JURIDISKA INSTITUTIONEN
Stockholms universitet
ÅRL:s krav på hållbarhetsrapport
i större företag
- en utredning av de nya reglerna med
särskilt fokus på revisorernas
granskningsroll
Magnus Svernlöv
Innehållsförteckning
Innehållsförteckning ... i Abstract ... iv Sammanfattning ...v 1. Inledning ...1 1.1 Bakgrund ...21.2 Syfte och frågeställningar ...3
1.3 Metod och material ...3
1.4 Avgränsningar ...5
1.5 Disposition ...6
2. Hållbarhetsredovisning ...7
2.1 Hållbarhetsredovisningens bakgrund ...7
2.2 Hållbarhetsredovisningens genomslag i världen idag ...9
2.3 Normbildningen och hållbarhetsredovisningens innehåll ... 10
2.3.1 Global Reporting Initiative, GRI ... 11
2.3.2 Riktlinjer från den marknadsplats organisationen är noterad på ... 12
2.3.3 ISO-standarder ... 12
2.3.4 FN:s Global Compact initiative ... 12
3. Lagreglering och andra normer ... 13
3.1 Ändringar i direktivet 2013/34/EU genom direktivet 2014/95/EU ... 13
3.2 Ändringar i ÅRL ... 15
3.2.1 Ändringar i 6 kap. om årsredovisningens förvaltningsberättelse ... 15
3.2.2 Ändringar i 7 kap. om koncernredovisning ... 18
3.3 Riktlinjer från Europeiska kommissionen... 19
3.5 Internationella rekommendationer ... 23
3.6 Svensk kod för bolagsstyrning ... 24
4. Komparativ utblick ... 26
4.1 Danmark ... 26
4.2 Storbritannien ... 28
4.3 Frankrike ... 29
4.4 Sydafrika ... 30
5. Vem ska granska? ... 32
5.1 Revisorns granskningsroll ... 32
5.2 Revisorerna och deras arbetsprocess ... 33
5.3 Miljörevisorer och andra externa granskare ... 34
5.4 Hållbarhetsrapporten – en speciell utmaning för revisorn ... 35
5.5 Finns det behov av en ny yrkesroll med gällande regelverk? ... 36
6. Vad ska granskas och hur? ... 39
6.1 Revisorns granskningsuppgift enligt gällande svensk rätt ... 39
6.2 Alternativa granskningsförfaranden ... 40
6.3 Granskning utförd av tredje part... 43
6.3.1 Standardiserad granskningsprocess ... 43
6.3.2 Certifiering av tredjepartsgranskare ... 45
6.3.3 Vad en tredjepartsgranskning bör omfatta utöver rapporteringsramverkets kriterier ... 46
6.4 Återkoppling till frågan om vem som granskar... 47
7. De lege ferenda och avslutande kommentarer ... 49
7.1 Behovet av en fördjupad granskning av hållbarhetsrapporten ... 49
7.2 Kretsen av bolag som ska hållbarhetsrapportera ... 51
7.3 De lege ferenda – förslag på ändringar i gällande rätt ... 53
Källförteckning ... 56
Svenska författningar ... 56
EU-rättsligt material ... 56
Utländska rättskällor och normativt material ... 57
Offentligt tryck ... 58
Övriga organisationers normativa dokument ... 59
Abstract
Sustainability reporting has become increasingly common in listed companies as a response to the interests of different stakeholders of working for a more sustainable business and society and for communicating their sustainability efforts. Since 2011, the European Union has been working strategically towards stronger corporate social responsibility and creating the condi-tions for a more sustainable growth. In the directive 2014/95/EU, the EU Commission ex-pressed a need to improve corporate information in the social and environmental field. In Swe-den, the directive has been implemented in the Annual Accounts Act (ÅRL) and related laws and aims to make the information on how companies work with sustainability issues more transparent and comparable. By 2018, around 1,600 Swedish companies of a certain size will establish for the first time a sustainability report that is mandatory under the new rules.
This essay describes the change in ÅRL and illustrates the underlying causes of the amend-ments. A brief comparative outlook is made for a better background understanding of what alternatives may exist to the path chosen by Sweden. The main theme has been to examine the prerequisites for the auditors to carry out the task of reviewing the sustainability report as im-posed by the legislation, and to evaluate the appropriateness of having the company’s own au-ditors as independent reviewers of the sustainability report. The comparative outlook and con-clusions from the reasoning about the auditors' work lead to a de lege ferenda discussion about how the regulation would develop over time and suggest a solution that better than today's regulation can achieve the goals of the directive.
Sammanfattning
Hållbarhetsredovisning har blivit allt vanligare förekommande i de noterade bolagen, som ett svar på olika intressenters krav på bolagen att arbeta för ett mer hållbart företagande och sam-hälle samt att kommunicera sitt hållbarhetsarbete. EU har sedan 2011 arbetat strategiskt mot ett starkare socialt ansvarstagande hos företagen och att skapa förutsättningar för en mer hållbar tillväxt. I EU-direktivet 2014/95/EU uttrycker EU-kommissionen ett behov att förbättra företa-gens informationsgivning på det sociala och miljörelaterade området. I Sverige har direktivet genomförts i årsredovisningslagen (ÅRL) och anslutande lagar och syftar till att göra inform-ationen om hur företag arbetar med hållbarhetsfrågor mer öppen och jämförbar. Under 2018 kommer omkring 1.600 svenska företag av en viss storlek att för första gången upprätta en hållbarhetsredovisning som är lagstadgad i ÅRL och som benämns hållbarhetsrapport enligt de nya reglerna.
Detta arbete beskriver förändringen i ÅRL och belyser de bakomliggande orsakerna till lagänd-ringen. En kort komparativ utblick har gjorts för en bättre bakgrundsförståelse till vilka alter-nativ som kan finnas till den väg som Sverige har valt. Huvudtemat har varit att undersöka förutsättningarna för revisorerna att utföra det uppdrag att granska hållbarhetsrapporten som de genom lagstiftningen har ålagts, samt värdera revisorerna lämplighet som oberoende granskare av hållbarhetsrapporten. Den komparativa utblicken och slutsatserna från resonemanget kring revisorernas arbete har lett vidare till en de lege ferenda-diskussion kring hur regleringen skulle komma att utvecklas över tiden för att hitta en lösning som bättre än dagens reglering kan uppnå direktivets mål.
1. Inledning
”Just as financial reporting played a critical role in creating the capital markets we have today, sustainability reporting will help create the capital markets and society we need for tomorrow.”1
Robert Eccles och Michael Krzus
Hållbar utveckling etablerades som begrepp i slutet av 1980-talet och har sedan början av
1990-talet kommit att bestå av de tre delarna miljö, samhälle och ekonomi.2 En generell definition av hållbar utveckling kan vara att ”tillfredsställa dagens behov utan att äventyra kommande gene-rationers möjligheter att tillfredsställa sina behov”.3
Stora företag ska numera upprätta en hållbarhetsrapport som del av sin årsredovisning eller som ett eget fristående dokument, vilket då ska hänvisas till i årsredovisningen. Omfattningen av revisorns granskning av hållbarhetsrapporten har i lagen begränsats till att intyga att hållbar-hetsrapporten existerar.
Om kravet att upprätta en hållbarhetsrapport kommer att bidra till kommande generationers välstånd, enligt ovanstående definition, återstår att se. Mer närliggande i tiden kan vi emellertid i årsredovisningarna se resultatet av den förändrade lagen och dra slutsatser om hur regelverket kan förändras till det bättre.
Avsikten med denna uppsats är att analysera den nya lagregleringen och särskilt revisorernas granskningsuppdrag i förhållande till hållbarhetsrapporten. Min tro och förhoppning är att nu gällande lag utgör ett viktigt men i tiden begränsat mellansteg mot ytterligare krav på rappor-tering och krav på att även den icke-finansiella informationen i årsredovisningen och därifrån hänvisade fristående rapporter blir föremål för en professionell och oberoende granskning.
Första kapitlet ger en bakgrund till arbetet, diskuterar syfte och frågeställningarna, metod och material samt de avgränsningar som gjorts.
1.1 Bakgrund
Enligt 6 kap. 10-14 §§ Årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, ska företag och koncerner av en viss storlek upprätta en hållbarhetsrapport. Eftersom bestämmelsen gäller för räkenskapsår som började den 1 januari 2017 eller senare, är det 2018, när årsredovisningar för räkenskaps-året 2017 upprättas4, som de flesta hållbarhetsrapporter enligt det nya regelverket kommer att göras för första gången.
Förändringarna i ÅRL införs i enlighet med EU-direktivet 2014/95/EU om företags tillhanda-hållande av icke-finansiell information och syftar till att göra informationen om hur företag arbetar med hållbarhetsfrågor mer öppen och jämförbar.
