Byrårotationsreglernas betydelse för revisionskvaliteten: Ur revisorns perspektiv

Byrårotationsreglernas betydelse för revisionskvaliteten

- Ur revisorns perspektiv

Hanna Hedberg Linnea Engström

Civilekonom 2021

Luleå tekniska universitet

Institutionen för ekonomi, teknik, konst och samhälle

Förord

Examensarbetet är utfört som ett avslutande moment på civilekonomprogrammet vid Luleå tekniska universitet vårterminen 2021. Vi vill passa på att rikta ett stort tack till de revisorer som medverkat i studien, vilka tog sig tid att dela med sig av erfarenheter och kunskap inom området. Utan er medverkan hade studien inte varit möjlig att genomföra. Ett stort tack riktas även till vår handledare Ossi Pesämaa för de goda råden och vägledningen under examensarbetets gång som bidragit till att förbättra denna studie. Slutligen vill vi tacka de kurskamrater som kontinuerligt bidragit med värdefulla kommentarer och konstruktiv kritik för att utveckla studien.

Luleå, maj 2021

Linnea Engström Hanna Hedberg

Sammanfattning

Revisorns huvudsakliga uppgift är att granska finansiell information och säkerställa att informationen är tillförlitlig och trovärdig. Att revisorn agerar oberoende i sin granskning är en viktig förutsättning för att säkerställa att informationen är tillförlitlig. På senare tid har revisorns oberoende dock ifrågasatts på grund av de flertal redovisningsskandaler som ägt rum runt om i världen. En åtgärd för att stärka revisionskvaliteten och revisorns oberoende var införandet av obligatorisk byrårotation som trädde i kraft i Sverige år 2016. Huruvida byrårotationen har uppnått sitt syfte eller ej har varit omdiskuterat i tidigare forskning där både för- och nackdelar redovisats. Trots att ämnet är omdiskuterat i tidigare forskning finns det idag få studier i Sverige som belyser revisorns perspektiv i frågan. Syftet med studien var därmed att förklara relationen mellan byrårotation och revisionskvalitet, samt att undersöka hur svenska revisorer upplever att byrårotationen påverkar revisionskvaliteten. För att uppnå studiens syfte användes en kvalitativ forskningsmetod i form av semistrukturerade intervjuer med åtta revisorer. Resultatet från studien visar att någon faktisk påverkan på oberoendet eller revisionskvaliteten inte skett men att revisorerna anser att kvaliteten ökat ändå eftersom det synbara oberoendet ökat hos allmänheten.

Nyckelord: revisorns oberoende, revisionskvalitet, byrårotation, legitimitet.

Abstract

The main task of an auditor is to review financial information and to ensure that the information is reliable and trustworthy. In order for the users of financial information to trust the information they take part of it is a prerequisite that the auditor acts independently. Lately, the auditor’s independence has been questioned due to the numerous accounting scandals that have taken place around the world. One measure to strengthen the quality of auditing and the auditor's independence was the introduction of mandatory firm rotation, which came into force in Sweden in 2016. Whether or not the firm rotation has achieved its purpose has been discussed in previous research where both advantages and disadvantages have been reported.

Although the subject has been discussed in previous research, there are currently few studies in Sweden that focus on the auditor's perspective on the issue. The purpose of this study was thus to explain the relationship between firm rotation and audit quality, and to examine how Swedish auditors feel that firm rotation affects audit quality. To achieve the purpose of the study, a qualitative research method was used in the form of semi-structured interviews with eight auditors. The result of the study shows that no factual change in the independence nor the audit quality has been obtained, yet the Swedish auditors still feel that the audit quality is higher due to the firm rotation rules since they have increased the independence in appearance.

Key words: auditor independence, audit quality, firm rotation, legitimacy.

Innehållsförteckning

1. INLEDNING ... 1

1.1 Problemdiskussion ... 1

1.2 Syfte ... 2

1.3 Disposition ... 3

2. TEORETISK REFERENSRAM ... 4

2.1 Legitimitetsteorin ... 4

2.2 Byrårotationsregler ... 4

2.3 Revisionskvalitet ... 5

2.4 Byrårotationens påverkan på revisionskvaliteten ... 7

2.5 Analysmodell... 9

3. METOD ... 10

3.1 Forskningsansats ... 10

3.2 Litteraturstudie ... 10

3.3 Urval ... 10

3.4 Datainsamling ... 11

3.5 Dataanalys ... 12

3.6 Studiens trovärdighet ... 12

4. EMPIRI... 14

4.1 Revisor 1 ... 14

4.1.1 Byrårotationsregler ...14

4.1.2 Revisorns oberoende ...15

4.1.3 Revisionskvalitet ...15

4.1.4 Legitimitet ...15

4.2 Revisor 2 ... 16

4.2.1 Byrårotationsregler ...16

4.2.2 Revisorns oberoende ...16

4.2.3 Revisionskvalitet ...17

4.2.4 Legitimitet ...17

4.3 Revisor 3 ... 18

4.3.1 Byrårotationsregler ...18

4.3.2 Revisorns oberoende ...18

4.3.3 Revisionskvalitet ...19

4.3.4 Legitimitet ...20

4.4 Revisor 4 ... 20

4.4.1 Byrårotationsregler ...20

4.4.2 Revisorns oberoende ...20

4.4.3 Revisionskvalitet ...21

4.4.4 Legitimitet ...21

4.5 Revisor 5 ... 21

4.5.1 Byrårotationsregler ...21

4.5.2 Revisorns oberoende ...22

4.5.3 Revisionskvalitet ...23

4.5.4 Legitimitet ...23

4.6 Revisor 6 ... 23

4.6.1 Byrårotationsregler ...23

4.6.2 Revisorns oberoende ...24

4.6.3 Revisionskvalitet ...24

4.6.4 Legitimitet ...24

4.7 Revisor 7 ... 24

4.7.1 Byrårotationsregler ...24

4.7.2 Revisorns oberoende ...25

4.7.3 Revisionskvalitet ...25

4.7.4 Legitimitet ...26

4.8 Revisor 8 ... 26

4.8.1 Byrårotationsregler ...26

4.8.2 Revisorns oberoende ...26

4.8.3 Revisionskvalitet ...27

4.8.4 Legitimitet ...27

5. ANALYS ... 28

5.1 Byrårotationsregler ... 28

5.2 Revisorns oberoende ... 29

5.3 Revisionskvalitet ... 31

5.4 Legitimitet ... 32

6. SLUTSATSER ... 33

6.1 Studiens slutsatser ... 33

6.2 Förslag till vidare forskning ... 34

7. KÄLLFÖRTECKNING ... 35

BILAGA 1 - Intervjuguide ... 39

1. INLEDNING

I detta inledande kapitel presenteras studiens problemdiskussion. Kapitlet ger en överblick av problemet och en förståelse för varför ämnet är viktigt att studera. Utifrån problem- diskussionen presenteras sedan studiens forskningsfråga och syfte.

1.1 Problemdiskussion

Det huvudsakliga syftet med revision är försäkra att den ekonomiska information som externa intressenter tar del av är trovärdig och tillförlitlig (Föreningen Auktoriserade Revisorer [FAR], 2020a). Detta sker genom att en revisor granskar bolagets redovisning. Att de finansiella rapporterna är reviderade av en revisor signalerar professionalism och bidrar till ökad legitimitet för företagen (Carey et al., 2013; Power, 2003). En viktig förutsättning för att kunna försäkra att informationen som intressenterna tar del av är tillförlitlig är revisorns oberoende.

Sedan millennieskiftet har ett flertal redovisningsskandaler ägt rum som minskat förtroendet för revisorer och lett till att deras oberoende ifrågasatts. För att stärka revisorns oberoende och allmänhetens förtroende för revisorn implementerade olika myndigheter nya lagar och regler runt om i världen (Firth et al., 2012; Dowling et al., 2018). Europeiska unionen valde att ta fram revisionspaketet, vilket innehöll en ny förordning och ett nytt direktiv som antogs år 2014 med syftet att stärka revisionskvaliteten och revisorns oberoende. En av reglerna i den nya EU- förordningen var byrårotationreglerna som innebar tidsbegränsningar för revisionsuppdrag med företag av allmänt intresse ¹ (Riksdagen, 2014).

