Examensarbete inom huvudområdet företagsekonomi
Grundnivå 15 högskolepoäng Vårtermin 2021
Anita Franjicevic Helan Brindar
Handledare: Ann-Christine Mjölnevik Examinator: Danilo Brozovic
Myndigheternas syn på revisorns ansvar i att upptäcka bedrägerier
Ur Ekobrottsmyndighetens och Skatteverkets perspektiv
The authorities’ views on the auditor’s responsibility in detecting fraud
From the Economic Crime Authority and the Swedish Tax Agency’s perspective
2 Myndigheternas syn på revisorn ansvar i att upptäcka bedrägerier
Examensrapport inlämnad av Anita Franjicevic och Helan Brindar till Högskolan i Skövde, för Kandidatexamen (BSc) vid Institutionen för handel och företagande.
2021-05-17
Härmed intygas att allt material i denna rapport, vilket inte är vårt eget, har blivit tydligt identifierat och att inget material är inkluderat som tidigare använts för erhållande av annan examen.
Anita Franjicevic Helan Brindar
3
Förord
Inledningsvis vill vi tacka alla som har hjälpt till för att göra denna uppsats möjlig. Vi vill rikta ett stort tack till våra informanter för deras deltagande. Vi vill tacka för alla intervjuer, tack vare er har denna studie kunnat genomföras.
Vi vill rikta stort tack till vår handledare Ann-Christine Mjölnevik för all rådgivning under studien gång. Tack för all den hjälp vi har fått ta del av.
Skövde 2021
Anita Franjicevic & Helan Brindar
4
Sammanfattning
Bakgrund: Tidigare forskning har visat på att ett förväntningsgap existerar mellan allmänheten och revisorer. Det har även visat att ett starkt samband finns mellan
förväntningsgapet och i att upptäcka bedrägerier. Likt allmänhetens förväntningar finns det en obalans mellan myndigheterna och revisorer förväntningar på revisorns roll. De förväntar sig mer från revisorerna än revisorerna tror de kan tillhandahålla. Detta leder till oenighet mellan parterna. När revisorn har förväntningar som inte stämmer överens med vad revisorn anser är deras roll hamnar de i en rollkonflikt. Myndigheterna intresse i att använda revisorn som brottsbekämpande aktör kan vara en bidragande faktor till förväntningsgapet eftersom
lagstiftningen saknar tydlig vägledning och det skapar utrymme för myndigheter att formulera egna förväntningar. Med utgångspunkt av ovanstående är det intressant att utreda hur
Skatteverket och Ekobrottsmyndigheten ser på revisorns ansvar i att upptäcka bedrägerier.
Problemformulering: Hur ser myndigheter på revisorns ansvar i att upptäcka bedrägerier?
Syfte: Syftet med uppsatsen är att utreda hur Ekobrottsmyndigheten och Skatteverket, ser på revisorns ansvar i att upptäcka bedrägerier. Avsikten är att förklara och beskriva vilka förväntningar dessa myndigheter har på revisorn i att upptäcka bedrägerier.
Metod: En kvalitativ metod har tillämpats i denna uppsats där datainsamlingen har skett genom semistrukturerade intervjuer med fem personer från myndigheter. Ett strategiskt urval gjordes där informanterna valdes med anledning av deras specifika arbetsplats, vilket är antingen Ekobrottsmyndigheten eller Skatteverket.
Resultat och slutsats: Resultatet visar att myndigheterna ser på revisorn roll enligt lagstiftning därmed uppstår inte förväntningsgap. Myndigheterna förväntar sig inte att revisorn aktivt ska söka eller leta efter ekonomisk brottslighet eller hållas ansvariga för finansiella skandaler utan grund. Däremot anser myndigheterna att revisorn är en viktig aktör i att minska ekonomisk brottslighet och förväntar sig att revisorn uppfyller sin
anmälningsskyldighet när bedrägerier upptäcks.
Nyckelord: Förväntningsgap, Revision, Revisorns roll, Bedrägerier, Ekonomisk brottslighet och Myndigheter.
Abstract
5 Background: Previous research has shown that an expectation gap exists between the public and auditors. It has also shown that there is a strong link between the expectation gap and in detecting fraud. Like the public's expectations, there is an imbalance between the authorities and auditors' expectations of the auditor's role. They expect more from the auditors than the auditors think they can provide. This leads to disagreement between the parties. When the auditor has expectations that do not correspond to what the auditor considers to be their role, they end up in a role conflict. The authorities' interest in using the auditor as a law
enforcement actor can be a contributing factor to the expectation gap, as the legislation lacks clear guidance and it creates scope for authorities to formulate their own expectations. Based on all of the above, it is interesting to investigate how the Swedish Tax Agency and the economic crime authority view the auditor's responsibility in detecting fraud.
Questions: How do authorities view the auditor’s responsibility in detecting fraud?
Purpose: The purpose of the essay is to investigate how Ekobrottsmyndigheten (the economic crime authority) and Skatteverket (the swedish tax agency) view the auditor’s responsibility in detecting fraud. The intention is to explain and describe what expectations these authorities have of the auditor in detecting fraud.
Method: A qualitative method has been applied in this essay where data collection happened through five semi-structured interviews with people from a certain authority. A strategic selection was made where informants were chosen due to their specific workplace, which is either the Economic Crime Authority or the Swedish Tax Agency.
Results and conclusion: The results show that the authorities look at the auditor's role according to legislation, thus no expectation gap arises. The authorities do not expect the auditor to actively seek or look for financial crime or be held liable for financial scandals without cause. On the other hand, the authorities consider that the auditor is an important player in reducing financial crime and expect the auditor to fulfill his reporting obligation when fraud is discovered.
Keywords: Expectation gap, Auditing, The role of the auditor, Fraud, Financial crime and Authorities.
6
Innehåll
1. Inledning ... 8
1.1 Problembakgrund ... 8
1.2 Problemdiskussion ... 9
1.3 Syfte ... 11
2. Referensram... 12
2.1 Regelverk... 12
2.1.1 Revisorns roll ... 12
2.1.2 God revisionssed & revisorssed ... 12
2.1.3 Revisorns oberoende ... 13
2.1.4 Revisorns kompetens ... 14
2.1.5 Tystnadsplikt ... 14
2.1.6 Anmälningsskyldighet ... 15
2.1 Revisorns roll i att upptäcka bedrägerier ... 15
2.2 Förväntningsgap ... 16
2.3 Teori ... 18
2.3.1 The policeman theory ... 18
2.3.2 Teorin om rollkonflikter ... 18
2.4 Analysmodell... 19
3. Metod ... 23
3.1. Val av metod/ undersökningsmetod ... 23
3.2. Data- och informationsinsamling ... 24
3.2.1 Semistrukturerade intervjuer ... 24
3.2.2 Litteraturgenomgång ... 24
3.3 Urval ... 25
3.4 Analys ... 26
3.5 Etiska aspekter ... 26
3.6 Studiens trovärdighet ... 27
3.7 Metodkritik ... 28
4. Empiri ... 29
4.1 Bakgrund ... 29
4.2 Ekobrottsmyndigheten ... 30
4.3 Skatteverket ... 34
7
4.4 Sammanfattning av empirin ... 36
5. Analys ... 38
5.1 Sammanfattning av analys ... 42
6. Slutsats ... 44
6.1 Slutsatser ... 44
6.2 Studiens bidrag ... 45
6.3 Kritik mot studien ... 45
6.4 Förslag till vidare studier ... 46
6.5 Etiska och samhälleliga reflektioner ... 46
Litteraturförteckning ... 47
Bilaga 1. Intervjumall ... 51
Bilaga 2. Individuella reflektioner ... 53
8
1. Inledning
Följande inledande kapitel presenterar uppsatsen ämne. Bakgrunden presenteras och följs upp med problemdiskussionen. Problemdiskussionen leder vidare till studiens syfte och
problemformulering.
1.1 Problembakgrund
Det ställs stora krav på revisorer, de bär ett stort ansvar att intyga att all redovisning är korrekt samt att den information som lämnas ut till intressenterna går att lita på (Ekenstam &
Brännström, 2013). Trots att revisionsyrket har en lång historia finns det skiljaktiga meningar i vad som är revisorns ansvar (Ekenstam & Brännström, 2013). Meningsskiljaktigheterna kring vad som är revisorns roll, kan beskrivas med begreppet förväntningsgap. Enligt Liggio 1974 definieras förväntningsgapet som “en skillnad mellan vad revisorerna och användarna av redovisningsinformationen förväntar sig att en oberoende revisor ska uträtta.” (Öhman, 2007). Den här studien avser att utreda hur myndigheter ser på revisorns ansvar i att upptäcka bedrägerier.
