Revisorns oberoende: En studie av faktorers påverkan på revisorers oberoende i revisionsuppdrag.

(1)

EXAMENSARBETE

Revisorns oberoende

En studie av faktorers påverkan på revisorers oberoende i revisionsuppdrag.

Anna Hansson Elin Strid

2016

Civilekonomexamen Civilekonom

Luleå tekniska universitet

Institutionen för ekonomi, teknik och samhälle

(2)

Revisorns oberoende

En studie av faktorers påverkan på revisorers oberoende i revisionsuppdrag.

Anna Hansson Elin Strid

2016

Civilekonomexamen Civilekonomprogrammet Redovisning och styrning

Institutionen för ekonomi, teknik och samhälle

Luleå Tekniska Universitet

(3)

Förord

Vi har under våren 2016 författat denna studie vid Luleå Tekniska Universitet. Det har varit en intressant och givande tid som gett oss stor erfarenhet om revisionsbranschen, något vi tar med oss i vårt kommande yrkesliv.

Vi vill rikta ett stort tack till de revisorer som visat intresse och tagit sig tid att delta i vår studie, samt bidragit med feedback till nya synvinklar. Utan Ert deltagande hade inte denna studie blivit möjlig. Vi vill också tacka vår handledare Malin Malmström, de grupper vi haft seminarium med och Ossi Pesämaa under uppsatsens gång för den konstruktiva kritiken som hjälpt oss längs studiens fortskridande.

Luleå, maj 2016

Anna Hansson och Elin Strid

(4)

Sammanfattning

Revisorer anlitas av företag med uppdraget att kvalitetssäkra de finansiella rapporterna som företagen lämnar ut till deras intressenter, exempelvis banker, försäkringsbolag eller andra som har intresse av denna redovisning. Intressenterna förväntar sig att redovisningen är trovärdig, om inte revisorerna uttryckligen signalerat om annat.

Revisionsbranschen är därför av stor betydelse för samhället och revisorernas arbete ska utföras enligt god revisionssed och bokslutet ska ge en rätt och rättvisande bild av företagens ställning eftersom detta ligger till grund för intressenternas beslutsfattande.

För att revisorn ska göra detta är det av stor vikt att denna agerar oberoende i sina ställningstaganden. Utgångspunkten för denna studie är att fyra faktorer;

självgranskning genom analysmodellen, klientens betydelse, revisorns mandatperiod och revisorns erbjudande av övriga tjänster kan påverka revisorns oberoende. Under 2000-talet har det skett ett antal redovisningsskandaler, där revisorerna brustit i sitt oberoende, vilket gör detta ämne intressant att undersöka.

Den teoretiska referensramen grundar sig i legitimitetsteorin och agentteorin och för att undersöka huruvida revisorerna anser att de fyra faktorerna påverkar deras oberoende har både en kvantitativ- och kvalitativ studie gjorts. Den kvantitativa studien skedde genom en webbaserad enkät, till revisorer i Sverige och genererade i 119 svar. Tre intervjuer genomfördes i den kvalitativa studien. För att finna eventuella samband mellan faktorerna och hur viktigt revisorerna ser på sitt oberoende analyserades den kvantitativa empirin genom IBM SPSS software; beskrivande statistik, roterad explorativ faktoranalys, korrelationsanalys och regressionsanalys. För att undersöka de demografiska variablerna gjordes ett One-way ANOVA test.

Studiens resultat ger stöd för att två av faktorerna kan påverka revisorernas oberoende.

Revisorns mandatperiod indikerar ett samband med revisorernas syn på oberoendet.

Detta ger stöd för att ju längre mandatperioden hos samma klient är, desto mindre viktigt anser revisorerna att oberoendet är. Den andra faktorn denna studie finner stöd för är att revisorns självgranskning genom analysmodellen påverkar revisorns oberoende. Det ger indikation om att självgranskning är subjektivt och kan därmed utmana revisorns oberoende. Vidare finner studien att det förekommer måttlig homogenitet i revisorernas ställningstaganden angående revisorernas oberoende.

Nyckelord: Revisorn, oberoende, mandatperiod, övriga tjänster, klientens betydelse, självgranskning genom analysmodellen, legitimitet och agentteorin.

(5)

Abstract

An auditor is hired by a company with the commission to assure the audit quality of the financial reports that the company disclose to its stakeholders, such as banks, insurance companies or others who have an interest in this reports. If the auditors have not signaled about failures, the stakeholders expect that the reports are credible. Auditing is an important activity in society and the auditors' work should follow generally accepted auditing standards. Furthermore, the financial statements should give a true and fair view of the company’s position, as these statements are the foundation for the stakeholders’ decision-making. Therefore, the auditor’s independence is vital. The purpose of this study is to describe and analyze four factors that can challenge auditors’

independence; self-review by the Swedish analysis model, the audit tenure, non-audit services and the client importance. At the beginning of the 21st century, several accounting scandals were discovered where auditors failed in their independence. The fact that accounting scandals occur, even though the need for auditor independence is essential, makes this subject interesting to study.

The study is based on legitimacy theory and principal-agent theory and to study whether the auditors consider that the four factors do affect their independence, we conducted a quantitative and qualitative survey. The quantitative survey was answered of 119 auditors through a web-based survey, and the qualitative survey was done by three interviews. The quantitative survey is analyzed with the statistical program IBM SPSS to examine possible connections between the four factors and how important the auditors consider their independence. The empirical data were analyzed by descriptive statistics, rotating exploratory factor analysis, correlation analysis, and regression analysis. To examine the demographic variables a one-way ANOVA have been performed.

The results show that there is a correlation between two of the four factors that can affect the auditors’ independence. The auditor's audit tenure indicates that a longer audit tenure with the same client tends to affect the auditor independence. The independence perceived as less important, the longer the audit tenure is. The second factor indicates that the auditor's self-review through analysis model affect the auditor's independence, due to the self-review is subjective and therefore can challenge the auditor's independence. Furthermore, the results show that there are moderate homogeneity of the auditors' standpoints regarding auditor independence.

Keywords: Auditor, independence, the audit tenure, non-audit services, the client importance, self-review by the Swedish analysis model, legitimacy and principal-agent theory.

(6)

Begreppsförklaringar

Analysmodellen En modell alla revisorer använder sig av inför varje uppdrag för att bedöma sitt oberoende.

Klient Är det företag revisionen utförs på.

Klientens betydelse I denna studie definieras klientens betydelse som “en klient som anses ha ett starkt varumärke och är ekonomiskt viktig för revisorn”.

Större revisionsbyrå Syftar på revisionsbyråerna Deloitte, Ernst & Young, Grant Thornton, KPMG och PwC.

Mindre revisionsbyrå De revisionsbyråer som inte omfattas av större revisionsbyrå.

Revisionskvalitet Sannolikheten att en revisor både upptäcker och rapporterar fel eller underlåtenhet som kan påverka klientens finansiella ställning.

Övriga tjänster Bokföring och rådgivning.

(7)

Innehållsförteckning

1. INLEDNING ... 1

1.1 Problemdiskussion ... 1

1.2 Syfte ... 2

2. TEORETISK REFERENSRAM ... 3

2.1 Legitimitetsteorin ... 3

2.2 Agentteorin ... 5

2.3 Revisorns oberoende ... 6

2.3.1 Självgranskning genom analysmodellen ... 6

2.3.2 Klientens betydelse ... 7

2.3.3 Övriga tjänster ... 7

2.3.4 Revisorns mandatperiod ... 8

2.4 Homogenitet i revisorernas uppfattningar ... 9

2.5 Studiens teoretiskt utvecklade modell ... 10

3. METOD ... 12

3.1 Metodval ... 12

3.1.1 Litteraturundersökning ... 12

3.1.1.1 Källkritik ... 12

3.2 Kvantitativ- och kvalitativ metod ... 13

3.2.1 Kvantitativ studie ... 13

3.2.2 Kvalitativ studie ... 13

3.3 Empiriinsamling ... 14

3.3.1.1 Enkätens utformning och operationalisering ... 14

3.4 Analysmetod ... 15

3.5 Etik ... 15

3.6 Metoddiskussion ... 15

4. EMPIRI ... 18

4.1 Empiri från den kvantitativa studien ... 18

4.1.1 Beskrivande statistik ... 18

4.1.2 Roterad explorativ faktoranalys ... 20

4.1.3 Korrelationsanalys ... 22

4.1.4 Regressionsanalys ... 23

4.1.5 Demografiska variabler ... 24

4.1.5.1 Självgranskning genom analysmodellen ... 24

4.1.5.2 Klientens betydelse ... 25

4.1.5.3 Övriga tjänster ... 25

4.1.5.4 Revisorns mandatperiod ... 27

4.2 Empiri av den kvalitativa studien. ... 27

4.2.1 Intervju 1 – Person A ... 27

4.2.1.1 Oberoendet i allmänhet ... 27

4.2.2 Intervju 2 – Person B ... 29

(8)

