Ú etní výsledek hospoda ení jako základ pro stanovení dan z p íjmu
Diplomová práce
Studijní program: N6208 – Ekonomika a management Studijní obor: 6208T085 – Podniková ekonomika Autor práce: Bc. Veronika Navrátilová
Vedoucí práce: doc. Dr. Ing. Olga Hasprová
Liberec 2018
Anotace
Tato diplomová práce se zabývá problematikou výsledku hospoda ení a specifiky, která výsledek hospoda ení ovliv ují. Práce je rozd lena do dvou hlavních částí. Teoretická část je zam ena na základní pojmy související s výsledkem hospoda ení, které je nutné definovat. Jedná se p edevším o definici náklad , výnos , p íjm a výdaj . Diplomová práce rozebírá zjiš ování výsledku hospoda ení, odložené a akruální položky, popisuje účetní záv rku a problematiku dan z p íjm . Praktická část charakterizuje stavebnictví a specifika společností podnikajících v této oblasti. Diplomová práce aplikuje teoretické poznatky na vybranou společnost, zabývá se organizací práce v závislosti na sezónnosti a eší výkonnost podniku. Dále práce rozebírá výsledek hospoda ení v konkrétním podniku, porovnává ho mezi jednotlivými lety a nabízí možnosti da ové optimalizace.
Klíčová slova
Da z p íjm , da ová optimalizace, účetní záv rka, výsledek hospoda ení, základ dan z p íjm
Annotation
This diploma thesis deals with the problematics of the accounting result and the specifics, which influence it. This work is divided into two main parts. The theoretical part is focused on basic concepts related to the accounting result, which need to be defined. This is primarily about the definition of costs, returns, incomes and expenses. Diploma thesis analyses the calculation of the accounting result and deferred entries, describes the financial statement and the issue of income tax. The practical part characterizes the construction industry and specifics of companies operating in the such industry. This diploma thesis also applies the theoretical findings on a chosen company, deals with the organization of work depending on seasonality and solves the company performance. Furthermore, this thesis analyzes the accounting result in chosen company, compares it between individual years and offers possible tax optimizations.
Key Words
Income tax, tax optimization, financial statement, accounting result, tax basis for income tax
7
Obsah
Seznam zkratek ... 9
Seznam tabulek ... 11
Seznam obrázk ... 12
Úvod ... 13
1 Vymezení základních pojm ... 15
1.1 Výnosy a náklady ...15
1.2 P íjmy a výdaje...20
1.3 Výsledek hospoda ení ...21
2 Zjiš ování výsledku hospoda ení ... 24
2.1 Báze pen žních tok ...24
2.2 Akruální báze ...25
2.3 Uznání výnos a p i azení náklad ...26
3 Odložené a akruální položky v účetních výkazech ... 29
3.1 Položky časového rozlišení ...29
3.2 Dohadné položky ...31
4 Účetní záv rka ... 33
4.1 Rozvaha ...34
4.2 Výkaz zisku a ztráty ...35
4.2.1 Struktura výkazu zisku a ztráty v ČR ... 36
4.2.2 Účelové člen ní náklad ... 37
4.2.3 Druhové člen ní náklad ... 38
4.2.4 Komparace obou p ístup ... 40
4.3 P íloha ...41
4.3.1 P ehled o pen žních tocích ... 42
4.3.2 P ehled o zm nách vlastního kapitálu ... 43
5 Problematika dan z p íjm právnických osob ... 44
5.1 Stanovení základu dan z p íjm ...44
5.2 Výpočet dan z p íjm ...45
5.3 Odložená da z p íjm ...46
5.4 Zúčtování dan ...47
6 Stavebnictví ... 49
7 Obecná specifika společností podnikajících ve stavebnictví ... 51
8
7.1 Režim p enesení da ové povinnosti ... 51
7.2 Sezónnost ... 52
7.3 Subdodávky ... 53
7.4 Zádržné ... 53
7.5 Vícepráce ve stavebnictví ... 54
7.6 Ve ejné zakázky ... 55
7.7 Ve ejná podpora ve stavebnictví ... 56
7.7.1 Ministerstvo pro místní rozvoj... 57
7.7.2 Statní fond rozvoje bydlení ... 57
7.7.3 Statní fond dopravní infrastruktury ... 57
7.7.4 Operační program podnikání a inovace pro konkurenceschopnost ... 58
7.7.5 Státní fond životního prost edí ... 58
8 Charakteristika společnosti ... 60
8.1 Hlavní činnost ... 60
8.1.1 Zateplování ... 61
8.1.2 Rekonstrukce balkón ... 61
8.1.3 Hydroizolace ... 62
8.1.4 Stavební činnost ... 62
8.1.5 Prodej hutního materiálu... 63
9 Organizace práce v závislosti na sezónnosti ... 64
10 Výkonnost firmy a porovnání v jednotlivých letech ... 68
10.1 Snížení náklad pomocí subdodavatelských firem ... 71
11 Úprava výsledku hospoda ení v konkrétní firm ... 73
12 Výsledek hospoda ení jako ukazatel výkonnosti podniku ... 74
13 Výsledek hospoda ení jako základ pro stanovení dan z p íjm ... 77
14 Možnosti da ové optimalizace v konkrétním podniku ... 82
Záv r ... 86
Seznam použité literatury ... 88
Seznam p íloh ... 91
9
Seznam zkratek
BD Bytový d m
CZ-NACE Klasifikace ekonomických činností dle ČSÚ (Nomenclature statistique des activités économiques dans la Communauté européenne)
CZ-CPA Klasifikace produkce dle Českého statistického ú adu.
ČSÚ Český statistický ú ad
DPH Da z p idané hodnoty
GMBH Gesellschaft mit beschränkter Haftung
IFRS Mezinárodní standardy účetního výkaznictví (International Financial Reporting Standards)
MF ČR Ministerstvo financí České republiky
MMR Ministerstvo pro místní rozvoj
OP PIK Operační program Podnikání a inovace pro konkurenceschopnost OP ŽP Operační program Životní prost edí
RD Rodinný d m
SFDI Státní fond dopravní infrastruktury SFRB Státní fond rozvoje bydlení
SF ŽP Státní fond životního prost edí ČR
S.R.O. Společnost s ručením omezeným
US GAAP Společný soubor účetních zásad (Generally Accepted Accounting Principles) ÚP Ú ad práce ČR
VH Výsledek hospoda ení VZZ Výkaz zisku a ztráty ZDP Zákon o daních z p íjm
ZDPH Zákon o dani z p idané hodnoty
10
ZVZ Zákon o ve ejných zakázkách
11
Seznam tabulek
Tabulka 1: Porovnání fakturovaných hodnot v roce 2016 ... 64
Tabulka 2: Porovnání fakturovaných hodnot v roce 2017 ... 65
Tabulka 3: Realizované zakázky v jednotlivých letech... 71
Tabulka 4: P ehled o dosaženém hospodá ském výsledku za období 2014-2017 ... 75
Tabulka 5: Shrnutí da ové povinnosti ... 79
Tabulka 6: Kategorizace účetních jednotek... 79
Tabulka 7: Vykazování v účetní záv rce první část ... 80
Tabulka Ř: Vykazování v účetní záv rce druhá část ... 80
Tabulka ř: Skladba účetní záv rky ... 81
Tabulka 10: Zve ejn ní údaj účetní jednotky ... 81
12
Seznam obrázk
Obrázek 1: Kategorizace CZ-NACE ... 50
Obrázek 2: Vliv sezónnosti v roce 2016 ... 65
Obrázek 3: Vliv sezónnosti v roce 2017 ... 66
Obrázek 4: Porovnání fakturovaných hodnot v letech 2012-2017 ... 69
Obrázek 5: Vývoj stavební produkce ... 69
Obrázek 6: Index stavební produkce ... 70
Obrázek 7: Počet zakázek v letech 2012-2017 ... 71
Obrázek Ř: Výsledek hospoda ení po zdan ní v letech 2014-2017 ... 75
13
Úvod
Tato diplomová práce se zabývá účetním výsledkem hospoda ení jako základem pro stanovení dan z p íjm . Zjiš ování výsledku hospoda ení je složitý proces a ovliv ují ho r zná specifika. Účetní výsledek hospoda ení je následn upravován na základ dan . K této úprav jsou nutné znalosti z oblasti účetnictví a da ové praxe. Účetní výsledek hospoda ení je nejen nutný jako základ pro stanovení dan z p íjm právnických osob, ale současn je významným základním ukazatelem ekonomické výkonnosti podnik vstupujícím do celé
ady odvozených ukazatel .
Cílem práce je odhalení specifik, která ovliv ují účetní výsledek hospoda ení a základ dan , porovnání výkonnosti podniku mezi jednotlivými lety, stanovení základu dan z p íjm v konkrétním podniku a možnosti da ové optimalizace. Zkoumaný podnik realizuje svou činnost v oboru stavebnictví. Stavebnictví pat í mezi d ležité obory národního hospodá ství, které zajiš ují ekonomický r st České republiky.