Två av de största redovisningsskandaler som inträffat i modern tid är Enron- och Worldcomkonkurserna som inträffade efter att det uppdagats att företagen hade manipulerat siffrorna i sina ekonomiska rapporter. I Enrons fall var det en rad olika transaktioner som bokfördes på ett otillåtet sätt. Bland annat skapades dolda dotterbolag inom koncernen som belastades med kostnader och tillgångar med för höga värden, och undgick att redovisa dessa bolag i balansräkningen (SvD, 2011). När redovisningsbrotten uppdagades gick Enron, som då var USA:s sjunde största börsbolag, i konkurs och tiotusentals amerikaner förlorade sina arbeten (Privata Affärer, 2007). För telekombolaget Worldcom inträffade konkursen efter att det kommit fram att bolaget bokfört kostnader på 3,8 miljarder dollar som investeringar för att slippa redovisa en förlust (SvD, 2002). Även i Sverige har det inträffat redovisningsskandaler som bidragit till ett minskat förtroende för revisorer. Skandiaskandalen på 2000-talet är ett exempel på en skandal som väckte stor uppmärksamhet i media och som bidrog till allmänhetens minskade tillit för revisorer. Det som hände var att toppchefer på Skandia tog ut generösa bonusar och lyxrenoverade sina lägenheter på Skandias bekostnad och försökte sedan dölja dessa kostnader i bokföringen (SVT, 2004).

De nya reglerna om byrårotation trädde i kraft i Sverige år 2016 och innebär att det finns en maxgräns över hur länge en revisionsbyrå får arbeta med en klient innan de behöver ta en paus från uppdraget (Regeringen, 2015). Reglerna infördes i syfte att minska hotet av att revisorerna kommer för nära det uppdragsgivande företaget, för att öka den professionella skepticismen hos revisorer samt för att öka oberoendet hos dessa. Ytterligare anledningar till införandet var förhoppningen om att konkurrensen på marknaden för revisionsbyråer skulle öka genom att byråer som inte tillhör the Big 4 (PwC, Ernst & Young, Deloitte & KPMG) skulle få större möjlighet att arbeta med företag av allmänt intresse (de Jong et al., 2020). Förutom de rotationsregler som finns kopplade till företagens val av revisionsbyrå så finns även rotationsregler som berör enskilda personer inom uppdraget. Dessa regler kallas

1

Företag av allmänt intresse är börsbolag och vissa finansiella företag.

personrotationsregler och infördes redan år 2009 i syfte att stärka revisorns oberoende.

Personrotationsreglerna anger att den eller de nyckelrevisorer som är ansvariga för utförandet av revisionen i ett bolag av allmänt intresse endast får arbeta med uppdraget i högst sju år. Efter detta inträder en karenstid på tre år, innan dessa personer har möjlighet återgå till samma klient (FAR, 2020b).

I tidigare forskning har byrårotationens för- och nackdelar diskuteras. En fördel med reglerna är att de minskar hotet av att revisorer kommer det uppdragsgivande företaget för nära och därmed agerar sympatiskt vid revisionen (Bell et al., 2015; Cameran et al., 2015). Det finns även en risk att revisorn som arbetat med samma uppdrag länge börjar agera på rutin och får en minskad förmåga att komma med förbättringsförslag (de Jong et al., 2020). Ytterligare en fördel med byrårotationen är att revisorn får ett ökat incitament att göra ett bättre jobb eftersom deras arbete sedan kommer att granskas av den nya revisorn (Horton et al., 2020). I avsaknad av byrårotationsreglerna råder ett oönskat beroendeförhållande mellan revisorn och det granskade företaget. Revisorn som är anställd av det granskade företaget kommer göra sitt yttersta för att det granskade företaget ska känna sig nöjda med revisionen och förlänga kontraktet, vilket kan leda till att de undviker att rapportera vissa fel med de ekonomiska rapporterna (de Jong et al., 2020).

En nackdel med byrårotation är att det initialt innebär ökade kostnader för både revisorn och det granskade företaget när en rotation sker. Revisorn behöver stora resurser för att bekanta sig med det nya företaget och marknaden det befinner sig på. Dessutom råder en konkurrens om företag av allmänt intresse som kan leda till att revisorer tar ut ett underpris för att få kontraktet.

Kombinationen av att revisorn saknar en djup förståelse för företaget och dess marknad och att det pris de tagit ut för revisionen inte tillåter dem att arbeta med revisionen så mycket som hade varit nödvändigt leder till en ökad risk för misstag de första åren av det nya kontraktet (de Jong et al, 2020).

Trots en stor mängd forskning som belyser vilka för- och nackdelar reglerna om byrårotation för med sig så finns det få studier som utgår från revisorns perspektiv, framförallt i Sverige.

Det är viktigt att belysa revisorns perspektiv för att få en utökad förståelse för reglernas påverkan på revisionskvaliteten. När nya regler införs är det betydelsefullt att undersöka hur de tas emot och efterlevs av de som berörs av reglerna för att veta om de uppnått sitt syfte. Då revisorerna är en av de grupper som påverkas mest av reglerna och har en betydande inblick i vilka faktiska effekter byrårotationen har på revisionskvaliteten finns ett intresse av att belysa deras perspektiv i frågan. Därmed har vi kommit fram till följande forskningsfråga:

Vilken påverkan har byrårotationsreglerna på revisionskvaliteten i Sverige utifrån revisorns perspektiv?

1.2 Syfte

Syftet med studien är att förklara relationen mellan byrårotation och revisionskvalitet, samt att

undersöka hur svenska revisorer upplever att byrårotationen påverkar revisionskvaliteten. För

att uppnå syftet har vi samlat in litteratur om byrårotation och revisionskvalitet samt studerat

relationen empiriskt utifrån revisorns perspektiv. Det finns få studier som tar hänsyn till

revisorernas ståndpunkt i frågan och därför vill vi bidra genom att undersöka hur svenska

revisorer upplever att byrårotationen påverkar revisionskvaliteten.

1.3 Disposition

I det första kapitlet presenteras studiens ämnesområde och tidigare forskning inom ämnet introduceras i en problemdiskussion. Utifrån problematiseringen av ämnet presenteras även studiens forskningsfråga och syfte i det inledande kapitlet. Det andra kapitlet beskriver studiens teoretiska utgångspunkter utifrån tidigare forskning och litteratur som ska vara till grund för analysen av den insamlade empirin. I det tredje kapitlet redogörs den metod som valts för insamlandet av empirin. Fjärde kapitlet innehåller de resultat som den empiriska undersökningen i form av intervjuer har lett fram till. Detta resultat analyseras och diskuteras sedan i det femte kapitlet med hjälp av den teoretiska referensramen. Slutligen presenteras studiens slutsatser och förslag till vidare studier inom ämnet i det sjätte kapitlet.

Figur 1 Disposition

2. TEORETISK REFERENSRAM

Detta kapitel beskriver studiens teoretiska referensram och tidigare forskning inom området. I kapitlet beskrivs legitimitetsteorin och studiens centrala begrepp presenteras i form av tidigare forskning. Därefter presenteras en sammanfattande analysmodell.

2.1 Legitimitetsteorin

Enligt Deegan och Unerman (2011) grundar sig legitimitetsteorin i ett socialt kontrakt mellan samhällets förväntningar och företags agerande. Det sociala kontraktet innehåller olika förväntningar från samhället som företag måste leva upp till för att uppnå legitimitet. Enligt teorin anses legitimitet vara en nödvändig resurs som företag är beroende av för att överleva på lång sikt (Oliver, 1991). Därför är det viktigt att företag kan tolka och förstå samhällets förväntningar, normer och värdesystem för att kunna agera i linje med dessa och på så sätt erhålla, förstärka eller bevara legitimitet. Det sociala kontraktet är inte ett faktiskt kontrakt i pappersform vilket innebär att det lätt kan uppstå skillnader mellan hur företag agerar och vad samhället förväntar sig, vilket kallas legitimitetsgap (Lindblom, 1994; Deegan & Unerman, 2011). Detta gap kan uppstå med tiden när samhällets förväntningar förändras men företag inte följer med i denna utveckling (Moloi & Marwala, 2020). Därför måste företag vara uppmärksamma och lära sig att anpassa sig till samhällets förväntningar för att undvika att ett legitimitetsgap som skadar företags legitimitet uppstår. Legitimitetsgap kan också bildas i situationer då det kommer ut ny information om ett företag som samhället inte tidigare haft vetskap om, exempelvis i samband med redovisningsskandaler, som leder till att samhället ändrar uppfattning om företaget (Deegan & Unerman, 2011).