Finansiell information har länge redovisats av företag. 1895 års aktiebolag angav för första gången att svenska bolag skulle utse en revisor och att revisorerna skulle granska även ledning-ens förvaltning av bolaget.5 Efter Kreugerkraschen skärptes lagregleringen. Revisorerna in-förde etiska regler och det blev krav på att revisorn skulle vara oberoende.6 Det finns således en lång historik i öppenhet och granskning av finansiell redovisning och en väl utvecklad norm-givning som styr hur revisorerna utför sin granskning av den finansiella informationen.
Vad gäller granskning av icke-finansiell information är historiken betydligt kortare och norm-givningen och praxis väsentligt tunnare. Lagändringen i ÅRL tar ett steg framåt i en riktning mot en öppnare och bredare icke-finansiell redovisning. Granskningen av denna information blir emellertid inte obligatorisk och det enda krav som ställs är att revisorn i granskningsberät-telsen intygar att en hållbarhetsrapport är gjord.
4 Förkortade räkenskapsår kan emellertid både uppfylla kriteriet att det börjat den 1 januari 2017 och slutat före den 31 december samma år. Större bolag med sådant förkortat räkenskapsår kan redan ha behövt upprätta hållbar-hetsrapport för första gången.
1.2 Syfte och frågeställningar
Syftet med denna uppsats är att beskriva förändringen i ÅRL, belysa de bakomliggande orsa-kerna till lagändringen samt utreda hur några andra av EU:s medlemsstater har infört EU-di-rektivet. Syftet är vidare att undersöka förutsättningarna för revisorerna att utföra det gransk-ningsuppdrag som de har ålagts, huruvida revisorerna är lämpliga oberoende granskare av håll-barhetsrapporten, vad granskningen enligt gällande rätt innebär och vad en mer fördjupad granskning skulle kunna innebära.
I uppsatsen har jag beskrivit regelverkets bakgrund och utformning samt belyst några särskilda problemställningar kring granskningen av hållbarhetsrapporten:
1. Vem ska granska? Hållbarhetsrapporten är en icke-finansiell redovisning och även om revi-sorn inte ska granska innehållet i sig, ska revirevi-sorn tillse att de i 6 kap. 12 § uppräknade upplys-ningar som ska finnas i rapporten också finns där. En sådan bedömning kräver rimligen kun-skaper utöver de som krävs vid revisorns granskning av bolagets ekonomi och förvaltning. Vad som är av särskilt intresse är om revisorerna är lämpade att göra sådan bedömningar och i det fall de kanske inte är det eller i vart fall inte är ensamma om att vara det, vilken annan kvalifi-cerad grupp granskare skulle kunna axla ett sådant ansvar?
2. Vad ska granskas och hur? Det finns i ÅRL ett enkelt krav på att revisorn ska intyga att rapporten har upprättats, vilket är minimikravet från EU-direktivet. Andra EU-länder har valt en alternativ väg där revisorns granskningsansvar är utökat jämfört med den svenska. Det kan finnas anledning att ompröva det svenska ställningstagandet och skärpa den svenska lagregle-ringen i detta avseende. Hur skulle en sådan granskning i så fall gå till?
Frågeställningarna är intressanta för att icke-finansiell rapportering ännu är i sin linda och att gällande rätt därför kan förväntas utvecklas relativt snabbt de närmaste åren. Vi lever också i en tid där hållbarhetsfrågor får ökande betydelse, både i företagen och den allmänna opinionen.
1.3 Metod och material
tolka de vanliga rättskällorna lagtext, förarbeten, praxis och doktrin.7 Uppsatsens ämnesområde kan närmast hänföras till redovisning och revision inom associationsrätten. Inom redovisning och revision är rätten i hög grad utformade som ramlagar, där god redovisningssed och god revisionssed fyller ut innehållet i rätten med auktoritativa källor från branschorganisationer.8
Eftersom de aktuella reglerna är från 2016 och praktiskt börjar tillämpas i större utsträckning först 2018, har en stor del av faktainsamlingen legat i studier av lagtext och förarbeten inklusive det mer omfattande europarättsliga underlaget. Den nationella branschorganisationen för revi-sorerna, FAR, har liksom den europeiska organisationen Accountancy Europe utrett och skrivit en del material av relevans för frågeställningarna.
Avsaknaden av praxis och en begränsad tillgång till doktrin på området utgör ett problem som delvis men inte helt kompenseras av de omfattande EU-materialet. Det finns litteratur i gräns-landet mellan juridik och ekonomi om hållbarhetsredovisning, som kan sägas vara en mer ut-förlig sammanställning och beskrivning av hållbarhetsarbetet i ett företag än ÅRL:s uppställda minimikrav på en hållbarhetsrapport. Några sådana källor om hållbarhetsredovisningar har an-vänts och gett insikter som de rent juridiska texterna annars inte kunde tillföra. Ordet hållbar-hetsredovisning används också för att beskriva den löpande redovisning som krävs i en rapport-period för att vid rapport-periodens slut kunna sammanställa resultatet därav i en hållbarhetsrapport, ungefär som den löpande ekonomiska redovisningen står i relation till årsredovisningen.
I arbetet ingår en komparativ utblick på tre europeiska länders genomförande av EU-direktivet, där revisorerna har givits ett i varierande grad större granskningsansvar än i Sverige. De valda länderna är Danmark, Storbritannien och Frankrike. Även Sydafrika har givits visst utrymme, dels för att lagstiftningen om hållbarhetsredovisning har funnits länge i Sydafrika, dels för att hållbarhetsrapporten är integrerad i årsrapporten och har knutits till ett annat rapporteringsram-verk än vad de flesta andra länder har valt.9 Det komparativa inslaget har tänkts utgöra ett il-lustrationsmaterial, som sedan har använts i diskussionen i fördjupningsavsnitten. Komparat-ionen har därvid haft ett tjänande syfte.
7 Korling och Zamboni s. 21. 8 Bjuvberg s. 46.
De analyser som har gjorts i uppsatsen har även mynnat ut i ett framåtblickande de lege ferenda-resonemang där en diskussion förs över önskvärda framtida ändringar i den svenska regleringen för att ta ytterligare ett eller flera steg mot att redovisa hållbarhetsarbetet i de svenska företagen så att målen med EU-direktivet kan nås ännu bättre än vad dagens reglering i praktiken torde leda till. Förutom att den komparativa analysen här har givit värdefulla insikter, har min egen uppfattning och mina egna reflektioner fått styra bearbetningen.
1.4 Avgränsningar
Uppsatsen handlar om hållbarhetsrapporten och dess lagreglering i Sverige. I samma proposit-ion som föreslog obligatorisk hållbarhetsrapport finns även förslag på reglering av mångfalds-policy. Det finns ett samband mellan dessa båda delar av ändringen i regelverket, men jag har valt att exkludera mångfaldspolicyn från den här uppsatsen i syfte att göra arbetet mer fokuse-rat. Av samma skäl har den särskilda regleringen kring hållbarhetsrapporter i koncerner berörts endast översiktligt.
Förutom i ÅRL har motsvarande ändringar gjorts i annan årsredovisningslagreglering för kre-ditinstitut, värdepappersbolag och försäkringsföretag10. Några ytterligare hänvisningar till de lagarna görs inte i uppsatsen eftersom ändringarna är överensstämmande med dem i ÅRL.
Den särskilda inriktning uppsatsen har på revisorns roll som granskare av hållbarhetsrapporten, har valts eftersom jag funnit att de juridiskt mest intressanta frågeställningarna ligger kring just granskningen, kvalitetssäkringen, av rapporten. Därmed avgränsas omfattningen också mot en djupare analys av bolagsledningens roll i framtagandet av rapporten.
Den komparativa analysen har begränsats med avseende på antalet länder och urvalet har gjorts för att i europeiskt perspektiv illustrera skillnader i angreppssätt och annorlunda vägval än Sve-rige. Med undantag av Sydafrika har emellertid övriga världen utelämnats eftersom jag har bedömt att exempel från fler utomeuropeiska länder inte skulle tillföra särskilt mycket. Det
finns en tillräcklig spännvidd inom Europa för att erhålla ett det perspektiv jag har varit ute efter.
En ytterligare avgränsning har gjorts mot ansvarsfrågor i upprättandet av hållbarhetsrapporten. Regelverket för ansvarsfrågor är ett annat och nya, ej relaterade frågeställningar skulle ha ak-tualiseras. Även denna gränsdragning är gjord i syfte att få en mer fokuserad analys.
1.5 Disposition
I början av arbetet beskrivs hur tanken om en obligatorisk hållbarhetsrapportering har vuxit fram och den bakgrund som har lett fram till de europarättsliga kraven. Undersökningen om-fattar även vad en hållbarhetsredovisning fyller för syfte och vilka ramverk som används i värl-den. Redogörelsen är koncentrerad då den är deskriptiv till sin karaktär, men behövs för att sätta frågorna i en begriplig kontext.