4.3.2 Intervju 3 – Person C ... 32

5. ANALYS ... 34

5.1 Oberoendet i allmänhet ... 34

5.2 Självgranskning genom analysmodellen och dess relation till hur viktigt revisorernas ser på oberoende ... 35

5.2.1 Homogenitet mellan revisorerna angående självgranskning genom analysmodellen ... 36

5.3 Klientens betydelse och dess relation till hur viktigt revisorerna ser på oberoende ... 37

5.3.1 Homogenitet mellan revisorerna angående klientens betydelse ... 37

5.4 Övriga tjänster och dess relation till hur viktigt revisorerna ser på oberoende ... 38

5.4.1 Homogenitet mellan revisorerna angående övriga tjänster ... 38

5.5 Revisorns mandatperiod och dess relation till hur viktigt revisorerna ser på oberoende ... 39

5.5.1 Homogenitet mellan revisorerna angående mandatperiod ... 40

6. SLUTSATS ... 41

6.1 Praktiska implikationer ... 41

6.2 Förslag på vidare forskning ... 42

REFERENSLISTA ... 43

BILAGA 1 – Revision och revisorn ... 50

BILAGA 2 – Enkät ... 52

BILAGA 3 – Informationsbrev till revisorer ... 56

BILAGA 4 – Påminnelsebrev enkät (påminnelse 1) ... 57

BILAGA 5 – Påminnelsebrev enkät (påminnelse 2) ... 58

BILAGA 6 – Intervjufrågor ... 59

BILAGA 7 – Borttagna frågor ... 61

TABELLFÖRTECKNING

Tabell 1. Könsfördelning mellan de deltagande revisorerna i den kvantitativa studien. 18 Tabell 2. Fördelningen för hur många av de deltagande revisorerna som arbetade på en större- respektive mindre revisionsbyrå. ... 18

Tabell 3. Revisorernas yrkeserfarenhet. ... 19

Tabell 4. Revisorers syn på oberoende. ... 19

Tabell 5. Revisorernas syn på reglerna kring jäv och analysmodellen. ... 19

Tabell 6. Revisorers syn på skandalerna i SCA och Panaxia. ... 20

Tabell 7. Självgranskning genom analysmodellen. ... 21

(9)

Tabell 8. Klientens betydelse. ... 21

Tabell 9. Övriga tjänster ... 22

Tabell 10. Revisorns mandatperiod. ... 22

Tabell 11. Korrelationsanalys med Cronbach´s alpha (∝). ... 23

Tabell 12 Regressionsanalys ... 24

Tabell 13. Självgranskning genom analysmodellen. ... 25

Tabell 14. Klientens betydelse. ... 25

Tabell 15. Revisorns erbjudande av övriga tjänster. ... 26

Tabell 16. Revisorns mandatperiod. ... 27

FIGURFÖRTECKNING

Figur 1. Studiens teoretiskt utvecklade modell. Hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är. ... 11

Figur 2. Resultatet av studiens teoretiskt utvecklade modell. Hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är. ... 34

Figur 3. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoendet gällande faktorn självgranskning genom analysmodellen. ... 36

Figur 4. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoende för byråstorlek och kön gällande faktorn klientens betydelse. Yrkeserfarenhet ger stöd för skillnader i uppfattningar. ... 38

Figur 5. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoende för byråstorlek och kön gällande faktorn övriga tjänster. Yrkeserfarenhet ger stöd för skillnader i uppfattningar. ... 39

Figur 6. Stöd för homogenitet i revisorers uppfattningar om oberoende för byråstorlek och yrkeserfarenhet gällande faktorn revisorns mandatperiod. Kön ger stöd för skillnader i uppfattningar. ... 40

(10)

1. INLEDNING

I detta avsnitt redogörs bakgrundsinformation till det kunskapsgap studien ska fylla, vidare presenteras problemdiskussionen och därefter studiens syfte.

Under 2000-talets början skedde ett antal uppmärksammade redovisningsskandaler, en av dessa är Enronskandalen år 2001 i USA, som ledde till att revisorernas förtroende skadades, och deras oberoende ifrågasattes (Civilekonomen, 2011-11-25). Enron var USA:s sjunde största börsbolag och dolde, under ett flertal år, miljardbelopp i skulder genom tvivelaktiga transaktioner. I och med skandalens avslöjande gick företaget i konkurs och 300 miljarder kronor försvann och tiotusentals människor förlorade sina arbeten. (Privata Affärer, 2007-11-20) Revisionsbyrån Andersen var den byrå som granskat koncernredovisningen och fick efter att skandalen uppmärksammats snabbt avveckla sin verksamhet med fler än 100 000 medarbetare (Civilekonomen, 2011-11- 25). Ett år efter Enronskandalen uppdagads, skedde ännu en redovisningsskandal i USA. Denna gång var det telekomföretaget Worldcoms tur. Precis som i fallet för Enron, var det revisionsbyrån Andersen som granskat de finansiella rapporterna.

Bokföringen hade även här manipulerats och kostnader på 35 miljarder kronor hade bokförts som investeringar. I och med det rapporterade företaget vinst, istället för den faktiska förlusten. (Dagens Industri, 2002-06-26)

Även Sverige har drabbats av ett antal redovisningsskandaler, tre uppmärksammade fall är: Eniro (Svenska Dagbladet, 2014-09-12), Telia Sonera (Sveriges Television, 2012- 12-05) och Media Markt (Veckans Affärer, 2012-06-15). I Eniro granskades revisorn från PwC eftersom han borde upptäckt att ledningen påverkat intäkterna i företagets bokföring. Bokslutet hade godkänts trots att intäkterna periodiserats fel i syfte att driva upp den bokförda vinsten. (Svenska Dagbladet, 2014-09-12) PwC är den revisionsbyrå som godkände Telia Soneras bokslut trots detta innehöll felaktigheter, då intäkterna hade periodiserats felaktigt (Svenska Dagbladet, 2014-09-12). Gällande redovisningsskandalen i Media Markt, var det en revisor från KPMG som godkänt bokslutet fastän det inte gav en rätt och rättvisande bild av företagets verkliga ställning.

Revisorn hade inte kommenterat att det egna kapitalet blev negativt efter en sammanslagning av dotterbolagen. Moderbolagets egna kapital uppgick till 94 miljoner kronor, men med dotterbolagens resultat så landade det egna kapitalet på totalt minus 119 miljoner kronor. (Veckans Affärer, 2012-06-15)

1.1 Problemdiskussion

Redovisningsskandalerna är ett resultat av att revisorerna godkänt bokslut som innehållit felaktigheter, signaler som revisorerna borde uppmärksammat. Jan Marton skriver i sin krönika, i tidningen Balans den 21 mars 2014, att förtroendet för revisionsbranschen blivit lidande på grund av skandalerna. Soltani (2013) menar att samhällets minskade förtroende är på grund av att redovisningsskandalerna uppkommit genom tjänstefel hos ledningen, bedrägerier och revisionsmisslyckanden. Detta ifrågasätter revisorns oberoende, och skapat debatter kring deras förtroende.

Revisorns uppdrag är att, oberoende, kritiskt kontrollera och granska verksamheter och de är ytterst ansvariga för att bokföringen ska vara tillförlitlig. Bokföringen ska uppfylla de krav som lagen anger, vara i enlighet med branschpraxis och god redovisningssed.

(Revisionsnämnden, 2015) För att utföra uppdraget på ett korrekt sätt måste revisorn vara oberoende, vilket syftar på revisorns opartiskhet och självständighet i sina ställningsantaganden och analysmodellen är den modell revisorerna använder för att kontrollera sitt oberoende (SFS 2001:883). Moore, Tetlock, Tanlu och Bazerman (2006)

(11)

menar att revisorns oberoende handlar om att revisionen utförs utan förutfattad mening och att revisorn agerar opartiskt gentemot sin klient. För en mer utförlig förklaring om revision och revisorns arbetsuppgifter, se bilaga 1.