Diplomová práce je člen na do dvou hlavních částí. Jedná se o část teoretickou a část praktickou. Teoretická část se v nuje vymezení základních pojm , které je nutné definovat v závislosti na zvoleném tématu. Práce popisuje hlavní rozdíl mezi výnosy a náklady a p íjmy a výdaji, dále se zabývá definicí výsledku hospoda ení, který je jedním z nejd ležit jších ukazatel výkonnosti podniku. Výsledek hospoda ení je zjiš ován na základ akruální báze či báze pen žních tok , oba p ístupy jsou v práci charakterizovány.
Nedílnou součástí stanovení výsledku hospoda ení jsou odložené a akruální položky, do kterých pat í položky časového rozlišení a dohadné položky. V práci je definován pr b h účetní záv rky. V účetní záv rce je nastín na problematika rozvahy, výkazu zisku a ztráty a p ílohy. Na výkaz zisku a ztráty je zam ena hlavní pozornost, protože je jedním z hlavních výkaz pro určení výsledku hospoda ení. V rámci charakteristiky výkazu zisku a ztráty je rovn ž popsána struktura výsledovky v ČR a účelové a druhové člen ní náklad . Dále jsou definovány dopady výb ru varianty člen ní náklad . Do účetní záv rky neodmysliteln pat í p íloha, která poskytuje dodatečné informace o účetní jednotce. V poslední části teorie je nastín na problematika dan z p íjm právnických osob. Jedná se o náročný proces, jehož
14
výsledkem je stanovení dan . Tento proces obsahuje stanovení základu dan z p íjm , výpočet dan z p íjm , možnost odložené dan z p íjm a zúčtování dan .
Praktická část se zabývá charakteristikou stavebnictví a obecnými specifiky společností podnikajících ve stavebnictví. Jedná se p edevším o režim p enesení da ové povinnosti, sezónnost, subdodávky, zádržné, vícepráce, ve ejné zakázky a ve ejnou podporu ve stavebnictví. Všechna zmín ná specifika jsou typická pro stavební výrobu. Dalším bodem práce je charakteristika zkoumané společnosti. Práce eší p edevším výkonnost firmy v závislosti na fakturovaných částkách a výsledku hospoda ení. Data jsou porovnávána mezi lety 2012-2017. Dále je popsána úprava výsledku hospoda ení v konkrétní firm , výsledek hospoda ení jako základ pro stanovení dan z p íjm a možnosti da ové optimalizace, kde jsou popsány zp soby vhodné i nevhodné pro zkoumanou firmu.
15
1 Vymezení základních pojm
Účetnictví sleduje stav a pohyb majetku a jeho zhodnocení v hospodá ských procesech, a p edevším ekonomickou efektivnost t chto proces . V d sledku hospodá ské činnosti se majetek podniku spot ebovává či opot ebovává, a to v souvislosti s výrobou výrobk , prodejem zboží nebo p i poskytování služeb. Podnik p i své hospodá ské činnosti nakupuje od svých dodavatel r zné služby. Nákup m že probíhat za hotové nebo na obchodní úv r.
Mezi služby, které podnik nakupuje lze za adit vodu, elekt inu a plyn. Dále podniku vznikají závazky v či zam stnanc m z titulu dlužných mezd, v či institucím sociálního a zdravotního pojišt ní a další závazky v či svým dodavatel m. T mito činnostmi podniku vznikají náklady, které reprezentují kategorii vstup do hospodá ských proces . Výsledky z hospodá ské činnosti jako nap íklad výrobky, nebo provedené služby lze obecn nazvat výkony, které jsou realizovány či prodány a reprezentují kategorii výstup . Nazýváme je výnosy podniku.
Výsledek hospoda ení p edstavuje rozdíl mezi výnosy a náklady. Pokud má podnik výnosy vyšší než náklady, realizuje zisk. V opačném p ípad , pokud jsou náklady vyšší jak výnosy, podnik bude realizovat ztrátu. Nutno dodat, že zisk zvyšuje stav vlastního kapitálu a ztráta ho naopak snižuje. Výsledek hospoda ení, tedy zisk nebo ztráta, je pro manažery m ítkem úsp šnosti podnikání, ukazatelem výkonnosti podniku, významným interním zdrojem financování dalších podnikových aktivit. Cílem podniku je, aby výnosy p esahovaly náklady, a byl tak vytvo en zisk. Kdyby tomu bylo naopak a byla produkována ztráta, která snižuje hodnotu majetku podniku, vedlo by to z dlouhodobého hlediska zákonit k ukončení činnosti podniku. Zhodnocení majetku jakéhokoliv podniku v pr b hu ekonomické činnosti prost ednictvím dosahování kladného výsledku hospoda ení je smyslem podnikání (Bokšová, 2013, s.53).
1.1 Výnosy a náklady
České p edpisy základní kategorie či obecné vymezení pojm náklady a výnosy nedefinují.
Účetní jednotka se v tomto p ípad ídí mezinárodními standardy účetního výkaznictví nebo Českým účetním standardem pro podnikatele č. 01ř, který vychází z obsahového vymezení
16
náklad a výnos uvedeného v § 20 až 3Ř vyhlášky č 500/2002 Sb. ve zn ní pozd jších p edpis .
Výnosy pro podnik p edstavují v pen žní form dosažené výstupy vytvo ené v rámci všech činností podniku za určité období. Jedná se p edevším o tržby z prodeje výrobk , zboží, služeb, a to bez ohledu na jejich inkaso. Výnosy jsou spojovány s úsp šností podniku na trhu. Výnos také znázor uje nárok podniku na náhradu či úhradu za prodané výkony, čímž se myslí prodané výrobky a zboží. Výnosy p esn ji vyjad ují zvýšení ekonomického prosp chu, které se projevuje bu jako zvýšení aktiv, nebo eventuáln snížení závazk a v d sledku toho jako zvýšení vlastního kapitálu, jinak než formou vklad učin ných vlastníky. Ve specifických p ípadech se m že jednat o snížení či zánik závazk , jako nap íklad prominutí jeho úhrady (Bokšová, 2013, s. 53).
Oba p ípady vzniku výnos zvyšují zisk b žného roku, čímž zvyšují vlastní kapitál. Je nutné dodat, že oba p ípady také mohou zvyšovat ztrátu b žného roku, pokud úhrn náklad za období je vyšší než úhrn výnos . Vymezení pojmu výnosy vysv tluje, s čím je spojen vznik výnosu nebo čím je vyvolán, ale to neplatí naopak. To znamená, že ne každé zvýšení aktiv nebo snížení závazk je výnosem. Daná operace není výnosem tehdy, když zvýšení aktiva je zárove spojeno se snížením jiného aktiva nebo se zvýšením n kterého z pasiv. M že se jednat o jakoukoliv položku pasiv krom té, která vypovídá o výsledku hospoda ení (Kovanicová, 2012, s. 66). Mezi výnosy mohou být zejména za azeny tržby za výrobky, tržby za zboží, tržby za služby, tržby z prodeje majetku. Dále mezi výnosy pat í výnosové úroky z vkladových účt , p ijatá pln ní od pojiš ovny atd. (Bokšová, 2013, s. 53).
Náklady pro podnik znamenají, v pen žní form vyjád ené účelové vynaložení vstup do hospodá ské činnosti podniku za určité období, a to bez ohledu na to, zda jde o skutečné výdaje. Mezi náklady lze nap íklad za adit náklady na spot ebu materiálu a jiných surovin, odpisy, náklady na spot ebu energií, náklady na prodané zboží, náklady na cestovné, náklady na opravy, náklady na mzdy, náklady na sociální pojišt ní, náklady vynaložené na dan a jiné poplatky, náklady na prodané cenné papíry, nákladové úroky (zejména z p ijatých úv r ), náklady vznikající v d sledku živelných pohrom (Bokšová, 2013, s. 52-53).
17 Náklady p edstavují snížení ekonomického prosp chu b hem účetního období, a to jednak ve form snížení hodnoty aktiv (toto snížení zahrnuje jak pen žní, tak nepen žní aktiva) nebo ve form vzniku závazk , tedy zvýšení dluh . Ob formy vzniku náklad snižují zisk b žného roku a tím snižují i vlastní kapitál. Mohou zvyšovat ztrátu b žného roku, pokud úhrn náklad za období je vyšší než úhrn výnos . P edchozí vymezení vysv tluje, jak náklad vzniká neboli čím je náklad vyvolán. Toto vymezení nem že být chápáno opačn , tak, že každé snížení aktiv nebo vznik závazk je nákladem. Naopak vznik dluhu v d sledku p ijatého úv ru znamená zvýšení pen žních prost edk (Kovanicová, 2012, s. 65-66).