Legitimitet inom revisionsbranschen skapas av revisorerna utifrån deras agerande vid granskningen av rapporterna. Denna granskning är synlig utåt och det är intressenterna som ger legitimitet åt revisorerna om deras värderingar överensstämmer med det arbete som revisorn genomfört (Power, 2003). Det är därför viktigt för revisorerna att intressenter och samhället i stort har tillit till deras granskning för att revisorerna ska kunna bibehålla sin legitimitet. Att revisorernas agerande är synlig utåt skapar incitament för dem att utföra en opartisk granskning (Van Tendeloo & Vanstraelen, 2008). Exempelvis hävdar Ruiz-Barbadillo et al.

(2009) att byrårotationen inte påverkar revisorns oberoende alls eftersom revisorn redan agerade oberoende innan reglerna infördes. De förklarar det som att revisorer värderar sin legitimitet så högt att de inte är villiga att riskera att förlora den genom att ta risker och agera oberoende i sin granskning. Trots detta har ett flertal redovisningsskandaler ägt rum som har bidragit till att samhället har börjat ifrågasätta hur nära revisorerna kommer sina klienter, vilket har lett till ett minskat förtroende för revisionsbranschen och en skadad legitimitet (Covaleski et al., 2003). För att återskapa förtroendet för revisorerna gick statliga myndigheter och organisationer in och reglerade branschen. Enligt Power (2003) är en reglering ett sätt att stärka legitimiteten för revisionsbranschen eftersom det är en åtgärd som är synlig utåt.

2.2 Byrårotationsregler

Byrårotationsreglerna är bestämmelser som reglerar under hur lång tid ett revisionsföretag får

arbeta med samma uppdragsgivande företag innan de måste lämna uppdraget eller ta en paus

från att arbeta med företaget. Den tid revisorerna avstår från att arbeta med en klient kallas

karenstid. Utan dessa regleringar föreligger en risk att revisorerna med tiden knyter för starka

band till de klienter de arbetar med och agerar mindre objektivt. Syftet med regleringen är

därmed att skydda allmänheten från revisorer som agerar partiskt, och de hjälper även

revisorerna att bibehålla sin bild som oberoende granskare. (FAR, 2020b)

Huvudregeln enligt revisorsförordningen (artikel 17) är att en auktoriserad revisor eller ett revisionsföretag får arbeta med ett revisionsuppdrag i ett företag av allmänt intresse i högst 10 år. ² Därefter startar en karenstid på 4 år, då revisorn eller revisionsföretaget inte får åta sig uppdrag åt samma klient. Det finns dock några möjligheter till undantag i Sverige. (FAR, 2020b)

För finansiella företag av allmänt intresse saknas förlängningsmöjligheter oavsett om företagen är marknadsnoterade eller ej, utan det är maximalt 10 års uppdragstid som gäller. ³ För företag som inte är finansiella gäller följande undantagsregler:

·

Om ett enskilt revisionsföretag agerar revisor åt en klient kan de förlänga uppdraget med maximalt 10 år genom ett anbudsförfarande, vilket gör den totala uppdragstiden till 20 år.

·

Är det två revisionsföretag som gemensamt arbetar med en klient under hela perioden är den maximala uppdragstiden 24 år, utan möjlighet till förlängning genom anbudsförfarande.

·

Om ett enskilt revisionsföretag har uppnått sina 10 år med en klient kan de förlänga uppdragstiden med ytterligare 14 år till maximalt 24 år, endast om de väljer att fortsätta revisionen gemensamt med ytterligare ett revisionsföretag.

2.3 Revisionskvalitet

En vanligt förekommande definition av revisionskvalitet kommer från DeAngelo (1981) som förklarar begreppet som ”den sammanvägda marknadsmässiga sannolikheten att en revisor både kommer att (a) upptäcka överträdelser i klientens redovisningssystem och (b) rapportera dessa överträdelser”. Vidare förklarar DeAngelo (1981) att revisorns expertis är vad som påverkar dess sannolikhet att upptäcka överträdelser. Vad som påverkar sannolikheten att dessa överträdelser rapporteras är revisorns objektivitet och oberoende. Införandet av nya revisionsregler som stärker revisorns oberoende kommer att öka revisionskvaliteten enligt kriterie (b) i DeAngelos (1981) definition av begreppet och sannolikheten att rapportera överträdelser ökar. Med utgångspunkt i DeAngelos (1981) definition utgörs revisionskvalitet av revisorns oberoende och kompetens. Trots mycket forskning inom området hävdar Harber och Maroun (2020) att det finns ett gap i litteraturen gällande revisorernas egen syn på obligatorisk byrårotation och dess koppling till revisionskvalitet. Detta kan vara en tänkbar förklaring till varför forskningen inom området fokuserar mer på hur oberoendet påverkas av byrårotation än vilken inverkan det har på kompetensen, eftersom det endast är revisorerna själva som kan förklara hur deras kompetens påverkas. Även om studier påvisar att byrårotationen lett till ett ökat oberoende behöver detta inte innebära att revisionskvaliteten ökar, om kompetensen samtidigt minskar.

Ett av de främsta syften med införandet av byrårotationen var att öka revisorns oberoende. Att revisorn är oberoende är viktigt eftersom dess uppgift är att intyga att den information företag presenterar till allmänheten är trovärdig och rättvisande. Därav måste företagets intressenter kunna lita på att revisorn inte agerar partiskt. Företagsledningen har ett informationsövertag

2 En auktoriserad revisor är en revisor som uppfyller de krav om bland annat utbildning, erfarenhet och redbarhet

som finns i revisorslagen (2001:883).

3 Med finansiella bolag menas banker, värdepappersbolag och försäkringsbolag.

över aktieägare och andra intressenter till företaget och för att minska den informationsassymetri som råder lämnar de ut en årsredovisning med viktig information om verksamheten som allmänheten får ta del av. Utan en revisor som granskar innehållet hade företagen kunnat manipulera informationen till sin egen vinning (Lambert, 2001). Av denna anledning är det av största vikt att revisorn inte påverkas av klienten och kan fatta sina egna beslut, eftersom syftet med revisionen annars försvinner.

Oberoende kan delas in i faktiskt och synligt oberoende. Det faktiska oberoendet handlar om revisorns förmåga att utföra uppdraget enligt de lagar och normer som finns över ett oberoende agerande. Det synliga oberoendet är istället hur allmänheten, och framförallt intressenterna, uppfattar revisorns oberoende till klienten (Almer & Morales, 2001). Studier gjorda av bland annat Beattie och Fearnley (2002), Schneider et al. (2006) och Beattie (2012) visar att det inte finns några tydliga indikationer på att delade revisionsuppdrag påverkar det faktiska oberoendet, men däremot påverkas det synbara oberoendet. Trots detta får revisionsbyråer enligt EU-reglerna om byrårotation arbeta med samma klient längre om de utför en delad revision än om de gör arbetet själva inom byrån, vilket talar för att det synbara oberoendet värdesätts högt. Dykxhoorn och Sinning (1982) förklarar det som att revisorns legitimitet och trovärdighet har sin grund i samhällets tro på dess förmåga att fatta opartiska beslut, vilket gör det synbara oberoendet till en värdefull tillgång för revisorn. De redovisningsskandaler som uppdagades under tidigt 2000-tal innebar att revisorers synbara oberoende minskade och allmänheten tappade förtroende för revisorerna som följd. Införandet av obligatorisk byrårotation var ett sätt för myndigheter att reparera den skada som skett genom att stärka det synbara oberoendet (Bealing & Baker, 2006; Gwilliam & Marnet 2015).

Det finns flera utmaningar kopplade till revisorns oberoende. Några av dessa regleras i 9 kap 17§ Aktiebolagslagen (2005:551) som anger att en revisor inte får arbeta med ett företag om denne äger aktier i bolaget, sitter med i företagsledningen, är anställd hos klienten, har en nära relation med någon i klientens företagsledning eller yrkesmässigt biträder med klientens grundredovisning. Även om det finns en lag som förhindrar revisorer från att arbeta med en klient till vilken de är jäviga, kan oberoendehot uppstå på andra sätt. Några av dessa hot som diskuteras av Gwilliam och Marnet (2015) är ekonomiskt, epistemologiskt samt organisatoriskt och sociologiskt beroende.