Frank, Lowe & Smith (2001) hävdar att förväntningsgapet har orsakats av skillnader i uppfattning om revisorns roll och ansvar mellan revisorer och tredje part. Allmänheten anser att revisorns uppgifter medför att de har ett särskilt inblick i företagen och bör ansvara för att ekonomisk brottslighet inte framkommer (Al-Dhubaibi, 2020). Medan revisorerna anser att deras ansvar är att följa lagstiftningen (Öhman, 2007). De hävdar att de inte bör hållas ansvariga för att upptäcka bedrägerier eftersom det inte finns någon lagstiftning som reglerar detta (Stirbu, Maria, Farcane, Blidisel & Popa, 2009). Av detta kan det konstateras att det finns ett förväntningsgap mellan tredje part och revisorer.
Vanasco (1998) hävdar att likt allmänhetens förväntningar, finns det en obalans mellan myndigheternas och revisorernas förväntningar på revisorns roll. Myndigheterna anser att revisorer ska fungera som ett brottsbekämpande instrument och anser att revisorns närvaro har en stor betydelse för myndigheterna eftersom deras närvaro kan leda till att medvetna och omedvetna fel minskar. Om revisorn inte deltar i bekämpningen av ekonomiska bedrägerier behöver myndigheterna lägga egna resurser för att kontrollera att fel och oegentligheter inte framkommer (SOU, 2008:32). Detta antyder att revisorn har en betydande roll
för myndigheterna vilket gör att vi kan konstatera att myndigheter högst troligen har förväntningar på revisorn, men det saknas studier som tar upp vilka förväntningar
9 myndigheterna har på revisorn. Vanasco (1998) betonar även vikten av att revisionsbranschen och tillsynsmyndigheter arbetar konstant med att anta nya normer och standarder för att bekämpa ekonomisk brottslighet. Detta väcker en debatt om vad revisorns ansvar och roll är i att förhindra, upptäcka och anmäla bedrägerier. Debatten har lett till att förväntningsgapet har uttryckt i domstolar och påverkat lagstiftningen. Däremot finns det en oro att
förväntningsgapet fortfarande existerar. Med anledning av detta kan det vara intressant att utreda vilka förväntningar myndigheterna har på revisorn eftersom det kan bidra till lagstiftning.
1.2 Problemdiskussion
Revisorernas uppgifter och roll har varit föremål för lagstiftningen i århundrade. Detta har uppmärksammats extra vid tidigare stora finansiella skandaler, till exempel Worldcom och Enron där revisorn har hållits ansvarig för att upptäcka dessa. (Öhman, 2007).
Förväntningsgapet har diskuterats i rättsliga beslut där revisorer har fått ett större ansvar än de varit villiga att acceptera (Frank et al, 2001). De rättsliga besluten har bland annat lett till införande av nya standarder gällande revisorns ansvar och Vanasco (1998) hävdar att tillsynsmyndigheterna spelar en stor roll i att kontinuerligt införa nya normer och standarder för att bekämpa ekonomisk brottslighet. Trots att nya standarder och lagar infördes för att minska förväntningsgapet, påvisar Frank et al (2001) i studie att det fortfarande finns ett förväntningsgap. Detta påvisades även i en senare studie att förväntningsgapet existerar än idag och revisorer hålls fortfarande ansvariga för att upptäcka bedrägerier (Cohen, Ding &
Lesage, 2017). Det finns anledning att ifrågasätta förväntningsgapets existens eftersom senare studier påvisar att förväntningsgapet fortfarande existerar trots lagförändringar som införts och därmed kan vi konstatera att lagar som införts efter de kritiska händelser inte är tillräckliga för att minska förväntningsgapet.
Jayasuriya (2006) skriver i sin rapport att i ett beslut från slutet av 1800-talet yttrade en domare att revisorn ska agera som en vakthund för att bedrägerier och felaktigheter inte ska uppkomma, men att en revisor inte ska agera som en blodhund genom att aktivt leta efter fel och oegentligheter. Domaren menar att revisorn inte kan garantera upptäckten av alla bedrägerier. Jayasuriya (2006) belyser att vikten i yttrande bör fokuseras på att revisorn inte kan upptäcka all bedrägerier med hänsyn till begränsningarna i revisorns arbete (Jayasuriya, 2006). Mot detta framhåller Frank et al (2001) att jurymedlemmar och domstolen ser
revisorns roll som en offentlig vakthund och menar att revisorn ska leta efter bedrägerier
10 oavsett storleken på bedrägeriet, vilket liknar det Jayasuriya kallar för blodhund i sin rapport.
Det visades i studien även om standarder införts där revisorn tagit en mer aktiv roll i att upptäcka bedrägerier hade ändå jurymedlemmar högre krav på revisorn än vad standarden angav (Frank et al, 2001). Dessa krav gör att jurymedlemmar förväntar sig att revisorn agerar som en polis (Hayes, Dassen, Schilder & Wallage, 2005). Det finns en anledning att
ifrågasätta förväntningsgapet eftersom Jayasuriya (2006) och Frank et al (2001) har kommit fram till två olika förväntningar på revisorns roll i att upptäcka bedrägerier. Myndigheternas intresse i att använda revisorn kan vara en bidragande faktor i förväntningsgapets existens eftersom de nya lagstiftningen inte har en tydlig vägledning och det skapas fortfarande utrymme för myndigheter att formulera egna förväntningar utifrån deras egna behov och önskemål.
Frank et al (2001) menar att trots att åtgärder tagits för att minska på förväntningsgapet finns det ändå betydande attitydskillnader mellan revisorer och jurymedlemmar. De förväntar sig mer från revisorerna än revisorerna tror de kan tillhandahålla (Frank, 2001). Detta leder till oenighet mellan parterna, vilket skapar en rollkonflikt eftersom revisor agerar på ett sätt som inte faller in på den tredje partens förväntningar (Ahmad & Taylor, 2009). Om revisorn agerar enligt (Frank et al, 2001; Jayasuriya, 2006) förväntningar kan förtroendet drabbas mellan företagsledningen och revisorn, vilket i sin tur kan leda till en sämre revision och därmed minskad möjlighet för revisorn att kunna upptäcka felaktigheter. Detta kan leda till att myndigheter ifrågasätter revisorns oberoende eftersom de förväntar sig att revisorn ska
upptäcka ekonomisk brottslighet. Detta leder till en rollkonflikt för revisorn att förhålla sig till både företagsledningens och allmänhetens förväntningar. Teorin om rollkonflikt framhäver att ytterligare kunskap och lagreglering behövs för att klargöra vad revisorns ansvar är i att upptäcka bedrägerier.
Förevarande studie kommer att inrikta sig på Ekobrottsmyndighetens respektive Skatteverkets förväntningar på revisorers agerande för att motverka ekonomisk brottslighet. Enligt Koh &
Woo (1998) finns det bevis för att storleken på förväntningsgapet minskas genom att öka användarnas kunskap. Genom att utreda hur myndigheter ser på revisorns roll kan den kunskapen leda till att fastställa vilka förväntningar myndigheterna har på revisorn.
Fastställandet av förväntningarna kan ligga till grund för att minska på förväntningsgapet genom att öka myndigheternas kunskap i det områden förväntningarna inte stämmer överens med revisorns roll.
11 Tidigare studier bland annat Al-Dhubaibi (2020) och Stirbu et al (2009) har tagit hänsyn till förväntningsgap ur allmänhetens perspektiv, medan Jayasuriya (2006), Frank et al (2001), och Vanasco (1998) istället tar upp förväntningsgap ur domstols perspektiv. I detta arbete har det använts studier som berör förväntningsgapet ur domstols perspektiv eftersom dessa ligger närmast till myndigheterna. Studier om vilka förväntningar myndigheter har på revisorn ansvar i att upptäcka bedrägerier har inte tagits hänsyn till i tillräckligt hög grad. Det framkommer i diskussionen att myndigheterna anser att revisorer har en betydande roll i att upptäcka och bekämpa bedrägerier men saknar vilka förväntningar de har på en revisor. Med tanke på ovanstående diskussion samt att det fortfarande finns ett förväntningsgap kan det vara intressant att utreda hur myndigheterna ser på revisorns ansvar i att upptäcka bedrägerier och om de håller revisorer ansvariga att upptäcka bedrägerier.
1.3 Syfte
Syftet med uppsatsen är att utreda hur myndigheter ser på revisorns ansvar i att upptäcka bedrägerier. Avsikten är att förklara och beskriva vilka förväntningar myndigheter har på revisorn i att upptäcka bedrägerier. Med utgångspunkt från ovanstående problemdiskussion utmynnar uppsatsen forskningsfråga i nedanstående problemformulering:
Hur ser myndigheter på revisorns ansvar i att upptäcka bedrägerier?