Johan Rippe, auktoriserad revisor och ordförande i Föreningen auktoriserade revisorers sektion revision, skriver i tidningen Balans den 11 juni 2014 att revisionsbranschen måste ha kvalitetsfrågor som högsta prioritet och att målet alltid ska vara nollvision för fel. Till grund för att hålla hög revisionskvalitet handlar det till stor del om revisorns oberoende. Vidare i sin artikel skriver han att innebörden av revisorns oberoende uppfattas olika av olika intressenter och varierar beroende på person till person. Detta innebär att det finns olika aspekter som påverkar en revisors oberoende och kan variera på individnivå. (ibid.)

Studien tar utgångspunkt i studien av Soltani (2013), att skandalerna skapat stor problematik kring revisionen och revisorns yrkesmässiga trovärdighet, huruvida revisorn verkligen är oberoende. Tidigare forskning visar ett antal faktorer som kan resultera i att revisorer utmanar sitt oberoende. En studie gjord i Spanien av Garcia- Blandon och Argiles (2015) visar att revisorns oberoende påverkas av långa mandatperioder och Chi, Douthett Jr och Lisic (2012) menar att revisorer utmanar sitt oberoende för ekonomiskt viktiga klienter. Även Diamant (2004) har studerat revisorns oberoende och den analysmodell som används av revisorer för självgranskning inför varje nytt revisionsuppdrag. Revisorerna ska själva bedöma huruvida de kan agera oberoende till sin klient eller inte, och därmed finns det risk att det värderas subjektivt och revisorn utmanar sitt oberoende. En fjärde faktor som kan påverka revisorns oberoende är revisionsbyråernas erbjudande av övriga tjänster, Church och Young (2011) menar att erbjudandet av övriga tjänster kan leda till att revisorer utmanar sitt oberoende då de känner tillit till sin rådgivning och granskar den mer ytligt.

Shockley (1981) menar att all revision vilar på ett oberoende där revisorn förväntas ta en ställning som är oberoende av klientens ställning för att säkerställa trovärdigheten gentemot intressenterna. Därför är det särskilt viktigt att förstå revisorns utgångspunkter och vad i ett revisionsuppdrag som kan utmana oberoendet. Tidigare forskning har främst fokuserat på revisorns oberoende ur klienternas perspektiv, denna studie undersöker istället detta ur revisorernas perspektiv. Studien kan därmed ge implikationer om huruvida de lagar, regler och praxis som idag finns i revisionsbranschen är tillräckliga för att säkerställa revisorns oberoende. Studien appliceras på verksamma revisorer i Sverige och undersöker utöver faktorerna om det förekommer homogenitet i revisorernas uppfattning om oberoendet i de fyra faktorerna.

Med studien vill vi bidra till ny kunskap och en diskussion angående revisorer och dess oberoende, och förhoppningsvis ge ett bidrag med inputs till branschorganisationer för revision.

1.2 Syfte

Syftet med denna studie är att teoretiskt utveckla och empiriskt förklara i vilken utsträckning: (1) revisorns självgranskning genom analysmodellen, (2) klientens betydelse för revisorn, (3) revisorns erbjudande av övriga tjänster och (4) revisorns mandatperiod påverkar revisorns oberoende i revisionsuppdrag. Vidare är syftet att identifiera eventuella skillnader avseende revisorns uppfattning om oberoende på basis av de demografiska variablerna: (1) kön, (2) yrkeserfarenhet och (3) byråstorlek.

(12)

2. TEORETISK REFERENSRAM

I följande avsnitt presenteras studiens teoretiska referensram, de teorier och litteratur som med hjälp av empirin söker svar på studiens syfte om revisorns oberoende.

All revision och redovisning vilar på oberoende, Shockley (1981) uttrycker det: ”Värdet av revisionstjänster beror på det grundläggande antagandet att revisorer är oberoende gentemot sina klienter. Erfarenhet visar dock att oberoendet är otillräckligt för att stödja trovärdigheten i detta antagande” (Shockley 1981, s. 785)¹

Begreppet legitimitet kommer ursprungligen från juridiken och latinets ”legitimus” som betyder laglig, och i överensstämmelse med lag (Weber, 2010). Legitimitet innebär social trovärdighet och acceptans, att en person i kraft av position, mandat, expertis eller profession besitter förtroende att följa det av samhället socialt konstruerade system av normer och värderingar (Black, 2008). Bitektine och Haack (2015) menar att ett grundantagande för legitimitetsteorin är att upplevda handlingar² hos en enhet är önskvärda, korrekta och i övrigt lämpliga inom det socialt konstruerade systemet för normer och värderingar. Revisorers handlande vilar helt på ett förtroende om att oberoende granska räkenskaper, ledning och styrning (Shockley, 1985). Revisorer är av lag eller genom förtroendemandat av ägare, ofta indirekta ägare, tillsatta att granska räkenskaper (Khan, Muttakin och Siddiqui, 2013). I enlighet med agentteorin anlitar ett företags ägare en revisor till agent (Bradney, 2001; Ronen, 2002). Legitimitetsteorin innebär att revisorn har förtroende att följa upp de finansiella rapporterna och ledningen, medan agentteorin reglerar hur och vad mandatet och kontraktet förväntas uppfylla. En konflikt som kan föreligga i kontrakten mellan parterna i agentteorin är att revisorn ser den verkställande direktören som uppdragsgivare när det i själva verket är ägarna som är de rättmätiga uppdragsgivarna (Westphal och Zajac 1995, 1997). Revisorn förväntas därmed vara oberoende gentemot ägare/ägarna, detta för att bedöma hur väl företaget mår i förhållande till risk i gjorda investeringar (Ronen, 2002). Revisorns oberoende har till följd av detta en helt avgörande roll.

2.1 Legitimitetsteorin

Enligt Dart (2011) och Power (1997) är revisorns roll att, med en oberoende granskning, bedöma ett företags finansiella ställning och dess förtroende. Vidare menar Dart (2011) att granskningen ska ge en rätt och rättvisande bild av företaget. Revisorn har en avgörande funktion för samhället, att med revisionen som grund, uttala sig i vilken utsträckning det är säkert för intressenterna att ingå avtal med företaget. Tvivlar samhället på revisorns oberoende kan detta leda till att ett företags trovärdighet minskar.

(Power, 1997) Barton (2005) och Power (2003) förklarar att ett företag kan öka trovärdigheten i de finansiella rapporterna genom att en oberoende revisor utför revision på företaget, se figur 1. Hög kvalitet på revisionen antas ge starkare garantier till intressenterna att de finansiella rapporterna inte innehåller väsentliga felaktigheter (Ronen, 2002). Barton (2005) menar vidare att intressenter inte bara förlitar sig på att en oberoende revisor granskat rapporten, utan revisorns rykte eller varumärke används som

1 Eng. “The value of auditing services depends upon the fundamental assumption that certified public accountants are independent of their clients. Experience has shown, however, that independence in fact is insufficient to support the credibility of this assumption”.

2 Eng. actions

(13)

en indikation på trovärdigheten av de finansiella rapporterna, och därmed är det viktigt att revisorer och revisionsbyråer ses som legitima.

Legitimitetsteorin i denna studie utgår från att revisionsbyråer och dess revisorer kontinuerligt strävar efter att säkerställa att de agerar efter samhällets normer och värderingar (Weber, 2010) och detta vilar i hög grad på upplevelser (Bitektine och Haack, 2015). Legitimitet vilar således helt på ett förtroende som byggs upp av en serie handlingar (Black, 2008) och är som ett paraply som representerar ett flertal historiska händelser (Suchman, 1995). Suchman (1995) menar vidare att revisorer riskerar att förlora sin legitimitet vid en krissituation om genomförda handlingar inte motsvarar samhällets förväntningar. För att en revisionsbyrå och revisor ska anses legitima är det inte deras egen uppfattning som styr, utan det är den sammanslagna uppfattningen från samhället som bestämmer huruvida de är legitima eller inte (Deegan och Unerman, 2011; Pany och Reckers, 1980). Macintosh och Quattrone (2010) menar att legitimitet på så sätt utgör en gemensam värdegrund och ett ideal för vad som betraktas som viktigt. Legitimitet är inget som fås vid en viss tidpunkt, utan förändras med tiden och därför är det viktigt att revisionsbyråer och revisorer är mottaglig för de förändringar som sker i dess omgivning och anpassar sig (Black, 2008). Om samhällets förväntningar om prestation förändras måste revisionsbyråerna och revisorerna visa att de också förändrar sig, eller förmedlar varför de inte gör dessa förändringar. (Deegan och Unerman, 2011) Suchman (1995) menar att legitimitet är relaterat till den sociala enhet där den befinner sig och skiljer sig därmed mellan revisorerna beroende på hur deras omgivning ser ut. Legitimitet är en resurs som ett företag och revisionsbyrå är beroende av för sin överlevnad (Dowling och Pfeffler, 1975).