Základním hlediskem pro evidenci náklad ve finančním účetnictví je jejich člen ní podle druhu. V základním člen ní účtových skupin náklad a na nich navazujících syntetických účt je dbáno na to, aby se v evidenci náklad a výnos tvo ily dvojice účt , které mají shodnou obsahovou nápl . Tím se zajiš uje snadné porovnání nákladových druh a jim odpovídajících výnosových položek pro pot eby analýzy tvorby výsledku hospoda ení.
Analytická evidence k syntetickým účt m by m la být p izp sobena požadavk m zákona o daních z p íjm . Z hlediska zákona o dani z p íjm se sledují p ipočitatelné či odpočitatelné položky ovliv ující základ dan . Evidovány jsou také položky, které jsou da ov uznatelné jen ve zvláštních p ípadech (nap íklad dary).
Náklady a výnosy jsou účtovány na syntetických, potažmo analytických účtech. Účty se nachází v účtových t ídách 5 – Náklady a 6 – Výnosy. Výnosy a náklady jsou na jednotlivých účtech zachycovány nar stajícím zp sobem, a to od počátku účetního období do jeho konce.
Na rozdíl od účt rozvahových, nákladové a výnosové účty nemají na počátku účetního období žádné počáteční stavy. Náklady a výnosy pat í mezi velmi d ležité ukazatele hospoda ení podniku, a proto je nezbytné jejich sledování v takovém člen ní, aby bylo možné dodržet tyto základní požadavky:
• sestavení účetní záv rky (výkazu zisku a ztráty),
• zajišt ní souladu s obecn závaznými p edpisy (tvorba rezerv, časové rozlišení atd.),
• zajišt ní dodržení souladu s obecn uznávanými účetními p edpisy.
Je nutné podotknout, že pro tyto účely nestačí pouze sledovat vývoj náklad a výnos v celkovém úhrnu, ale i v podrobném člen ní podle nákladových druh , jako nap íklad
18
spot eba služeb, spot eba materiálu, osobní náklady. U výnos by se jednalo o člen ní podle jejich jednotlivých složek, jako nap íklad tržby za vlastní výkony, tržby za zboží, tržby z prodeje cenných papír atd. Náklady a výnosy se nečlení pouze druhov , ale mohou být dále člen ny podle mnoha dalších hledisek, která odpovídají zákonným p edpis m nebo pot ebám účetní jednotky. Mohou být člen ny podle r zných kritérií, nap íklad dle místa vzniku, účelu vynaložení, odpov dnosti, da ové uznatelnosti atd. Sm rná účtová osnova, která je vymezená ve vyhlášce č. 500/2002 Sb. p edepisuje podnikatel m o nákladech a výnosech účtovat do následujících účtových skupin (Sedláček, 2017, s. 154-156):
Účtová t ída 5 – Náklady 50 – Spot ebované náklady 51 – Služby
52 – Osobní náklady 53 – Dan a poplatky 54 – Jiné provozní náklady
55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady p íštích období a opravné položky v provozní oblasti
56 – Finanční náklady
57 – Rezervy a opravné položky ve finanční oblasti 58 – Zm na stavu zásob vlastní činnosti
59 – Dan z p íjm , p evodové účty a rezerva na da z p íjm
Účtová t ída 6 – Výnosy 60 – Tržby za vlastní výkony 64 – Jiné provozní výnosy 66 – Finanční výnosy 69 – P evodové účty
Do provozních náklad jsou zahrnuty b žné účetní p ípady, které se vztahují k pravidelným a opakujícím se činnostem, které mají sv j ekvivalent ve výnosech, s nimiž časov a obsahov souvisí. Do provozních náklad se adí:
19
• spot ebované nákupy jako spot eba materiálu (pohonných hmot, pevných paliv, energií, prodané zboží atd.),
• náklady na služby (poplatky za telefon, poštovné, nájemné, poradenské služby, pojistné atd.),
• cestovné (náklady na pracovní cesty zam stnanc nebo samotného podnikatele),
• náklady na reprezentaci (da ov neuznatelné),
• osobní náklady (mzdové náklady, zákonné sociální a zdravotní pojišt ní, ostatní sociální pojišt ní),
• dan a poplatky (v p ípad , kdy je účetní jednotka poplatníkem, nap íklad silniční da , da z nemovitých v cí, poplatky za kolky atd.),
• jiné provozní náklady jako nap íklad z statková cena prodaného dlouhodobého majetku, pokuty a penále, dary, odpisy pohledávek atd.),
• dále odpisy, tvorba a zaúčtování opravných položek a rezerv v provozní oblasti, z hlediska odpis se myslí účetní odpisy stanovené podle odpisového plánu, které se mohou, a dokonce by se m ly lišit od odpis da ových vypočtených podle zákona o dani z p íjm (jedná se o zákon č. 5Ř6/1řř2 Sb.),
• zm ny stavu vnitropodnikových zásob (nedokončená výroba, polotovary vlastní výroby, výrobky, zví ata),
• aktivace, která zahrnuje po ízení dlouhodobého a ob žného majetku a služeb vlastní činností.
Dále účetní jednotka eviduje finanční náklady. Do této kategorie se adí náklady spojené s finančními operacemi účetní jednotky a sledují se v samostatném člen ní na:
• finanční nálady (úrok, kurzové rozdíly, prodané cenné papíry, poplatky bankám atd.),
• tvorba a zúčtování rezerv a opravných položek, které vznikají ve finanční oblasti (pro tvorbu rezerv a opravných položek jsou z izovány samostatné účty v každé skupin náklad ).
Samostatné účty, které jsou vytvá eny v rámci účtové t ídy 5 – Náklady, jsou takzvané p evodové účty. P evodové účty slouží k p esnému zjišt ní výše náklad a jejich rozd lení mezi dané nákladové skupiny, to znamená k p evod m mezi provozními a finančními náklady (Sedláček, 2017, s. 156-158).
20
Do provozních výnos se adí:
• tržby za vlastní výkony a zboží (tržby z prodeje vlastních výrobk , tržby z prodeje služeb a tržby z prodeje zboží),
• dále jiné provozní výnosy, které se neopakují pravideln (tržby z prodeje dlouhodobého majetku, tržby za nespot ebovaný materiál atd.).
Finanční výnosy jsou potom tržby z prodeje cenných papír , výnosové úroky, inkasované dividendy, kurzové zisky atd. U náklad i výnos existují p evodové účty. Tyto účty zajiš ují správné zjišt ní jednotlivých položek výsledku hospoda ení účetní jednotky (Sedláček, 2017, s. 158).
Výnosy mohou být uznány a vykázány, pokud je lze spolehliv ocenit. K vykázání výnos dojde v okamžiku, kdy je v účetnictví uznáno (rozpoznáno a zachyceno) zvýšení aktiv nebo snížení závazk vyvolané vznikem výnosu. Stejn tomu tak je u výnos , protože k uznání a vykázání náklad ve výsledovce (výkazu zisku a ztráty) dochází v okamžiku, kdy je možné snížení ekonomického prosp chu spolehliv vyjád it. Je to v podstat okamžik, kdy dochází k uznání závazk , respektive k uznání úbytku aktiv či ke zhoršení aktiv (Dvo áková, 2014, s. 23-24).
1.2 P íjmy a výdaje
Náklady a výnosy není to samé jako p íjmy a výdaje. P íjmy jsou charakterizovány jako jakýkoliv p ír stek aktiv podniku, nikoliv jen nutn pen žní. Do p íjm podniku pat í nap íklad pen žní p íjem prost edk , ale i p ír stek zásob či hotových výrobk na sklad (p ír stkem rozumíme i po ízení nového stroje). To, že má podnik n jaké p íjmy, ješt neznamená zlepšení výsledku hospoda ení. To znamená, že p ír stek pen žních prost edk p i prodeji za hotové je i současn p íjmem a také současn znamená výnos pro podnik.
P ír stek pen žních prost edk získaných z bankovního úv ru znamená p íjem, ale podnik v tomto okamžiku nic nevyd lal, proto to není výnos, ale je to dluh podniku.
Výdaje m žeme charakterizovat jako jakýkoliv úbytek aktiv podniku, nikoli jen nutn pen žní výdaj. Výdajem rozumíme úbytek pen žních prost edk p i splátce úv ru bance.
21 V podniku existují výdaje, ješt automaticky neznamená zhoršení výsledku hospoda ení. Pro znázorn ní m že být uveden následující p íklad. Výdejka zásob ze skladu do výroby je výdajem čili úbytkem aktiv a také současn p ír stkem nedokončené výroby nebo hotových výrobk . Dochází tak ke spot eb zásob v souvislosti s výrobou. Splátka úv ru bance nebo úhrada dodavatel m za nakoupený materiál je tedy považována jako pen žní výdaj, ale není však nákladem podniku.
V účetnictví n které p íjmy a výdaje nikdy nebudou považovány jako výnos a náklad. Jedná se p edevším o p íjmy (vklady) od vlastník , splátky úv r , splacená jmenovitá hodnota dluhopisu. Dalšími p íjmy se m žou stát výnosy či náklady až s určitým časovým posunem.