12
2. Referensram
Följande kapitel inleds med en beskrivning av revisorns roll samt definitioner av de krav som ställs på revisorn. Vidare beskrivs revisorns roll i att upptäcka bedrägerier och en beskrivning om förväntningsgapet. Slutligen presenteras the policeman theory och teorin om rollkonflikter som tillsammans med förväntningsgapet förklarar problematiken med förväntningar från tredje part.
2.1 Regelverk
För att förstå myndigheternas förväntningar på revisorn roll och ansvar i att upptäcka
bedrägerier ges det inledningsvis en presentation på revisorn roll och de krav som revisorn har enligt lagstiftningen.
2.1.1 Revisorns roll
Revisorns roll definieras i aktiebolagslagen (ABL) 9.kap §3. I samma lag anges revisorns uppgift vilket är att granska bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning. Enligt Fadzil, Haron & Jantan (2005) har revisorer två olika roller: den klassiska revisorsrollen där revisorn bedriver kontroll i klientens företag, och den konsultrollen där revisorn lämnar råd till klientföretaget. Den klassiska revisorsrollen beskrivs som rollen med polisfunktion där revisorn agerar som en oberoende granskare och letar efter brister. Konsultrollen anses att revisorn ska hjälpa ledningen genom att rapportera svagheter i kontroll och prestanda, rekommendera förbättringar, ge råd och hitta lösningar på aktuella affärsproblem, samt tillhandahålla information som ledningen kan lita på (Fadzil et al, 2005). I studien fokuseras det på den klassiska revisorsrollen och för att förstå revisorn roll ges det en förklaring på kraven som lagstiftningen ställer på revisorn.
2.1.2 God revisionssed & revisorssed God revisionssed
Enligt revisorns roll i 9 kap 3§ ABL ska granskningen utföras med hög professionalism och vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. En revisor ska vid granskning av styrelsen och den verkställande direktören pröva deras tillämpning av
redovisningsprinciper samt uppskattningar i den upprättade årsredovisningen. Denna granskning syftar till att klarlägga om styrelsen eller vd har handlat i strid med
aktiebolagslagen, årsredovisningslagen eller bolagsordning. Revisorn granskar väsentliga
13 beslut och åtgärder för att bedöma om styrelsen eller vd har utsatt bolaget för risker som kan skada bolaget (SOU, 2008:32).
God revisorssed
Enligt revisorslagen 19§ ska en revisor utföra revisionen enligt god revisorssed, vilket innebär att revisorn ska uppträda på ett sådant sätt att han inte förnedrar sig själv och sitt yrke. Att utföra revisionen enligt god revisorssed betyder inte bara att acceptera information som hen skaffar under granskningsprocessen, utan revisorn måste vara skeptisk och hålla en kritisk ställning till den informationen (Jayalakshmy, Seetharaman & Khong, 2005). Öhman (2007) förklarar att det är regeringen och riksdagen som bär ansvar i första hand för att se till att revisionsverksamheten och revisionsyrket verkar så som de ska, men att revisorer ska också ta sitt ansvar tillsammans med andra som verkar inom revisionsverksamheten. Dock är det nästan omöjligt att reglera varje möjlig situation som kan uppkomma (Öhman, 2007), detta kan vara en bakomliggande orsak till varför det saknas tydlig reglering om revisorns ansvar i att upptäcka bedrägerier. God revisorssed vilar på tre grundpelare: oberoende, kompetens och tystnadsplikt. Dessa är förutsättningar som revisorn måste uppfylla för att kunna utföra en bra revision (Öhman, 2007).
2.1.3 Revisorns oberoende
Enligt Wallman (1996) skall en revisor vara oberoende, med detta menas att revisorn inte skall ha något ekonomiskt intresse i det reviderade bolaget. Detta för att granskningen och revideringen av bolaget inte ska påverkas. Syftet med revisionen är att granska de finansiella rapporterna och skapa förtroende hos intressenterna, och oberoendet är en mycket viktig faktor för att granskningen ska anses vara tillförlitlig (Wallman, 1996). Enligt Vanasco (1996) måste revisorn vara oberoende för att säkerställa förtroende för företagsledningen och
företagets intressenter. Detta i syfte att företagsledningen och övriga intressenter kan lita på revisorn och att det reviderade företaget har granskats utan fördomar och med största objektivitet. Revisorn ska vara oberoende och även uppfattas som oberoende av sin
omgivning (Vanasco, 1996). En oberoende revisor är en viktig faktor för att kunna genomföra en effektiv revision och utföra sina skyldigheter i att bekämpa ekonomisk brottslighet
(Hazami-Ammar, 2019). Vanasco (1996) konstaterade däremot att något absolut oberoende inte kan föreligga i mänskliga sammanhang och att oberoende kan väcka förväntningar som inte går att uppnå genom lagstiftning. I revisorslagen valdes orden självständighet och opartiskhet istället för oberoende (Vanasco, 1996). För att försäkra sig om att revisorn
14 granskar årsredovisningar oberoende regleras detta i lagstiftningen. Lagbestämmelsen i ABL 9 kap 17§ reglerar reglerna jäv samt 20-23§§ i revisorslagen behandlar revisorns opartiskhet och självständighet men även att revisorn ska avböja eller avsäga sig uppdraget om det finns risk att revisorns oberoende ifrågasätts. För att åstadkomma oberoendet kan det krävas att revisorn är kompetent (Alias, Nawawi & Salin, 2019).
2.1.4 Revisorns kompetens
Enligt revisionslagen 12§ ska en revisor ha den insikt i och erfarenhet av redovisning och ekonomiska förhållanden som fordras för att utföra revisionen. En god utbildning och
erfarenhet inom yrket är ett formellt krav på revisorer. Det har även utvecklats en certifiering i form av godkänd yrkesexamination (FAR, 2005). Revisorns kompetens betyder att revisorn har förmågan att tillämpa kunskap och färdigheter som erhållits genom utbildning och
arbetserfarenhet. Revisorn ska utveckla och upprätthålla den kompetens som krävs av honom i syfte att säkerställa att klienten får tjänster som är baserade på aktuell praxis och lagstiftning (Wahid & Grigg, 2020). Revisorns kompetens är också av stor betydelse för att effektivt kunna hantera risker som kan uppkomma när det gäller korruption och ekonomisk brottslighet. En revisor med kompetens och yrkesskicklighet har större möjlighet att
åstadkomma integritet och oberoende (Alias et al, 2019). På grund av att ny teknik fortsätter att utvecklas och kundförväntningar ökar, måste revisorer ständigt utveckla gamla och förvärva nya färdigheter för att möta den stigande standarden för revisionskvalitet (Wahid &
Grigg, 2020). En högre kvalitet på revisorns utbildning är också viktigt för att öka
allmänhetens förtroende eftersom en dålig utförd revision kan skada revisorn, revisorskåren och även revisorns roll (FAR, 2005).
2.1.5 Tystnadsplikt
Revisorns tystnadsplikt anses som grund till att skapa förtroende hos det företaget som granskas (Öhman, 2007). Förtroendet för revisorer är nödvändigt för att revisorn ska få tillgång till all nödvändig information och kunna utföra en bra revision (Larsson, 2005).
Enligt Vanasco (1994) ska en revisor vara försiktig med användningen av information som samlats in under revisionen, och ska inte använda konfidentiell information för personlig vinning eller på något sätt som skulle strida mot lagen eller vara till skada för företaget.
Vanasco (1994) menar också att revisorn inte heller får avslöja konfidentiell information utan samtycke från klienten. Dock, finns det några undantag som exempelvis när revisorn har misstankar om att ekonomisk brottslighet föreligger (FAR, 2005). I dessa fall måste revisorn
15 anmäla sådana misstankar till åklagaren. Det enda som revisorn får avslöja är det som hen skriver i revisionsberättelsen (FAR, 2005).
2.1.6 Anmälningsskyldighet
Revisorn ska enligt lagen, utan oskäligt dröjsmål meddela styrelsen om revisorn misstänker att styrelsen eller VDn begått brott. Exempel på brott revisorn är skyldiga att anmäla är skattebrott, bokföringsbrott, förskingring och bedrägeri (Larsson, 2004).
Anmälningsskyldigheten uppkom som en konsekvens av förväntningsgapet men avfärdades på grund av att den brottskontrollerande uppgiften ansågs orimlig att kräva av revisorn.
Debatten om revisorn anmälningsplikt har varit återkommande vid flera tillfällen efter att den avfärdades. Revisorerna ser sig själva som oberoende aktörer men deras kontrollfunktion bidrar till att lagstiftning upprätta fler lagar för att revisorn ska få en viktig
brottsförebyggande funktion. De ekonomiska brotten uppkommer i miljöer som myndigheter inte har åtkomst till. Medan revisorerna har tillgång till bolagets räkenskaper och innehar förtroende från företagsledningen. Revisorer anses av den orsaken att ha åtkomst till att upptäcka och anmäla bedrägerier som myndigheterna inte har tillgång till. Lagstiftningen väljer att införa anmälningsskyldigheten för att revisorns uppgifter ska vidgas och verka som brottsförebyggande funktion (Larsson, 2004).