På grund av att det är klienten som betalar revisorn för dess arbete innebär det att revisorn mer

eller mindre är ekonomiskt beroende av klienten. Denna beroendeställning innebär att det finns

incitament för revisorn att undgå att rapportera brister i klientens redovisning om revisorn anser

att detta riskerar att leda till att klienten avslutar samarbetet eller de övriga tjänster som revisorn

tillhandahåller klienten (Gwilliam & Marnet, 2015). Av denna anledning ställer sig Ruiz-

Bardadillo et al. (2006) kritiska till att det är möjligt för revisorer att uppnå fullständigt

oberoende. Gwilliam och Marnet (2015) tillägger även att det ekonomiska oberoendehotet är

större hos små revisionsbyråer eftersom intäkterna från varje klient utgör en större andel av de

totala intäkterna. För revisorer verksamma i större byråer föreligger dock en risk att deras

relation till byrån och deras inkomst påverkas negativt om de skulle förlora en viktig klient

(ibid). Ett ekonomiskt oberoendehot kan även uppstå om revisorn tillhandahåller klienten med

övriga tjänster, exempelvis skatterådgivning (Beattie & Fearnley, 2002). De ökade inkomsterna

från klienten på grund av dessa tjänster innebär att revisorn blir mer beroende av klienten

ekonomiskt. I USA har exempelvis Securities and Exchange Commission (SEC) utfärdat kritik

mot att KPMG i sin revision åt företaget Xerox bistod företaget med övriga tjänster till ett värde

av 56 miljoner dollar, vilket är mer än dubbelt så mycket som de 26 miljoner dollar de tjänade

på revisionen. Istället för att riskera att förlora Xerox som kund valde de att undgå att ifrågasätta företagets oriktiga redovisning (Gwilliam & Marnet, 2015).

Epistemologiskt beroende innebär att revisorn är beroende av företagsledningen kunskapsmässigt. När det kommer till att kontrollera om redovisningen är i linje med de generellt accepterade redovisningsstandarder som finns så besitter revisorn ofta en liknande eller större kunskap än företagsledningen. Utanför dessa tekniska aspekter av revisionen är revisorn däremot beroende av företagsledningen och den internt skapade informationen som kan bestå av uppskattningar av framtida händelser. För att kunna bedöma om de uppskattningar som gjorts av klientens företagsledning är rimliga krävs en stor kunskap om företaget och branschen. Större revisionsbyråer har ofta tillräckliga resurser att specialisera sig inom vissa branscher, vilket bidrar till att minska beroendet till klienten. För mindre byråer är det epistemologiska oberoendehotet däremot större. (Gwilliam & Marnet, 2015)

Ytterligare ett oberoendehot är det organisatoriska och sociologiska. Det innebär att revisorn tenderar att känna en starkare anknytning till klientens företagsledning än dess intressenter både psykologiskt och sociologiskt. Revisorn har oftast en liknande bakgrund av utbildning och träning som de personer som arbetar inom klientens ekonomiavdelning, och arbetar mycket nära dessa i sitt uppdrag. Intressenterna däremot har ingen kontakt med eller personlig koppling till revisorn. Detta skapar ett hot eftersom revisorn riskerar att agera mer sympatiskt till företagsledningen än intressenterna, vars intressen de egentligen ska skydda. (Gwilliam &

Marnet, 2015)

2.4 Byrårotationens påverkan på revisionskvaliteten

Tidigare forskning om hur byrårotation har påverkat revisionskvaliteten har bland annat utförts i Nederländerna av de Jong et al. (2020). Författarna studerade finansiella rapporter till de bolag som under perioden 2014-2016 genomfört en byrårotation. Utöver detta utfördes en enkätundersökning bland intressenter till företag av allmänt intresse. Trots skepticism över byrårotationsreglerna när de infördes visade resultatet av forskningen av de Jong et al. (2020) att intressenterna, inklusive revisorerna själva, var positiva till byrårotationen och att det bör finnas en maxgräns för hur länge en revisor får arbeta med ett företag av allmänt intresse. De anser däremot att de nuvarande gränserna för uppdrags- och karenstid är tillräckligt hårda. När de tillfrågades om hur väl de anser att regleringen uppfyller sitt syfte menade intressenterna att regleringen bidrar till att minska hotet av att revisorn kommer företaget för nära, att de blir mer oberoende och att den professionella skepticismen ökar. Även Polychronidou et al. (2020) studie i Grekland visar att oberoendet ökar till följd av regleringen.

Däremot finns även studier som inte kan påvisa någon förändring i oberoendet. Ruiz-Barbadillo et al. (2009) har till exempel funnit att byrårotationen inte leder till ett ökat oberoende bland revisorerna i Spanien. De menar att längden på mandatperioden inte påverkar oberoendet, eftersom revisorer oavsett mandattid inte är benägna att riskera den legitimitetsskada som uppstår om de äventyrar sitt oberoende. Trots detta har skandaler inträffat som kan ifrågasätta Ruiz-Barbadillo et als. (2009) påstående om att revisorerna inte vågar riskera ett skadat förtroende. Diamant (2004) menar att en revisors oberoende påverkas av huruvida denne har ett ekonomiskt intresse att avvika från ett oberoende agerande, vilket förklaras som det ekonomiska oberoendehotet av Gwilliam och Marnet (2015). EU-reglerna som innebär en begränsning av hur lång mandatperiod som tillåts bör därmed minska det ekonomiska hotet.

Att partnerskapet inte kan fortsätta efter en viss tid innebär att det inte lika viktigt att behålla

en god relation med en ekonomiskt viktig klient, när samarbetet kommer avslutas tids nog

oavsett hur revisorn agerar.

Enligt Knechel (2016) är det viktigt att överväga vilka oväntade effekter införandet av en ny reglering kan orsaka. Eftersom revisionskvaliteten enligt DeAngelos (1981) definition består av mer än en variabel är det möjligt att en reglering som syftar att stärka revisionskvaliteten på ett plan samtidigt försvagar kvaliteten inom ett annat. För att hålla en hög revisionskvalitet framhäver Sikka et al. (2009) att det är viktigt att förhållandet mellan oberoende och kompetens upprätthålls. De flesta studier inom ämnet, bland annat den av de Jong et al. (2020) visar att den obligatoriska byrårotationen uppfyller syftet att öka oberoendet, kriterie (b) i DeAngelos (1981) definition av revisionskvalitet. Däremot visar resultatet av studien av de Jong et al.

(2020) att en konsekvens av reglerna är att expertisen, kriterie (a), minskar de första åren efter rotationen. Detta kan förklaras av att revisorn saknar den djupa förståelse för den nya klientens verksamhet och bransch som är nödvändig för att hitta eventuella fel i redovisningen och därmed begås misstag enklare (Arruñada & Paz-Ares, 1997).

De studier som nämnts ovan, där byrårotationsreglernas koppling till revisionskvaliteten undersöks, kommer från andra länder än Sverige. I många av dessa länder har regler om byrårotation funnits längre än i Sverige, vilket innebär att mer forskning är gjord i dessa länder.

Resultaten av dessa studier kan vara till hjälp för att förstå hur de nya EU-reglerna om byrårotation kan påverka revisionskvaliteten i Sverige. Däremot kan kulturella skillnader i olika länder göra att det uppstår vissa skillnader i hur väl reglerna mottas av revisorerna och hur kvaliteten på revisionen påverkas (Albu et al., 2014). Skillnader i laglydighet, plikttrogenhet och affärsrelationer i olika kulturer innebär att reglerna kan få olika effekter vid införandet. I länder där det tidigare skett få redovisningsskandaler, på grund av att revisorer värderar sin legitimitet och plikttrogenhet högt, kan regler om byrårotation skada mer än göra nytta. Denna skada uppstår när oberoendet inte stärks väsentligt i förhållande till den minskade kunskapen de första åren med en ny klient. I länder med en kultur som värderar goda relationer mellan affärspartners högre bör reglerna om byrårotation leda till en större ökning av kvaliteten då oberoendet står inför en större risk i dessa länder (Albu et al., 2014).