V tomto p ípad se mluví nap íklad o prodeji výrobk odb ratel m v prosinci, ti zaplatí za odebrané výrobky až v lednu p íštího roku. Je vid t, že m že nastat obsahový a časový nesoulad mezi náklady a výdaji na jedné stran a výnosy a p íjmy na stran druhé (Bokšová, 2013, s. 54-55).
1.3 Výsledek hospoda ení
Výsledek hospoda ení je definován jako rozdíl mezi výnosy a náklady. Pokud je výsledek hospoda ení kladný (tedy výnosy jsou vyšší jak náklady) podnik realizuje zisk. Pokud by byl výsledek hospoda ení záporný (náklady by byly vyšší jak p íjmy) realizoval by ztrátu.
Výsledek hospoda ení, a to jak zisk nebo ztráta je součástí vlastního kapitálu, který pat í do pasiv podniku. Jedná se o významný ukazatel, který m í výkonnost podniku (Bokšová, 2013, s. 53).
D íve ekonomická literatura považovala kladný hospodá ský výsledek (zisk) za p irozený obchodní cíl a následn za ukazatele p irozené finanční výkonnosti. Pozd ji se zjistilo, že zisk není jediný cíl podnikání. Podnik má velké portfolio ukazatel finanční výkonnosti, avšak zisk (pop ípad ztráta) z stává v pop edí ukazatel . Zisk (ztráta) je významný ukazatel výkonnosti podniku. Zdá se, že nebyla nalezena žádná p im ená náhrada za čistý zisk jako ukazatele výkonnosti. Čistý zisk je považován za kombinovanou tvorbu efektivnosti – efektivnosti výroby, efektivnosti prodeje a finanční efektivnosti. Je nutné dodat, že ne všechny firmy se snaží maximalizovat sv j zisk a ned lají to z r zných d vodu (nap íklad následné placení daní). Zisk je t mito společnostmi využíván jako rozumné m ítko
22
výkonnosti podniku. Podniky nemohou být podle tohoto m ítka srovnávány, a to z d vodu odlišné velikosti výroby nebo cen. P edevším cenové hladiny musí být zohled ovány pro použití výsledku hospoda ení jako ukazatele výkonnosti podniku. Firmy v tržním prost edí zisk pot ebují, aby p ežily a rostly (Grifell-Tatjé, Lovell, 2015, s. 161-163).
Výsledek hospoda ení se využívá jako základ pro výpočet dalších kritérií sloužících pro hodnocení výkonnosti podniku. Jedná se nap íklad o rentabilitu kapitálu či zisk na akcii atd.
Výsledek hospoda ení v kladné podob p edstavuje jeden z hlavních zdroj zvyšování vlastního kapitálu podniku. Zisk p ispívá ke zvyšování celkové hodnoty majetku, který podnikatelský subjekt vlastní. Účetnictví podniku sleduje nejen stav a pohyb majetku a jeho zdroj , ale také i proces jeho zhodnocování nebo znehodnocování. Výnosy a náklady jsou základními prvky, které se p ímo vztahují k vyjád ení zisku (Hasprová, Brabec, 2015, s.
209).
Pokud by podnik dosahoval vysokých tržeb a dosáhl za účetní období vysokého zisku, neznamená to, že obdobné zvýšení má podnik i v pen žních prost edcích, protože se m že stát, že p estože je podnik vysoce ziskový, bude v platební neschopnosti a nemá na úhrady svých dluh . Z t chto d vodu manaže i sledují ziskovost a likviditu. Ziskovost se vyjad uje v absolutní hodnot (rovná se dosaženému zisku) nebo pom rovými ukazateli (nap íklad ziskem k celkové hodnot majetku podniku). Ziskovost hodnotí výkonnost podniku a likvidita hodnotí stav pen žních prost edk , schopnost podniku platit své závazky. Pro podnik by bylo nap íklad v určitém okamžiku výhodn jší prodat výrobky s nižším ziskem (není to tedy zisk maximální), budou-li spot ebitelé za odebrané výrobky, zboží či služby ochotni platit podniku v hotovosti a bude zajišt na pot ebná likvidita. V p ípad , že podnik dosahuje za účetní období určitého zisku, pak je tento zisk vykázán jako součást vlastního kapitálu podniku. Platí bilanční pohled na majetek účetní jednotky, jehož d sledkem je bilanční rovnice (A=P), proto se vykázaná hodnota výsledku hospoda ení objevuje v rozvaze. Vykázaná hodnota výsledku hospoda ení p edstavuje zvýšení aktiv, nebo snížení položek cizího kapitálu podniku. M že také dojít ke kombinaci, kdy vykázaná hodnota výsledku hospoda ení bude z části p edstavovat zvýšení aktiv a z části snížení závazk (Bokšová, 2013, s. 56).
23 Výsledek hospoda ení je zjišt n ze z statk účt v účtových t ídách 5 - Náklady a 6 - Výnosy. Výsledek hospoda ení se zjiš uje v rámci účetní uzáv rky, kde dochází k p evodu konečných stav nákladových a výnosových účt na účet 71X – Účet zisk a ztrát, z n hož poté lze zjistit výsledek hospoda ení. Výsledek hospoda ení se rozd luje na výsledek:
• provozní, který je vypočítán porovnáním konečných stav nákladových účt účtových skupin 50–55 a 5Ř, a také výnosových účt účtových skupin 60–64,
• finanční, který je vypočítán porovnáním konečných stav nákladových účt účtových skupin 56–57 a výnosových účt účtové skupiny 66.
Pokud bude sečten provozní a finanční výsledek hospoda ení, vzniká výsledek hospoda ení p ed zdan ním. Pokud by byla odpočtena da z p íjm , potom vzniká výsledek hospoda ení po zdan ní. P i zjiš ování výsledku hospoda ení je také nutné p ihlédnout k z statk m p evodových účt , pomocí kterých se očiš ují provozní a finanční náklady a výnosy, které do uvedených hlavních skupin nepat í a slouží tak k p evod m mezi skupinami provozních a finančních náklad a výnos . Správné rozd lení výsledku hospoda ení na provozní výsledek hospoda ení a na finanční výsledek hospoda ení vytvá í základ pro správné posouzení účetní jednotky (Sedláček, 2017, s. 164-165).
24
2 Zjiš ování výsledku hospoda ení
Zisk či ztrátu podnik b žn užívá jako vyjád ení výsledku podnikatelské činnosti a jako základní ukazatel p i finanční analýze podniku. Otázkou je, z jakých element má podnik výsledek hospoda ení počítat. V praxi není ve spoust p ípad výnos stejný s p íjmem pen žních prost edk a ani náklad nemusí být spjat s pen žním výdajem (Kovanicová, 2002, s. 52).
Účetní jednotka musí zaznamenávat v účetnictví aktiva a závazky, a jejich zm ny v hospodá ských procesech. Dále musí zjiš ovat ekonomickou efektivnost t chto proces . Výsledek hospoda ení m že být sledován pomocí dvou rozdílných bází (Bokšová, 2013, s.
124).
2.1 Báze pen žních tok
První báze se nazývá báze pen žních tok , která zjiš uje výsledek hospoda ení jako rozdíl pen žních p íjm a výdaj podnikatelské činnosti. Pen žní báze znamená, že transakce jsou zaznamenávány v okamžiku, kdy dojde k p ítoku či odtoku pen žních prost edk . Je nutné dodat, že pen žní báze nezohled uje aktivitu podniku za konkrétní účetní období. Výsledek hospoda ení, který je zjiš ován pen žní bází se nemusí vztahovat k činnostem, které se uskutečnily v daném účetním období. V České republice se tato báze v současné dob v čisté form nepoužívá. V da ové evidenci vedené v České republice živnostníky, se pom ují jen da ové p íjmy a da ové výdaje, a to ve smyslu zákona o dani z p íjm (Bokšová, 2013, s.
124-125).
Pokud bude podnik používat metodu založenou na pen žních tocích, náklady by se zúžily na ty, u nichž prob hla současn odpovídající zm na ve výši pen žních prost edk , to znamená, kdy byly peníze p ijaty či vydány. P i tomto pojetí je zisk generován v p ípad , kde p íjmy p evyšují výdaje. V opačném p ípad by podnik generoval ztrátu (Kovanicová, 2002, s. 54).