2.1 Revisorns roll i att upptäcka bedrägerier
Det har diskuterats i vilken utsträckning revisorn kan användas för att bekämpa de ekonomiska bedrägerierna (Alleyne & Howard, 2005). Allmänheten bidrar till denna diskussion med förväntningar om att revision och revisorn är en del av lösningen för att identifiera och förhindra bedrägerier (Papadakis & Edrich, 2003). Även Cohen et al (2017) anser att allmänheten håller revisorerna ansvariga för att fel och oegentligheter inte
framkommer och att det främst beror på media, hur media rapporterar företagsskandaler.
Begränsningar i revisorns arbete gör att revisorn inte kan upptäcka alla fel och oegentligheter i årsredovisningarna och kan därför inte kan hållas ansvarig (Jayasuriya, 2006). Sedan
bedrägerier ökat och varit ett centralt inslag i finansiella skandaler under senaste åren har detta gett upphov till att allmänheten har förväntningar på revisorn att upptäcka bedrägerier.
Dessa förväntningar delas inte med eller uppfylls av revisorsyrket. Bunget & Dumitrescu (2009) menar att revisorn inte kan hållas ansvarig för att upptäcka fel och bedrägerier men att
16 hen genom sitt arbete har en positiv roll för att förhindra att bedrägerier och fel uppkommer (Bunget & Dumitrescu, 2009).
Anmälningsplikten omfattas av bokföringsbrott och skattebrott, dessa två brott är även de vanligaste typen av brott (SOU 2011:47). Skattebrott ligger nära revisorns ansvarsområde och revisor har skyldighet att agera vid misstanke om skattebrott och försvårande av
skattekontroller (Prop 1997/98:99). Enligt Buckhoff, Higgins & Sinclair (2010) finns det olika definitioner på bedrägeri, de identifierar två olika typer: bokslutsbedrägeri och transaktions bedrägeri. Bokslutsbedrägerier handlar om felaktigheter och förfalskning i finansiella rapporterna vilket regleras i 11 kap. 5§ i BrB. Transaktionsbedrägerier handlar om förskingring av tillgångar eller felaktigt rapporterade utgifter och regleras i 10 kapitel 1§
BrB. Buckhoff et al. (2010) anser att revisorerna är enbart ansvariga för bokslutsbedrägerier, och har inget ansvar i att upptäcka bedrägerier som härrör från förskingring av tillgångar.
Detta eftersom förskingring av tillgångar kräver speciell granskningspersonal med specifik utbildning för att avslöja förskingringar (Buckhoff et al., 2010). Jayasuriya (2006)
understryker domarens yttrandet om att revisorn inte kan upptäcka all bedrägerier på grund av revisorn begränsningar i arbetet, detta instämmer även Bunget & Dumitrescu (2009). Frank et al (2001) menar däremot på att jurymedlemmarna anser att om revisorn har utfört en korrekt revision bör alla bedrägerier upptäckas.
Revisorns arbete innefattar att bedöma risken för att oegentligheter och fel som kan utgöra en risk och ha en väsentlig betydelse för bolaget finansiellt. Trots att revisorn planerar och granskar företagets rapporter med professionellt skeptiska inställning kan oegentligheter och fel alltid förekomma. Revisorn kan således inte ge någon garanti för att bedrägerier inte förekommer (Bunget & Dumitrescu, 2009). Revisorer anser inte att deras uppgift i första hand är att aktivt söka efter utelämnad eller felaktig information. Vidare anser inte revisorer heller att deras uppgifter borde utökas. Det som allmänheten uppfattar som viktigt och tycker borde ingå i revisorns roll och ansvar tycks ställas mot vad revisorerna anser är deras ansvar
(Öhman, 2007).
2.2 Förväntningsgap
En definition av begreppet förväntningsgap klargjordes av Liggio (1974), han definierar förväntningsgapet som en skillnad mellan vad revisorer och användarna av den finansiella informationen förväntar sig att en revisor ska uträtta. Enligt Koh & Woo (1998) finns det
17 många tolkningar till varför ett förväntningsgap existerar. Därav har flera forskare kommit fram till fler definitioner. Guy & Sullivan (1998) påpekar att allmänheten anser att revisorerna borde ta ett större ansvar för att upptäcka och rapportera bedrägerier och väsentliga
felaktigheter samt varna om ekonomiska svårigheter som kan leda till konkurs.
Church, Davis & McCracken (2008) förklarar att orsaken bakom förväntningsgapet är att allmänheten inte förstår revisorns roll och ansvar. En liknande slutsats har framkommit i Ruhnke & Schmidt (2014) studie, de har delat upp faktorer till att förväntningsgapet existerar i tre olika orsaker. Den första orsaken är failure of the public vilket innebär att allmänhetens förväntningar inte överensstämmer med revisorns ansvar enligt revisionsstandarder.
Anledningen bakom detta kan vara att allmänheten inte erhåller tydlig och fullständiga information om krav som revisionsstandarder sätter på revisorer. När allmänheten inte erhåller fullständig information, skapas det förväntningar baserat på allmänhetens egna önskemål och behov. Den andra orsaken failure of the auditor innebär att det finns avvikelse i hur revisorer själva ser på sitt ansvar och vad revisionsstandarden säger är deras ansvar. Den tredje orsaken till förväntningsgapet failure of standard-setter skapas när standarder är otydliga och inte klargör revisorns ansvar och uppgifter. Enligt Lee & Azham (2008) är förväntningsgap ett resultat av att revisorns roll och ansvar utvecklas i revisionsstandarder och nya revisionsmål tillkommer. Trots att åtgärder vidtagits genom standarder i syfte att minska förväntningsgapet förklarar Cohen et al. (2017) att förväntningsgapet fortfarande existerar och sannolikt kommer att kvarstå inom överskådlig framtid. Detta för att förväntningar på
revisorns förpliktelse fortfarande förekommer (Cohen et al, 2017).
Myndigheter har visat att de har förväntningar på revisorn. Innan anmälningsskyldigheten infördes, förväntade sig myndigheterna att revisorer ska fungera som ett brottsbekämpande instrument, och utökningen av revisorns uppgifter var ett sätt att bekämpa den ekonomiska brottsligheten. Därför förordade Kommissionen mot ekonomisk brottslighet ett förslag om upplysningsskyldighet för revisorer gentemot skattemyndigheten. Anledningen till att
förslaget inte gick igenom är att förtroendet kan komma att drabbas mellan företagsledningen och revisorn. Det skulle leda till att företagsledningens öppenhet mot revisorn minskar. Detta skulle i sin tur leda till en sämre revision och därmed minskad möjlighet för revisorn att kunna upptäcka felaktigheter. Hade förslaget gått igenom och revisorn var tvungen att lämna upplysningar till skattemyndigheten skulle revisorns roll närma sig en polisfunktion (Moberg, Greve, Langsted, Harpf & Eriksen, 1992). Detta ger en antydan att myndigheter förverkligar
18 Ruhnke & Schmidt (2014) orsaker till förväntningsgapet, myndigheterna erhåller inte en tydlig bild över revisorn ansvar eller begränsningarna i revisorn roll och därför skapar egna förväntningar utifrån egna önskemål.
För att minska gapet måste myndigheter och revisorerna kommunicera och verkligen förstå varandras roll (Jayasuriya, 2006). Epstein och Geiger (1994) framhäver att både revisorer och användarna av finansiella rapporterna måste arbeta tillsammans för att minska
förväntningsgapet, medan Al-Dhubaibi (2020) hävdar att tillsynsmyndigheten har också en betydande roll i att minska förväntningsgapet.
2.3 Teori
Policeman theory förklarar hur revisorns roll har utvecklats över tid. Hur den rollen närmare sig en polisfunktion till följd av förväntningsgapet. Förväntningsgapet är när allmänheten och revisorerna har olika uppfattningar om revisorns uppgifter. Det leder till att revisorerna hamnar i konflikt om vad deras roll innebär, vilket the Role conflict theory förklarar.
2.3.1 The policeman theory
The policeman theory ser på revisorn som en polisman och håller hen ansvarig för att söka, upptäcka och förhindra bedrägeri. Revisorernas uppgift var under mitten av 1800-talet att försäkra att de finansiella rapporterna inte innehöll bedrägerier eller manipulering av redovisning (Epstein & Geiger, 1994). Revisorernas uppgifter utvecklades från 1900- till 2000-talet från att fokusera på att upptäcka och förhindra bedrägeri till att kontrollera de finansiella rapporterna. Hayes, Dassen, Schilder & Wallage (2005) hävdar att om revision utförs korrekt bör revisorns arbete avslöja bedrägerier och oegentligheter. Eftersom
revisorernas uppgifter förändras kan åsikter kring vad revisorns ansvar är skiljas åt och detta kan leda till förväntningsgapets framkomst. Förväntningar angående revisorns uppgifter överstiger den nuvarande praxis inom revisionsyrket (Hayes et al., 2005). Dock när
redovisningsskandaler såsom Enron och Worldcom uppstår leder det till att policeman theory ifrågasätts.