Det finns många motsägande resultat i de studier som gjorts om byrårotationens påverkan på revisionskvaliteten. Payne och Williamson (2021) menar att en orsak till dessa varierande resultat kan vara att studierna enbart undersöker effekterna på revisonskvaliteten utifrån längden på revisionsuppdraget utan att ta hänsyn till de relationer som utvecklas mellan klienten och revisionsbyrån. De menar att det inte bara är längden på revisionsuppdraget som kan påverka revisionskvaliteten utan även den tid klientens företag har samma chef. Även om revisionsbyrån inte skulle bytas ut på många år är det stor chans att klientens chef byts ut under denna tidsperiod. I USA är den genomsnittliga tiden en revisionsbyrå och en chef för ett publikt företag arbetar för klienten samtidigt cirka 3 år, vilket innebär att det inte finns särskilt lång tid för chefen och revisorerna att bilda det starka band som kan hota oberoendet (ibid). I sin studie undersöker Payne och Williamson (2021) därför hur relationen mellan klientens chef och revisionsbyrån påverkar revisionskvaliteten. De finner att ju längre den gemensamma tiden som revisionsbyrån och chefen arbetar ihop, desto vanligare förekommande blir diskretionära periodiseringar och sannolikheten för going concern-varningar minskar. ⁴ Förekomsten av diskretionära periodiseringar och en minskad benägenhet att utfärda going concern-varningar är båda tecken på en sämre revisionskvalitet. Payne och Williamson (2021) menar vidare att

4 Diskretionära periodiseringar är de icke-tillåtna periodiseringar som sker till följd av att redovisningsmetoder

avsiktligt väljs för att manipulera resultatet. Going concern-varningar utfärdas av revisorer om osäkerhetsfaktorer

har identifierats som kan tyda på att företaget inte kommer kunna fortsätta sin verksamhet under en överskådlig

framtid som motsvaras av minst tolv månader.

det främst är i de företag som har en bristfällig bolagsstyrning som en lång samtidig mandatperiod för chef och revisorer minskar revisionskvaliteten. Deras slutsats är därmed att ett gemensamt regelverk för längden på revisionsuppdrag är problematisk eftersom faktorer som chefens mandattid och företagets bolagsstyrning är det som i själva verket styr huruvida ett långt revisionsuppdrag hotar oberoendet eller ej (ibid).

2.5 Analysmodell

Byrårotationsreglerna infördes efter de flertal redovisningsskandaler som ägde rum i början på 2000-talet. Regleringen om byrårotation innebär en tidsbegränsning för hur länge ett revisionsföretag eller en auktoriserad revisor får arbeta med en klient. Syftet med regleringen är att stärka revisorns oberoende och skydda allmänheten från att revisorerna agerar partiskt i sitt arbete, vilket sin tur kan leda till förbättrad revisionskvalitet och minska risken för nya redovisningsskandaler. Det finns tidigare forskning inom området som visar att byrårotationsreglerna har lett till att revisorernas oberoende ökat och därmed att syftet med regleringen är uppfyllt. Det finns emellertid forskning som visar på att kompetensen också påverkas av byrårotationsreglerna. I och med att studiens syfte är att undersöka hur revisionskvaliteten påverkas av byrårotationsreglerna är det även viktigt att beakta hur revisorns kompetens påverkas av reglerna. Detta eftersom både revisorns oberoende och kompetens kan påverka revisionskvaliteten. En av anledningarna till att byrårotationsreglerna infördes var för att reparera den legitimitetsskada som uppstod i samband med de redovisningsskandaler som ägde rum och fick allmänheten att ifrågasätta revisorns oberoende och revisionskvaliteten. Sambandet mellan studiens centrala begrepp visas i analysmodellen nedan, figur 2.

Figur 2 Analysmodell

3. METOD

I detta kapitel beskrivs studiens metod och hur den empiriska insamlingen har utförts och sedan analyserats. Kapitlet innehåller slutligen också en redogörelse för studiens trovärdighet.

3.1 Forskningsansats

För att besvara en forskningsfråga används antingen en induktiv eller deduktiv ansats. En deduktiv ansats tar sin utgångspunkt i en referensram för att formulera hypoteser och testa dessa mot verkligheten genom observationer. Väljs en induktiv ansats går man åt motsatt håll och börjar med observationer för att sedan generalisera dessa till en teoretisk referensram (David & Sutton, 2016). Denna studie kommer att utföras genom en deduktiv ansats då den teoretiska referensramen ligger till grund för den data som kommer att samlas in. Studien syftar till att ta reda på revisorernas känslor och åsikter gällande byrårotation och därav har en kvalitativ metod valts för att besvara forskningsfrågan. En kvalitativ metod möjliggör för en djupare förståelse för respondenternas åsikter i frågan. Informationen i denna studie består av en kombination av primär- och sekundärdata. Sekundärdata har använts till att bygga upp den teoretiska referensramen, medan primärdata har erhållits genom de intervjuer som har genomförts för att besvara forskningsfrågan. Studien utgick från ett aktörssynsätt. Inom detta synsätt förstås verkligheten genom olika aktörers synvinklar, i detta fall revisorernas. Aktörssynsättet syftar inte till att generalisera utan till att ge en djup och rik bild över ett fenomen (Arbnor & Bjerke, 2009).

3.2 Litteraturstudie

Litteratur till den vetenskapliga referensramen har hämtats från artiklar, böcker och webbsidor.

Allmän information om revisionsyrket och byrårotationsreglerna har hämtats från databasen FAR (Föreningen Auktoriserade Revisorer). Sökning av artiklar har skett i databaserna Scopus och Google Scholar. De vanligaste sökorden som har använts är: firm rotation, firm rotation rules, mandatory firm rotation, mandatory firm rotation consequences, legitimacy, legitimacy theory, audit quality, audit regulation och auditor independence.

3.3 Urval

För att välja ut respondenter till undersökningen användes initialt ett ändamålsenligt urval.

Denna urvalsmetod är icke slumpmässig och innebär att personer som förväntas ge bästa möjliga information baserat på forskningsfrågan väljs ut (Denscombe, 2009). Icke slumpmässiga urval passar generellt sätt bättre för en kvalitativ metod eftersom syftet med kvalitativ forskning inte är att kunna generalisera resultatet till en hel population, utan att ge en djupare inblick i hur några enskilda personer ställer sig till en viss fråga eller situation. Därav vill man inte få en så stor spridning som möjligt i urvalet, utan det är viktigare att hitta respondenter som besitter vissa kvaliteter som ger en bättre inblick i forskningsämnet (ibid).

Populationen som tillfrågades var revisorer anställda både i the Big 4 och i övriga

revisionsbyråer. I slutändan var det endast revisorer från the Big 4 som tackade ja eftersom

revisorer från övriga byråer ansåg att de inte hade tillräcklig kunskap inom ämnet. Detta

innebär att studien har antagit ett marknadsledande perspektiv eftersom the Big 4 är

dominerande på marknaden för revision. De kvaliteter vi främst sökte efter hos respondenterna

var att de skulle vara auktoriserade revisorer med erfarenhet av att arbeta med företag av

allmänt intresse. Det var svårt att få tag på tillräckligt många revisorer som uppfyllde dessa

kriterier på så kort varsel. Av denna anledning valde vi att även ta med revisorer utan denna

erfarenhet, så länge de har lång erfarenhet inom revisionsbranschen. Trots att dessa revisorer

inte har någon direkt erfarenhet av arbete med företag av allmänt intresse eller påverkas direkt av reglerna om byrårotation så har de erfarenhet av att arbeta med många olika klienter, och är medvetna om hur deras kompetens och oberoende påverkas under olika längder på mandattiden.

Urvalet har även delvis skett i form av ett snöbollsurval. Denna urvalsmetod innebär att de respondenter man kommer i kontakt med rekommenderar andra respondenter som kan vara relevanta för studien (Denscombe, 2009). Även om syftet med studien inte är att generalisera resultatet till en hel population har vi försökt att få en viss spridning i respondenterna vad gäller faktorer som kön och vilken byrå de tillhör, för att urvalet inte ska bli för homogent. Den storlek vi har valt på urvalet är 8 respondenter. Det antalet valdes för att tiden och omfattningen på studien begränsade möjligheten till att utföra fler intervjuer.