25
2.2 Akruální báze
Druhá báze, podle které účetní jednotka m že zjiš ovat výsledek hospoda ení, se nazývá akruální báze. Akruální bázi eší zákon o účetnictví § 3 odst. 1. Tato báze p edpokládá, že veškeré transakce uskutečn né podnikem musí být zaznamenávány v účetním období, se kterým v cn i časov souvisí, a to bez ohledu na to, kdy dojde k uskutečn ní souvisejících pen žních tok . Podnik musí zaznamenávat a vykázat transakce v období, kdy nastaly, bez ohledu na to, jestli se už uskutečnil s nimi spojený p íjem či výdej pen z. Výsledek hospoda ení, který je zjiš ován na akruální bázi se vypočítá z rozdílu mezi výnosy a náklady a bude vykázán jako součást vlastního kapitálu v pasivech rozvahy. Podrobnou strukturu výnos a náklad účetní jednotka nalezne ve výkazu zisku a ztráty. Pokud bude výsledek hospoda ení zjiš ován na akruální bázi, tak hodnotí aktivitu účetní jednotky (čili výkonnost podniku) za dané účetní období. Účetním obdobím rozumíme období, za které je vyhotovena účetní záv rka. Jedná se o 12 po sob následujících kalendá ních m síc . Účetní období m že být bu kalendá ní rok, který začíná 1.ledna a končí 31.prosince, nebo rok hospodá ský, který začíná jiným prvním dnem v m síci než 1. ledna (Bokšová, 2013, s. 124- 125).
Výsledek hospoda ení stanovený na základ akruální báze, tak vypočítá zisk či ztrátu jako rozdíl výnos a náklad , a to bez ohledu na to, zda výnosy jsou zárove pen žními p íjmy či nikoli a bez ohledu na to, zda jsou náklady současn pen žními výdaji či nikoli. Pokud podnik používá akruální bázi (rovn ž také akruální účetnictví), tak se v účetních výkazech projeví všechny transakce spojené s výnosy a náklady bez ohledu na to, zda došlo k pen žnímu p íjmu či výdaji. Jak už bylo ečeno, transakce se promítnou do výkaz v tom účetním období, kdy se uskutečnily a podmínkou je, že s tímto obdobím časov i v cn souvisejí (Kovanicová, 2002, s 53-54).
Otázka zní, které metod by podnik m l dát p ednost a který popis účetní jednotky zvolit?
Oba tyto p ístupy nebo postupy mohou být významnými zdroji informací o finančních výsledcích účetní jednotky, ale každý sám o sob nepodává komplexní informaci. Výsledek hospoda ení, který je zjišt n na akruální bázi je lepším m ítkem dosažených výsledk ve vztahu k vynaloženému úsilí v daném účetním období a je z hlediska účetnictví povinný.
Naopak výsledek hospoda ení, který je zjišt n na bázi pen žních tok zase lépe vypovídá
26
o schopnosti účetní jednotky generovat svou činností peníze a je dopl kovým ukazatelem (Máče, 2013, s. 274).
Sv tová odborná ve ejnost po mnoho let vede diskuze, jaká varianta je vhodná. Ti, co zastávají akruální bázi podtrhují fakt, že báze pen žních tok podává nekomplexní obraz o výsledcích podniku, jelikož nebere v potaz ty aktivity, které se projevují ve zvýšení a snížení jiných nepen žních aktiv. Naopak stoupenci, kte í up ednost ují výpočet zisku na bázi pen žních tok zase upozor ují na to, že podniky vykazující zisk na akruální bázi mají sice komplexní záznamy o všech transakcích, ale často bankrotují z toho d vodu, že nevytvá ejí dostatek pen žních prost edk k úhrad svých závazk . Je nutné dodat, že oba argumenty jsou správné a že oba p ístupy jsou významnými zdroji informací o finančních výsledcích podniku, ale každý sám o sob podává nekompletní informace. Zisk, který podnik zjistí na akruální bázi je lepším m ítkem dosažených výsledk ve vztahu k vynaloženému úsilí v daném období, protože hodnotí aktivity podniku komplexn ji. Zisk zjiš ovaný na bázi pen žních tok zase vypovídá o schopnosti podniku generovat svojí činností peníze.
Podnik pro své úsp šné finanční ízení nezbytn pot ebuje oba druhy informací, jelikož zisk zjiš ovaný na akruální bázi nemusí být zárukou toho, že podnik bude schopen splácet své dluhy. Z tohoto d vodu jsou dopln ny dva základní výkazy (rozvaha a výsledovka) o výkaz o pen žních tocích (Kovanicová, 2002, s. 54).
2.3 Uznání výnos a p i azení náklad
Výnos p edstavuje zvýšení ekonomického prosp chu. Zvýšení ekonomického prosp chu se projevuje jako zvýšení aktiv nebo snížení dluh a vede v účetním období ke zvýšení vlastního kapitálu jiným zp sobem než vklady vlastník . Výnosy jsou účtovány v okamžiku, kdy jsou podnikem zasloužené nebo p esn ji realizované. Spolehlivost m ení a dostatečný stupe jistoty se považuje za základní podmínku vykázání výnos . Existuje provázanost rozvahy a výkazu zisku a ztráty v okamžiku vzniku výnosu. Rozvahová položka „výsledek hospoda ení b žného účetního období“ se d lí do ady výsledkových účt . Jedná se o účty náklad a výnos , které na konci účetního období končí v samostatném výkazu zisku a ztráty.
27 Podnikatelská činnost je rozd lena do ady účetních období, proto m žou vzniknout pochybnosti, do kterého období vykázat v účetnictví výnos. Výnos podnikové činnosti musí být realizovaný. Výnos m že být uznán a v účetnictví zachycen jen tehdy, když je realizován (což znamená, že je možné ho zpen žit) a současn když byl vyd lán, to znamená, že podnik jako dodavatel splnil všechny své povinnosti. Výnos m že být uznán v okamžiku, kdy bylo zboží odb rateli dodáno, kdy na odb ratele p ešla práva i rizika spojená s užíváním výrobku či zboží, nebo v období, kdy byla podnikem poskytnuta služba, nikoli až v okamžiku vystavení faktury nebo p íjmu pen z. V praxi existují určité výjimky. U stavebních firem, které uznávají výnosy z dlouhodobých kontakt pr b žn b hem provád ní stavby, a nikoliv až na konci, kdy je stavba dokončená (Bokšová, 2013, s. 126-127).
Dále je nutné objasnit okamžik vzniku náklad a jejich vykázání. P i provozování hospodá ské činnosti se majetek podniku spot ebovává, p ípadn opot ebovává, což znamená, že se vynakládá v souvislosti s výrobou výrobk , prodejem zboží či poskytováním služeb. Jedná se o vstupy hospodá ských prost edk a práce do hospodá ské činnosti. Tak vznikají náklady. Pokud je podnik schopen ve správném období vykázat výnosy, tak také musí zajistit i správné p i azení podnikových náklad k t mto výnos m, aby bylo možné správn vykázat výsledek hospoda ení za dané účetní období.
Základní princip, jak vykázat náklady, je jejich souvislost s konkrétními výnosy, čemuž se íká matching principle. Veškeré náklady, které byly vynaloženy za účelem dosažení výnos musí být vykázány ve stejném období jako výnosy. To znamená, že k výnos m vykázaným v daném období se p i adí s nimi související náklady. Toto je jedna ze základních procedur p i zjiš ování výsledku hospoda ení.
Je nutné, aby mezi výnosy a náklady byl zajišt n v cný a časový soulad. V cný soulad znamená, že náklady a výnosy musí být zjiš ovány na stejné objemy realizovaných výkon (mezi výkony výrobního podniku m že být zahrnuta i nedokončená výroba a polotovary) a na stejné množství prodaného zboží. V cný soulad náklad a výnos je zajiš ován konkrétním zp sobem člen ní náklad v účetnictví. P i druhovém člen ní provozních náklad je zajišt na v cná shoda t chto náklad s provozními výnosy prost ednictvím položky „zm na stavu zásob vlastní činnosti“. P i účelovém člen ní provozních náklad je zajišt n tento princip obsahem a strukturou provozních náklad . Časový soulad znamená, že
28
náklady a výnosy musí být zachyceny v období, ve kterém se uskutečnily (akruální princip).
K zajišt ní časového souladu se v účetnictví používají účty časového rozlišení a dohadné položky, rezervy.
V podniku existují náklady p ímo p i aditelné k výnos m a náklady, které nejsou p ímo p i aditelné k výnos m. Náklady p ímo p i aditelné k výnos m lze vyjád it jako výnosy z prodeje zboží krát nákupní cena prodaného zboží; tržby z prodeje výrobk krát výrobní náklady prodaných výrobk ; tyto náklady jsou p i azeny a uznány v okamžiku vzniku výnosu. Mezi náklady, které nejsou p ímo p i aditelné k výnos m pat í nap íklad nájemné za pronajaté prodejní prostory. Za tyto prostory musí podnik platit, a prodá či neprodá zboží. Dalším p íkladem m že být reklamní kampa , kterou podnik zaplatil a očekává, že zvýší prodeje zboží, ale také tomu tak v bec být nemusí. Tyto náklady se p i azují do účetního období na základ času, to znamená v období, kdy byly tyto náklad vynaloženy (Bokšová, 2013, s. 12Ř-130).