2.3.2 Teorin om rollkonflikter
Teorin om rollkonflikter utgår från att organisationsmiljön påverkar individers förväntningar om deras rollbeteende tillexempel normer och förväntningar att agera på ett visst sätt.
19 Förväntningar kan härstamma från själva rollen, individen som innehar rollen och
allmänheten. Problemet uppstår när förväntningarna inte är tydliga, direkta eller inte faller inom individens acceptansområde. När förväntningar är tvetydiga kan individen svara på ett sätt som inte förväntas av rollsändaren. Tvetydighet i förväntningar kan bero på två orsaker.
Den ena är att information inte finns tillgänglig och den andra är att information finns men inte är tillgäng för rätt person, att den befintliga kommunikationen är otillräcklig för att nå ut till rätt person (Ahmad & Taylor, 2009). Al-Dhubaibi (2020) hävdar att tvetydigt
kommunikation mellan revisorer och användarna av de finansiella rapporterna är en av orsakerna till att förväntningsgapet uppstår.
Denna teori innebär att revisorer upplever att de finns en rollkonflikt, en revisor ska
tillfredsställa både företagsbehov men också tredje parts förväntningar. Dock, när den enes behov uppnås måste den ske på bekostnad av den andras. Revisorer står då i konflikt att välja mellan två motstridiga delar eftersom de inte kan tillgodoses samtidigt. Den ena sidan är tredje parten som förväntar sig att en revisor ska hitta och rapportera bedrägerier i finansiella rapporter, medan den andra sidan är företagsledningen som förväntar sig att revisorerna ignorerar manipulationerna i finansiella rapporter. Ur en individuell synvinkel kan en revisors rollkonflikt leda till ökade fel och lägre förtroende i organisationen, alltså mellan revisorer och företagsledning. Ur en social synvinkel kan revisorns rollkonflikt leda till att hens oberoende skadas och förmågan att genomföra en rättvis revision minskar. Den bristfälliga avgränsningen av revisorns uppgifter har orsakat att konflikter kring revisorns roll uppstått.
En aspekt är förväntningsgapet mellan tredje part och revisorerna. Tredje part förväntar sig mer än vad revisorerna kan tillhandahålla. Den förväntar sig att revisorn ska anta rollen som övervakare och vara ett skydd för samhället. Detta leder till en rollkonflikt när revisorer inte kan uppfylla alla de ansvarsområden som förväntas av tredje part, vilket leder till
förväntningsgapets existens (Koo & Sim, 1999).
2.4 Analysmodell
Studiens syfte är att utreda hur myndigheter ser på revisorns ansvar i att upptäcka bedrägerier.
Med anledning av syfte består referensramen av en beskrivning av revisorns roll och de krav som ställs på en revisor, revisorns roll i att upptäcka bedrägerier, förväntningsgapet och teorin om the policeman theory och rollkonflikter som förklarar konsekvensen av att ha
förväntningar på en roll. Begrepp som ligger till grund i studiens analysmodell är följande:
20 regelverk, revisorns roll i att upptäcka bedrägerier, förväntningsgap, the policeman theory och rollkonflikt.
Regelverk
För att förstå myndigheternas förväntningar på revisorns roll och ansvar i att upptäcka bedrägerier ges det inledningsvis en presentation på revisorns roll och de krav som revisorn har enligt lagstiftningen. Detta för att ge en förståelse för det bakomliggande orsakerna till att förväntningsgapet uppstår. Regelverk ställer krav på revisorn att vara oberoende, inneha rätt kompetens, utföra revision i enlighet med god revisionssed samt agera i tillämpningen av anmälningsskyldighet och tystnadsplikt men ger ingen tydlig lagreglering över revisorns ansvar att upptäcka bedrägerier. Detta illustreras i den pilen från regelverk till revisorns roll.
Revisorns roll i att upptäcka bedrägerier
Sedan de finansiella skandaler har det diskuterats i vilken utsträckning revisorn kan användas för att bekämpa de ekonomiska bedrägerierna (Alleyne & Howard, 2005). Detta har gett upphov till att allmänheten har förväntningar på revisorn att upptäcka bedrägerier och fel.
Dessa förväntningar delas inte med eller uppfylls av revisorsyrket (Bunget & Dumitrescu, 2009). Begränsningarna i revisorns arbete gör att revisorn inte kan hållas ansvarig för att upptäcka alla fel och oegentligheter (Jayasuriya, 2006). Bunget & Dumitrescu (2009) instämmer på detta och påstår att revisorer genom sitt arbete har en positiv roll för att
förhindra att bedrägerier och fel uppkommer. Trots att revisorn bedömer risken för att fel och oegentligheter uppkommer i sin planering när de granska företagens rapporter kan
oegentligheter och fel alltid förekomma. Revisorn kan således inte ge någon garanti för att bedrägerier inte förekommer (Bunget & Dumitrescu, 2009). Detta stycke syftar till att ge förståelse till hur tredje parten ser på revisorn roll i att upptäcka bedrägerier men även att belysa begränsningarna i revisorn arbete. Att revisorn inte håller med tredje partens förväntningar leder oss in på förväntningsgapet.
Förväntningsgapet
Tidigare studier har visat att tredje part har förväntningar på revisorn, vilket i detta fall är myndigheter och detta visas i figuren med pilen från förväntningsgap till revisorns roll.
Förväntningsgapet innebär en skillnad mellan vad revisorer och användarna av den finansiella informationen förväntar sig att en revisor ska uträtta (Liggio, 1974). Revisorer anser att deras
21 ansvar är att följa lagstiftningen men myndigheterna förväntar sig mer än det som anges i lagstiftningen.
Orsaken till att förväntningsgapet uppstår är att allmänheten inte förstår revisorns roll (Church et al. 2008). Likt allmänheten håller även myndigheterna revisorer ansvariga för att upptäcka fel och oegentligheter (Vanasco 1998). Ruhnke & Schmidt (2014) delade in orsakerna i failure of the public, failure of the auditor och failure of standard-setter. Failure of the public innebär att allmänhetens förväntningar inte överensstämmer med de krav som ställs på
revisorn eller inte förstår kraven som revisionsstandarden sätter på revisorn. Detta skapar utrymme för myndigheter att skapa förväntningar baserat på deras egna önskemål och behov.
Failure of the auditor uppstår när det finns en avvikelse i hur revisorer ser på sin egen roll och vad revisionsstandarden anger är deras roll. Failure of standard-setter innebär att
förväntningsgapet uppstår när kraven på revisorn enligt revisionsstandarden ger en otydlig bild av revisorns roll och ansvar (Ruhnke & Schmidt, 2014). Denna studie fokuserar på failure of the public och failure of the standard-setter eftersom failure of the auditor är svårt att utreda utan att ha revisorer som deltagare i studien. För att uppnå studiens syfte kommer frågan besvaras genom att fastställa vilka förväntningar myndigheterna har på revisorn och hur de tar ställning till att det finns krav på revisorn enligt regelverket och begränsningar i revisorns arbete.
The policeman theory & Rollkonflikten
Policeman theory förklarar hur revisorns roll har utvecklats över tid och hur den rollen närmare sig en polisfunktion till följd av förväntningsgapet, detta visas med pilen från
revisorns roll till the policeman theory. Det leder till att revisorerna hamnar i konflikt om vad deras roll innebär, vilket rollkonflikten förklarar. När det finns en differens mellan revisorer och myndigheterna, hamnarrevisorerna i en rollkonflikt genom att försöka uppnå
förväntningar från myndigheten men fortfarande följa de krav på revisorn som står i
regelverket (Koo & Sim, 1999). Teorin om rollkonflikter är viktig i vår studie eftersom den visar att det saknas kunskap och förståelse kring vad revisorns ansvar är. För att undvika att revisorer hamnar i en rollkonflikt behövs det fastställa vilka förväntningar myndigheterna har på revisorns ansvar. Teorierna belyser även konsekvenser som uppstår till följd av
förväntningsgapet. Pilen från förväntningsgapet till rollkonflikten visar konsekvensen utav förväntningar medans pilen från rollkonflikten till revisorn roll visar vilka påföljder det ger revisorn.
22 Figur 1. Analysmodell
Revisorns roll
Förväntningsgap Regelverk
the police man theory
Rollkonflikt
23
3. Metod
Följande kapitel presenterar studiens undersökningsmetod. I detta kapitel beskrivs vilket metod som valdes för denna studie och hur tillvägagångssättet för data- och
informationsinsamling genomförts. Avslutningvis beskrivs det hur intervjuerna är analyserade och studiens trovärdighet redovisas.
