationer tillsammans med kunden. Att vara relationsstyrd medför att båda parter anpassar sina processer till varandra och att ömsesidiga värden uppstår. Vidare skall tjänsten betraktas som en enhet som är kopplad till ett utbyte mellan leverantörens och kundens process. Sista byggstenen fokusrar på leverantörens ansvar. Det åvilar företagets ansvar att utveckla kundrelationer och möjligheter för sina kunder att skapa värden åt sig själva. (Ibid.)
Det kundnära företaget är ett begrepp vars modeller utgår från att skapa ett företagande som anpassas efter kunden. Enligt Blomqvist et al. (1999) finns det nyckelord för att bygga ett kundnära företag; tillgänglighet, interaktivitet och värdeskapande. Tillgänglighet innebär att leverantören alltid finns tillhands för
REFERENSRAM
16 | sin kund som vidare innebär att parterna kan samverka tillsammans och är mottaglig för impulser. Interaktivitet innebär kortfattat att utveckla erbjudande utifrån kundens situation och behov samt anpassning av informationsutbytet med kunden. Till sist innebär värdeskapandet ett samarbete med kunden att maximera det direkta och indirekta värde som skapas i relationen. (Ibid.)
En revisor måste bygga en relation med sin klient för att förstå den verksamhet som skall revideras. Under en längre tid med kontakt utvecklas en god affärsrelation. Det finns inte lagstadgat hur länge en relation får fortlöpa och under hur lång tid en revisor kan stanna hos samma klient. En skillnad med riksrevisorerna, vars uppgift att granska den statliga verksamheten som innefattar riksdagen, regeringen och statliga myndigheter, finns en tidsrymd för uppdraget.
En intern policy menar att en ansvarig revisor inte ska vara längre än sju år i rad för samma statliga myndighet. En annan skillnad från revisorer på den privata sidan är att en riksrevisor blir tillvald för en myndighet och kan i princip inte skiljas från uppdraget (Riksrevisionen 2011).
3.3.1.Förtroende och klientrelation
Förtroende är ett viktigt begrepp att mäta styrkan i relationer. Enligt Brien (1998) är förtroende ett beteende där en person agerar och handlar på ett sätt som är önskvärt av motparten. För att förtroendet skall uppstå menar han vidare att motparten måste känna sig lugn och trygg (Ibid.). Förtroende fungerar som ett objektiv genom vilka åtgärder en person tolkas. Genom möten med klienter skapas tillit vilket kan påverka beteendet och förtroendet kan utdömas. När en klient öppet väljer att kommunicera eller om klienten markerar oro när klienten och revisorn är oeniga medverkar detta till att förtroendet till klienten blir större.
Om det omvända sker, att klienten inte öppet kan kommunicera eller om klienten inte kan visa oro, kommer revisorns förtroende för klienten att minska vilket kan skapa misstro som en följd av osämja (Rennie et al. 2010).
Det åligger revisorn en mängd lagar och föreskrifter att verka inom sitt arbete, vilket uttryckligen leder till ett förtroendeskapande för omgivningen. En auktoriserad revisor beskriver faktorer såsom branschkrascher och skandaler som kan påverka förtroendet och tilltron till revisorer då allt för höga förväntningar har skapats till personerna. Till sitt försvar menar han att revisorer också är människor och att misslyckanden måste få förekomma, dock inom en begränsad omfattning (Gometz 2006 refererad i Johansson et al. 2006).
3.4. Institutionell teori
Institutionell teori illustrerar hur organisationer förändras och utvecklas till stabila enheter genom att följa skrivna som oskrivna regler och vidare hur omgivningen
17 | påverkar organisationerna. En klar definition tycks inte föreligga och det finns många olika förhållningssätt till begreppet institution. En modern användning ses som ett sätt att handla efter samhällets grundläggande regler som speglas av kulturella och historiska effekter av sociala sammanhang (Eriksson-Zetterquist 2009).