Tabell 1 Sammanställning av respondenter

Intervjuade revisorer

Respondent Yrkesroll

Erfarenhet i branschen

Datum för intervju

Längd på intervju

R1 Auktoriserad revisor 15 år 16-03-2021 25 min

R2 Auktoriserad revisor 26 år 19-03-2021 35 min

R3 Auktoriserad revisor 33 år 19-03-2021 30 min

R4 Auktoriserad revisor 33 år 22-03-2021 30 min

R5 Auktoriserad revisor 40 år 22-03-2021 50 min

R6 Auktoriserad revisor 33 år 26-03 2021 25 min

R7 Auktoriserad revisor 20 år 26-03-2021 20 min

R8 Revisor 8 år 26-03-2021 15 min

3.4 Datainsamling

Insamlingen av den empiriska datan utfördes genom intervjuer med revisorer i Sverige.

Intervjuer ger en djupare förståelse för respondenternas åsikter och tankar kring ämnet eftersom att respondenterna berättar sina uppfattningar med egna ord (Kvale, 1997). En annan fördel med intervjuer är att informationen från respondenterna blir mer detaljrik och att det finns möjlighet att ställa följdfrågor under intervjun (Bryman & Bell, 2017). För att besvara studiens syfte och få en djupare förståelse för hur byrårotationsreglerna påverkar revisionskvaliteten valdes semi-strukturerade intervjuer som insamlingsmetod. Semi- strukturerade intervjuer innebär att utgå från en intervjuguide med förutbestämda öppna frågor inom specifika ämnesområden men med möjlighet att ställa detaljerade tilläggs- och följdfrågor (Bryman & Bell, 2017). På detta sätt får respondenten fritt utrymme att svara på frågan utifrån sina egna åsikter och tankar samtidigt som intervjuaren sedan har möjlighet att ställa följdfrågor för att få en ökad förståelse (Bryman & Bell, 2017).

De olika ämnesområden som valdes vid utformandet av intervjuguiden till studien var:

byrårotation, revisorns oberoende, revisionskvalitet och legitimitet. Tidigare forskning kring

det valda ämnesområdet och den teoretiska referensramen används som hjälp vid utformningen

av intervjuguiden, se bilaga 1. På grund av att det var svårt att få tag på tillräckligt många

respondenter valde vi att inte utföra någon pilotstudie för att kontrollera intervjufrågorna. I

syfte att stärka frågorna gick vi istället igenom dem med vår handledare som fick ge sina

synpunkter på dessa. Intervjuerna var semi-strukturerade vilket gav möjlighet till använda

följdfrågor om de förutbestämda frågorna i intervjuguiden inte gav svar som skulle kunna användas för att besvara frågeställningen.

Revisorerna kontaktades först via mail där de informerades om studiens syfte och vad som var avsikten med intervjun. Ett möte för intervjun bokades sedan in med de revisorer som svarade att de var intresserade att delta i studien. De semistrukturerade intervjuerna skedde därefter via telefon eller videomöte på grund av den rådande situationen med covid-19 pandemin. När intervjuerna sker digitalt försvinner den personliga närvaron mellan intervjuaren och respondenten (Kvale & Brinkmann 2014). En nackdel med teams och telefonintervjuer blir därmed att uttryck och kroppsspråk hos respondenten inte kan läsa av på samma sätt som annars hade varit möjligt om intervjun skett öga mot öga (Kvale & Brinkmann 2014). Intervjuerna spelades in med revisorernas godkännande för att uppnå fullständig dokumentation och därmed underlätta analysen av datan.

3.5 Dataanalys

Efter att intervjuerna genomförts transkriberades datan, vilket innebär att överföra de inspelade intervjuerna till skriftligt format. Detta för att kunna bearbeta och organisera den insamlade datan. Transkribering ger ett fullständigt underlag av den insamlade data som är till hjälp vid dataanalysen. Dock är transkribering en tidskrävande process (Bryman & Bell, 2017). Efter transkriberingen jämfördes den insamlade datan från respondenterna i syfte att finna likheter och skillnader i deras svar. Sedan kopplades svaren ihop med den teoretiska referensramen och sammanställdes till en text som presenteras i empirikapitlet.

3.6 Studiens trovärdighet

För att en studie ska anses som trovärdig är det viktigt att den uppnår hög validitet och reliabilitet. Validitet innebär att undersökningen mäter det studien avser att mäta (Bryman &

Bell, 2017). I en intervjusituation råder informationsasymmetri där respondenten kan välja hur ärlig den vill vara i sina svar. Enligt Hair et al., (2010) finns risker med att intervjua anställda i ett företag. Detta beror på att de kan undvika att svara sanningsenligt genom att svara på ett sätt som de tror att deras chef önskar. För att minimera risken för att detta inträffar valde vi att låta respondenterna vara anonyma. På så sätt ökar sannolikheten att revisorerna vågar uttrycka sin faktiska åsikt i känsliga frågor som exempelvis om det är möjligt att agera helt oberoende.

Ytterligare ett sätt att se till att studien mäter det den avser att mäta är att respondenterna har fått ta del av en sammanställning av deras svar för att säkerställa att informationen överensstämmer med det de ville förmedla i sina svar. På detta sätt kunde citat valideras och svaren stärkas av revisorerna själva. Avslutningsvis kontaktades även revisorerna en andra gång för att reda ut eventuella oklarheter i deras svar, i syfte att säkerställa att vi hade uppfattat deras svar rätt.

Reliabilitet handlar enligt Bryman och Bell (2017) om studiens tillförlitlighet och följdriktighet, det vill säga att samma resultat uppnås om studien upprepades. Vid användning av kvalitativ metod med ett aktörssynsätt är det däremot svårt att uppnå fullständig reliabilitet.

Enligt Trost (2010) är reliabiliteten annorlunda vid kvalitativa intervjuer då syftet med metoden

är att ta reda på respondenternas tankar, känslor eller ageranden. Hög reliabilitet kräver hög

standardisering, medan den kvalitativa intervjun förutsätter låg standardisering. Trost (2010)

menar att det är svårt att uppnå samma resultat vid ett upprepande av intervjuerna eftersom

människans föreställningsvärld förändras i och med att hon utsätts för nya situationer och

erfarenheter. För att uppnå hög reliabilitet vid en kvalitativ intervju menar Ely (1993) att fokus

bör ligga på att processen vid insamling och analys av datan sker på ett korrekt sätt så att

resultatet stämmer överens med respondenternas upplevelser. Patel och Davidson (2019) menar att intervjustrukturen och intervjuarens förmåga att skapa en bedömning av svaren är viktig för att uppnå reliabilitet. För att stärka bedömningen av svaren och undvika att felaktigheter tas med kan ljudinspelningar användas. Därför har samtliga intervjuer spelats in om respondenten har gett sitt godkännande till detta. Vid inspelade intervjuer föreligger dock en risk att respondenterna känner sig begränsade i sina svar (Denscombe, 2009). För att minimera denna risk försäkrades respondenterna om att ljudinspelningen endast kommer användas för studien och att all hantering sker konfidentiellt.

En tänkbar bias i studien uppstår när revisorerna själva behöver ta ställning till allmänhetens syn på dem. Endast intressenter till revisorerna kan ge ett rättvist svar på frågan om revisorerna upplevs som oberoende, men eftersom denna studie utgår från revisorns perspektiv fann vi det även intressant att undersöka hur revisorerna tror att dem och deras oberoende upplevs av allmänheten. Revisorerna får bland annat via media och deras klienter en insyn i hur de uppfattas genom hur de framställs och bemöts. Därför kan de trots detta förväntas ha koll på hur det synbara oberoendet påverkas av reglerna.

4. EMPIRI

I detta avsnitt presenteras en sammanställning av den insamlade empirin från vår undersökning via intervjuer med revisorer.

4.1 Revisor 1

Revisor 1 är auktoriserad revisor och har arbetat som revisor i 15 år.

4.1.1 Byrårotationsregler

Under sin tid som revisor har revisor 1 hunnit vara med om obligatoriska byråroationer. Han berättade att han både har tillträtt och lämnat uppdrag på grund av reglerna. Revisor 1 är tveksam till syftet med byrårotationen då han menar att personrotationsreglerna är tillräckliga för att uppnå en oberoende revision. När revisor 1 tillfrågades om hur långt ett revisionsuppdrag kan vara innan oberoendet hotas menade han att de 7 år som gäller för personrotation är rimliga.

Att sedan rotera byrå efter 10 eller 20 år beroende på om bolaget är finansiellt eller ej anser han inte är nödvändigt eftersom nyckelpersoner inom revisionsteamet byts ut löpande efter 7 år.