Legitimitet bygger på ett socialt kontrakt mellan revisionsbyrån/revisorn och samhället.

Kontraktet representerar mängden av de implicita och explicita förväntningarna som samhället har om ett företag. De implicita förväntningarna handlar om att ett företags aktiviteter förväntas motsvara samhällets förväntningar på hur dessa aktiviteter ska utföras, exempelvis att revisorns granskning ska ge en rätt och rättvisande bild av det reviderade företaget. Explicita förväntningar handlar exempelvis om att ett företag förväntas följa lagen. Brister företaget i det sociala kontraktet och inte uppnår de sociala förväntningarna, kan det leda till sanktioner genom exempelvis juridiska begränsningar av verksamheten, begränsningar av resurser som exempelvis finansiellt kapital och arbetskraft på grund av att efterfrågan på företagets produkter eller tjänster minskar i efterfrågan. (Deegan och Unerman, 2011)

Legitimitetsteorin förklarar övergripande vilka revisorer och revisionsbyråer söker legitimitet av, vilka som har nytta av revisionen. Det är viktigt att revisorn är oberoende i sina ställningsantaganden för att samhället ska kunna lita på att revisionen är rätt upprättad då revisionen ska ske till förmån för företagets intressenter som ett skydd.

Dykxhoorn och Sinning (1982) menar att trovärdighet och legitimitet har sin grund i samhällets tro på revisorns oberoende och förmåga att fatta objektiva och opartiska revisionsbeslut.

Holm och Zaman (2011) menar att den globala finanskrisen, stora företagskonkurser och skandaler skapar frågor om effektiviteten av den finansiella rapporteringen och revisionen i många länder. Moore, Tetlock, Tanlu och Bazerman (2006) menar att Enronskandalen är den mest anmärkningsvärda skandalen som ledde till att samhället tappade förtroendet för revisionsbranschen. Revisorer ger säkerhet, legitimitet och trovärdighet till samhället om kvaliteten på de finansiella rapporterna. Legitimitet handlar om varför revisorer ska vara oberoende i sina ställningstaganden gentemot

(14)

klienten, men då de ändå förekommer skandaler så utgör agentteorin grunden för att förklara varför revisorn kan befinna sig i en beroendeställning.

2.2 Agentteorin

Agentteorin beskriver en relation där en företagsägare (principal) anlitar en företagsledning (agent) för att utföra en tjänst, och utgår från att båda parter strävar efter att maximera sitt självintresse. Teorin fokuserar primärt på god förvaltning av företaget med förtroende och ansvarsfrihet, och styrs i hög utsträckning av hur verksamhetens mål tas fram, medvetna val och hur beteenden styrs. (Jensen och Meckling, 1976) I denna studie utvecklas agentteorin från en agent till två agenter då ägarna anlitar en revisor för att utföra revision på företaget. Detta innebär att revisorn anlitas som en andra agent för att kontrollera ägarnas första agent, ledningen (Shapiro, 1987).

I det kontrakt som föreligger mellan parterna kan det uppstå informationsasymmetri och intressekonflikter (Macintosh och Quattrone, 2010; Eisenhardt, 1989). Chow (1982) menar att det kan uppstå ett incitament för ledningen att inte rapportera hela sanningen till ägarna, utan falsifierar de finansiella rapporterna för egen vinning. Till följd av detta anlitas revisorn som en tredje part (en andra agent), för att utföra lagstadgad revision, granska, styrka och kvalitetssäkra ledningens upprättade finansiella rapporter.

(Svanström, 2008; Diamant, 2004; Watts och Zimmerman, 1986) Catasús och Gröjer (2005) menar att revisorns uppgift är att fungera som en kontrollfunktion och utjämna informationsasymmetri och intressekonflikter mellan ägarna och företagsledningen.

Företagsägarna väljer företagets ledning och i samband med det kontrakt som föreligger mellan dessa parter uppstår så kallade agentkostnader, som även påverkar hur revisorer väljs (Westphal och Zajac 1995, 1997). Då revisorerna tillsätts av styrelsen, kan oberoendet ifrågasätts då de kanske inte valts på ett tillfredställande sätt och från början är beroende av lönsamma avtal. Westphal och Zajac (1995) visar i sin studie att många verkställande direktörer väljer styrelse istället för att styrelse väljer den verkställande direktören. Teorin är således i många fall utmanad av en praktisk verklighet, som också påverkar oberoendet. Westphal och Zajac (1995) menar vidare att valet av styrelse från den verkställande direktören är viktig eftersom styrelsen senare också ska granska och godkänna måluppfyllelsen. På samma sätt är det troligt att många av lag granskande organ, såsom revisorer, blir valda i samförstånd för att också godkänna senare mål.

Valet är således centralt även för en revisor och på vilka grunder valet vilar på. En studie gjord av Bazerman, Morgan och Loewenstein (1997) visar att revisionsprofessionen ofta får konkurrera med sitt självintresse då revisorn anlitas och sparkas av sina klienter (företagsägarna). Enligt Öhman (2007) innebär detta en beroendeställning för revisorn då det uppstår ett agentproblem mellan ägare och revisor.

Vidare menar författaren att det är svårt för revisorer att upprätthålla sitt oberoende då de har en stark koppling till sina klienter och ett opersonligt förhållande till klienternas intressenter. Enligt Lee (1995) kan det uppstå tvivel om revisorer kan motstå eventuella påtryckningar och krav från företagsledningens sida att undanhålla fel och oegentligheter i redovisningen, då det enligt Öhman (2007) kan uppstå frågor från samhället rörande huruvida revisorer kan motstå eventuella hot och påtryckningar från klienter. På dessa grunder är även revisorn en agent i teoretisk mening (Bradney, 2001;

Ronen, 2002)

(15)

2.3 Revisorns oberoende

En förutsättning för att revisionen ska fylla sin funktion är att revisorn agerar oberoende (Diamant, 2004). Enligt Moore, Tetlock, Tanlu och Bazerman (2006) handlar revisorns oberoende om att agera opartiskt och självständigt gentemot sina klienter, att revisionen ska ske utan förutfattad mening, och enligt Reiter och Williams (2004) utgör detta en hörnsten i revisionsbranschen. Ruiz-Bardadillo, Gómed-Aquilar och Biedma-López (2006) är kritisk till revisorns absoluta oberoende då de anlitas och får betalt av klienten. De menar därmed att det finns risk för att revisorn utmanar sitt oberoende.

Diamant (2004) menar att den centrala faktorn vid bedömningen av en revisors oberoende är om denne har ett ekonomiskt intresse att avvika från detta och därmed är oberoendet hotat.

Revisorn har till uppgift att ge en oberoende och extern uppfattning om ett företags finansiella rapporter, och därmed legitimitet till samhället (Moore, Tetlock, Tanlu och Bazerman, 2006). Enligt Okaro och Okafor (2014) och Öhman, Häckner, Jansson och Tschudi (2006) ger revisionen ett styrkande av ett företagets finansiella rapporter och således ger den trovärdighet till företaget och dess välbefinnande. I många fall är revisionen ett underlag för klientens intressenters beslutsfattande och därför är det viktigt att revisionen är utförd enligt rådande redovisningsregler och praxis (Diamant, 2004; Rahmina och Agoes, 2014). Rahmina och Agoes (2014) har studerat revisorers oberoende kopplat till revisionens kvalitet, och kom fram till att revisorers oberoende har en signifikant påverkan på revisionens kvalitet, ju högre revisorns oberoende är desto högre kvalitet håller revisionen.

Forskning skiljer på faktiskt- och synligt oberoende. Det synbara oberoendet handlar om klientens intressenters syn på revisorns oberoende till dess klient, medan det faktiska oberoendet handlar om revisorns egen uppfattning om sin förmåga att kunna utföra uppdraget efter de lagar och normer som finns. (Diamant, 2004; Dykxhoorn och Sinning, 1982; Reiter och Williams, 2004). Denna studie utgår från det faktiska oberoendet då studien avser undersöka revisorernas syn på sitt oberoende. Nedan presenteras studiens fyra faktorer som kan påverka revisorns oberoende.