Därefter görs en översikt av lagregleringen, hur EU:s krav har införts, och vilka bedömningar som har gjorts i förarbetena. Eftersom god revisionssed kräver att svenska och internationella revisorsorganisationernas anvisningar och rekommendationer följs, finns även en genomgång av dessa med och utgör en viktig grund för den fortsatta diskussionen.
Den därpå följande komparativa analysen syftar till att illustrera vägval som gjorts i andra län-der, där lagstiftaren har gett revisorerna en mer betydelsefull granskningsroll.
Nästa steg i arbetet är en fördjupning i de två under 1.2 ovan nämnda frågorna. Avsnitten avser att belysa och resonera kring de delvis oklara rättsfrågor som finns och vilka alternativ en fram-tida förändring av regelverket som finns.
2. Hållbarhetsredovisning
För att sätta lagregleringen i sitt sammanhang behövs en genomgång av den samhälleliga kon-text i vilken redovisning av företagens hållbarhetsarbete har växt fram.
I rubriken har använts ordet ”hållbarhetsredovisning” och inte ”hållbarhetsrapport” som är den term som används i lagen. Orden är inte synonymer.
En hållbarhetsredovisning är en bred term vars innebörd är att redovisa ekonomiska, social och miljömässiga aspekter av en organisations verksamhet11. Redovisningen innehåller huvudsak-ligen icke-finansiella storheter. Det handlar om att mäta, presentera och ta ansvar för vad orga-nisationen uppnått i sitt arbete mot en hållbar utveckling. 12
Hållbarhetsrapport är i denna uppsats definierat som termen indirekt framgår av lagtexten och
ska utgöra en årssammanfattning av hållbarhetsarbetet i företaget med ett innehåll som minst ska omfatta det som lagtexten särskilt pekar ut.
Nedan presenteras hållbarhetsredovisningens bakgrund, hur spridd företeelsen är i världen, lite om normbildningen och vad redovisningarna innehåller.
2.1 Hållbarhetsredovisningens bakgrund
I boken ”Tyst vår" från 1962 skrev den amerikanska biologen Rachel Carson om sin rädsla att fågelsången skulle tystna när fåglarna inte längre kunde hitta mat på grund av att jordbrukets bekämpningsmedel hade dödat insekterna. Boken lade grunden för miljörörelsen och under 1970-talet har begreppen social redovisning13 och miljöredovisning etablerats och getts ett in-nehåll.
Hållbar utveckling är ett annat begrepp som kommit något senare, under slutet av 1980-talet
och början av 1990-talet. FN stod i centrum för den initiala fasen av hållbarhetsrörelsen. Orga-nisationen beställde den s k Brundtlandrapporten, ”Our common future” som utarbetades av
11 Frostenson, Helin och Sandström s. 8. 12 GRI G3 s. 3.
FN:s Världskommission för miljö och utveckling 1987, under Gro Harlem Brundtlands ordfö-randeskap.
Enskilda individer, och framför allt organisationer, spelar genom sin samhällspåverkan viktiga roller för att nå det hållbarhetmål som ”Our common future” ställde upp att ”tillfredsställa da-gens behov utan att äventyra kommande generationers möjligheter att tillfredsställa sina be-hov”14.
Den ekonomiska tillväxt som världen har upplevt under 1900-talets senare del och de första två decennierna på 2000-talet, har möjliggjort en stark befolkningstillväxt i världen samtidigt som allt fler har lyfts ur fattigdom. Inte minst gäller detta i Asien under den senare delen av perioden.
Tillväxten har inte varit hållbar i betydelsen ”Our common future” avsåg. Det sker emellertid en omställning och allt fler personer, länder och organisationer vidtar åtgärder som aggregerat går åt rätt håll i ett hållbarhetsperspektiv. Utvecklingen är teknik- och kunskapsdriven och in-volverar många val som på olika vis har en påverkan på de tre områdena miljö, samhälle och ekonomi. Valen påverkar också risker. Ett kärnkraftverk har jämfört med ett kolkraftverk olika påverkan på de tre områdena och har också olika riskprofil.
En organisation som ska skapa och bibehålla en god relation med sina intressenter – ägare, anställda, kunder, leverantörer, finansiärer och samhället i stort – behöver synliggöra de val som görs, motivera valen och redovisa risker och konsekvenser med sitt agerande ur ett håll-barhetsperspektiv. Hållbarhetsredovisningen fyller denna funktion och utgör därmed ett instru-ment för både samhälleligt ansvarstagande och transparens gentemot intressenterna.
2.2 Hållbarhetsredovisningens genomslag i världen idag
KPMG – en av världens fyra största revisionsföretag, the ”The Big Four”15 – ger runt vartannat år ut en rapport ”The KPMG Survey of Corporate Responsibility Reporting”. Den senaste är från 2017. 16
I KPMG:s rapport beskrivs kvantitativa trender i hållbarhetsredovisning världen över. Trenden är tydlig, hållbarhetsredovisning blir allt vanligare. Enligt rapporten där 4,900 större globala verksamheter17 har tillfrågats har idag 78 % en hållbarhetsredovisning. Dagens andel har växt från den mindre andelen 44 %, som uppmättes av KPMG i motsvarande undersökning 2011. 93 % av världens 250 största bolag18 lämnar någon form av hållbarhetsredovisning, en andel som har varit relativt konstant de senaste åren.
KPMG-rapporten gör gällande att företagen bör förbereda sig på att det kommer mer reglering på området de närmaste åren, att integrationen av hållbarhetsinformation i årsredovisningen är ”det nya normala” samt att ”icke-finansiella” är ”det nya finansiella”.19 Fokus på rapporteringen behöver enligt KPMG ligga på organisationens påverkan på miljö, samhälle och ekonomi, inte på statistik för statistikens skull.
I världen ligger Nord- och Sydamerika i topp, där 88 % av de 100 nationellt största bolagen hållbarhetsredovisar i Nordamerika och 81% i Sydamerika. Asien och Oceanien tillsammans kommer på andra plats med 78 %, Europa därefter på 77 %. I Mellanöstern och Afrika är det 52 % av de 100 största nationella bolagen som hållbarhetsredovisar.20
Statistik saknas på de lite mindre bolagen som i Sverige genom lagändringen nu blir skyldiga att lämna en årlig hållbarhetsrapport. Det är emellertid uppenbart att ju mindre bolagen är, desto svårare har man att bära kostnaderna för att hållbarhetsredovisa.
15 The ”Big Four” utgörs av revisionskedjorna Deloitte, PwC, EY och KPMG, alla med runt 200.000 eller fler medarbetare.
16 KPMG 2017.
17 De 100 största bolagen i respektive land i ett urval av 49 länder totalt. 18 Baserat på intäkter enligt Fortune 500-rankningen 2016.
För EU-länder kommer statistiken att påverkas när det nya EU-direktivet 2014/95/EU börjar få nationellt genomslag. Sista genomförandetidpunkt var 31 december 2016 men det var flera län-der som inte klarade att i tid förändra sin lagreglering. Det troliga är att vi först unlän-der åren 2019-2020 får se direktivet få reell effekt på hållbarhetsrapporteringen i samtliga EU-länders berörda organisationer.21
En sista fråga att ta upp från KPMG-rapporten är hur extern granskning av hållbarhetsredovis-ningen har utvecklats över tiden. Bland världens 250 största bolag har andelen externt grans-kade hållbarhetsrapporter gått från 46 % 2011 till 67 % 2017. För bolag i gruppen 100 största i de 49 granskade länderna har andelen gått från 38 % 2011 till 45 % 2017. 22
2.3 Normbildningen och hållbarhetsredovisningens innehåll
Redovisning handlar om att systematiskt redogöra för en verksamhets utveckling.23 Vad gäller den finansiella redovisningen är lagreglering och normbildande organ en självklarhet och in-ternationell samordning för noterade bolag24 har åstadkommits genom IFRS25 och US GAAP26.
För hållbarhetsredovisning är situationen en annan. Tvingande normer för hållbarhetsredovis-ning är än så länge ovanliga och förutom huvudämnet för den här uppsatsen – ändringen i ÅRL – tas exempel på nationell lagreglering upp till ytterligare diskussion senare i texten, främst i den komparativa studien.
Till stor del handlar alltså normgivningen om ”soft law”; ej tvingande ramverk som tar vid där lagregleringen slutar och som utvecklar, preciserar och förtydligar.
På hållbarhetsredovisningens område finns det ett antal olika riktlinjer och standarder som an-vänds och som styr vad redovisningen bör innehålla.
21 KPMG 2017 s. 12.
22 A.a. s. 26.
23 Frostenson, Helin och Sandström, s. 25.
24 Med ”noterade bolag” menas genomgående i arbetet bolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad.
25 International Financial Reporting Standard. IFRS är ett tvingande ramverk för vissa bolag inom EU och inter-nationellt.