Han poängterar även att oberoendet är mer kopplat till enskilda personer inom uppdraget än själva byrån. Att byta byrå kommer därför inte stärka oberoendet mer än vad som hade kunnat ske genom att rotera personer inom uppdraget. När revisor 1 tillfrågades om vid vilken tidpunkt en revisor kan utföra en så bra revision som möjligt menade han att detta sker efter att revisorn har arbetat med samma klient i några år. Detta beror på att det tar några år att bekanta sig med bolaget, dess processer och interna kontroller. Eftersom revisor 1 menade att han kan utföra ett så bra arbete som möjligt efter några år ställdes följdfrågan ifall han anser att revisorns kompetens är viktigare än oberoendet för att kunna genomföra en revision av hög kvalitet.

Revisor 1 menade att oberoendet och kompetensen inte står i direkt konflikt till varandra och att det är möjligt att utföra en revision efter flera år utan att oberoendet hotas. På grund av att personrotationsreglerna finns är oberoendet inte hotat även vid längre uppdrag inom samma byrå.

Revisor 1 är tveksam till syftet med byrårotationen och därför kan han inte heller se några specifika tecken på när oberoendet börjar hotas. Han menar att privat umgänge mellan revisorer och klienter inte förekommer och eftersom personrotation sker finns inte något oberoendehot.

När revisor 1 tillfrågades om vilka för- och nackdelar som finns med byrårotation så menade han att han inte kan se några uppenbara fördelar med reglerna eftersom de fördelar som finns med rotationer redan uppfylls av personrotationsreglerna. Byrårotationen leder därmed inte till något ökat oberoende i hans mening, vilket var syftet med reglerna när de infördes. De nackdelar han kunde se med reglerna är att de är kostsamma för bolagen, att det uppstår svåra situationer för bolagen vid rotation eftersom de har få valmöjligheter vid upphandlingar. Han förklarade att stora bolag vanligtvis har en byrå som sköter den interna revisionen och en annan som tillhandahåller övriga tjänster, såsom skatterådgivning. Vid rotation finns därmed bara en till två byråer att välja mellan eftersom stora företag är bundna till the Big 4. Revisor 1 har stor erfarenhet av att arbeta med finansiella företag som måste rotera byrå efter 10 år utan förlängningsmöjligheter och menar att 10 år är en mycket kort tid i detta sammanhang. Han har även svårt att se den reella påverkan på oberoendet av reglerna. Han menade att oberoendet istället påverkas av faktorer som vilka uppdrag revisorn får utföra åt klienten eller vem som har varit huvudansvarig och hur länge.

När revisor 1 tillfrågades om han anser att byrårotationen har någon påverkan på oberoendet

menade han att han inte kan se någon påverkan. Han poängterade att reglerna gäller bolag av

allmänt intresse, men ifrågasatte vad det allmänna intresset egentligen är och om det faktiskt

gör någon skillnad vilken byrå som skriver under revisionen eftersom de ändå följer samma regelverk och byter ut nyckelpersoner löpande. När han slutligen tillfrågades om hur han anser att revisorns kompetens påverkas av byrårotationen menade han att kunskapen om företaget är begränsad de första åren vilket påverkar kompetensen negativt. Däremot kan det ändå vara bra att revisorn kan se på bolaget med nya ögon, så han menar att dessa två faktorer väger ut varandra. Han menade vidare att viss tid försvinner från revisionen eftersom mer tid går åt till marknadsarbete.

4.1.2 Revisorns oberoende

Revisor 1 definierar oberoende inom revision som att revisorn har integritet och kan ta de beslut han eller hon vill, och att de inte är styrda av någon när de tar sina beslut. Han menade vidare att oberoende är ett grundfundament för att revisionen ska fungera. Finns inget oberoende hade alternativet varit en statlig revision, vilket han ser som ett sämre alternativ. Revisor 1 anser däremot att det är möjligt att agera oberoende som revisor.

“Inom the Big 4 har man så många klienter att en enskild klient utgör en liten del av den totala omsättningen, så det är inte hela världen att förlora en klient. Därför kan man ta egna

beslut”

Revisor 1 menade att det är enkelt att upprätthålla sin integritet och ta de beslut man själv vill som revisor om man arbetar på en byrå med många klienter. Dessa byråer klarar av den ekonomiska förlust det innebär att förlora en kund som är missnöjd med revisionen, till skillnad från mindre byråer som är mer ekonomiskt beroende av varje enskild klient. Han tror även att revisorer uppfattas som oberoende av allmänheten, men att byrårotationen inte har ändrat synen på revisorns oberoende. Han tror däremot att personrotationen har haft en påverkan på denna syn.

4.1.3 Revisionskvalitet

Revisor 1 menade att en viktig faktor för revisionskvalitet är den dokumentation som görs för att kunna följa bedömningar och slutsatser som revisorn gjort. Även vad revisorn kommer fram till i form av faktiska iakttagelser och de fel som upptäcks är en del av kvaliteten, menar revisor 1. När vi tillfrågade revisor 1 om han anser att man kan likställa revisorns oberoende med revisionskvalitet så menade han att han inte tycker det. Han ser istället oberoende och kvalitet som två separata delar, men att oberoendet ingår i revisionskvaliteten. När vi frågade om revisor 1 anser att byrårotationen påverkar revisionskvaliteten menade han att revisionskvaliteten sjunker till en början till följd av att det tar tid att lära känna det nya bolaget.

Däremot framhävde han även att det kan vara bra att komma in med nya ögon, vilket kan väga upp kvalitetsförlusten något. Han ansåg även att revisionskvalitet är viktigast för ägare.

4.1.4 Legitimitet

Revisor 1 menade att legitimitet i revisionsyrket hänger ihop med den titel revisorn har, exempelvis auktorisationen, som gör det möjligt att skriva på årsredovisningen för vissa bolag.

Han anser däremot inte att byrårotationen haft någon påverkan på revisorns legitimitet. När han

tillfrågades om han anser att det föreligger en risk att revisorer äventyrar sin egen och

branschens legitimitet genom att inte agera oberoende menade han att det alltid kommer att

finnas en risk för detta men att den inte är påtaglig.

4.2 Revisor 2

Revisor 2 har arbetat inom branschen i 26 år och är auktoriserad.

4.2.1 Byrårotationsregler

Revisor 2 uppger att han själv har varit med om en obligatorisk byrårotation under sin tid som revisor. När han tillfrågades hur lång mandatperiod han anser att ett uppdrag kan ha utan att oberoendet hotas menade han att det är svårt att ge ett exakt svar, men att han anser att runt 10- 15 år känns lagomt. Han tillägger även att 20 år bör vara en bortre gräns för hur länge ett uppdrag kan vara och tycker därmed att maxgränsen enligt reglerna är bra satt. Även om det inte behöver vara så att oberoendet är hotat efter 20 år är det ett bra tillfälle att byta byrå för att få in nya synvinklar.

“I mindre uppdrag kan det göras en djup revision första året. Med större noterade bolag tar det 1-2 år att komma in i bolaget helt på djupet. Av denna anledning är en för kort

mandatperiod inte heller bra”

Enligt revisor 2 är en nackdel med rotationen att det tar ett tag att sätta sig in i klientens verksamhet när revisorn tillträder ett nytt uppdrag. Han menar att den tid det tar att lära känna bolaget skiljer sig beroende på dess storlek, men eftersom han arbetar med företag av allmänt intresse som berörs av reglerna och dessa är större företag finns en period på 1-2 år då det finns en risk för sämre revisionskvalitet. Den ökade risken för misstag de första åren innebär att för korta mandatperioder inte är bra, eftersom detta hade kunnat sänka kvaliteten. Revisor 2 anser att det inte längre förekommer att revisorer och klienter umgås privat, åtminstone inte i noterade bolag. Därav kan han inte se några speciella tecken när det är dags att byta revisor.

Han påpekar däremot att det kan vara svårare för revisorer i små städer som arbetar med mindre bolag att undvika personliga relationer. Även om revisorn och klienten inte umgås kan det vara så att familjemedlemmar till dessa känner varandra. Då kan ett vänskapshot uppstå som bör tas på allvar.