En del teoretiker menar att enskilda aktörer utformar de institutioner som lämpar dem bäst, medan andra ställer sig mot detta och anser att det inte föreligger en fri vilja att välja. Deras svar utgår från att aktörerna inte kan välja vilka institutioner, lagar och normer de skall följa inom branschen (Ibid.). För revisorer finns olika lagliga tryck på verksamheten som de inte kommer undan. Framförallt att revisorn i sitt yrke skall följa god revisorssed och god revisionssed samt inneha en oberoende ställning gentemot sin kund och omgivning. Misstar revisorn dessa lag- stadganden kan denne förlora sin titel (Regeringens proposition 2000/01:146).
3.5. Lagar, normer och seder
Den svenska lagstiftningen innehåller bestämmelser om revision och revisorns roll som är utspritt över flera olika lagar. Detta beror på att olika delar av redovisning och revisor förekommer av olika bolagsformer, framförallt för aktie- bolag. Lagarna ger endast en central juridisk bas för tolkning av affärsuppgörelser medan branschens handlanden styrs av en utvecklad normbildning (Westermark 2005).
3.5.1.Lagstiftning
De främst centrala regelverken för området är revisionslagen och revisorslagen.
Lagarna är tillämpliga på företag som enligt BFL är skyldiga att upprätta en bokföring som vidare skall granskas av en revisor. Inom associationsrätten finns ett specifikt ramverk för revision och revisor i aktiebolagslagen (SFS 2005:551) (ABL) 9 kapitel.
Lagarna RNL och RL är så kallade ramlagar som anger övergripande mål och allmänna principer. Vidare ger dessa lagar tolkningsfrihet och överlåter praktisk tillämpning åt myndigheter och rättsväsenden. Normgivningsmakten är därmed viktigt för revisionsbranschen för att skapa konkret innehåll åt lagarna (Hirschfeldt & Petersson 1997).
3.5.2.Normgivning
I Regeringsformens (SFS 1974:152) (RF) 8 kapitel presenteras innebörden av RF:s normbegrepp; ”lagar och andra föreskrifter”. Begreppet kan förklaras som lagar i Svensk författningssamling (SFS) och rättsregler som beslutats av offentliga organ som innehar en viss normgivningsmakt. Revisionsbranschen har
REFERENSRAM
18 | en omfattad normgivningsmakt. Revisorer skall inte enbart förhålla sig efter lagar i SFS såsom RNL och RL, utan även efter organisationer och myndigheter som har delegerats en normgivningsmakt av regeringen (Strömberg 1999). För branschen är största normgivningsorganen främst Far, Redovisningsrådet och Bokföringsnämnden (Westmark 2005).
Far är branschorganisationen för revisorer och rådigivare och är en privaträttslig organisation. Far har en lång historisk utveckling som sträcker sig från år 1899 (Carrington 2010). Far ger ut rekommendationer och uttalanden i form av samlingsvolymer som innehåller regler om revision och för revisorer. Där ingår även regelverk för områden som bland andra RNL och RL. Den senast uppdaterade utgåvan innehåller förändringar om en övergång från Svenska revisionsregelverket (RS) till internationella regler och standarder, International Standards on Auditing (ISA) (Far revision, 2011).
Ett annat privaträttsligt organ är Redovisningsrådet (RR), som är en av tre organisationer (Redovisningsrådets Akutgrupp och Panelen för övervakning av finansiell rapportering) som arbetar inom Föreningen för utvecklade av god redovisningssed. Andra statliga myndigheter och organisationer ifrågasattes tidigare av sin kompetens och legitimitet, varför Redovisningsrådets förening utvecklades för att organet ansågs inbringa denna respekt från omvärlden.
Organets främsta uppgift är att utveckla de redovisningsnormer som bör gälla för publika bolag. (Westmark 2005)
Bokföringsnämnden (BFN) är en statlig myndighet som har till uppgift att främja utvecklingen av god redovisningssed i företagens bokföring. BFN är också ett normgivningsorgan genom att meddela allmänna råd om tillämpningen av BFL och årsredovisningslagen (ÅRL) till företagare. (Ibid.) BFN fungerar också som statsens expertorgan kring frågor rörande redovisningsområdet. Nämnden biträder regeringskansliet i redovisningsfrågor och vidare avger yttranden till domstolar om förklaringar till begreppet god redovisningssed (Bokföringsnämnden 2011).