Som tidigare nämnts har hållbar utveckling kommit att beskrivas i de tre delarna miljö, samhälle och ekonomi. I den svenska lagtexten har införts lydelsen att hållbarhetsrapporten ska innehålla ”de hållbarhetsupplysningar som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning och resultat och konsekvenserna av verksamheten, däribland upplysningar i frågor som rör miljö, sociala förhållanden, personal, respekt för mänskliga rättigheter och motverkande av korrupt-ion.”, 6 kap. 12 § ÅRL.
Det finns en inneboende spänning mellan de tre komponenterna miljö, samhälle och ekonomi. Den ekonomiska avkastningen av en regnskogsavverkning kan var utmärkt men kan ge såväl kort- som långsiktig negativ påverkan på både miljö och samhälle. Genom hållbarhetsredovis-ningen kan konsekvenserna av verksamheten en organisation bedriver beskrivas mer transpa-rent och intressenter kan få en mer balanserad uppfattning om verksamheten, än vad en studie av en rent finansiell rapport skulle ge.
Nedan följer en kort introduktion av de viktigaste riktlinjer och standarder på hållbarhetsområ-det.
2.3.1 Global Reporting Initiative, GRI
Organisationen Global Reporting Initiative, GRI, är det viktigaste organet på hållbarhetsredo-visningsområdet idag och åtnjuter en särställning. GRI är en nätverksorganisation med säte i Amsterdam27 och organisationen som nu är inne på sin fjärde generations riktlinjer från 2013 och kallas från 2016 GRI Standards. Indelningen GRI 300 Environment, GRI 400 Social och GRI 200 Economic28 följer de tre delarna miljö, samhälle och ekonomi och riktlinjerna utgör i sin senaste konsoliderade version från 2016 av alla delstandarder en handling om 443 sidor. GRI är enligt KPMG-rapporten det ojämförligt mest tillämpade ramverket för hållbarhetsrap-portering, med 75 % av hållbarhetsredovisningarna från de största 250 bolagen i världen och 63 % av hållbarhetsredovisningarna från de nationellt 100 största bolagen i de 49 studerade länderna.29
27 Frostenson, Helin och Sandström, s. 14. 28 GRI consolidated.
GRI fokuserar på riktlinjer för innehållet i hållbarhetsredovisningen och tillhandahåller princi-per som hjälprinci-per organisationen att upprätta själva rapporten.30
Det har sedan 2008 varit obligatoriskt för svenska statligt ägda företag att hållbarhetsredovisa.31 Enligt regeringens riktlinjerna ansvarar styrelserna i de berörda företagen för att företagen årli-gen presenterar en kvalitetsgranskad hållbarhetsredovisning enligt GRI.
2.3.2 Riktlinjer från den marknadsplats organisationen är noterad på
I KPMG-rapporten använder 12 % av antalet företag i studien riktlinjer för hållbarhetsredovis-ning som den marknadsplats aktien är noterad på har gett ut.32 Anvisningar från marknadsplat-ser utgör därför den näst vanligaste gruppen riktlinjer.
2.3.3 ISO-standarder
Bland relevanta normer måste även nämnas standarder från International Organization for Stan-dardization, ISO. Av särskild betydelse är ISO 26001 för socialt ansvarstagande, ISO 14001 för miljöledningssystem och den nya standarden ISO 45001, ledningssystem för arbetsmiljö. Alla tre ISO-standarderna är uppbyggda efter en liknande struktur och metodik som främjar hållbarhetsarbetet genom ett systematisk förbättringsarbete och kontinuerlig uppföljning.33
2.3.4 FN:s Global Compact initiative
FN:s Global Compact är ett betydelsefullt initiativ av lite ”mjukare” karaktär. Initiativet utgörs av en samling principer för ansvarsfullt företagande och etablerades år 2000.34
I Global Compact pekas särskilt fyra områden ut för företags ansvarstagande: mänskliga rättig-heter, arbetsvillkor, miljöhänsyn och antikorruption.35
30 af Sandeberg och Westermark s. 321.
31 Regeringens riktlinjer 2007, se också Statens ägarpolicy 2017. 32 KPMG 2017 s. 28.
33 Frostenson, Helin och Sandström s. 13, 27 f.. 34 A.a. s. 14.
3. Lagreglering och andra normer
Regleringen av hållbarhetsrapporten har sitt ursprung i EU-rätten och har genomförts med änd-ringar i ÅRL och anslutande lagar. ÅRL kompletteras av näringslivets självreglering, vilket ryms inom begreppen god redovisningssed, god revisionssed och god revisorssed36.
Formellt sett är rekommendationer från näringslivets organ inte att betrakta som bindande fö-reskrifter, men inom rättsområdena redovisning och revision finns ramlagar som är avhängiga "normgivande organ" som enligt förarbetena kan identifiera de normer som bör användas när lagens regler fylls ut. De uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse.37 Vad som utgör god redovisnings- eller revisionssed avgörs till sist av domstol genom en självständig prövning, men de utfyllande normerna är alltså en viktig rättskälla.
Nedan följer en genomgång av den europarättsliga regleringen och det svenska införandet av direktivet 2014/95/EU. Redovisningen fortsätter med en fördjupning i självregleringen, särskilt de ställningstaganden som gjorts av revisorernas branschorgan. Översikten utgör en självstän-dig genomgång av lagreglering och andra relevanta normer, men utgör även en bakgrund till den komparativa genomgång av andra länders reglering som följer därefter.
3.1 Ändringar i direktivet 2013/34/EU genom direktivet 2014/95/EU
Direktivet 2014/95/EU, ”ändringsdirektivet”, ändrar direktivet 2013/34/EU ”redovisningsdi-rektivet” och har sin bakgrund i EU-dokument från 2011 där kommissionen i strategiska ansat-ser för företagens sociala ansvar och hållbar tillväxt uttryckte behovet att förbättra företagens informationsgivning på det sociala och miljörelaterade området, skäl 1-2, ändringsdirektivet.
I skäl 3 i ändringsdirektivet uttrycks att ”Tillhandahållande av icke-finansiell information är verkligen grundläggande för att skapa förändring i riktning mot en hållbar global ekonomi ge-nom en kombination av långsiktig lönsamhet och social rättvisa och miljöskydd.”. Kommiss-ionen anser således att icke-finansiell rapportering är så viktig att den bör lagregleras i
36 Termen god revisionssed hänför sig till revisionslagen, god revisorssed till revisorslagen. Se vidare af Sandeberg och Westermark s. 203.
medlemsstaterna. Samtidigt måste avvägningar göras för att lagregleringen ska rymma en räcklig flexibilitet, med tanke på företagandets varierande karaktär, och ändå resultera i en till-räcklig jämförbarhet i de icke-finansiella redovisningarna så att såväl investerares som övriga berörda parters krav på informationen kan tillgodoses.
I skäl 6 utvecklas vidare behovet av minimikrav, konsekvenskrav och jämförbarhet inom un-ionen och det slås fast att ”vissa stora företag” bör utarbeta en icke-finansiell rapport som ”minst innehåller information om miljörelaterade, sociala och personalrelaterade frågor, respekt för mänskliga rättigheter samt bekämpning av korruption och mutor”. Texten återfinns nästan or-dagrant i 6 kap. 11 § ÅRL.
Centralt är skäl 7, där en ganska utförlig beskrivning ges vad rapporten egentligen bör innehålla. Det är intressant att längre ned, i direktivtexten artikel 29a, finns en kort och klart mindre precis beskrivning av vad rapporten ska innehålla. Samma kortfattade lydelsen återfinns i 6 kap. 12 § ÅRL. I skäl 7 talas sålunda om redovisning av energi från förnybara respektive icke-förnybara källor, utsläpp, vattenanvändning och luftföroreningar. På den sociala sidan kan jämställdhets-åtgärder behöva redovisas, liksom tillämpning av Internationella arbetsorganisationens kon-ventioner, arbetsmiljö samt styrmedel för korruptionsbekämpning. Medan det i skälen till di-rektiven finns en ganska god ledning till hjälp för det företag som ska upprätta en hållbarhets-rapport är alltså både direktivet och det svenska genomförandet i ÅRL så allmänt hållna att lagtexten måste anses helt otillräcklig för att bolagets ledning ska kunna avgöra vad hållbar-hetsrapporten ska innehålla.
I skälen diskuteras också hur stora företagen behöver vara för att tvingas göra en hållbarhets-rapport (skäl 14) och om det motstridiga behovet av att minska regelbördan (skäl 13) för små företag. Det slås också fast att revisorerna endast bör kontrollera förekomsten av den icke-fi-nansiella rapporten (skäl 16) samt att medlemsstaterna dock kan välja att uppgifterna i hållbar-hetsrapporten kontrolleras av en oberoende part.