3.1. Val av metod/ undersökningsmetod
Studien genomfördes utifrån en kvalitativ metod med hjälp av semistrukturerade intervjuer.
En kvalitativ metod handlar om insamling och analys av icke numerisk data och riktar sig mot att förklara och beskriva (Lind, 2019). Studiens syfte är att utreda hur myndigheter ser på revisorns roll och ansvar i att upptäcka bedrägerier och det kan bäst göras genom att beskriva och förklara vilka förväntningar myndigheterna har på revisorn. För att kunna uppnå syftet behövs en kvalitativ metod eftersom den ger möjlighet att få en djupare insikt i
myndigheternas uppfattningar och åsikter. Frank et al. (2001) gjorde en enkätundersökning där studiens syfte gick ut på att fastställa skillnader på förväntningsgapet mellan revisorer, jurymedlemmar och revisions studenter. I studien kom de fram till att det finns skillnader i förväntningsgapet. I denna studie har vi istället valt en kvalitativ metod som baseras på
semistrukturerade intervjuer, inte enbart för att fastställa om det finns ett förväntningsgap utan att också kunna fastställa vilka förväntningar myndigheterna har på revisorn och hur de ser på revisorns ansvar i att upptäcka bedrägerier.
I studien har det använts tidigare forskning för att beskriva vad revisorn anser är deras roll i att upptäcka bedrägerier, men även semistrukturerade intervjuer för att samla in ny empirisk data som ger en djupare insikt och förklaring på hur myndigheter ser på revisorns roll i att upptäcka bedrägerier. För detta ändamål ansågs den abduktiva metodansatsen mest relevant eftersom den utgår från både teori och empiri (Ghauri, Grønhaug & Strange, 2020). Studien utgår även ifrån ett hermeneutistiskt perspektiv vilket innebär att vi kommer att betrakta studiens problem ur ett helhetsperspektiv. I denna studien uppnås helhetsperspektivet genom att tolka empiriskt material på det sätt att mindre element skapar helheten (Bryman & Bell, 2017). Mindre element i detta fall är svaren som vi fått bland annat kring
anmälningsskyldigheten, bedrägerier och finansiella skandaler. Dessa mindre element har använts för att bidra till en större mening och fastställa vilka förväntningarna myndigheter har på revisorn vilket i sin tur leder till att man förklarar helheten kring hur myndigheterna ser på revisorns roll i att upptäcka bedrägerier.
24
3.2. Data- och informationsinsamling 3.2.1 Semistrukturerade intervjuer
Den kvalitativa metoden som används för att samla in primärdatan är semistrukturerade intervjuer. Vi anser att denna datainsamlingsteknik är lämplig för vårt syfte, det som
kännetecknar semistrukturerade intervjuer är tolkande och beskrivande. Även Öhman (2007) anser också i sin undersökning, där han intervjuade 82 personer, att en intervju är en lämplig datainsamlingsteknik för att undersöka hur revisorer ser på sin roll och vilka uppfattningar de har om revisorernas kärnuppdrag. Detta är lämpligt eftersom forskningsfrågan är hur
myndigheter ser på revisorn ansvar i att upptäcka bedrägerier och detta besvaras bäst genom förklara och beskriva. Denna ansats ger studien möjligheten att ta med viktiga faktorer som har en betydelse för intervjun (Lind, 2019). En semistrukturerad intervju utgår från en intervjumall vars frågor är utformade efter studiens tema för att säkerställa att vi får med den information som är nödvändig för att besvara forskningsfrågan.
Intervjumallens frågor formulerades utifrån studiens referensramens innehåll samt
analysmodellen vilket gav oss möjlighet att lättare kunna analysera materialet och därmed komma fram till en slutsats. Frågorna delades in i olika kategorier beroende på vilken tema behandlades och därför består intervjumallen av personliga frågor, revisorns regelverk, förväntningar på revisorns roll och avslutningsfrågorna. Informanten sätts i centrum och får möjlighet att utforma sina svar fritt eftersom de inte är låsta till en strikt intervjumall.
Intervjumallen innehåller öppna frågor och semistrukturerade intervjuer gav oss möjlighet att ställa följdfrågorna när informanterna svävade iväg eller inte var tydliga med sina svar (Bryman & Bell, 2017). Intervjuerna genomfördes digitalt via videolänk och telefonintervju beroende på informanternas möjligheter. Även om Bryman & Bell (2017) hävdar att det finns både för- och nackdelar med att genomföra en telefonintervju, med tanke på den rådande pandemin har telefonintervjun varit en bra alternativ. Under intervjuerna behövde vi aktivt lyssna för att kunna ställa följdfrågor. För att underlätta både intervjuerna och analysen spelade vi in alla intervjuerna efter att vi fått informanternas samtycke. När alla inspelningar transkriberades, raderades samtliga inspelningar .
3.2.2 Litteraturgenomgång
Materialinsamling och tidigare forskning inför det inledande kapitlet samt referensram består av litteratur, vetenskapliga artiklar, avhandlingar, lagtext och elektroniska källor. Detta har
25 hittats genom relevanta nyckeltal i olika databaser. Databaser som använts är Emerald,
Sciencedirect, Google scholar tillsammans med litteratur från bibliotek på högskolan i Skövde. Relevanta nyckelord som studien använt är: ‘’förväntningsgap’’, ‘’revision’’,
‘’revisorns roll’’, ‘’bedrägerier’’, ‘’ ekonomisk brottslighet’’, ‘’ myndigheter’’ och analoga engelska uttryck. Det studier och artiklar som erhölls genom databaserna genererade nya referenser genom deras referenslista. Till avsnitten där myndigheterna diskuteras samt lagstiftning har referenser främst hämtats från myndigheternas hemsida, rapporter både från ekobrottsmyndigheten samt statens offentliga utredningar, riksdags.se och debattartiklar som belyst det berörda ämnet.
3.3 Urval
Enligt Bryman & Bell (2017) kan urvalet begränsas genom antingen slumpmässigt eller icke- slumpmässigt urval. I denna studie har det tillämpats icke-slumpmässigt urval eftersom informanterna valdes beroende på att de arbetar i en myndighet. Val av myndigheterna gjordes på grund av att de både har uttryckt att de anser att revisorn har en betydande roll för både förebyggandet och anmälan av ekonomiska bedrägerier. Eftersom myndigheternas intresse i att använda revisorn som ett brottsbekämpande instrument kan vara en bidragande faktor i förväntningsgapet, var det intressant att välja myndigheternas syn på revisorns roll i att upptäcka bedrägerier. Enligt Alvehus (2013) är ett strategiskt urval en av de vanligaste urvalsstrategier. För att uppnå studiens syfte har det gjorts ett strategiskt urval där
informanterna har valts utifrån deras arbetsplats. I denna studie har arbetsplatsen begränsats till ekobrottsmyndigheten och skatteverket.
Urvalet kontaktades genom mejl eller telefonväxel. Ekobrottsmyndigheten kontaktades genom att skicka ut ett informationsbrev till respektive kontorsmejl med en förfrågan om deltagande. Totalt skickades ut sex mejl varv tre stycken ställde upp. Skatteverket kontaktades till en början genom att ringa deras telefonväxel, vilket gav inget resultat. Andra steget var att mejla informationsbrevet till personer anställda på skatteverket samt att via telefon ringa till direktnummer, totalt kontaktades 12 personer varav två ställde upp. Totalt genomfördes fem intervjuer, varav tre från Ekobrottsmyndigheten och två från Skatteverket. Från
Ekobrottsmyndigheten intervjuades tre personer vilket kan anses otillräckligt men informanterna från EBM innehöll omfattande kunskap och över tio års erfarenhet kring studiens ämnet vilket gav väldigt relevant information. Samtliga informanter på EBM delade många åsikter och deras svar kan beskrivas som snarlika. Två personer intervjuades från
26 skatteverket vilket anses vara tillräckligt eftersom andra personer på SKV som kontaktades konstaterade att det räcker och att flera intervjuer skulle inte bidra till ny information eftersom deras kollegor redan förmedlat information kring ämnet. Detta märktes även när intervjuerna avslutades att svaren var ganska lika. Detta förklarar Alvehus (2013) betyder att mättnaden i informationen har nåtts, och det finns ingen anledning att ha flera intervjuer.
3.4 Analys
Datainsamlingen analyserades utifrån en tematisk analys. Den tematiska analysen fokuserar på att finna mönster och sortera i olika kategorier. När vi analyserade datan letade vi bland annat efter återkommande egenskaper som myndigheterna anser att revisorn bör inneha.