3.5.3.God revisionssed och god revisorssed
Revisionen skall enligt lagen utföras så ingående och omfattande som krävs enligt god revisionssed och god revisorssed. Dessa grundläggande normer som gäller för revisorer är lagfästa men saknar en klar betydelse och förhandlingssätt i lagen. En klar definition saknas varför Riksdagen ansåg att revisorns granskning skulle riskera att begränsas. Lagen kompletteras därför av redovisningsorganisationer och Revisionsnämnden (RN) att genom yttranden och rekommendationer lämna vägledning och tolkning av innebörden god revisionssed och god revisorssed (Regeringens proposition 1997/98:99).
19 | Med god revisionssed menas allmänna principer om väsentlighet3 och risk4 av revisorns granskning av bolagets räkenskaper och bokföring, för att skaffa sig tillräckligt med underlag för uttalanden som revisor. Denna norm avser kvaliteten i arbetet som revisorn utför (Regeringens proposition 2000/01:146). Det är domstolen tillsammans med expertorgan inom frågor rörande revisionsområdet som avgör vad begreppet god revisionssed innebär i det enskilda fallet (Moberg 2006).
God revisorssed anger ett beteende av att revisorerna skall utöva yrket professionellt. Seden till skillnad från god revisionssed avser ett etiskt perspektiv av revisorns yrkesmässiga uppträdande och oberoende ställning. God revisorssed brukar även omfatta att uppdraget utförs med hänsyn till god revisionssed (Regeringens proposition 2000/01:146). Ett principiellt problem som diskuteras är vem som skall avgöra om seden är god eller ej. Lagstiftaren har överlåtit tolkningen och uppfattningen på revisorerna att etablera den goda seden. Av detta följer att alla parter såsom lagstiftaren och andra intressenter, inte alltid kan vara ense om vad god revisorssed skall innebära. Ur ett etiskt perspektiv innebär god revisorssed att handla så att revisorn uttrycker förtroende vilket yrket kräver (Cassel 1996).
3 En revisor kan inte granska all information som finns att tillgå i ett företag. Därför är det viktigt att väsentlig information granskas. Detta genom att markera en acceptabel väsentlighetsnivå och acceptabelt fel som kan accepteras utan att skriva en oren revisionsberättelse. (Carrington 2010)
4 Risk förknippas med väsentlighet; genom att acceptera att undgå viss information och acceptera en mängd fel utgörs det en risk. (Ibid.)
EMPIRI
20 |
4. Empiri
I detta kapitel redogörs först ett historiskt perspektiv över revisorns roll. Därefter presenteras de intervjuer som genomförts för denna studie som sammanställs under olika ämneskategorier.
4.1. Historik
Vid sekelskiftet 1800 – 1900 slog industriföretagen igenom i Sverige vilket skapade ett behov av både kapital och krediter. Det var industriföretagens genom- slag som åstadkom att dessa aktiebolag var i behov av en revisor. Revision hade funnits i Sverige sedan 1800-talet men var fram till slutet av det seklet endast ett arbete vid sidan av de ordinarie arbetssysslorna. Det var dessa revisorer som arbetade åt industriföretagen. Under början av 1900-talet växte antalet nybildade aktiebolag vilket resulterade i att heltidsarbetande revisorer blev en modern arbetssyssla trots att det endast fanns ett fåtal revisorer i landet (Wallerstedt 2009).
ABL ändrades år 1895 och det föreskrevs att styrelsens förvaltning och aktiebolagets räkenskaper skulle granskas av en eller flera revisorer. Med en lag där revisorn kontrollerade också aktiebolagens förvaltning, blev Sverige det första landet i världen där revisorerna inte enbart kontrollerade siffrorna i bolagen. I denna lag fanns ingen reglering att revisorn skulle vara oberoende eller att revisorn skulle ha utbildning eller särskild kompetens för att verka inom yrket, utan revisorsyrket betraktades som ett hedersuppdrag där revisorn ansågs vara en syssloman (Diamant 2004). I den tidigare ABL skrevs det även om hur uppförandet skall ske gentemot revisorerna. Agerade bolagen med alldeles för mycket bestämdhet föreskrevs det att de personer som hade kompetens och möjlighet att arbeta som revisorer kunde avskräckas från att fortsätta inom yrket.