2.3.1 Självgranskning genom analysmodellen

Analysmodellen är en lagstadgad modell i Sverige och används för att styrka revisorns oberoendeställning och i förlängningen stärka förtroendet för revisorn, revisionens kvalitet och bidra till en objektiv revision. Modellen innebär att revisorns oberoende grundar sig på sin egen uppfattning om sitt oberoende till klienten, det vill säga att revisorn avgör och bedömer efter sin egen vilja sitt oberoende i varje enskilt revisionsuppdrag. Det är revisorns skyldighet att avböja eller avsäga sig ett uppdrag om det hotar dennes oberoende. (Diamant, 2004)

Enligt Reiter och Williams (2004) handlar självgranskning om att revisorn ska granska sitt eget arbete och beskriver det som ett hot mot revisorns oberoende. Diamant (2004) menar att självgranskning är ett direkt oberoendehot då revisorn kan komma att självgranska sin egen prestation, han ger som exempel då revisorn upptäcker fel i de finansiella rapporterna som denne borde upptäckt vid granskning under tidigare år.

Michael (2006) menar att regler styr människor till att endast agera i självintresse, även om individen inte har för avsikt att vara självisk. Han menar vidare att regler har störst effekt på de revisorer som skulle agera annorlunda utan dessa. Detta innebär, att med regler, skulle revisorn endast agera i självintresse och därmed kan revisorns oberoende utmanas. Vidare menar han att revisorer har olika uppfattningar om sig själva, varandra

(16)

och de situationer de möter, och därför har revisorer olika uppfattning om vad som är etiskt riktigt. (ibid.) Diamant (2004) menar att en oberoendesituation för en individ inte nödvändigtvis betyder en oberoendesituation för en annan individ, detta innebär att självgranskningen primärt är subjektiv. Vidare anser han att bedömningen av revisorns oberoende bör bedömas av en extern part som har kunskap om relevanta sakförhållanden som är av betydelse för revisionen. Detta då en tredje part kan bedöma oberoendet objektivt då denne inte har någon relation till revisor eller klient. Detta kan därmed påverka revisorns oberoende om denne anser sig vara oberoende till en klient, även om det föreligger ett beroende. (ibid.)

2.3.2 Klientens betydelse

Moore, Tetlock och Bazerman (2006) menar att även om revisionsbyråer har ett intresse av att skapa objektiva rapporter så kan enskilda revisorer, vars största intresse är att bygga relationer med sina klienter, utmana detta då de kan ha ett intresse av att arbeta hos klienten senare. Det stöds av DeAngelo (1981) som menar att revisorer som har ett framtida ekonomiskt intresse i en viss klient, minskar oberoendet till denna.

Tepalagul och Lin (2015) menar att ekonomiskt viktiga klienter har större betydelse för revisorer och att detta utgör en risk för att revisorer ger efter för hot och påtryckningar, och därmed utmanar sitt oberoende. Vidare visar studien att det finns begränsat med bevis som tyder på att revisorernas rapportering faktiskt skulle påverkas av klientens betydelse, men visar att regelförändringar bidrar till att undvika att oberoendet utmanas, samt att reglering minskar beroendet mellan revisor och klient. Rahmina och Agoes (2014) har studerat revisorns arvode och dess påverkan på revisorns oberoende och resultatet visar att ju högre arvodet är, desto högre är revisionens kvalitet.

Chi, Douthett Jr och Lisic (2012) har studerat huruvida revisorer på större- och mindre revisionsbyråer i Taiwan utmanar sitt oberoende för ekonomiskt viktiga klienter.

Resultatet visar att revisorer på större byråer inte äventyrar sitt oberoende för ekonomiskt viktiga klienter, medan de fann visst stöd för detta bland revisorer på mindre byråer. Pany och Reckers (1980) har studerat klientens storlek och hur den påverkar revisorns oberoende, vilket inte visade sig påverka. Bergner, Peffer och Ramsay (2016) menar istället att revisorerna är benägna att avstå att justera de finansiella rapporterna, och därmed utmana sitt oberoende, om klienten har stor makt.

Mitra (2007) menar att en relation mellan revisorn och en klient skulle leda till att en revisor ger efter för påtryckningar av en ekonomiskt viktig klient och inte skulle påpeka en tvivelaktig redovisning

2.3.3 Övriga tjänster

Diamant (2004) menar att det inte är ovanligt att revisorer hamnar i situationer där de ska granska ekonomiska beslut, och ekonomiska utfall av beslut, som de själva mer eller mindre medverkat till. Han menar vidare att sådana situationer kan uppkomma vid rådgivning som revisorn ger en klient. Mitra (2007) beskriver att den stora ökningen av revisorers övriga tjänster under 90-talet ledde till att revisorns oberoende behövde regleras. Detta för att ge garanti om att de finansiella rapporterna kunde granskas objektivt, då övriga tjänster förmodades skapa en ekonomisk relation mellan revisorn och dess klient. DeFond, Raghunandan och Subramanyam (2002) menar att revisorer vill undvika skandaler och därmed inte utmana sitt oberoende då det skulle leda till ett försämrat rykte.

Tepalagul och Lin (2015) framhäver i sin studie två argument av att erbjuda övriga tjänster. Det ena argumentet motiveras av att erbjudandet av övriga tjänster försämrar

(17)

revisorns oberoende på grund av det ekonomiska beroende som uppstår, att detta skulle leda till sämre kvalitet på revisionen. Det andra argumentet visar istället på att det skulle leda till en mer effektiv och bättre revision då revisorerna får större kunskapsbas att grunda revisionen på. (ibid.) Wines (1994) menar att revisorns oberoende försämras då denne erbjuder hög grad av övriga tjänster till sina klienter. Detta är i linje med Okaro och Okafor (2014) som menar att revisorer ofta utvecklar en nära relation med en klient, vilket kan leda till att revisorn tar parti för klienten istället för att följa de regler och lagar som finns, och därmed utmanar sitt oberoende. Church och Zhang (2011) menar istället att om revisorns möjlighet till att erbjuda övriga tjänster begränsas, leder det till färre skandaler, men att revisorerna förlorar de fördelar som övriga tjänster medför, exempelvis kunskapsspridning.

2.3.4 Revisorns mandatperiod

Rahmina och Agoes (2014) definierar revisorns mandatperiod som den tidsperiod, antal år, som en revisor genomför revision hos en klient. Tepalagul och Lin (2015) menar att det finns två motsatta resultat för vilken effekt revisorns mandatperiod har på revisionens kvalitet. De menar att en längre mandatperiod gör det möjligt att skapa en relation till klienten, vilket kan leda till att revisorn agerar mer förmånligt och därmed skulle kvaliteten på revisionen försämras, vilket de menar kan undvikas genom obligatorisk revisorsrotation. Vidare menar de att en längre mandatperiod hos samma klient skulle öka förståelsen för sin klients verksamhet och resultera i en bättre revisionskvalitet och starkare incitament till att förbli oberoende. Revisorer som reviderar en klient under en mandatperiod på 5 till 20 år är mer benägna att upptäcka väsentliga fel i större utsträckning, än de som sitter en kortare mandatperiod. (ibid.) Dock menar Geiger och Raghunandan (2002) att fler felaktigheter i de finansiella rapporterna rapporteras i början av mandatperioden, än när revisorn haft klienten under en längre tid. Elder, Lowensohn och Reck (2015) menar att revisorsrotation har debatterats under lång tid, men att det sällan sker då det inte finns myndighetskrav på detta. Debatten kring revisorsrotation har i stort fokuserat på längden av revisorns mandatperiod och dess påverkan på revisorns oberoende, professionella bedömning och objektiva ställning gentemot klienten. Vidare finner Elder et al. (2015) att revisorsrotation har större påverkan på mindre byråers revisionskvalitet än på större byråer.

Även Ruiz-Bardadillo, Gómez-Aguilar och Biedma-López (2006) har studerat revisorsrotation och resultatet visar att införandet av rotationsregler kan förbättra revisorns oberoende avsevärt. Vidare menar författarna att motståndarna till obligatorisk revisorsrotation hävdar att revisionskvaliteten är lägre i början av ett revisionsuppdrag eftersom revisorn antas ha mindre information och kunskap i början av mandatperioden.