Enligt Alvehus (2019) kan informanter som använder samma uttryck eller beetende indikera på att detta kan vara något intressant att analysera vidare. Datainsamlingen kan bli
överväldigande om all information presenteras. Därför kan det vara väsentligt att selektera materialet och belysa den information som är betydande för studien men ändå presentera materialet på ett rättvisande sätt (Alvehus, 2019). För att analysera insamlad empirisk data har vi använt oss av teoretiska begrepp som tas upp i referensramen och analysmodellen. De teoretiska begrepp är regelverk, revisorns roll i att upptäcka bedrägerier, förväntningsgap, The policeman theory, och teorin om rollkonflikter, eftersom dessa anses vara relevanta till
studiens syfte. Dessa begrepp har hjälpt oss att lyfta fram relevant information i analysdelen genom att jämföra referensramen till insamlad information. Detta i syfte att kunna se likheter och skillnader som framkommer mellan referensramen och empiriskt material vilket skulle användas för att resonera hur myndigheterna ser på revisorns roll i att upptäcka bedrägerier och vilka förväntningar de har på revisorn. Resonemanget som gjordes i analysdelen syftar till att hjälpa oss dra relevanta slutsatser och uppnå studiens syfte genom att svara på studiens frågeställning.
3.5 Etiska aspekter
De forskningsetiska aspekter som vi tagit hänsyn till i vår studie är konfidentialitet och anonymitet, informationskravet, samtycke och nyttjandekravet (Bryman & Bell, 2017).
Informanter informerades innan intervjun genom ett informationsbrev där studiens syfte presenterades samt att deras deltagande är helt frivilligt. Informanterna informerades även att de kan avbryta sitt deltagande när som helst. Vi har även begärt samtycke till att spela in intervjun och transkribera. För att ta hänsyn till konfidentialitets- och anonymitetskravet har
27 samtliga personliga uppgifter om de medverkande förblivit anonyma. All information som lämnats in har behandlats med konfidentialitet. Det ska vara omöjligt att intervjupersonerna identifieras av obehöriga personer eller att obehöriga får tillgång till deras uppgifter (Lind, 2019). Det insamlade materialet har endast använts för att uppnå studiens syfte.
3.6 Studiens trovärdighet
För att uppnå studiens trovärdighet har vi tagit hänsyn till fyra följande kriterier:
tillförlitlighet, överförbarhet, pålitlighet och konfirmering/bekräftelse (Bryman & Bell, 2013).
Studiens tillförlitlighet anses öka om informationen har validerats av informanterna (Bryman
& Bell, 2017). Därför har vi vidarebefordrat studiens resultat vilket ger informanterna en möjlighet att läsa igenom hela uppsatsen. Informanterna gavs även en möjlighet att läsa transkriberingen för att kunna återkoppla och bekräfta att informationen överensstämmer med vad de berättat under intervjun.
Kriteriet överförbarhet ökar studiens trovärdighet om den anses vara generaliserbar (Bryman
& Bell, 2017). Denna studie är en kvalitativ studie vilket gör att det blir svårt att generalisera eftersom urvalet är litet då det har i detta fall begränsats ner till två myndigheter, vilket motiverats i kapitlet 3.3. Det blir även svårt att generalisera eftersom studiens syfte är att utreda de myndigheter som berör revisorn roll i att upptäcka bedrägerier snarare än att ta reda på hur alla myndigheter ser på revisorn roll i att upptäcka bedrägerier. Studiens resultat kan endast svara för de myndigheter som intervjuats. Detta påverkar överförbarheten negativt eftersom resultatet inte går att applicera i andra sammanhang än de som presenterats i studien.
För att uppnå studiens pålitlighet måste den kunna visa samma resultat om den genomfördes på nytt av andra personer eller vid en annan tidpunkt (Bryman & Bell, 2017). Detta kriteriet har uppfyllts genom att ge en tydlig redogörelse av studiens tillvägagångssättet i
metodkapitlet.
Kriteriet konfirmering handlar om författarna inte har påverkat informanterna genom
personliga åsikter (Bryman & Bell, 2017). För att uppfylla detta kriterium har vi försökt vara så objektiva som möjligt genom att inte låta våra personliga åsikter framkomma under intervjun och genom att basera studien på tidigare fakta och forskning.
28
3.7 Metodkritik
Den kvalitativa metoden har kritiserats för att innehålla en hög grad av subjektivitet eftersom författarens personliga åsikter och värderingar kring ämnet påverkar ofta studiens resultat (Bryman & Bell, 2017). Objektiviteten försöktes upprätthållas under studiens alla delar det vill säga under intervjuer, analys och slutsats. Detta uppnåddes genom till exempel att formulera neutrala frågeställningar till intervjun utan att våra personliga åsikter och värderingar framkommer i frågan.
En annan kritik som kan anmärkas på är generalisering av resultat. Insamlad data genom intervju innebär oftast ett litet antal informanter vilket gör det svårare att generalisera (Bryman & Bell, 2017). Eftersom studiens syfte är att utreda hur myndigheternas ser på revisorns roll i att upptäcka bedrägeri, är studiens resultat inte representativ till andra myndigheter än de som intervjuades i studien. Syftet påverkar även begränsning i urvalet vilket är bidragande faktor till att antalet informanter är litet.
Brister i transparens är också en kritik till den kvalitativa metoden och innebär att
informationen kring undersökningens tillvägagångssätt kan ibland saknas (Bryman & Bell, 2017). För att bemöta kritiken och öka transparensen i denna uppsats har tillvägagångssättet presenterats. Metoden har diskuterats och motiverats samt en tydlig beskrivning av hur studien genomfört redovisats under kapitel 3.
29
4. Empiri
I följande kapitel presentera först en kort presentation om informanterna i studien. Därefter redogörs den information som samlats in under intervjuerna. Först presenteras
ekobrottsmyndigheten och sedan skatteverket svar. Slutligen presenteras en sammanfattning.
4.1 Bakgrund
Informanter i denna studie består av tre personer från Ekobrottsmyndigheten och två personer från Skatteverket. Informanterna från respektive myndighet benämns med företagets
förkortning följt av ett nummer som representerar de olika personerna. Ekobrottsmyndigheten förkortas med EBM och skatteverket med SKV. Mer information om tillvägagångssättet för intervjuerna samt urvalet av informanter återfinns i kapitel 3.2.1 Semistrukturerade intervjuer och 3.3 Urval.
EBM 1: har arbetat på EBM sedan 2006 och innehar befattningen som mängdåklagare. Hens arbetsuppgifter idag bestå av att rubricera och klassificera nyinkomna brott. Hen har även arbetat i tingsrätt som åklagare efter att hen har tagit juristexamen.
EBM 2: har arbetat på EBM sedan 2014, först som vice chefsåklagare och sedan som chefsåklagare. Hens befattning ansvarar för den brottsutredande verksamheten. Hen är utbildad jurist och har flera års erfarenhet som allmän åklagare.
EBM 3: har arbetat på EBM sedan 1998 som strategisk ekorevisor och har över 10 års erfarenhet inom brottsförebyggande och utredningar av ekobrott. Hen har en bakgrund som ekonom på diverse arbetsplatser.
SKV 1: är utbildad civilekonom, och har arbetat på SKV sedan 1995. Under tiden på SKV har hen haft olika befattningar främst inom skatterevision.
SKV 2: är högskoleutbildad inom ekonomi och juridik samt har arbetat på SKV i 25 år som verksamhetsutvecklare. Hens arbetsuppgifter omfattar utredningar, revision och
skrivbordskontroller.
30
4.2 Ekobrottsmyndigheten
Samtliga informanter från EBM anser att revisorns ansvar och arbetsuppgifter är att följa lagstiftning och praxis. EBM 2 förklarar vidare att revisorns yttersta roll är att se till att den bokföring som genomförs har upprättats i enlighet med till exempel bokföringslagen,
aktiebolagslagen, övriga lagar och praxis. EBM 2 menar på att revisorns granskning ska funka som en garanti för att allt har gått rätt till och utförts på ett lagligt sätt. Ekobrottsmyndigheten lyfter fram olika egenskaper som de förväntar sig att en revisor ska ha. EBM 1 förväntar sig av en revisor att vara professionell och att denne ska utföra ett bra och gediget arbete. EBM 3 förväntar sig att revisorn innehar en hög kompetens och att de har en förtroendefull kontakt med sin klient eftersom förtroendefull relation gynnar alla parter. Medan EBM 2 lyfter fram vikten av integritet och oberoende:
Det är en viktigt granskade roll de har, de måste ha integritet för att kunna stå emot sin uppdragsgivare och det är en svår roll ibland. - EBM 2
EBM 2 betonar vikten av att revisorn inte får se igenom saker och ting bara för att de har en bra relation till ägarna i bolaget. Det är viktigt att revisorn håller isär relationen och vara den oberoende granskaren som de ska vara. EBM 2 poängterar att uppdragsgivaren betalar
revisorerna för deras arbete och på ett mänskligt plan kan det vara svårt att ha den integriteten och oberoendet att göra en anmälan när det behövs. EBM 1 instämmer på detta och menar på:
Det är inte mänskligt att bita den hand som föder en. - EBM 1
Informanterna på EBM är överens om att EBMs arbete underlättas av att revisorn granskar och kontrollerar informationen från bolagen. EBM 1 menar på att revisorn är den person som står närmast verksamheten och EBM 2 förklarar att de har en unik inblick i hur verksamheten och bokföringen gått till. EBM är också överens om att de känner stor tillit för revisorns utlåtanden samt att revisorns arbete fungerar som en kvalitetsstämpel. Eftersom EBM har tillit för revisorns granskning kan de därför ta del av revisorn i sina arbetsuppgifter. Enligt EBM 1 tar de del av revisorns utlåtande i revisionsberättelsen och att utlåtandet tas på allvar. EBM 2 menar på att revisorn fungerar som ett utmärkt vittne i deras brottsutredningar. Vidare beskriver EBM 2 att revisorn kan ha viktiga upplysningar att lämna om vad den har sett och hur verksamheten i bolaget har bedrivits men att revisorn även kan vara en misstänkt person.