Detta skulle inte ske om bestämmelserna varit mildare (Wallerstedt 2009).
Fyra år efter att den nya lagen trätt i kraft bildades Svenska revisor samfundet (SRS) och initiativtagare var Edvard Wavrinsky. Det fanns få verksamma yrkesrevisorer vid denna tidpunkt och samfundet kom att bestå av de heltids- sysselsatta revisorerna samt de som agerade revisorer vid sidan av sitt ordinarie yrke. Samfundet startades vid detta tillfälle för att det framkom återkommande brister i revisionen varför syftet var att SRS skulle avlägsna dessa (Ibid.).
4.1.1.Revisorns oberoende – en historisk utveckling
Redan år 1895 kom diskussioner angående revisorns opartiska ställning att behandlas. En motion framfördes där den oberoende ställningen togs upp för en
21 | förändring men avvisades då den nya lagen redan var bearbetad med förklaringen att den nya lagen skulle leda till en mer effektiv revision (Ibid.).
Under de första tio åren av 1900-talet kom revisorns ställning att överläggas.
Wavrinsky kom år 1902 med en motion gällande detta. Han föreslog att minst en av revisorerna i det reviderade bolaget skulle vara oberoende eller att ett antal bolagsmän skulle välja en revisor för revision i aktiebolaget. Motionen gick igenom i ett av avseendena vilket var att de aktieägare som representerade en tiondel av aktiekapitalet fick anställa en kvalificerad revisor. Detta ansågs som ett betryggande skydd för minoriteten. Däremot fick Wavrinsky inte igenom sitt förslag gällande revisorns oberoende ställning då lagutskottet menade att det kravet var att gå för långt. (Ibid.)
År 1905 granskades 1895 års ABL. Tre år senare kom ett förslag till lagändring och föreskrifterna om revision hade utvidgats i betydande grad i jämförelse med den tidigare lagen. I den då nya ABL (SFS 1910:88) reglerades att en revisor som var verksam i bolagets eller styrelseledamotens tjänst inte fick utses. Detta eftersom det ansågs att revisorn hade en partisk ställning gentemot bolaget. I samma lag fastslogs också att en revisor kunde väljas endast av bolagsstämman.
(Ibid.)
4.1.2.Kreugerkraschen
Ett historiskt tydligt exempel på beroende revision är fallet kallat Kreuger- kraschen som inträffade år 1932. Kraschen berodde på att en man vid namn Ivar Kreuger undanhöll väsentlig information för allmänheten och sin egen koncern genom att inte låta revisorerna få tillräcklig information om bolagen. Revisions- berättelsen undertecknades av den auktoriserade revisorn Anton Wendler. Efter denna kris kom Wendlers auktorisation att dras tillbaka då han misstänktes för brott mot auktorisationsreglerna. Wendler hade även haft avlönad tjänst hos Kreuger vilket ansågs partiskt. (Ibid.)
Efter Kreugerkraschen kom Justitiedepartementet med förslag på ändring av 1910 års ABL. Ändringen innefattade främst revisorns oberoende och detta var således högst intressant efter händelserna under år 1932. Det framtonades att revisorerna skulle ha en opartisk ställning gentemot styrelsen och att Konungens befallnings- havande skulle välja ut revisorer till respektive bolag för att minska den beroende ställningen (Johansson et al. 2005). Förslaget gällde främst börsnoterade och större företag, men de mindre bolagen lämnades inte utanför diskussionerna.
Dessa förändringar fick dessvärre avslag från de flesta remissinstanserna och även branschorganisationen Far var emot förslaget. Instanserna tyckte att Kreuger- kraschen medfört detta förslag till ändring till något panikslaget och att de borde
EMPIRI
22 | vänta med att göra ändringar till dess att lagen omarbetats totalt (Wallerstedt 2009).