29
3 Odložené a akruální položky v účetních výkazech
Odložené a akruální položky slouží v účetnictví k tomu, aby se náklady a výnosy promítly do výsledku hospoda ení v období, se kterým v cn a časov souvisí. Je pravd podobné, že v praxi nastane situace, že se transakce uskuteční v jiném účetním období, než kam by m la být v cn vykázána.
Pokud je výsledek hospoda ení zjiš ován pomocí akruální báze, tak v daném účetním období mohou být vykázány pouze ty výnosy a náklady, které se v daném období uskutečnily. Díky tomu v účetnictví vznikají odložené položky a akruální položky. Odloženými položkami rozumíme takové položky, kdy v účetním období došlo k pen žnímu výdaji (zaplacení), ale nákladem se tato transakce stane až v následujícím účetním období. M že to být i opačný p ípad, to znamená, že v b žném roce došlo k pen žnímu p íjmu, ale transakce se stane výnosem až v následujícím období. To znamená, že se odkládá zaúčtování náklad a výnos až do období, s nímž v cn a časov souvisejí. Na rozdíl od toho akruální položky jsou položky, kdy na konci účetního období je t eba zachytit transakce, které již nastaly a jsou náklady nebo výnosy b žného období, ale pen žní výdaj nebo p íjem bude uskutečn n až v následujícím roce.
Tyto položky mohou být vykázány v rozvaze bu jako samostatná skupina rozvahových položek, která se nazývá nap íklad „ostatní aktiva“ či „ostatní pasiva“, nebo jsou to položky začlen né na stranu aktiv (podle své povahy) mezi krátkodobá (ob žná) aktiva, či na stranu pasiv (podle své povahy) mezi dlouhodobé či krátkodobé závazky. Nejčast jší vykázání položek je v rámci krátkodobého (ob žného) majetku podniku či krátkodobých cizích zdroj (závazk ), protože se jedná o položky odhadnuté, které budou v p íštím roce v podniku zp esn ny. Pokud by byla jejich délka trvání víc jak 12 m síc , m žou být vykázány v rámci dlouhodobých aktiv a dlouhodobých cizích zdroj (Bokšová, 2013, s. 130-131).
3.1 Položky časového rozlišení
Pomocí t chto položek se v účetnictví eší časový nesoulad mezi výdaji a náklady a p íjmy a výnosy. Pokud mají být položky časového rozlišení zaúčtovány musí být znám titul účetní
30
operace (tzn. o co se jedná), účetní období, kterého se operace týká a částka. Jako podklad pro zaúčtování m že sloužit uzav ená smlouva, na základ , které si účetní jednotka vytvo í vlastní interní doklad (Bokšová, 2013, s. 132).
Náklady a výdaje týkající se budoucích období a výdaj p íštích období je nutno časov rozlišit ve form náklad p íštích období a výdaj p íštích období. Výnosy a p íjmy, které se týkají budoucího období, musí být rozlišeny, a to ve form výnos p íštích období a p íjm p íštích období. Náklady a výnosy se účtují jako časov rozlišené, a to na p íslušných účtech. M že nastat situace, kdy je nutné časov rozlišit náklady, které se vztahují k určitému účelu. V tomto p ípad by se jednalo nap íklad o p ípravu a záb h nové výroby. V tokovém p ípad se používají komplexní náklady p íštích období. Pokud ve firm jsou výdaje nebo p íjmy které se pravideln opakují nebo se jedná o nevýznamné částky, časové rozlišení není nutné provád t (Sedláček, 2017, s. 124-125).
1. Náklady p íštích období
P i podnikatelské činnosti v b žném účetním období dochází k úbytku pen žních prost edk a k reálnému snížení aktiv. Jako náklad m že být tato hospodá ská operace zaznamenána až v p íštím období. Jedná se o p edplacené náklady, které vzniknou až v p íštím účetním období. V tomto p ípad již nastal úbytek aktiv (úbytek pen z). Účetní jednotce tedy vzniká pohledávka, nap íklad dle smlouvy má právo získat p edplacenou službu, nebo výše p edplacených náklad i výše pohledávky je již p esn známá (p edplacené služby, p edplatné časopis , p edplatné novin) (Bokšová, 2013, s. 132-133).
Náklady p íštích období se evidují ve skupin 3Ř a p edstavují výdaje b žného období týkající se náklad p íštích období. M že sem být zahrnuto nap íklad nájemné placené dop edu u nájemce. Zúčtování náklad p íštích období se provádí v tom období se kterým náklady souvisí, a to na nákladový účet ve skupin 5 (Sedláček, 2017, s. 125).
2. Výdaje p íštích období
V p ípad , kdy nastane situace, že náklady s b žným obdobím v cn souvisí, avšak k reálnému úbytku pen žních prost edk dojde až v dalším účetním období, je účetní jednotka povinná v souladu s akruálním principem zachytit závazek, který ji vznikl a náklad,
31 který v souvislosti s tímto závazkem byl vynaložen. I p esto, že tento závazek není dodavatelem vyfakturován, musí být v účetnictví zachycen, a to nap íklad na základ smlouvy a vystaveného interního dokladu. Závazek se zachycuje v položce výdaje p íštích období. M že sem být zahrnuto nap íklad nájemné, které se platí pozadu z pozice nájemce (Bokšová, 2013).
3. Výnosy p íštích období
V tomto p ípad se jedná o závazek plynoucí z dop edu p ijatých pen žních prost edk , které si podnik „zaslouží“ až v p íštích obdobích, kdy poskytne sjednaná pln ní a vznikne výnos. Částka m že být zaúčtována do výnos až v období, se kterým daný výnos souvisí.
Výnosy p íštích období p edstavují reáln získaná aktiva (peníze za služby a výkony), které budou podle uzav ených smluv poskytovány v p íštím účetním období. Pokud firma získá aktivum, současn jí vzniká závazek poskytnout službu nebo výkon. M že se jednat nap íklad o p edplacené služby z hlediska poskytovatele t chto služeb (Bokšová, 2013).
4. P íjmy p íštích období
Jedná se o pohledávku vznikající na základ dohody, která íká, že již realizované výnosy v b žném účetním období budou uhrazeny v následujícím období, p ičemž výkony byly provedeny a p edány odb rateli v b žném roce. Podnik má uzav enou smlouvu, ve které jsou známy položky jako částka pln ní, termín úhrady, ale fakturu odb rateli nevystavil. Náklady p íštích období jsou reálné pohledávky z minulých událostí, které jsou pod kontrolou vykazující jednotky, ale budou uhrazeny až v p íštím období. M že sem být zahrnuto nap íklad nájemné hrazené zp tn z pozice pronajímatele (Bokšová, 2013).
3.2 Dohadné položky
U dohadných položek platí, že účetní jednotka zná titul účetní operace, účetní období, kterého se operace týká, ale nezná částku. V podniku existují transakce, jež se v b žném účetním období uskutečnily, ale faktury za tyto služby dostane účetní jednotka až v prvních m sících následujícího roku. Jedná se o prokazatelné náklady b žného roku a mohou sem být za azeny náklady na elektrickou energii, vodu, plyn a teplo. V t chto p ípadech je nutné
32
odhadovat částky náklad , ale i výnos , které byly v práv končícím období spot ebovány.
Jedná se o odhady stav , které zachycují tyto transakce na dohadných položkách.
V účetnictví se zaznamenávají dohadné položky aktivní a pasivní. Název t chto položek p edstavuje české specifikum, protože IFRS či US GAAP vykazují tuto problematiku bu jako pohledávky nebo závazky.
1. Dohadné položky aktivní
Pod pojmem dohadné položky aktivní se skrývají jisté pohledávky, které však nelze vykázat na konci účetního období jako standartní pohledávku, protože účetní jednotka nezná jejich p esnou výši. Výnos s takovou částkou související je p esto spjat s b žným účetním obdobím. Jako p íklad by mohla být uvedená pojiš ovnou dosud nevyúčtovaná náhrada škody. Pokud by podnik nezachycoval dohadné položky aktivní v účetnictví, docházelo by k podhodnocování pohledávek a výnos a byl by tak i podhodnocen výsledek hospoda ení za b žné období (Bokšová, 2013)
2. Dohadné položky pasivní
Dohadné položky pasivní ukazují závazky z minulých událostí, které souvisí s b žným účetním obdobím a mají za následek vznik náklad , ale účetní jednotka na konci účetního období nezná jejich p esnou výši. Jedná se p edevším o situace, kdy už aktivum v účetní jednotce je, bylo p evzato (n kdy i spot ebováno). Jako p íklad mohou být do konce roku nevyfakturované dodávky zboží či materiálu. Nebo se m že jednat o situaci, kdy služby byly dodavatelem poskytnuty a spot ebovány (vznikl náklad). Nap íklad se jedná o do konce roku nevyúčtované telefonní služby, nevyúčtovaná spot eba energie, vody či plynu. Je nutné dodat, že v budoucnu bude muset účetní jednotka v dohodnutém termínu zaplatit podle zúčtovaných doklad , které ale neobdržela do konce účetního období. Pokud by podnik nevykazoval v účetnictví dohadné položky pasivní, docházelo by k podhodnocování závazk nebo nadhodnocování výsledku hospoda ení b žného roku (Bokšová, 2013).