31 Revisorn kan genom sitt arbete förorsaka brottslighet eller vara en del av den, vilket EBM 3 instämmer på.
Vi utreder även brott där revisorerna förekommer och det är ganska ofta vi har revisorerna som vittnen. Vart har det här felet uppstått, om de anser att det är fel i bokföringen eller om de har missat det här i sin granskning. Varför hade de anmärkt det här i revisionsberättelsen?
- EBM 3
EBM 3 förklarar att revisorn fungerar som vittne i brottsutredningar men att revisorn också kan bli misstänkt för brott i de fall de skrivit revisionsberättelsen och påstått att de har gjort en granskning av räkenskaperna, men sedan inte gjort det. Dock, poängterar EBM 3 att det inte är vanligt. Samtliga informanter tycker att den kommunikation som finns mellan revisorer och EBM är främst kallelse till vittnesförhör och när en anmälan från revisorn fullbordas. Dock, påstår EBM 1 och EBM 3 att revisorn även kan ta kontakt med EBM för rådgivning om en anmälan borde göras eller inte.
EBM 3 anser att revisorerna är jätteviktig hjälp och att det är bra att ha en revisor som har kontroll på sina kunder. Dessutom, berättar EBM 3 att de på Ekobrottsmyndigheten tar en kritisk ställning till avskaffandet av revisionsplikten. Enligt EBM 3 har revisorn en
betydelsefull roll som brottsförebyggare, vilket EBM 2 förklarar ytterligare:
I och med att det finns en skyldighet för vissa bolag att ha en revisor, kommer ägarna sköta verksamheten lagligt annars kommer revisorerna att upptäcka det direkt. Revisorernas roll
blir därför en brottsförebyggande roll inbyggt förutom vittnes funktionen. - EBM 2
EBM 2 menar på att revisorn har en betydande brottsförebyggande roll genom att bara finnas där. Om det finns en revisor som granskar all information som bolaget lämnar, kommer bolagen sannolikt sköta bolagen enligt lagstiftning. Om bolaget inte sköter verksamheten korrekt kommer det upptäckas av revisorn och revisorn kan tvingas att göra en anmälan.
Därför anser EBM att revisorn är en lämplig förebyggande aktör i att minska ekonomisk brottslighet.
Samtliga informanter på EBM definierar bedrägeri enligt lagstiftningen i brottsbalken 9 kap 1§, och anser att alla brott borde upptäckas av revisorn. Dock, poängterar alla att det finns
32 begränsningar i revisorns arbete som gör att de inte kan upptäcka alla brott. Därför anser de att det är främst bokförings- och skattebrott som revisorn borde upptäcka, möjligheten att begå skattebrott blir mycket större när bokföring är felaktig eller bristande. Det vanligaste skälen till att brott inte upptäcks av revisorn är brist på material eller felaktig material. EBM 2 förklarar att det beror på hur djupt revisorn granskar materialet.
Revisorn kan dutta och bara gå på ytan och säga aja det här ser bra ut, utan att egentligen gå ner i verifikationerna. - EBM 2
Ett återkommande exempel bland informanterna var bluff fakturor och dubbelfakturering.
Informanterna menar att det kan vara svårt att upptäcka dessa men att de ska upptäckas om revisorn granskar informationen noga och ta in externa handlingar för att säkerställa
revisionen. EBM 2 tydliggör att frågor om konsulttjänster kan vara svårare att upptäcka för revisorn än att upptäcka en felaktig leverantörsfaktura. Eftersom leverantörsfakturan kan jämföras med lagersaldon för att säkerställa att den stämmer. EBM 3 förklarade även att det finns olika riskbranscher med större sannolikhet för att fusk, oegentligheter och fel
förekommer.. För att upptäcka dessa kan en revisor behöva specificera sig på den branschen.
Generellt sett tycker EBM att revisorerna inte borde hållas ansvariga vid finansiella skandaler, utan det hör till undantag och det måste finnas en grund till att anklaga revisorn vid finansiella skandaler. I de fall revisorn verkligen har medverkat till att dölja brottslighet eller underlåtit att kontrollera, bör hen hållas ansvarig. Majoriteten av EBM anser att revisorn bör aktivt söka efter brott men inom rimliga gränser.
Jag tror det är viktigt att förstå att man måste på något vis begränsa revisorn arbete. De är inte poliser utan revisorer och man måste hitta en begränsning som är rimlig. Det är inte en
polisiär roll och det är inte brottsutredande roll utan revisorns roll är att granska bolagets material - EBM 2
EBM 3 motsäger detta och hävdar att EBM inte kan kräva att revisorn aktivt ska söka efter ekobrott däremot kan man kräva bättre utbildning för revisorerna för att de ska känna igen brotten när de genomför sin granskning. Vidare hävdar EBM 3 att revisorns huvudsakliga uppgift inte är att leta efter brott men om man upptäcker eller misstänker brott har revisorn en anmälningsplikt enligt lag.
33 Anmälningsplikten har bara fördelar enligt EBM för att de får reda på brotten mycket tidigare och kanske även få möjlighet att hitta en brottslig handling i ett bolag. Om
anmälningsskyldigheten inte fanns skulle EBM få färre anmälningar och det skulle inträffa fler brott. Generellt tycker EBM att de inte skulle behöva vidta extra kontroller om
anmälningsskyldigheten försvann eftersom de inte är en kontrollenhet. EBM 3 påpekar att de får in mycket anmälningar och de skulle vara upptagna med att försöka hantera de
anmälningar som kommer in från andra aktörer som till exempel konkursförvaltare,
skatteverket och allmänheten. EBM 1 förklarar att, finns det inte kontroller kan betydligt värre saker inträffa och menar på att revisorn har en given roll i samhället. För att täcka den rollen tycker EBM 1 att de kanske skulle behöva växa som myndighet och göra ännu mer spaning för att upptäcka brott. Att anmälningsskyldigheten har uppfyllt sin funktion är informanterna överens om, men i vilken utsträckning är svårt att avgöra.
Det är ett hjälpmedel, men det är fortfarande mycket som går under radarn. -EBM 1
Många revisorer är försiktiga med att göra anmälningar. EBM 3 förklarar att många revisorer lägger gränsen för anmälan högt för om de felaktigt anmäler företagsstyrelsen kan de bli stämda med tanke på tystnadsplikten. EBM 3 hävdar även att utvecklingen följaktligen visat att revisorns anmälningsplikt spelar en mycket mindre roll idag än förr. Gränsdragningen mellan anmälningsplikten och tystnadsplikten är något främst revisorerna i första hand ska reglera inom ramen för lagstiftningen, anser majoriteten av EBM. EBM 3 förklarade att enligt EBM bör revisorerna ha en anmälningsplikt trots sin tystnadsplikten men enligt revisorerna bör de inte ha det.
Jag anser att samhällets intresse överväger företagets integritet. Det handlar inte om att revisorer ska avslöja företagets hemligheter, utan det handlar om att avslöja brott. - EBM 3
Samtliga informanter på EBM är överens om att de vill och hoppas på att revisorn ska ha en större roll i framtiden för att upptäcka bedrägerier. EBM 3 poängterar att revisorn skulle få en mer betydelsefull brottsförebyggande roll om revisionsplikten återinfördes och att det är viktigt att revisorerna uppfyller den anmälningsplikt de har idag. Det finns andra aktörer förutom revisorer som agerar brottsförebyggande enligt EBM och dessa kan vara allt från skolor till olika nätverk och myndigheter såsom skatteverket. EBM 3 berättar att även