I det stora hela är revisor 2 positivt inställd till bestämmelserna om byrårotation och anser att det tyder på bra bolagsstyrning att byta revisor emellanåt. En nackdel med reglerna är däremot att revisorerna inte kommer in tillräckligt i djupet på företaget om de byter byrå för ofta. Att byta byrå efter 10-20 år anser han däremot är rimligt och möjliggör att hinna lära känna bolaget tillräckligt. När revisor 2 tillfrågades om han tror att byrårotationen påverkar oberoendet menade han att en eventuell positiv påverkan kan ha skett. Långa förhållanden kan leda till att revisorn med tiden ifrågasätter mindre än vad den bör eftersom revisorn är van vid hur det alltid varit. Ifrågasättandet ökar enligt honom när man kommer in med nya fräscha ögon. Revisor 2 menade vidare att han inte anser att rotationsreglerna har påverkat hans förmåga att utföra en bra revision. Han tycker att reglerna om rotation är rimliga, men tillägger att om gränserna hade varit strängare satta, exempelvis rotation efter 5 år, så hade det påverkat arbetet negativt då revisorerna nyss kommit företaget på djupet när det blir dags för ett byte.

4.2.2 Revisorns oberoende

Revisor 2 menade att man ska skilja på faktiskt och synligt oberoende. Diskussionen som finns

idag kring vilka tilläggstjänster en revisor får utföra påverkar det synliga oberoendet, det vill

säga att de inte uppfattas som oberoende. Oberoende handlar enligt revisor 2 om att förhålla

sig till de regelverk som finns, att ha integritet, kunna tacka nej till vissa tilläggstjänster och

kunna fatta beslut helt oberoende och fristående. Revisor 2 menar också att oberoende är

grundfundamentet för revision eftersom allmänheten behöver ha en stor tilltro till revisorerna och att de genomför bra granskningar.

“Allmänheten behöver ha stort förtroende för att revisorn flaggar för problem. Skulle detta ifrågasättas är det allvarligt”

När vi tillfrågade revisor 2 om han anser att det är möjligt att agera helt oberoende som revisor menade han att det är möjligt, och att det är något som revisorerna måste göra. Revisor 2 tror också att revisionsbranschen har ett högt förtroende från allmänheten, framförallt i Sverige.

Han påpekar däremot att debatten kring extratjänster är viktig eftersom om en revisor gör mycket annat utöver revisionen kan oberoendet ifrågasättas. Revisor 2 anser att byrårotationsreglerna har ökat det synbara oberoendet och även det faktiska till viss grad.

“Byrårotationen har haft en positiv påverkan på synen på revisorns oberoende ur ett investerarperspektiv. Detta eftersom revisorn vågar ifrågasätta mer utan att oroa sig över att

förlora en klient, eftersom de ändå kommer att bytas ut på grund av byrårotationen”

4.2.3 Revisionskvalitet

Revisor 2 definierar revisionskvalitet som att ha fokus på rätt saker och tittar på rätt områden inom ramen av uppdraget. Det är även viktigt att granskningen sker i en tillräcklig omfattning, att ifrågasätta och utmana ledare i hur de har arbetat och att ha bra interna kontroller och göra en ordentlig riskbedömning.

“Oberoende är en förutsättning för kvalitet. Utan den faller kvaliteten, då man slutar ifrågasätta och utmana klienten”

Revisor 2 upplever även att byrårotationen har påverkat kvaliteten positivt då den nya byrån kommer in med nya fräscha ögon och ställer andra frågor än vad de tidigare revisorerna gjort.

Han menar att revisorn omedvetet kan ifrågasätta mindre efter ett tag eftersom de är påverkade av tidigare erfarenheter med bolaget. Slutligen ansåg revisor 2 att de personer revisionskvalitet är särskilt viktigt för är styrelsen och revisionsutskottet. Han menade även att kvaliteten är viktig för finansiärer som banker och aktieägare men även för Skatteverket.

4.2.4 Legitimitet

Revisor 2 menar att legitimitet handlar om att revisorn har ett förtroendeuppdrag och om det bryts så tappar de legitimitet. Han tycker att byrårotationsreglerna har påverkat revisorns legitimitet, men tillsammans med reglerna om vilka tilläggstjänster revisorer får utföra. Dessa tillsammans har bibehållit och stärkt legitimiteten. När en ny revisor tar över ett bolag på grund av rotationsreglerna kan de bekräfta att revisorn som haft uppdraget innan gjort ett bra jobb, vilket stärker legitimiteten för revisorer. Revisor 2 påpekar också att inom Deloitte där han jobbar pratar de mycket om vikten av legitimitet och att göra rätt även när ingen ser på. Han menar att det inte bara är viktigt för revisorn eller byrån att agera rätt och undvika skandaler, utan hela branschen påverkas om någon begår ett misstag.

“Hela branschen skadas av en redovisningsskandal. Alla ifrågasätts och vi blir påverkade

även om en annan byrå agerat fel. Alla byråer värderar integriteten högt”

4.3 Revisor 3

Revisor 3 är auktoriserad och har arbetat inom branschen i 33 år.

4.3.1 Byrårotationsregler

Revisor 3 uppger att han har varit tvungen att lämna uppdrag två gånger på grund av byrårotation, sedan har han även lämnat uppdrag på grund av personrotation. Hans inställning till obligatorisk byrårotation är positiv och han anser att alla de regler som finns om rotation, 7 år för huvudansvarig revisor och 10+10 år för byråer, är rimligt satta. Något han ser som en fördel med reglerna är att det är mer förtroendeingivande eftersom han anser att det inte ger en bra bild åt ägare och investerare att ha samma byrå länge. De nackdelar han kan se med reglerna är däremot att de medför ökade kostnader. Byten sker oftare och medför upphandlingsprocesser som är mycket kostsamma. Sedan tillkommer även en upplärningstid innan de nya revisorerna blir varma i kläderna, så kostnader tillkommer för både bolaget och revisorerna. I det stora hela är han dock positiv till reglerna då han anser att de bidrar till att aktieägarna kan känna sig trygga med att revisorerna är trovärdiga.

Enligt revisor 3 tar det ungefär 2-3 år innan han blir varm i kläderna och kan utföra en så bra granskning som möjligt, men i praktiken blir det ofta 2 år eftersom revisorerna väljs av bolaget något år i förväg och hinner gå parallellt med den tidigare revisorn det sista året innan bytet.

Han menar även att det är ovanligt att revisorer för noterade bolag umgås med klienten privat.

Det är vanligare bland ägarledda företag där revisorn kommer nära familjen. Han berättade att det har funnits fall där revisorer fått varningar för att de åkt på resor med klienter. För hans egen del menade han att privata resor aldrig förekommer, utan resor sker endast i syfte att besöka fabriker och dotterbolag. Revisor 3 anser även att byrårotationen påverkar revisorns oberoende eftersom vetskapen om att nästa byrå ska granska ens arbete gör att det blir än viktigare att göra en bra revision.

4.3.2 Revisorns oberoende

Revisor 3 framhäver att oberoende för honom innebär att han vill vara oberoende och framstå som oberoende. Att framstå som oberoende menar revisor 3 handlar om att aktieägarna i bolaget han är huvudansvarig revisor för uppfattar att han inte är för nära bolaget och att han fattar oberoende beslut. Detta menar han bara kan göras om revisorn har en vettig distans till bolaget, och den distansen hjälps av tidsbegränsningarna som byrårotationsreglerna inneburit.

Revisor 3 menar att distansen krymper över tid och då är det svårt att framstå som oberoende.

Han framhåller även att revisorn innerst inne kan vara oberoende men risken är att en extern part inte uppfattar en som oberoende, och då är man inte oberoende. Revisor 3 påpekar att det finns starka restriktioner vad gäller exempelvis ägande, ekonomiska transaktioner och utförande av icke revisionstjänster för revisorer som jobbar med publika företag som måste efterlevas för att revisorn ska vara oberoende. Han framhäver dock att det viktigaste kravet för honom inte är att han ska vara oberoende, utan att han ska framstå som en oberoende självständig part.

“En oberoende och trovärdig revision är vårt bidrag till en fungerande aktiemarknad eftersom vi jobbar med publika bolag. Det är absolut a och o för att folk ska våga investera i

bolag, köpa aktier och våga känna sig trygg och lita på att räkenskaperna är korrekta”

Revisor 3 påpekar att revisorns oberoende har en helt avgörande betydelse för att revisionen

ska uppfylla sitt syfte. Utan en oberoende granskning av företagens räkenskaper hade

aktiemarknaden inte fungerat då investerare inte hade kunnat lita på att informationen de tar