4.1.3.Oberoendereglerna lagstadgas
I den då nya ändringen av ABL (SFS 1944:705) föreskrevs de jävsregler som idag gäller för revisorer. Beskrivningen av vem som fick arbeta som revisor i bolagen var tydlig. Den revisor som var befattningshavare, underordnad eller var i partisk ställning till styrelseledamot eller verkställande direktör fick inte utnämnas som revisor för bolaget. Inte heller den person som utfört bokföringen, förvaltningen eller kontrollen av verksamheten fick utses som revisor (Wallerstedt 2009). I den omarbetade ABL hamnade revisorernas opartiskhet i fokus jämfört med tidigare lagändringar och betydelsen för oberoendet gentemot klienterna framhävdes (Johansson et al. 2005).
I 1975 års ABL (SFS 1975:1385) utökades jävsreglerna ytterligare. Reglerna om revisor jäv utvidgades och innefattade även jäv inom koncernen, släktskap och jäv på grund av skuldförhållande. Ändringen anser att innehav av aktier i en revisionsklient betraktas som jäv (Diamant 2004). Det var alltså förr tillåtet för revisorn att äga aktier i det reviderade bolaget.
4.1.4.Revisorslag
År 2001 kom en ny lagstiftning att ersätta den tidigare lagen om revisorer vilken benämns revisorslag (SFS 2001:883) (RL). Detta till följd av att Sverige blev medlem i EU och var tvungna att införa direktiv inom bland annat redovisning och revision (Ibid.). Kraven menade att varje medlemsland var tvunget att garantera att revisorerna var oberoende med formuleringen ”Kvalifikationskraven måste harmoniseras i fråga om de personer som är behöriga att genomföra lagstadgad revision av räkenskaper. Det bör säkerställas att sådana personer är oberoende och har ett gott anseende” (Rådets åttonde direktiv 84/253/EEG). Vid den tiden kom analysmodellen in i lagstiftningen och Sverige var det första av de europeiska länderna som kom att framföra modellen i sin lagstiftning (Johansson et al. 2005). I RL 20 § förtydligades oberoendet med beskrivningen ”En revisor skall i revisionsverksamheten utföra sina uppdrag med opartiskhet och självständighet samt vara objektiv i sina ställningstaganden.”
4.2. Intervjusvar: revisorer
Det finns ett antal revisionsbyråer i Karlstad och de byråer som valts ut är tre större respektive tre mindre anonyma byråer. Tanken var att se om svaren skiljde sig från större respektive mindre revisionsbyråer.
23 | Vid intervjuerna delades frågorna in i olika områden för att få en mer samman- hängande intervju. Sammanställningen av svaren vid de sex intervjuerna presenteras nedan.
4.2.1.Revisorsuppdraget
Variation i antal uppdrag av de tillfrågade revisorerna finns, men ett antal på 100- 150 stycken för en revisor är inte ovanligt. De stannar som regel så länge bolaget finns och revisorerna har svårt att säga ett genomsnitt men en uppskattning på 10- 20 år är något som de är överens om. Tillvägagångssättet för att acceptera ett uppdrag ser ut att vara till synes lika, oberoende om det är en mindre eller större revisionsbyrå. Med den nya penningtvättslagen som tillkommit måste revisorerna utföra en legitimationskontroll för ägare samt ledamöter vid varje uppdrag.
Revisorerna tar även kontakt med den tidigare revisorn för att få kännedom om klienten. Något som de flesta av revisorerna nämnde var att de studerade klientens årsredovisning innan åtagande samt att de träffar klienten för att få vetskap om klient och bransch. Det är inte ovanligt att revisorn googlar klienten för att skapa en bild av denne och dess företag. I detta skede kommer även analysmodellen in där en mall fylls i och oberoendet markeras.
Vid frågan om en revisor har nekat en klient ett uppdrag sprider sig svaren.
Vänskapshotet kan existera hos samtliga byråer oavsett storlek. Men det framgick inte av revisorerna att detta skulle vara det främsta problemet. Snarare ansåg de större revisionsbyråerna haft erfarenhet av klienter med likvidproblem där de inte kan betala för sig. Även brottsliga faktorer som ekonomi- och skattebrott har inträffat.