Textinnehållet i ändringsdirektivet beskrivs inte närmare här, då genomförandet i ÅRL har gjorts direktivkonformt med ganska små undantag. Istället beskrivs nedan förändringarna i ÅRL, vilka val den svenska lagstiftaren har gjort och vad som eventuellt avviker mot direktivet.
3.2 Ändringar i ÅRL
I ÅRL har ändringar främst gjorts i 6 kap. om förvaltningsberättelsen och 7 kap. om koncern-redovisning. Ändringarna beskrivs nedan.
Ändringar har också gjorts i 8 kap. om offentliggörande av årsredovisningen men dessa kom-menteras inte närmare då det endast handlar om följdändringar och referenser som behövts för den interna strukturens skull.
3.2.1 Ändringar i 6 kap. om årsredovisningens förvaltningsberättelse
Före resultat- och balansräkningen med tillhörande noter i årsredovisningen ska styrelsen upp-rätta en förvaltningsberättelse – en mer deskriptiv text om utvecklingen av företagets verksam-het, ställning och resultat. Med hänsyn till företagets storlek och verksamhetens art ska styrel-sen här tillgodose årsredovisningens intresstyrel-senters mer övergripande krav på en rättvisande bild.
Redan 2005 infördes i 6 kap. 1 § 4 st. krav på att förvaltningsberättelsen ska innehålla vissa hållbarhetsupplysningar, då uttryckta som icke-finansiella upplysningar, som behövs för för-ståelsen av företagets utveckling, ställning och resultat. Kravet berör endast större företag38. I författningskommentaren framgår att omfattningen på de icke-finansiella upplysningarna beror av vad som kan anses väsentligt för företaget och det ska därvid beaktas i vilken utsträckning risker eller osäkerheter kan antas ha för effekt på företagets verksamhet, ställning och resultat.39 Företag som bedriver verksamhet med tillstånds- eller anmälningsplikt enligt Miljöbalken ska i denna del av förvaltningsberättelsen lämna upplysningar om verksamhetens påverkan på den yttre miljön. I sammanhanget ska noteras att uppgifter i denna del av förvaltningsberättelsen fullt ut omfattas av revisorns granskningsskyldighet.
38 Större företag definieras i 1 kap. 3 § ÅRL som ett börsnoterat företag eller ett företag som uppfyller mer än ett av villkoren, vart och ett under de senaste två räkenskapsåren: fler än 50 anställda, balansomslutning på över 40 miljoner kronor och nettoomsättning på över 80 miljoner kronor.
Redovisningsdirektivet föreskriver i artikel 29a att en icke-finansiell rapport ska upprättas. I genomförandet i Sverige har denna icke-finansiella rapport fått namnet hållbarhetsrapport, ett begrepp som inte används i de europarättsliga dokumenten. I departementspromemorian slås först fast att Sverige som regel har eftersträvat att de nationella bestämmelserna nära ansluter till underliggande direktivs utformning och ordalydelse40. Därefter kritiseras begreppet icke-finansiell rapport som olämpligt genom sin negativdefinition och att ett bättre begrepp skulle vara hållbarhetsrapport.41 Därmed blev hållbarhetsrapport det svenska namnet på den icke-fi-nansiella rapporten. Orden icke-fiicke-fi-nansiella upplysningar mönstrades samtidigt ut i 6 kap. 1 § 4 st. ÅRL och ersattes i konsekvens med namnbytet av hållbarhetsupplysningar.
Helt problemfritt är väl inte ett namnbyte till hållbarhetsrapport. För det första användes namnet redan parallellt med det mer generella hållbarhetsredovisning som beskrivning för att både lö-pande mäta och värdera hållbarhetsrelevanta data och att sammanställa dessa i rapportform. För det andra rymmer negativformuleringen icke-finansiell ett större område än hållbarhet och det är inte alldeles säkert att det gynnar jämförbarheten inom unionen att ett land väljer en egen benämning på rapporten42.
I 6 kap. 1 § ÅRL lades även till att i det fall upplysningarna ges i en från årsredovisningen skild hållbarhetsrapport, så behöver hållbarhetsupplysningarna som beskrivs i 1 § 4 st. inte tas med i förvaltningsberättelsen.
Ändringsdirektivets genomförande kring beskrivning av hållbarhetsrapporten, vilka företag som måste upprätta den, vad den ska innehålla och revisorns intygande har införts i de fem nya paragraferna 6 kap. 10-15 §§ ÅRL.
I 10 § fastställs tre gränsvärden, där företag måste upprätta en hållbarhetsrapport om de har överskridit minst två av gränsvärdena under de två senaste räkenskapsåren, för gränsvärdena var för sig. Gränsvärdena är 250 anställda, 175 miljoner kronor i redovisad balansomslutning och 350 miljoner kronor i omsättning. Vidare finns i fjärde stycket ett undantag för dotterbolags
40 Ds 2014:45 s. 44.
41 A.a. s. 49.
rapporteringskrav, likt undantaget för koncernredovisning i dotterkoncerner som finns i 7 kap. 2 § ÅRL. Upprättas en hållbarhetsrapport i överliggande moderbolag för koncernen behöver någon hållbarhetsrapport inte upprättas i dotterbolagen var för sig.
Antalet företag som träffas av kravet på hållbarhetsrapportering enligt ÅRL är väsentligt större än vad ändringsdirektivet kräver och omfattar cirka 1.600 verksamheter i Sverige.43 Ändrings-direktivet gör rapportkravet tvingande endast för stora företag som är företag av allmänt intresse och som på balansdagen har haft i genomsnitt 500 anställda under räkenskapsåret. Visserligen är gränsvärdena för stora företag en balansomslutning på 20 miljoner euro, en nettoomsättning på 40 miljoner euro och 250 anställda, vilket är nära de svenska gränsvärdena. Skillnaden är dock att direktivet i sin tvingande del begränsar kretsen till företag av allmänt intresse, det vill säga noterade företag, kreditinstitut och försäkringsföretag. Direktivet tillåter dock att med-lemsstaterna utökar kretsen på det sätt som Sverige har valt att göra. Hade Sverige istället valt att följa de gränsvärden som EU-direktivets miniminivå innebär, hade endast cirka 100 svenska företag träffats av de nya kraven.44
I propositionen motiverar regeringen utökningen med att om den inte gjordes så skulle endast företag som redan idag hållbarhetsredovisar träffas, och utvecklingen mot bättre hållbarhets-rapportering skulle inte drivas framåt.
Den hållbarhetsredovisning som lämnas av noterade bolag idag är inte densamma som hållbar-hetsrapporten som krävs enligt ÅRL och bakomliggande europarättsliga dokument. Det finns i lagregleringen rapporteringskrav som är mer långtgående och över tiden när anvisningarna från unionen blir mer utvecklade drivs utvecklingen framåt även utan en utökning av kretsen företag som omfattas av obligatoriet. De främsta skälen mot ett genomförande, som går utöver direkti-vets krav, är ökade kostnader för de berörda företagen och de därmed försämrade konkurrens-förhållanden som dessa företag möter jämfört med företagen i andra medlemsstater.
Av 11 § framgår att hållbarhetsrapporten antingen kan utgöra del av förvaltningsberättelsen eller utformas som en separat rapport och att det i så fall ska nämnas i förvaltningsberättelsen.
43 Lennartsson, sid. 11.
Någon väsentlig avvikelse från direktivet har inte gjorts, men lagtexten har anpassats efter den svenska regleringens struktur.
Hållbarhetsrapportens övergripande innehåll regleras i 12 §. Författningskommentaren45 inne-håller en omfattande redovisning av överväganden som gjorts och hänvisningar finns till änd-ringsdirektivets skäl 7, som är centralt för beskrivningen av innehållet i rapporten. Texterna i 1-6 pp. är i väsentlig mening överensstämmande med direktivets motsvarande text även om ordalydelser har ändrats för att passa svensk redovisningsreglerings normala terminologi. Tredje stycket i 12 § är ett slags ”följ eller förklara”-bestämmelse. Om företaget inte tillämpar någon policy som ska beskrivas i rapporten, ska skälen till detta tydligt anges. Någon möjlighet att utelämna väsentliga uppgifter utöver vad som beskrivs i 13 § (se nedan) innebär emellertid inte tredje stycket. Uppgifter om risker och centrala resultatindikatorer är exempel på uppgifter som knappast kan omfattas av ”följ eller förklara”.
I 13 § finns en begränsning i rapportens upplysningskrav då uppgifter som riskerar att allvarligt skada ett företags marknadsposition under vissa förutsättningar inte behöver tas med. Direktivet tillåter, men kräver inte av medlemsstaterna att genomföra en sådan lättnad.