33
4 Účetní záv rka
Problematiku účetní záv rky podnikatelských subjekt , které účtují v soustav podvojného účetnictví (v návaznosti na zákon o účetnictví) upravuje vyhláška MF ČR č. 500/2002 Sb.
v platném zn ní. Účetní záv rka informuje pomocí souhrnných číselných údaj o struktu e majetku, vlastního kapitálu a cizích zdroj obchodní korporace, o struktu e náklad a výnos a o dosaženém výsledku hospoda ení obchodní korporace p edepsaném člen ní.
Podkladem pro sestavení účetní záv rky jsou záv rkové účty 70X – Konečný účet rozvažný, na jehož základ podnik sestavuje konečnou rozvahu obchodní korporace a účet 71X – Účet zisk a ztrát, na jehož základ se sestavuje výkaz zisku a ztráty (výsledovku). Povinné součásti, které pat í do účetní záv rky vymezuje § 1Ř odst. 1 zákona č. 563/1řř1 Sb., o účetnictví. Na základ tohoto ustanovení do účetní záv rky povinn pat í rozvaha, výkaz zisku a ztráty a p íloha. P íloha obsahuje dopl ující a vysv tlující informace, které nejsou obsaženy v rozvaze nebo ve výkazu zisku a ztráty. Účetní záv rka obchodních společností zahrnuje také p ehled o pen žních tocích a o zm nách vlastního kapitálu. P ehled o pen žních tocích a o zm nách vlastního kapitálu nejsou povinny sestavovat malé účetní jednotky a mikro účetní jednotky.
Účetní záv rka je sestavována bu v plném rozsahu nebo ve zkráceném rozsahu. Pokud obchodní korporace mají povinnost mít účetní záv rku ov enou auditorem, sestavují ji v plném rozsahu, a ti kte í nemají povinnost mít účetní záv rku ov enou auditorem ji sestavují ve zkráceném rozsahu, pokud zákon o účetnictví nepožaduje jinak. Zákon p ímo vymezuje podmínky pro ov ení účetní záv rky auditorem a jedná se o § 20 zákona o účetnictví. Zákon o účetnictví, p esn ji § 21a zárove vymezuje podmínky, za nichž je nutno účetní záv rku zve ej ovat. Platí, že účetní záv rka musí být dopln na podpisy zodpov dných osob (Sedláček, 2017, s. 182-183).
P i sestavování účetní záv rky je nutné rozlišovat účetní záv rku ádnou a mimo ádnou.
ádnou účetní záv rku sestavuje podnik jednou ročn , a to k poslednímu dni účetního období. Ve všech ostatních mimo ádných p ípadech se sestavuje mimo ádná účetní záv rka.
Jde o p ípady, kdy zákon o účetnictví rovn ž vyžaduje uzav ení knihy a jedná se nap íklad o sestavení účetní záv rky ke dni p edcházejícímu den vstupu do likvidace, ke dni
34
p edcházejícímu den účinnosti prohlášení konkurzu atd. Den, ke kterému podnik sestavuje ádnou a mimo ádnou účetní záv rku neboli den, z n hož se p ejímají konečné stavy do účetní záv rky se nazývá dnem rozvahovým. Proto se hovo í o stavech ke konci rozvahového dne. Pokud to vyžadují zvláštní p edpisy, m že podnik sestavit účetní záv rku i v pr b hu účetního období, bez toho, aby uzavíral hlavní účetní knihy. Takové záv rce se
íká mezitímní (Kovanicová, 2012, s. 357-358).
Sedláček (2017, s. 1Ř3) uvádí takzvanou konsolidovanou účetní záv rku. Tuto záv rku musí p i spln ní určitých kritérií (§ 22 a násl. zákona o účetnictví a § 62 a násl. vyhlášky 500/2002 Sb.) sestavovat obchodní korporace tvo ící ekonomické seskupení – koncern, holding.
V konsolidované záv rce se vyjad uje majetková situace, stav kapitálu, náklad a výnos za celé ekonomické seskupení, jako kdyby se jednalo o účetní jednotku. Pokud se sestavuje konsolidovaná účetní záv rka, dochází k vyloučení vzájemných kapitálových vztah mezi mate skou a dce inými společnostmi. Účetní záv rku podnik p edkládá spolu s da ovým p iznáním finančnímu ú adu jako p ílohu k da ovému p iznání, a to v termínu pro podání da ového p iznání.
4.1 Rozvaha
Jedná se o historicky nejstarší účetní výkaz, jehož základní funkcí je poskytnout informace o finanční situaci účetní jednotky k určitému okamžiku. Rozvaha p edstavuje statický výkaz.
Finanční situace podniku je charakterizována výší a strukturou majetku na jedné stran a výši a strukturou finančních zdroj na druhé stran . Do majetku podniku jsou zahrnovány veškeré hospodá ské prost edky (r zné prost edky hmotné povahy – pozemky, budovy, stroje, za ízení, peníze a jiné majetkové hodnoty, ale i nehmotné povahy – licence, know- how, patenty vynálezy), které jsou v podniku využívány. Tyto hospodá ské prost edky jsou rozd leny do dvou skupin. M žou to být prost edky p edstavující konkrétní formu ve které jsou vázány, v praxi nazývané jako aktiva, nebo to jsou prost edky, které p edstavují zdroje, ze kterých jsou financovány, v praxi nazývané jako pasiva. Tato klasifikace je základem účetnictví jako systému. V rozvaze musí být dodržena bilanční rovnost, která definuje, že celková hodnota majetku, se kterým účetní jednotka disponuje, se musí rovnat celkové hodnot zdroj , ze kterých je tento majetek financován (Hasprová, Brabec, 2015, s. 39-40).
35 Položky v rozvaze jsou uspo ádány na položky majetku (aktiv), vlastního kapitálu a závazk (pasiv). Uspo ádání a označení položek v rozvaze stanovuje p íloha č. 1 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Formulá rozvahy obsahuje na stran aktiv 4 sloupce a to Brutto, Korekce, Netto (b žné účetní období a minulé účetní období). Sloupec Brutto obsahuje ocen ní jednotlivých majetkových složek uvedených na p íslušných účtech aktiv, sloupec Korekce obsahuje oprávky a opravné položky k danému majetku a sloupec Netto pak vyjad uje rozdíl mezi brutto hodnotou aktiv a korekcemi. Pasivní strana rozvahy obsahuje pouze stav pasiv v b žném a minulém účetním období. Netto aktiva b žného období se vždy musí rovnat hodnot pasiv b žného období (Sedláček, 2017, s. 1Ř4-185).
4.2 Výkaz zisku a ztráty
P i hospodá ské činnosti vznikají výnosy a náklady a ty zaznamenávají tokové informace v účetní jednotce za účetní období. Na konci účetního období se z t chto tokových informací (náklad a výnos ) sestaví p ehled, který se nazývá „výkaz zisku a ztráty“. Jedná se o druhou povinnou součást účetní záv rky. Hlavní úkol tohoto výkazu je informovat uživatele účetních informací o finanční výkonnosti podniku. Tento výkaz podává konkrétní informace o výsledku hospoda ení a o faktorech ovliv ujících jeho výši. Výkaz zisku a ztráty odráží celkové toky náklad a výnos za účetní období ve struktu e vycházející z obecných východisek p ijímaných danou ekonomikou. P i t íd ní výnos a náklad ve výkazu se zohled ují požadavky finančního ízení.
Existují dv formy, jak sestavit výkaz zisku a ztráty. První z forem je horizontální forma, která se nazývá T-forma. Jedná se o tabulku, v jejíž levé části se uvádí v určité struktu e náklady a v pravé části se uvádí v určité struktu e výnosy dané účetní jednotky. Dosažený zisk pak účetní jednotka doplní na slabší stranu náklad . Pokud by podnik dosahoval ztráty, vykazuje naopak na stranu výnos . Součet ve výsledovce musí být pro ob strany shodný.
Druhou formou je vertikální podoba výkazu. V praxi je tato forma více využívána. P i vertikální podob je výkaz uspo ádán stup ovit – tak, aby umožnil vyčíslit provozní a finanční výsledek hospoda ení (Bokšová, 2013, s. 153).