Ruiz-Barbadillo, Gómez-Aguilar och Carrera (2009) är motståndare till revisorsrotation och har studerat effekterna av hur obligatorisk revisorsrotation påverkar revisorers oberoende i Spanien, vilket inte visar sig ha någon påverkan. Vidare menar författarna att revisorns mandatperiod hos en klient inte spelar någon roll när det gäller oberoende, utan det dåliga rykte som uppstår om revisorn inte agerat oberoende skulle göra större skada då det påverkar revisorernas legitimitet och därmed möjlighet att få klienter. I och med det menar författarna att obligatorisk rotation inte är nödvändigt då granskningen skulle hålla samma kvalitet vid en längre mandatperiod då ryktet har större betydelse för revisionens kvalitet.

Stanley och DeZoort (2007) menar att ju bättre kunskap revisorn har om branschen, dess redovisningspraxis och risker, desto mindre är risken för att revisorn brister i den kundspecifika kunskapen och därmed håller revisionen en högre kvalitet. Elder et al.

(18)

(2015) menar att obligatorisk revisorsrotation inte behövs så länge branschorganisationer och liknande regelbundet kontrollerar att revisorerna erbjuder den högsta revisionskvalitet som går. Garcia-Blandon och Argiles (2015) har studerat hur revisorns oberoende påverkas av långa mandatperioder. Studien visade en viss antydan om att revisorer med längre mandatperioder är beredda att kompromissa med oberoendet, särskilt i konkursdrabbade företag. (ibid.)

Resultatet av Arruñada och Paz-Ares (1997) studie inom ämnet är att rotationsregeln antas skada revisionens kvalitet då revisorns förmåga att upptäcka oegentligheter i de finansiella rapporterna hämmas och ger lägre grad av specialisering. Obligatorisk rotation kan också skada revisorns oberoende. Detta är i likhet med Ramhmina och Agoes (2014) som menar att mandatperioden inte påverkar revisorns oberoende.

För att identifiera om det förekommer skillnader i revisorns uppfattning om oberoende i de fyra faktorerna, presenteras nedan studiens demografiska variabler; kön, byråstorlek och yrkeserfarenhet.

2.4 Homogenitet i revisorernas uppfattningar

Gold, Hunton och Gomaa (2009) menar att alla revisorer genomgår samma utbildning och därmed förväntas ta samma beslut och ha liknande åsikter. Öhman (2007) menar att ett skäl till att revisorer borde ha liknande uppfattningar är de regelverk och lagstiftningar som finns, eftersom de sätter gränser för vad som är tillåtet att göra eller inte göra som revisor. Han menar vidare att dessa likheter bör ge ett uttryck för hög homogenitet i uppfattningar, men menar vidare att den är måttligt hög, vilket tyder på att det borde finnas vissa skillnader i uppfattningar mellan revisorer. Detta gör det intressant att se närmare på och se om sådant samband förekommer, och hur det ser ut.

För att undersöka homogeniteten mellan revisorerna studeras uppfattningarna mellan manliga- och kvinnliga revisorer, revisorer tillhörande stor- och liten byrå och revisorer med en yrkeserfarenhet på 0-9 år och 10 år eller mer.

Gold, Hunton och Gomaa, (2009) har studerat i vilken utsträckning klientens- och revisorns kön påverkar revisorns bedömning. Studien visar att både manliga och kvinnliga revisorers bedömning påverkas av klientens könstillhörighet. En klient som representeras av en man har större inverkan på revisorerna, än en klient som representeras av en kvinna. Studien visar även att kvinnliga revisorer påverkas i högre grad av detta, än männen. (ibid.) Niskanen, Karjalainen, Niskanen och Karjalainen (2011) har studerat om det förekommer skillnader mellan könen inom revision i Finland. Studien visar att det finns ett samband mellan revisorns kön och dess provision, samt att kvinnliga revisorer är mer försiktiga och noggranna än män, samt att män i större utsträckning tillåter försköningar i de finansiella rapporterna än vad kvinnor gör.

Flertal studier om riskhantering visar att kvinnor och män har olika beslutsmetoder, men att bedömningen slutligen blir densamma oavsett könstillhörighet (Smith, 1999;

Schubert, Brown, Gysler och Brachinger, 1999). Vidare menar Schubert et al. (1999) att kvinnor och män fokuserar på olika saker i beslutsprocessen. Vid riskbedömning fokuserar kvinnor på risken av vad de kan förlora, medan männen istället fokuserar på vad de kan vinna. Trots att de fokuserar på olika saker i beslutsprocessen fann inte författarna att kvinnor i allmänhet skulle göra mindre riskfyllda finansiella beslut än männen. (ibid.) Fumagalli et al. (2010) har studerat kvinnor och mäns beslutsprocesser gällande moraliska frågor och känslomässiga beslut. Resultatet visade att kvinnor är

(19)

mer moderlig, känslosam, empatisk och omsorgsfull för att undvika skada andra människor, och sätter högre värde på sociala relationer och att uppfylla andra individers förväntningar. Männen fokuserar istället på att göra saker regelmässigt och göra pragmatiska val som kan vara till skada för andra människor. De moraliska besluten skiljer sig mellan könen, beslut som tas gällande moraliska dilemman drivs mer av känslor än kognition. (ibid.)

DeZoort (1998) har undersökt om revisorns yrkeserfarenhet påverkar deras bedömning.

Undersökningen uppvisar att erfarenheten spelar roll i revisorernas bedömningar, att det finns skillnader i bedömningen mellan mer- och mindre erfarna revisorer. Erfarna revisorer gör mer konsekventa bedömningar och har högre självinsikt än revisorer utan erfarenhet. En studie av Bamber och Iyer (2007) undersöker huruvida revisorns identifiering med en klient påverkar revisorns objektivitet. Resultatet visar att mer erfarna revisorer är mindre benägna att samtycka till klientens önskan.

Gul, Wu och Yang (2013) har studerat om och hur revisionskvaliteten varierar mellan revisorerna. Studien visar på att revisorer som arbetar i en större revisionsbyrå är mer konservativa. Detta innebär att revisorns individuella egenskaper kan påverka bedömningar och beslut, vilket kan leda till variation i revisionskvaliteten. Detta är i likhet med Choi, Kim, Kim och Zang (2010) som menar att stora revisionsbyråer ger högre revisionskvalitet, än mindre revisionsbyråer. DeAngelo (1981) menar istället att byråstorleken inte påverkar revisionskvaliteten och därmed bör det finnas homogenitet i denna variabel.

2.5 Studiens teoretiskt utvecklade modell

Studiens teoretiska referensram ligger till grund för att söka svar på studiens syfte och för att göra detta har en teoretisk modell utvecklats, se figur 1. Studiens teoretiska modell syftar till att finna samband mellan hur viktigt revisorer anser att oberoendet är och studiens fyra faktorer; (1) revisorns självgranskning genom analysmodellen, (2) klientens betydelse för revisorn, (3) revisorns erbjudande av övriga tjänster och (4) längden på revisorns mandatperiod. Den teoretiska modellens fyra faktorer analyseras sedan utifrån agentteorin och legitimitetsteorin för att pröva och rapportera om dessa faktorer kan ge indikation om att de kan bidra till att revisorer ser sitt oberoende som mindre viktigt, att de skulle utmana sitt oberoende. Resultat av tidigare studier, presenterade i den teoretiska referensramen, angående de demografiska variablerna (1) kön, (2) yrkeserfarenhet och (3) byråstorlek ger indikation om att undersöka i vilken utsträckning revisorers syn på oberoendet är homogent eller om det finns skillnader inom dessa demografiska variabler. Samt om det finns ett samband mellan dessa demografiska variabler, studiens faktorer och revisorernas syn på oberoendet. Det vill säga om det förekommer skillnad mellan kvinnliga och manliga revisorers syn på hur studiens fyra faktorer bidrar till hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är.

Därutöver om det förekommer skillnad i uppfattning mellan revisorer som varit yrkesverksam under en kortare och längre period, samt skillnad mellan revisorer tillhörande stor- och liten byrå och deras syn på hur viktigt oberoendet är.