I 14 §, den sista nya paragrafen i 6 kap., stadgas att i det fall hållbarhetsrapporten upprättas separat, ska revisorns intygande om förekomsten av rapporten utgöras av ett skriftligt under-tecknat yttrande som ska fogas till hållbarhetsrapporten och lämnas till bolagsledningen inom samma tid som revisionsberättelsen.
3.2.2 Ändringar i 7 kap. om koncernredovisning
Ändringarna i 7 kap. rör det alternativ som aktualiseras när hållbarhetsrapporten görs som en sammanhållen koncernrapport, vilket torde vara det vanligast förekommande för de noterade bolagen. Tre nya paragrafer 31 a-c har införts.
I 31 a § sätts ett krav på att en hållbarhetsrapport upprättas för koncernen i de fall företaget är ett moderföretag och enligt 6 kap. 10 § måste upprätta en hållbarhetsrapport. Detsamma gäller om företaget är noterat och koncernen totalt uppfyller gränsvärdena i 6 kap. 10 §. För
moderföretag som även är dotterbolag och där underkoncernen omfattas av överordnat moder-bolags hållbarhetsrapport för koncern, räcker det att upplysa om dessa förhållanden i not till årsredovisningen för bolaget.
I 31 b § stadgas i analogi med 6 kap. 11 § att hållbarhetsrapporten antingen kan utgöra del av förvaltningsberättelsen eller utformas som en handling skild från koncernredovisningen och att det i så fall ska nämnas i förvaltningsberättelsen.
I 31 c § hänvisas tillbaka till 6 kap. bestämmelser om vad rapporten ska innehålla och att upp-gifterna i rapporten ska avse den konsoliderade koncernen.
3.3 Riktlinjer från Europeiska kommissionen
I artikel 2 i ändringsdirektivet framgår att kommissionen ska utarbeta icke-bindande riktlinjer för hur hållbarhetsrapporten ska utformas. Riktlinjerna innefattar rapportmetoder samt all-männa och sektorspecifika icke-finansiella resultatindikatorer.
I ett meddelande från kommissionen den 5 juli 2018, 2017/C 215/01, har riktlinjerna i en första utgåva publicerats (”riktlinjerna”). I skäl 17 i ändringsdirektivet anges att kommissionen bör ta hänsyn till bästa praxis och den internationella utvecklingen på området, liksom relaterade un-ionsinitiativ.
Det slås i riktlinjerna fast att företag får använda ”allmänt vedertagna, högkvalitativa ramar för rapportering” samtidigt som kommissionen uppmanar att flexibiliteten i rapporteringskraven ska utnyttjas för att inte bromsa ett nytänkande när det gäller rapporteringsrutiner. En exempel-katalog på nationella, EU-baserade och internationella ramar, där GRI, ISO 26000, Integrated Reporting Initiative, FN:s Global Compact med flera ramverk ingår, har enligt riktlinjerna granskats av kommissionen och utgjort inspiration för de publicerade riktlinjerna.
Ett särskilt påpekande görs i texten att riktlinjerna har utformats för att hjälpa företagen, att riktlinjerna är icke-bindande, att de inte skapar några nya rättsliga skyldigheter, liksom att de inte ska påverka EU-domstolens eventuella tolkningar av ändringsdirektivet.
resultatindikatorer finns i texten. Det skulle leda för långt att kommentera innehållet under dessa två rubriker, utöver att här återge de underrubriker som utvecklas i texten:
Grundläggande principer om hur informationen i hållbarhetsrapporten ska vara beskaffad:
• Väsentlig
• Rättvisande, balanserad och lättförståelig • Heltäckande men kortfattad
• Strategisk och framåtblickande • Inriktad på intressenterna
• Konsekvent och sammanhängande
Innehåll i hållbarhetsrapporten:
• Affärsmodell
• Policyer och due diligence-granskningar • Resultat
• Väsentliga risker och hanteringen av dem • Centrala resultatindikatorer
• Tematiska aspekter (miljö, sociala förhållanden och personal, mänskliga rättigheter, be-kämpning av korruption och mutor samt övriga tematiska aspekter)
Sammanfattningsvis kan de icke-bindande riktlinjer som kommissionen har utarbetat anses in-formativa och pedagogiskt beskrivna, åtminstone för de lite större bolagen.
3.4 FARs rekommendationer
att revisorns granskning ska följa god revisionssed. Enligt förarbetena till revisorslagen46 syftar god revisorssed främst på normer för revisorernas yrkesmässiga uppträdande, etiska normer, medan god revisionssed avser motsvarande normer för hur revisionsuppdrag skall utföras. God revisorssed brukar anses omfatta även god revisionssed.
Tidigare har nämnts att revisorns granskningsansvar enligt 6 kap. 14 § begränsas till att kon-trollera förekomsten av hållbarhetsrapporten. Förvaltningsberättelsens speciella ställning i svensk rätt, där innehållet normalt ingår i revisorernas granskningsskyldighet, har föranlett FAR att ändra sina rekommendationer på grund av hållbarhetsrapportens införande.
I RevR 12 ges vägledning för ”det arbete och de överväganden en revisor har att göra för att lämna ett yttrande om hållbarhetsrapporten”. Först slås det fast att revisorn enligt lag ska uttala sig om huruvida en hållbarhetsrapport har upprättats eller inte. Sedan ges några definitioner som knappast behöver återges här annat än ett begrepp som är av mer central betydelse: annan
information. Termen ”annan information” definieras som i RevR 700 punkt 144, vilken i sin
tur hänvisar till ISA 72047 punkt 12 a som säger att annan information är ”finansiell eller icke-finansiell information utöver de icke-finansiella rapporterna och revisors rapport avseende dessa, som finns i ett företags årsrapport”. Typiskt sett utgör den så kallade ”framvagnen” i noterade bolags tryckta årsrapporter den här typen av information.
I ISA 720 pkt 6-10 framgår hur revisorn ska hantera sådan annan information. Revisorn ska
läsa den och identifiera eventuella väsentliga oförenligheter med de reviderade finansiella
rap-porterna (pkt 6). Om revisorn under läsningen identifierar en väsentlig oförenlighet, ska revi-sorn avgöra om räkenskaperna eller informationen ska ändras (pkt 8). Om företagsledningen inte rättar sig efter revisorns eventuella påpekande måste också revisionsberättelsen beskriva oförenligheten alternativt att revisionsberättelsen inte lämnas alls (pkt 10).
I RevR 700 punkt 144 framgår att i en svensk miljö utgör förvaltningsberättelsen en del av årsredovisningen som är föremål för revision. Hade ändringarna i ÅRL inte följts av ändringar även i denna punkt 144 så hade det i praktiken inneburit att hållbarhetsrapporten ändå skulle granskas enligt god revisionssed. Nu gäller dock att hållbarhetsrapporten utgör annan
46 Prop. 2000/01:146 s. 88.
information trots att den kan ingå i förvaltningsberättelsen och hållbarhetsrapporten är därmed undantagen från revisionen.
Om hållbarhetsrapporten varken placeras i förvaltningsberättelsen eller tillsammans med den lagstadgade årsredovisningen som i de noterade bolagens tryckta årsrapporter, kommer emel-lertid hållbarhetsrapporten att tappa sin klassifikation som annan information. Då behöver en-ligt god revisionssed inte någon förenlighetsgranskning göras.
Sammanfattningsvis kan konstateras att revisorn enligt ÅRL alltid ska kontrollera förekomsten av hållbarhetsrapporten och om hållbarhetsrapporten placeras i förvaltningsberättelsen eller till-sammans med den tryckta årsrapporten ska den enligt god revisionssed även förenlighetskon-trolleras av revisorn.
Situationen att företagsledningen genom hållbarhetsrapportens placering kan välja om inform-ationen ska förenlighetskontrolleras, kan inte anses som någon särskilt god ordning.48
De hållbarhetsupplysningar som enligt 6 kap. 1 § 4 st. ÅRL ska ingå i förvaltningsberättelsen om de inte istället ingår i hållbarhetsrapporten, reser ett särskilt frågetecken kring revisionen. Eftersom det framgår av lagtexten att upplysningarna inte behöver finnas i förvaltningsberät-telsen om de istället finns i hållbarhetsrapporten, innebär det med en lexikalisk tolkning att en revision av hållbarhetsupplysningar som ska lämnas i enlighet 6 kap. 1 § 4 st. skulle kunna reduceras till en förenlighetskontroll eller till och med undvikas helt, om hållbarhetsrapporten publiceras i ett fristående dokument. Det vore olämpligt om exempelvis informationen om på-verkan på den yttre miljön från en tillståndspliktig verksamhet enligt miljöbalken inte längre skulle omfattas av revisionen, bara för att informationen publicerats i en fristående hållbarhets-rapport. Det kan inte ha varit lagstiftarens avsikt och torde över tiden behöva justeras i lag eller god revisionssed.