Revisorer var eniga i frågan om att klienterna inte har möjlighet att påverka revisionen så att de bestämmer över den lagstadgade granskning. Däremot kan en utökad revision önskas vilket menar att revisorn granskar ytterligare poster som revisorn inte anser ha någon risk och som inte var tänkt att kontrolleras.
Avskaffandet av revisionsplikten har märkts av för revisionsbyråerna då många av de mindre bolagen väljer att inte ha kvar sin revisor. Dock menar revisorerna att vissa av de berörda företagen istället väljer rådgivning eller konsultation för revision och därigenom behåller revisionsbyråerna trots allt en stor del av sina tidigare klienter. Vissa av revisorerna har informerat de berörda klienterna om avskaffandet för att klienterna sedan själva skall bestämma hur de skall gå tillväga. Då menar en av revisorerna att klienterna väljer bort revision men istället lägger till rådgivning från revisonsbyrån.
Givetvis har revisorerna förlorat klienter i och med avskaffandet men de uttrycker att det inte är någon massflykt. Antalet förlorade klienter påstår de sig ligger mellan 8-20 %. De byråer som drabbats värst av avskaffandet är de mindre
EMPIRI
24 | revisionsbyråerna. En revisor vid en liten revisonsbyrå berättade att han arbetar mestadels med mindre företag och menar att det inte är konstigt att den siffan av förlorad klienter är hög. Angående om relationen har förändrats efter avskaffandet är respondenterna överens om att den är densamma som innan avskaffandet.
Priserna på tjänsterna och eventuellt förmåner är detsamma som tidigare oberoende avskaffandet. Inte heller relationen eller oberoendet till klienten har förändrats efter avskaffandet. Revisorerna menar att de skall utan tvekan vara oberoende och opåverkade i alla situationer. Yrket har inte förändrats på grund av avskaffandet.
4.2.2.Analysmodellen
Undersökningen visar att revisorerna är ambitiösa vid användandet av analys- modellen. Vid nya uppdrag sade en revisor vid en större byrå att det finns en process vid antagande vilken bygger på modellens regelringar. Samtliga revisorer är överens om att modellen används vid varje ärende utan undantag och genomförs både vid uppdragets början och slut. En revisor berättade att analysmodellen även kan tas fram innan revisonsberättelsen undertecknas för att återigen säkerställa oberoendet. Revisorerna belyste att analysmodellen skall vara levande.
De intervjuade revisorerna har aldrig behövt avsäga sig ett uppdrag på grund av vänskapshotet i analysmodellen. Däremot har vissa valt att inte åta sig uppdrag där de ansett att relationen till den klient som efterfrågat tjänsten varit för god. De är eniga om att uppdrag inte antas om en vänskaplig relation redan existerar med en klient som eftersöker deras tjänster. Men revisorerna påpekar samtidigt att detta är ovanligt. Både vid en mindre respektive större byrå har det förekommit att revisorn avsagt sig ett uppdrag på grund av självgranskningshotet. Detta hot ansågs vidare av revisorerna vara är det vanligast förekommande hotet. Flera av byråerna utför så kallade ”kombiuppdrag” vilket menas att byrån arbetar inom revision och redovisning samt konsulttjänster.
Revisorerna är samstämmiga att revisionen och revisorns roll blir alltmer styrda av lagar och regler som inte har existerat tidigare i lika stor omfattning. De antydde också på att de styrs alltmer av dataprogram i sitt arbete.
När det gäller tillvägagångssättet för att garantera den oberoende handlingen för utomstående menar revisorerna att detta säkerställs genom att de accepterar ett uppdrag. Revisorerna yttrar inte en garanti för en oberoende yrkesutövning gentemot sin klient. De menar att detta framgår av yrket och den professionalism branschen besitter. En revisor på en större byrå menar att det är oberoendet som är nischen för branschen vilket de flesta vet om. En annan revisor menar att revisorer inte bara skall vara oberoende utan även uppfattas som oberoende.