De fyra faktorerna analyseras med utgångspunkt i agentteorin då teorin reglerar hur och vad kontraktet mellan revisor och klient förväntas uppfylla och som revisorn är beroende av. Detta eftersom de fyra faktorerna kan påverkas av kontakten revisorn och klienten har och därmed kan revisorns oberoende påverkas. I enlighet med agentteorin, i denna studie, befinner sig revisorerna i en beroendeställning till sin klient på grund av sin anställning. Därmed finns det risk att revisorn utmanar sitt oberoende och agerar i

(20)

självintresse då denne anlitas och sparkas av klienten. Finner studien signifikanta samband mellan studiens fyra faktorer, de tre variablerna och hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är, ger det studien indikationer om att revisorerna kan välja att utmana sitt oberoende till förmån för att befinna sig i en beroendeställning och agera i självintresse, detta i enlighet med agentteorin. Gör revisorerna detta, leder det i sin tur till att revisorerna riskerar att förlorar sin legitimitet från samhället och därmed kan revisorerna mista sin trovärdighet då revisorns uppgift är att kvalitetssäkra klienternas finansiella rapporter, vilket i sin tur ligger som grund för beslutsfattande för klienternas intressenter. Legitimitetsteorin förklarar det förtroende revisorn har för att följa upp de finansiella rapporterna och ledningen och därmed ställer samhället krav på att informationen är relevant och ger en rättvisande bild över verksamheten. Detta innebär att det är viktigt för revisorn att vara oberoende till klienten för att stärka trovärdigheten och därmed skapa legitimitet till samhället. Finner studien homogenitet i revisorernas uppfattningar inom de demografiska variablerna, visar det att revisorerna har samma syn på hur viktigt de anser att oberoendet är. Detta innebär att manliga och kvinnliga revisorer har samma uppfattning om hur viktigt oberoendet är, likt för revisorer med kortare och längre erfarenhet anser och för vad revisorer vid mindre- och större revisionsbyråer anser.

I denna studie används agentteorin för att förklara varför revisorerna skulle agera beroende, i självintresse. Att studien finner samband mellan studiens fyra faktorer och hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är innebär enligt agentteorin att revisorerna skulle agera i självintresse och utmana sitt oberoende gällande studiens fyra faktorer.

Legitimitetsteorin förklarar motsatsen, varför en revisor inte skulle agera enligt agentteorin, utan agera enligt de lagar, rekommendationer och branschpraxis som råder och därmed vara oberoende gentemot sin klient och fortsatt upprätthålla sitt förtroende och legitimitet. Detta innebär att studien inte skulle finna några samband mellan studiens fyra faktorer och hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är.

Figur 1. Studiens teoretiskt utvecklade modell. Hur viktigt revisorerna anser att oberoendet är.

(21)

3. METOD

I följande avsnitt presenteras studiens metodval, hur empirin samlats in, samt en redogörelse för studiens trovärdighet.

3.1 Metodval

Studien började med en litteraturstudie där aktuell information inom ämnet samlades in.

Detta gjordes genom att studera litteratur samt forskning inom området, med syftet att skapa större förståelse för ämnet. Studien antog en deduktiv ansats då den teoretiska referensramen låg som grund för de utvalda faktorerna och demografiska variablerna.

Kvantitativ- och kvalitativ metod användes för insamling av empirins data. (Holme och Solvang, 1991). Studien utgick från ett aktörssynsätt för att förstå verkligheten, tolkningar och handlingar, utifrån revisorernas perspektiv (Arbnor och Bjerke, 1977).

Då avsikten med denna studie var att teoretiskt utveckla och empiriskt förklara vad som kunde utmana en revisors oberoende baserades studien på tvärsnittsdata. Detta innebar att studien visade hur revisorernas uppfattning om oberoendet var vid den tidsperiod studien utfördes. (Djurfeldt, Larsson och Stjärnhagen, 2003).

3.1.1 Litteraturundersökning

Litteraturinsamlingen omfattade vetenskapliga artiklar inom ämnet, samt relevant litteratur. Insamlandet av de vetenskapliga artiklarna skedde från den databas som biblioteket vid Luleå Tekniska Universitet erbjuder, samt från Google Scholar. Vid artikelsökningen har, i huvudsak, sökorden “accounting scandal”, “agency theory”,

“audit fee”, “audit independence”, “audit reputation”, “audit tenure”, “audit quality”,

“client identification”, “client importance”, “financial scandal”, “legitimacy” och “non- audit services” använts.

3.1.1.1 Källkritik

Jacobsen (2002) menar att det är viktigt att vara kritisk till vilken källa som används, och enligt Holme och Solvang (1991) kan källgranskning delas upp i fyra olika faser;

observation, ursprung, tolkning och användbarhet. Observation innebar att det skapades en överblick över vilka källor som fanns, och vilka källor som var relevanta för studien.

Vid insamlingen av den vetenskapliga litteraturen och artiklarna, har källor som är publicerade i, för ämnet, kända tidskrifter, samt sökningen varit kategoriserad så att den endast innehöll sådant som var vetenskapligt granskat, använts. De sökord som använts i studien har relevans med studiens nyckelord. När intressant litteratur funnits, har de källor som litteraturförfattarna använde sig av granskats. Detta gjordes för att bestämma källans trovärdighet. För att bedöma detta skaffades en översiktlig kunskap om den tillgängliga informationen. Sedan skedde en sållningsprocess, där relevanta källor, som gav en saklig bild över det som avsågs studeras valdes ut. Källans ursprung handlade om vem som var upphovet till källan, när och var källan utformades, vad huvudsyftet med källan var och hur denna källa hittades. Upphovsmännen granskades, var och vilket årtal källan uppkom. Detta gjordes för att kunna sätta det i ett tidsperspektiv, ett sammanhang. Revisionsbranschen är en bransch under ständig regel- och lagförändring, så det var viktigt att detta fanns i åtanke när källan granskades. Genom att granska källan gavs en bild över källans tillkomst och på detta baserades beslut om denna kunde användas eller inte. Det var viktigt med en god tilltro till källan för att kunna jämföra denna med andra källor och allmänhetens uppfattning. Tolkning innebar att källan har analyserats, här vägdes tidsdimensionen in, när källan kom till. För att kunna tolka källan var det viktigt att skapa en förståelse för hur det såg ut i den historiska situationen. Till sist bedömdes källans användbarhet, hur användbar den var för studien.

En viktig del i detta var källans trovärdighet, vilket analyserades genom en inre- och

(22)

yttre analys. Den yttre analysen gjordes genom att jämföra källan med andra, oberoende, källor. Var det hög grad av överensstämmelse stärkte det trovärdigheten.

Den inre analysen omfattades av en undersökning av själva källan och då koncentrerades analysen på: inre överensstämmelse, den generella säkerheten i källans innehåll, möjligheten att på ett riktigt sätt förstå och återge de händelser källan beskriver och upphovsmannens subjektiva perspektiv.

3.2 Kvantitativ- och kvalitativ metod

För att genomföra studien användes både kvantitativ- och kvalitativ metod. Detta då enkäterna, i den kvantitativa metoden, nådde ut till många revisorer, vilket gjorde att generella slutsatser kunde dras. Den kvalitativa metoden genom djupintervjuer gav mer djupgående svar och möjlighet till att ställa följdfrågor till revisorerna. Det deduktiva synsättet valdes då syftet med denna studie hade ett explorativt inslag, att undersöka samband mellan studiens fyra faktorer och revisorernas syn på oberoende.

3.2.1 Kvantitativ studie

Den kvantitativa studien skedde genom en webbaserad enkät som skickades ut till revisorer hos både större- och mindre revisionsbyråer i Sverige (se bilaga 2). Detta för att studera om det förekom homogenitet mellan revisorerna. Urvalet var således systematiskt då revisorerna utsågs utifrån på förhand formulerade kriterier (Holme och Solvang, 1997). Metoden användes för att uppnå ett brett urval och ökade därigenom studiens validitet. Detta då en bred respondentgrupp gav en mer rättvisande bild av verkligheten, och därmed mer tillförlitlig data.

Den webbaserade enkäten skickades ut till 1 740 stycken revisorer i Sverige. Detta gjordes genom ett e-postmeddelande med studiens syfte, samt länken till den webbaserade enkäten (se bilaga 3). Mejladresserna insamlades via revisionsbyråernas hemsidor och därmed skapades en databas avsedd för denna studie. Det första utskicket gjordes den 17 mars 2016, efter detta skickades två stycken påminnelser ut, den 22 mars 2016 och den 4 april 2016 (se bilaga 4 och 5) och svarsmöjligheten för enkäten avslutades den 8 april 2016.