3.5 Internationella rekommendationer
FAR har i Europa ett samarbete med Accountancy Europe (tidigare Federation of European Accountants) där de deltar aktivt i högsta beslutande organet. På det internationella planet finns International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) som ger ut revisionsstandar-der.
3.5.1 IAASB
Standarder utgivna av IAASB är för närvarande antagna eller under införande i totalt 11349 staters nationella revisionsstandarder, bland annat i Sverige. Enligt den i avsnitt 2.4 nämnda standarden ISA 720 som handlar om revisorns ansvar för granskning av ”annan information” är revisorn ansvarig för att läsa och analysera annan information och vidta lämpliga åtgärder om felaktigheter eller inkonsekvenser uppenbaras i informationen eller om informationen inte överensstämmer med vad som redovisas i de finansiella rapporterna.
3.5.2 Accountancy Europe
Den europeiska organisationen Accountancy Europe har under 2016-2017 givit ut några skrifter som inte kan anses normgivande men som ändå har relevans i sammanhanget.
I en rapport från november 201650 ger organisationen ett exempel på en hållbarhetsrapport ut-formad i enlighet med direktivet. Exempelrapporten är anpassat för en stor internationell orga-nisation (i exemplet närmare 40.000 anställda), alltså betydligt större än de minsta företag som omfattas av svenska lagregleringen. Texten har ändå många råd och tips och har relevans för alla företag som ska hållbarhetsrapportera. Det finns även exempel hur man kan använda ”följ eller förklara”.
I ett arbetspapper från september 201751 diskuterar Accountancy Europe en pågående debatt inom branschen kring behovet av ett globalt ramverk för icke-finansiell rapportering. Det är ett uppenbart problem att det finns flera olika ramverk (se avsnitt 2.3 ovan) som används
49 IAASB 2017.
internationellt. En gemensam standard för icke-finansiell rapportering som IFRS52 innebär på den finansiella rapporteringens område, skulle gynna jämförbarheten mellan företag, branscher och geografiska områden.
Accountancy Europe anser i arbetspapperet att samma organisation som står bakom IFRS, In-ternational Accounting Standards Board (IASB), borde ta initativ i denna riktning och som ett första steg, kanske under sitt icke-bindande ramverk IFRS Practice Statement 1: Management Commentary, ta hänsyn till den senast utvecklingen på området bland annat inom unionsrätten genom ändringsdirektivet.
Ett annat arbetspapper från 201753 handlar om hur revisionsbranschen svarar upp till kundernas behov av granskning av icke-finansiella rapporter, dit hållbarhetsrapporten enligt ändringsdi-rektivet hör. Accountancy Europe anser i arbetspapperet att revisionsbranschen är väl lämpad att ta på sig uppdraget att inte bara kontrollera förekomsten av en hållbarhetsrapport enligt änd-ringsdirektivet utan också att göra en granskning av informationen, på samma sätt som revisorn enligt det svenska regelverket är skyldig att granska informationen i förvaltningsberättelsen54. I diskussionen längre fram kring revisorns lämplighet för granskning av hållbarhetsrapporten återkommer jag till detta arbetspapper.
3.6 Svensk kod för bolagsstyrning
I tillägg till ovanstående redogörelse för den svenska regleringen av hållbarhetsrapporten måste även Svensk kod för bolagsstyrning, ”Koden”, kort beröras här. Koden är en del av det svenska näringslivets självreglering på värdepappersmarknaden och måste följas av alla börnoterade bolag.
I Koden finns inget krav på att en hållbarhetsredovisning ska upprättas. Koden har emellertid anpassats i samband med ändringarna i ÅRL så att i avsnittet 10 om bolagsstyrningsrapporten
52 International Financial Reporting Standards (IFRS) utgör en standard som används internationellt för finansiell rapportering. IFRS regleras av International Accounting Standards Board. IFRS måste följas av noterade bolag i Europa och på många andra ställen i världen. IFRS är en ”följ eller förklara”-standard.
53 Accountancy Europe oktober 2017.
har förts in skrivningar om den lagstadgade hållbarhetsrapporten. Det som tillkommit skärper inte regleringen i något väsentligt avseende mot vad som stadgas i ÅRL, vilket innebär att flera mindre börsnoterade bolag inte behöver upprätta en hållbarhetsrapport. Även revisorsgransk-ningen behåller i Koden lagens krav att kontrollera förekomsten av en hållbarhetsrapporten och kravet enligt god revisionssed på förenlighetskontroll i vissa fall.
Bland de större börsbolagen hållbarhetsredovisar redan sedan tidigare en majoritet av bola-gen55, men många av de mindre bolagen gör det inte. Det hade varit en möjlighet för Kollegiet för svensk bolagsstyrning, som förvaltar Koden, att vara mer proaktiv i ett hållbarhetsperspektiv genom att Koden kunde ha försetts med ett krav på hållbarhetsrapport även för de mindre bo-lagen. Som framgår nedan har Danmark lagstiftat en sådan ordning, liksom näringslivets självreglering i Sydafrika.
4. Komparativ utblick
I Sverige har lagstiftaren valt att gå på minimikravet i ändringsdirektivet vad gäller revisorns granskning av hållbarhetsrapporten. Accountancy Europe och GRI56 gjorde 2017 en genom-gång av de olika medlemsstaternas genomförande av ändringsdirektivet. Av 30 stater hade 9, nästan en tredjedel, valt att till skillnad från Sverige ställa krav på revisorn att granska hållbar-hetsrapporten. I nedanstående genomgång beskrivs tre av ländernas genomförande, i Danmark, Storbritannien och Frankrike. Danmark, vars genomförande med avseende på revisorsgransk-ningen är i nivå med Sveriges, är den minst krävande, Storbritannien ställer lite högre krav och Frankrike har de mest långtgående kraven. Till sist diskuteras även Sydafrika som ett exempel på ett av få länder i världen som tagit ett relativt stort kliv framåt vad gäller krav både på icke-finansiell redovisning i stort och på granskningen av rapporten.
Sverige har gått ganska långt utöver ändringsdirektivets krav vad gäller vilka företag som om-fattas. I övrigt har Sverige haft en konservativ hållning vid genomförandet, vilket framgår av nedanstående genomgång.
Som nämnts tidigare i 2.2 publicerar de största företagen Nordamerika i mycket hög grad håll-barhetsredovisningar. Att USA inte finns med i genomgången nedan beror på att den höga an-delen hållbarhetsredovisningar har åstadkommits på frivillig väg och att någon lagstiftning inte finns som kräver en hållbarhetsredovisning eller granskning av en sådan rapport.57
4.1 Danmark
I Danmark ska revisorn granska förekomsten av en hållbarhetsrapport (”redogørelse for sam-fundsansvar”), men också förenligheten med de finansiella rapporterna. Ändringarna är publi-cerade i LOV nr 748 af 01/06/201558 men det har också funnits krav på en CSR-rapport (Cor-porate Social Responsibility) för noterade och statliga bolag sedan 2009.59
56 Member State Implementation 2017. 57 SEC 2016, p. 23973 ff..
I det danska genomförandet av ändringsdirektivet krävs att två av tre kriterier är uppfyllda för att hållbarhetsrapport ska vara obligatorisk för bolag i ”regnskabsklasse C”. Kriterierna är: över 250 anställda, en nettoomsättning om minst 313 MDKK samt en balansomslutning över 156 MDKK. Bolag i ”regnskabsklasse D”, noterade bolag, omfattas också vilket skiljer sig från Sverige där mindre, noterade bolag inte behöver hållbarhetsrapportera.
Hållbarhetsrapporten ska placeras i anslutning till förvaltningsberättelsen (”ledelseberet-ningen”, alternativt som en egen rapport i tryck eller på hemsidan (årsregnskapsloven § 99 a Stk. 4). Revisorn ska förutom att kontrollera att årsredovisningen existerar också göra ytterli-gare kontroller av förvaltningsberättelsen och därmed av hållbarhetsrapporten.
I årsregnskapsloven60 § 135 Stk. 5 framgår att
Revisionspligten efter stk. 1, 1. pkt., omfatter ikke ledelsesberetningen og de supplerende beretninger, som
indgår i årsrapporten, jf. § 2, stk. 1 og 2. Revisor skal dog afgive en udtalelse om, hvorvidt oplysningerne i ledelsesberetningen er i overensstemmelse med årsregnskabet og et eventuelt koncernregnskab.
vilket i praktiken innebär en förenlighetskontroll mellan uppgifterna i förvaltningsberättelsen – och därmed hållbarhetsrapporten – och de finansiella rapporterna.