36
4.2.1 Struktura výkazu zisku a ztráty v ČR
Česká účetní legislativa používá pro sestavení výkazu zisku a ztráty vertikální formát výkazu a umož uje ho sestavit ve dvou člen ní provozních náklad , druhové á účelové. V p evážné v tšin se historicky v praxi používá více druhového člen ní náklad . Toto člen ní bylo v ČR povoleno od roku 2002 a účetní jednotky, které sestavují výkaz zisku a ztráty s účelovým člen ním náklad , musí v p íloze k účetní záv rce zve ejnit i základní položky náklad p i druhovém člen ní. Výsledovka je rozčlen na do dvou podnikových aktivit, za které je samostatn zjiš ován výsledek hospoda ení. Zahrnuje se sem provozní (v člen ní náklad podle druhu nebo účelu) a finanční výsledek hospoda ení. Zm na účetní jednotky, která se do konce roku 2012 vykazovala v rámci mimo ádných náklad a výnos , se od roku 2013 zachycuje p ímo do vlastního kapitálu a p esn ji do nerozd lených zisk minulých let.
Operace manka a škody jsou v ČR vykázány v provozní části výkazu zisku a ztráty. Operace škod p i živelných pohromách jsou v ČR vykázány v provozní části výkazu zisku a ztráty.
Do struktury výkazu zisku a ztráty se v ČR zahrnuje:
• výsledek hospoda ení z provozní činnosti,
• výsledek hospoda ení z finanční činnosti,
• výsledek hospoda ení za b žnou činnost (část VH se zda uje daní ze zisku),
• výsledek hospoda ení za účetní období (po zdan ní).
Výkaz zisku a ztráty podává interním (manažer m) i externím uživatel m účetních výkaz informace o tom, jaké výkonnosti (efektivnosti podnikání) účetní jednotka dosahuje za uplynulé účetní období. Tyto informace siln ovliv ují manažery a vedoucí pracovníky p i jejích dalších ekonomických rozhodnutích (Bokšová, 2013, s. 155).
Uspo ádání a označení položek výkazu zisku a ztráty stanovují p ílohy č. 2 (druhové člen ní) 3 (účelové člen ní) vyhlášky č. 500/2000 Sb. (Sedláček, 2017, s.1Ř5).
37
4.2.2 Účelové člen ní náklad
Účelové člen ní náklad kopíruje kolob h hospodá ských prost edk v podniku, p ičemž náklady p edstavují spot ebu aktiv či zvýšení dluh za určitým účelem. Účelové člen ní poskytuje informace o tom, na co byla spot eba vynaložena p i hlavní činnosti podniku.
Rozlišuje se fáze po ízení a fáze výroby.
1. Fáze po ízení (p edvýrobní fáze)
Fází po ízení se rozumí nákupy dlouhodobých aktiv (stroj a za ízení), která budou sloužit ve fázi výroby k výrob hotových výrobk či poskytnutí služeb. Do této fáze pat í nákupy materiál a surovin pot ebných pro výrobu, nasmlouvání dodávek od dodavatel , které se budou ve fázi výroby spot ebovávat, najmutí zam stnanc , kte í budou ve fázi výroby p em ovat d íve po ízená aktiva na jiná aktiva – na nedokončené výrobky a hotové výrobky (Bokšová, 2013).
2. Fáze výroby (výrobní fáze)
Fáze výroby p edstavuje spot ebu surovin a materiálu, které vstupují do hodnoty nedokončených a poté dokončených výrobk . Dále dochází k opot ebení dlouhodobých aktiv (ve form odpis ), vznikají mzdové náklady výrobních d lník a spot ebovávají se služby výrobního charakteru (spot eba elektrické energie, vody, plynu). Všechny tyto vlastní náklady výroby vstupují do hodnoty nedokončených a poté hotových výrobk . Jedná se o p ímo p i aditelné náklady a jsou nazývány náklady výkonu.
Fáze výroby zahrnuje dále náklady výkonu, a ty p edstavují účelovou a účelnou spot ebu výrobních činitel v procesu vzniku výkonu a jedná se o p em nu složek majetkových a spot ebovaných zdroj , jejichž výsledkem je nové podnikové aktivum. Účelové člen ní náklad je podkladem pro ocen ní vyráb ných aktiv a poskytovaných služeb ve vlastních nákladech vynaložených na jejich po ízení.
Vedle náklad výkonu dále vznikají ješt administrativní náklady – náklady období (odpisy administrativních budov, opot ebení počítač ídících pracovník , spot eba materiálu ídících pracovník , mzdové náklady vrcholného managementu společnosti apod.). Jelikož
38
ty to náklady nevstupují p ímo do hodnoty nových hotových výrobku, není možné tyto náklady p ímo p i adit k jednotlivým vyráb ným výkon m podniku. Tyto náklady p edstavují náklady ve form správní režie. Dále se mezi náklady období adí i odbytové náklady, které jsou spojeny s prodejem výrobk (náklady na dopravu výrobk k odb ratel m). Tyto náklady p edstavují odpisy automobil , mzdové náklady zam stnanc odbytu, spot ebu kancelá ského či obalového materiálu v odbytu apod. Náklady op t nevstupují do hodnoty hotových výrobk a není možné tyto náklady p ímo p i adit k jednotlivým výrobním výkon m podniku. Proto ovlivní náklady období ve form správní režie. Je nutné dodat, že náklady správní, p ípadn odbytové režie (náklady období) ovlivní výsledek hospoda ení vždy v období, ve kterém byly vynaloženy, a to i v p ípad , že se v daném období neprodá žádný výrobek. To znamená bez ohledu na to, zda má podnik dosažené výnosy (Bokšová, 2013).
3. Fáze prodeje
P i této fázi vznikají ve výrobním podniku výnosy. Výnosy jsou tržby za prodané výkony a k nim jsou p i azovány výrobní náklady realizovaných výkon (náklady prodaných výrobk ). Z náklad výkonu (hotových výrobk na sklad ) se stávají náklady výsledku (náklady realizovaných výkon ), a to v objemu prodaných výkon . Pokud se porovná částka na účtech tržeb za prodané výrobky a náklady realizovaných (prodaných) výrobk , podnik zjistí hrubou marži. Pokud se od hrubé marže odečte správní režie, odbytová režie, ostatní provozní náklady a p ičtou ostatní provozní výnosy, vznikne výsledek hospoda ení z provozní činnosti podniku p i účelovém člen ní náklad . Do ostatních provozních náklad pat í nap íklad vytvo ené opravné položky k majetku, vytvo ené rezervy, smluvní pokuty a penále, odpis pohledávek. Do skupiny ostatních provozních výnos pat í tržby z prodeje dlouhodobých aktiv, materiálu, výnosy z postoupení pohledávek, výnosy z odepsaných pohledávek, inventarizační rozdíly, dotace k úhrad náklad a pojistná pln ní (Bokšová, 2013).
4.2.3 Druhové člen ní náklad
Náklady v podniku se d lí na prvotní náklady, které p edstavují spot ebu vstupních činitel z vn jšího prost edí, a druhotné náklady, které znamenají p evzetí výkonu od jiných
39 vnitropodnikových útvar . Druhotné náklady nesmí být za azeny mezi prvotní náklady, protože by se jednalo o duplicitní vykázání. Druhotné člen ní náklad je prvním a konečným záznamem o spot ebovaném majetku podniku. Tento záznam zachycuje prvotní náklady podniku. Mezi prvotní náklady se adí:
• externí náklady – spot eba materiálu (vzniká časová prodleva mezi nákupem zásob a jejich spot ebou,
• využívaní dlouhodobého hmotného i nehmotného majetku, který se postupn opot ebovává – odpisy,
• spot eba prací a služeb,
• mzdové náklady,
• ostatní náklady – vytvo ené opravné položky k majetku, vytvo ené rezervy, odpis pohledávek, smluvní pokuty a penále apod.
P i druhovém člen ní mohou vznikat problémy p i zjiš ování výsledku hospoda ení. Tento model je charakteristický tím, že pokud jde o provozní náklady, má fázi výroby a fázi prodeje spojenou, a z tohoto d vodu dochází v tomto modelu ke smíchání informací o nákladech výroby, nákladech prodeje a nákladech na ízení podniku. Pro druhové člen ní náklad je charakteristické, že nepodává odd lené informace o nákladech výroby, nákladech správy a nákladech odbytu.
Náklady správy a odbytu se adí mezi náklady období a jako takové ovlivní výsledek hospoda ení b žného účetního období. P i druhovém člen ní se tyto náklady schovají do jednotlivých nákladových druh . Náklady na výrobu vlastních výrobk jsou rovn ž schovány do jednotlivých nákladových druh , ale oproti p edchozím položkám m žou ovlivnit výkaz zisku a ztráty pouze pokud jsou dané výkony prodány a existují k nim odpovídající výnosy. Výkony se myslí nap íklad výrobky. Je nutné dodat, že musí být dodržena zásada p i azování náklad k výnos m.
Pokud se vyrobené výkony neprodají, musí být tyto náklady výkonu vyjmuty z provozních náklad a p evedeny do položky nedokončených výrobk či hotových výrobk (do výkazu rozvaha). Nedokončené výrobky a hotové výrobky nákladech výroby. Pat í sem p ímé náklady související s výrobou výrobk – p ímý materiál, p ímé mzdy – a nep ímé náklady –