Vid utskicken returnerades 124 stycken automatiska svar med information om att revisorerna inte var kontaktbara under enkätperioden, exempelvis på grund av föräldraledighet, semester, sjukskrivning och pension. Ytterligare tre stycken återkopplade och meddelade att de avstod sitt deltagande.

Svarsfrekvensen uppgick till 123 stycken svar, av dessa var fyra stycken ofullständiga, objektbortfall, som exkluderades från studien. I det studerade datamaterialet fanns visst partiellt bortfall (Körner och Wahlgren, 2005), där användes frågans genomsnittsvärde.

Därmed ingick 119 svar i datamaterialet, en svarsfrekvens på 7,40 %.

3.2.2 Kvalitativ studie

För att få kontakt med revisorer till den kvalitativa studien, skickades det först ut mejl från studiens uppbyggda databas till revisorer verksamma i Luleå. Responsen var dålig, men studien innefattar en intervju från Luleå. Efter detta skickades det ut mejl till alla verksamma revisorer i Sverige som omfattades av studiens databas, vilket genererade i ytterligare två intervjuer. Intervjuerna gav direktkontakt med revisorerna, en skedde via personlig intervju, en via telefon och en via e-post (Ejlertsson, 2005). Den kvalitativa studien lade stor vikt på detaljer och det unika hos varje revisor (Jacobsen, 2002). Detta var en bra metod då det, förutom att det fanns möjlighet till att ställa följd- eller

(23)

kompletterande frågor, gick att höra och/eller se revisorernas reaktion till frågorna vid de personliga- och telefonintervjun.

3.3 Empiriinsamling 3.3.1 Kvantitativ studie

Enkäten bestod av ett elektroniskt formulär, gjord i EvaSys, bestående av fasta svarsalternativ och besvarades och ifylldes av revisorerna själva. Fördelen med enkäten var att den nådde ut till ett stort urval, samt fick geografisk spridning. Revisorerna hade också när som helst, innan sista svarsdag, möjlighet att svara på den i lugn och ro.

(Ejlertsson, 2005) EvaSys är ett program med möjlighet att skapa webbaserade enkäter där studiens svarsdata sammanställdes direkt i programmet och kunde exporteras till ett analysprogram vilket gav en minskad risk för inmatningsfel (Körner och Wahlgren, 2005).

3.3.1.1 Enkätens utformning och operationalisering

Enkäten var uppdelad i tre delar, del ett omfattade demografiska frågor för att kunna besvara om det förekom demografiska skillnader mellan revisorerna. I del två var frågorna utformade på ett sådant sätt att revisorerna skulle ta ställning till frågor om sitt oberoende. Sista delen av enkäten, del tre, omfattade scenariofrågor där ett antal situationer som revisorer kan ställas inför, som alla kan utmana oberoendet, beskrevs.

Revisorerna skulle föreställa sig respektive fall och ta ställning till hur de skulle agera.

Del ett besvarades genom direkta frågor, medan del två och tre besvarades genom påståendefrågor där revisorerna värderade sina svar på en sjugradig unipolär skala. I den unipolära skalan representerades de yttre värdena (ett och sju) av ”inte alls” till

“väldigt mycket/viktigt/troligt” eller “helt riktigt”. Udda tal gav en mittpunkt i frågan vilket var fördelaktigt för de som inte hade en tydlig ståndpunkt i frågan, värdet fyra på den unipolära skalan motsvarar ”jag kan inte ta ställning”. Studien använde en skala från ett till sju för att få svar som gav en bättre spridning. Nedan följer en beskrivning av vilka frågor i enkäten som ställdes till vilken faktor.

Självgranskning genom analysmodellen mättes genom fråga 2.3, 2.5, 2.10, 2.13, 5.1, 5.2 och 5.3.

Klientens betydelse mättes genom fråga: 2.4, 2.8, 2.11, 2.14, 7.1, 7.2, 7.3 och 7.4.

Övriga tjänster mättes genom fråga 2.6, 2.9, 2.12, 2.16, 6.1, 6.2, 6.3 och 6.4.

Mandatperiod mättes genom fråga 2.1, 2.2, 2.7, 2.15, 4.1, 4.2, 4.3 och 4.4.

Fråga 2.17 och 2.18 mätte revisorernas inställning till två nyligen aktualiserade händelser, samt hur revisorerna ställde sig till att vara anställda av staten för säkerställandet av sitt oberoende. Dessa frågor mätte oberoendet i sin helhet.

Efter sammanställning av den kvantitativa studien genomfördes en kvalitativ studie i form av semistrukturerade intervjuer (se bilaga 6), där fanns möjlighet att frångå manus och ställa följdfrågor (Bryman och Bell, 2013). Detta för att det skapade en djupare förståelse och för att föra ett resonemang kring revisorns oberoende.

(24)

3.4 Analysmetod 3.4.1 Kvantitativ studie

För bearbetning och tolkning av studiens empiri användes statistikprogrammet IBM SPSS software. För att studera fördelningen för de demografiska skillnaderna, revisorernas syn på reglerna kring jäv och analysmodellen och revisorernas syn på skandalerna i SCA och Panaxia utfördes beskrivande statistik. Empirins multikollinaritet undersöktes genom en roterad explorativ faktoranalys, vilket innebar att resultatet av frågor som mätte samma sak lades ihop till ett index. För att se om det fanns ett samband med hur viktigt revisorerna såg på sitt oberoende och studiens fyra faktorer gjordes en korrelationsanalys. I korrelationsanalysen rapporteras även Cronbach’s alpha för att säkerställa faktorernas reliabilitet. Genom att utföra en regressionsanalys kunde studiens faktorer pröva och rapportera hur viktigt revisorerna såg på sitt oberoende och därmed huruvida studien fann stöd för någon av de fyra faktorerna. För att undersöka huruvida studien fann homogenitet mellan de valda demografiska variablerna gjordes ett One-way ANOVA test.

För att underlätta analysen av den kvalitativa studien spelades intervjuerna in, samt att anteckningar fördes under intervjuerna. Efter detta transkriberades intervjuerna, det vill säga att intervjuerna skrevs ut ord för ord. Vid transkriberingen avlägsnades kraftord som indikerade på tankegång, exempelvis ord som ”hmm”, ”ehm” och ”ööö”. Detta för att underlätta läsningen av transkriberingen och att orden inte ansågs förstöra karaktären och känslan av intervjuerna (Miles, Huberman och Saldaña, 2014). Efter detta kodades svaren först efter studiens fyra undersökta faktorer, samt efter hur revisorerna såg på oberoendet i allmänhet. Utefter om revisorerna ansåg att respektive faktor påverkade deras oberoende positivt eller negativt kodades svaren med plus eller minus, samt att nyckelord markerades. Detta för att underlätta jämförelser mellan intervjurespondenterna.

3.5 Etik

Enligt Vetenskapsrådet (2015) finns det, för forskning, fyra huvudkrav;

informationskravet, samtyckeskravet, konfidentialitetskravet och nyttjandekravet. Dessa togs i beaktande vid denna studie. Informationskravet innebar att revisorerna informerades om studiens syfte, vilken uppgift de hade i studien, samt de villkor som gällde för deras deltagande genom ett informationsblad som skickades ut i samband med enkätundersökningen. Revisorerna blev också upplysta om att deras medverkan var frivillig och att de hade rätt att avbryta denna om de så önskade. Samtyckeskravet syftar till att revisorerna skulle ge sitt samtycke till att lämna sina uppgifter, det vill säga att de av fri vilja ställde upp i studien. Vid intervjuerna lämnade revisorerna samtycke i förhand, medan vid enkätundersökning gav de sitt samtycke genom att besvara denna.

Konfidentialitetskravet avsåg att ingående uppgifter om revisorerna i undersökningen hanterades med största möjliga konfidentialitet och personuppgifter förvarades på ett sådant sätt att obehöriga inte kunde ta del av dessa. Nyttjandekravet innebar att uppgifter som var insamlade om specifika personer endast användes till studiens ändamål. (Vetenskapsrådet, 2015) Utöver detta undveks frågor som kunde bedömas som känsliga, närgångna eller påträngande (Ejlertsson, 2005).

3.6 Metoddiskussion

Studiens data insamlades på ett systematiskt sätt och granskades kritiskt för att avgöra hur valid och tillförlitlig informationen var. Validiteten i en undersökning handlar om