Det visar sig att den danska lösningen får i princip samma resultat som den svenska, även om den lagtekniskt är löst på ett helt annat vis. Förvaltningsberättelsen omfattas i Sverige av revis-ionen. I det svenska genomförandet av ändringsdirektivet behövde därför hållbarhetsrapporten, när den skulle placeras i förvaltningsberättelsen, explicit undantas från revisionsplikten. Däri-genom innefattar revisorsgranskningen av hållbarhetsrapporten en förenlighetskontroll i både Sverige och Danmark. Skillnaden är dock att i Danmark är förenlighetskontrollen lagstadgad, medan den i Sverige följer av god revisionssed genom FAR RevR12, RevR 700 och genom ISA 720.61 En ytterligare skillnad mellan länderna är att en helt fristående hållbarhetsrapport i Sverige inte behöver förenlighetskontrolleras.62
60 LBKG 2015-12-10.
4.2 Storbritannien
I Storbritannien krävs att revisorn granskar såväl förekomst som innehåll i hållbarhetsrapporten. Ändringen i den brittiska aktiebolagslagen63 publicerades 201664.
I det brittiska genomförandet krävs hållbarhetsrapport av noterade företag med över 500 an-ställda, en betydligt snävare krets än i Sverige.
För berörda företag ska hållbarhetsrapporten enligt Section 414CA i den brittiska aktiebolags-lagen införas i den ”strategic report” som är obligatorisk i årsredovisningen för aktiebolag i Storbritannien.
Enligt Section 496 ska revisorn därmed granska hållbarhetsrapporten som del av ”strategic re-port” enligt följande beskrivning:
In his report on the company's annual accounts, the auditor must -
(a) state whether, in his opinion, based on the work undertaken in the course of the audit - (i) the information given in the strategic report (if any) and the directors’ report for
the financial year for which the accounts are prepared is consistent with those accounts, and (ii) any such strategic report and the directors’ report have been prepared in accordance with applicable legal requirements,
(b) state whether, in the light of the knowledge and understanding of the company and its environment obtained in the course of the audit, he has identified material misstatements in the strategic report (if any) and the directors’ report, and
(c) if applicable, give an indication of the nature of each of the misstatements referred to in paragraph (b).
Revisorn ska således granska om den icke-finansiella informationen är förenlig med den finan-siella, om rapporten är upprättad i enlighet med gällande regelverk samt uttala sig, i ljuset av den kunskap och förståelse om företaget och dess omgivning som har erhållits vid revisionen, om något materiellt fel har identifierats i informationen. Om brister har hittats ska dessa besk-rivas.
63 Companies Act 2006.
Skillnaden mot både Sverige och Danmark är att det i den engelska lagtexten står att informat-ionen i ”strategic report” både ska förenlighetskontrolleras med de finansiella rapporterna och att de ska vara upprättade i enlighet med tillämpliga lagkrav och inte innehålla materiella fel. Det senare ledet innebär för hållbarhetsrapporten ett längre gående granskningskrav, som går utöver att hitta oförenligheter med de finansiella rapporterna.
4.3 Frankrike
Frankrike har i Europa en särställning när det gäller hållbarhetsredovisning eftersom landet redan före ändringsdirektivet hade en relativt långtgående rapporteringsskyldighet av icke-fi-nansiella uppgifter för vissa större bolag. Redan 2001 fanns lagreglering som gjorde det obli-gatoriskt med en tredjepartsgranskad hållbarhetsredovisning i årsredovisningarna för bolag över 500 anställda.65
Frankrike var också först med redovisning av sociala uppgifter om anställda. Sådan rapporte-ringsskyldighet infördes så tidigt som på 1970-talet, genom Frankrikes ”Bilan social”66 som till myndigheterna kräver rapportering av ett stort antal nyckeltal gällande anställda, för alla företag med över 300 personer anställda. Regleringen utökades senare i ”Grenelle II” 201067 och 201268 där bolag över 500 anställda och 100 MEUR i nettoomsättning i sina årsrapporter skulle inklu-dera en rapportering om sociala och miljömässiga konsekvenser av företagets verksamhet. Nyckeltalstraditionen från Bilan social följdes upp och Grenelle II var detaljerad i sin beskriv-ning av vilken information som skulle inkluderas.
Genomförandet av ändringsdirektivet i fransk rätt gjordes i Artikel L225-102-1 i Code com-mercial69,70 och innebar att Grenelle II upphörde att gälla. Genomförandet är emellertid starkt påverkat av den tidigare regleringen och lagtexten innehåller en detaljerad beskrivning av vil-ken information en hållbarhetsrapport ska innehålla.
Samtidigt som Grenelle II upphörde att gälla och den nya regleringen trädde ikraft, begränsades också kretsen företag som omfattas av rapportkravet. Noterade bolag med fler än 500 anställda och antingen en balansomslutning överstigande 20 MEUR eller en nettoomsättning översti-gande 40 MEUR omfattas, liksom onoterade bolag med fler än 500 anställda samt antingen en balansomslutning överstigande 100 MEUR eller en nettoomsättning överstigande 100 MEUR.
Hållbarhetsrapporten ska utgöra en del av årsrapporten och ska granskas av en oberoende tredje part som i de flesta fall är en revisionsbyrå.
Som framgår ovan är skillnaden stor mot det svenska genomförande av ändringsdirektivet. Kra-ven är högre på de bolag som omfattas, en oberoende granskning krävs men andelen bolag som omfattas av obligatoriet är å andra sidan väsentligt färre.
4.4 Sydafrika
Om Frankrike har en särställning inom Europa genom sin detaljstyrning av vad hållbarhetsrap-porten ska innehålla så har Sydafrika en särställning i världen när det kommer till ambitionen att den icke-finansiella redovisningen ska vara en obligatorisk, integrerad del av den årliga rap-porteringen från företag som omfattas av kravet. Det finns också en i sammanhanget lång histo-ria i landet att i de noterade bolagen arbeta med transparent hållbarhetsredovisning som ett utflöde från ett medvetet och ambitiöst arbete med bolagsstyrningsfrågor.71
Sydafrika har en hybrid mellan lagreglering och frivilliga normer. Samspelet dem emellan har likheter med hur svenska Aktiebolagslagen samspelar med Svensk kod för bolagsstyrning. Den sydafrikanska aktiebolagslagen72 innehåller inte några specifika krav på hållbarhetsredovis-ning. Det är istället den frivilliga regleringen som gör Sydafrika speciellt. Alla bolag på Johan-nesburgsbörsen måste följa bolagsstyrningsdokumentet King IV Report (King IV)73. King IV kräver transparens på en mängd områden men har viss flexibilitet enligt principen följ eller förklara. En viktig skillnad mellan Sydafrika och övriga länders reglering är att man kräver att
71 Eccles och Saltzman s. 57 och s. 59. Börsen i Johannesburg utfärdade i 2011, som första värdepappersbörs i världen, rekommendationer för hur börsbolagens hållbarhetsredovisning skulle se ut.
72 Companies Act 2008 (Act No. 71 of 2008).
ramverket Integrated Reporting74 används, vilket innebär att en årlig sammanhållen rapport framställs, med integrerad finansiell och icke-finansiell rapportering.
Kraven på granskning och revision har i King IV utvidgats i omfattning jämfört med tidigare versionen King III. Ett i King IV utvidgat begrepp ”combined assurance” inkluderar fem pro-cesser/funktioner i organisationen, alla med det yttersta syftet att information och risker ska vara transparenta:
(1) Linjefunktioner som äger frågor kring risker och möjligheter
(2) Specialistfunktioner i företaget som stöder och kontrollerar funktionen rörande risker och möjligheter
(3) Interna granskningsfunktioner
(4) Externa granskningsfunktioner (revisorer) (5) Bolagsstyrningsorganens granskningsarbete
Ansvaret att verkställa och koordinera hela företagets granskningsverksamhet enligt ovan lig-ger enligt King IV på styrelsens revisionsutskott.
I jämförelse med den modell vi har i Sverige efter genomförandet av ändringsdirektivet kan den sydafrikanska regleringen sägas vara frivillig eftersom den endast gäller noterade bolag, medan den svenska är lagreglerad. Den sydafrikanska regleringen pekar ut en visst ramverk för rapportering – vilket förvisso även har gjorts av den svenska regeringen för de statligt ägda bolagen75. Genom King IV har de sydafrikanska noterade bolagen därtill en robust process att säkerställa kvalitén på informationen genom sin ”combined assurance”. Jämfört med den svenska kontrollen av förekomsten av en hållbarhetsrapport och den i praktiken frivilliga för-enlighetskontrollen av hållbarhetsrapporten, ligger Sydafrikas ambition vad gäller granskning av hållbarhetsredovisningen på en väsentligt högre nivå.
I sammanhanget kan nämnas att trenden även bland de största börsbolagen i Sverige är att re-dovisningen i ökad utsträckning redovisas tillsammans med den finansiella informationen.76
74 International Integrated Reporting Initiative <IR>. Jfr. avsnitt 3.3 för en diskussion om andra, globalt mer vanligt förekommande standarder för hållbarhetsredovisning och som utgör alternativ till <IR>.
