Uppsala Universitet
Företagsekonomiska Institutionen Ekonomprogrammet VT09
Kandidatuppsats i Företagsekonomi
Revision av företag som outsourcar ekonomifunktionen - Så tänker revisorn
Carin Forsström Karen Fuentes Handledare: Robert Joachimsson
i | S i d a
Sammandrag
Det finns idag en stark trend bland företag att outsourca hela eller delar av sin ekonomi- funktion, det vill säga att anlita en extern redovisningsbyrå. Sveriges Redovisningskonsulters Förbund, SRF, har idag 4 500 auktoriserade redovisningskonsulter som medlemmar. Dessa anlitas av mer än 200 000 företag. Denna ökande trend har givit upphov till en helt ny och unik problematik kring hur granskningen av dessa företag ska gå till. Det finns i dagsläget en revisionsstandard, RS 402: Revisorns övervägande vid revision av företag som anlitar servicebyråer, som föreskriver att revisorn ska ta hänsyn till hur redovisningsbyrån påverkar företagens redovisningssystem och interna kontroll.
Uppsatsen är en kvalitativ flerfallsstudie vars syfte är att undersöka vilka ställningstaganden revisorn ställs inför vid revision av företag som outsourcar ekonomifunktionen. Enligt uppsatsens utredningsmodell är revisorns viktigaste ställningstagande huruvida utlagda funktioner är väsentliga för företagets interna kontroll över finansiell rapportering. Om de bedöms väsentliga ska revisionsbevis i form av en RS 402 inhämtas eller då detta saknas test av uppdragstagarens kontroller genomföras. Den empiriska undersökningen visar dock att de revisorer som arbetar med små företag bedömer redovisningskonsultens kunskaper vara det viktigaste ställningstagandet. Få av dessa revisorer har kommit i kontakt med RS 402 i det praktiska arbetet.
En ny revisionsstandard på området, ISAE 3402, håller dock på att utarbetas av International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) och förväntas införas tidigast under hösten 2009. Uppsatsen utreder även hur revisionsprocessen kommer att påverkas av införandet av den nya standarden. Den största förändringen i jämförelse med RS 402 förväntas bli att ledningen av servicebyrån på uppmaning av kundföretaget ska lämna ett intyg som försäkrar att de uppgifter man lämnat om företagets rutiner och kontroller är riktiga. Uppsatsförfattarna tror dock att det kommer att dröja flera år innan vi ser en ökning av dessa intyg och utlåtanden som beskriver redovisningsbyråns interna kontroll, då det finns en stor motvilja bland små företag, revisorer som reviderar dessa företag och redovisningsbyråer att omge sig med mer byråkrati.
ii | S i d a
Innehållsförteckning
1. Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Problemdiskussion och problemformulering ... 2
1.3 Syfte ... 2
1.4 Avgränsningar ... 2
2. Teori ... 3
2.1 Outsourcing ... 3
2.1.1 Olika former av outsourcing... 3
2.1.2 Varför outsourcar företag sina ekonomifunktioner? ... 4
2.1.3 Operationella risker med outsourcing ... 5
2.1.4 Vad krävs för lyckad outsourcing? ... 5
2.2 Hur påverkar outsourcing företagens interna kontroll? ... 6
2.3 Revision ... 7
2.3.1 Vad är revision? ... 8
2.3.2 Planering ... 8
2.3.2.1 Väsentlighet och risker ... 9
2.3.3 Granskning ... 9
2.3.3.1 Granskning av kontroller ... 10
2.3.3.2 Substansgranskning ... 10
2.3.4 Rapportering ... 10
2.4 Revisionsstandarder ... 11
2.4.1 RS 402 ... 11
2.4.2 SAS 70 ... 12
2.4.3 ISAE 3402 ... 12
2.5 Hur ska revisorn tänka? ... 13
3. Metod ... 15
3.1 Litteratursökning ... 15
3.2 Undersökningsdesign ... 15
3.3 Företagsurval ... 16
3.4 Respondenturval ... 16
3.5 Utformning av intervjufrågor ... 16
3.6 Genomförandet av intervjuerna ... 17
4. Empiri ... 18
4.1 Respondenterna ... 18
4.1.1Revisor A – Finnhammars revisionsbyrå ... 18
4.1.2 Revisor B och C – Deloitte ... 18
4.1.3 Revisor D – KPMG ... 18
4.1.4 Revisor E – Öhrlings Pricewaterhouse Coopers ... 18
4.2 Redovisningsbyråer används främst av små företag ... 19
4.2.1 Hela redovisningen delegeras till leverantören ... 19
4.2.2 Varierande kunskaper hos redovisningsbyråerna ... 20
4.2.3 Revisionsprocessen vid användande av redovisningsbyrå ... 20
4.3 Ingen ökad risk avseende den finansiella rapporteringen ... 21
4.4 Utlagda funktioners inverkan på den interna kontrollen ... 21
4.5 RS 402 används sällan i praktiken ... 22
4.6 Företagsledningen efterfrågar sällan ett utlåtande... 23
4.7 Tester av kontroller då en RS 402 saknas ... 23
4.8 Revisionsberättelsen oftare ren då redovisningsbyrå används ... 24
iii | S i d a
4.9 Införandet av ISAE 3402 i praktiken ... 24
5. Analys ... 26
5.1 Oenighet kring begreppet outsourcing ... 26
5.2 Omfattning av outsourcing till redovisningsbyråer ... 26
5.3 Anledningar till att anlita redovisningsbyråer ... 27
5.4 Förutsättningar för ett lyckat outsourcingförhållande ... 27
5.5 Konsekvenser av att outsourca ekonomifunktionen ... 27
5.6 Effekter på riskbedömning och den interna kontrollen ... 28
5.7 Så tänker revisorn ... 29
5.7.1 Redovisningskonsultens kunskaper viktigare än intern kontroll ... 30
5.7.2 Inget behov av RS 402 för små företag ... 30
5.7.3 Endast typ B utlåtande av värde för revisorn ... 30
5.7.4 Revisionsberättelsen oftare ren trots att en RS 402 saknas ... 31
5.7.5 Test av uppdragstagarens kontroller ovanligt ... 31
5.7.6 Olika ställningstaganden beroende på kundföretagets storlek ... 31
5.8 Delade meningar om behovet av ISAE 3402 ... 32
6. Slutsatser ... 33
6.1 Förslag till vidare forskning ... 33
7. Källförteckning ... 34
7.1 Tryckta källor ... 34
7.2 Otryckta källor ... 35
7.3 Intervjuer ... 35 Bilaga - Intervjufrågor
iv | S i d a
Förkortningar
AICPA American Institute of Certified Public Accountants BPO Business Process Outsourcing
COSO The Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission ERS Enterprise Risk Services
FAO Finance and Accounting Outsourcing FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer
IAASB International Auditing and Assurance Standards Board IFAC International Federation of Accountants
IFRS International Financial Reporting Standards ISA International Standards on Auditing
ISAE International Standard on Assurance Engagements RN Revisorsnämnden
RS Revisionsstandard i Sverige SAS Statements of Auditing Standards
SRF Sveriges Redovisningskonsulters Förbund SRS Svenska Revisorssamfundet
1 | S i d a
1. Inledning
I det inledande kapitlet presenteras det valda uppsatsämnet och en bakgrund till ämnet ges.
Introduktionskapitlet består även av en problemdiskussion som utmynnar i uppsatsens forskningsfrågor och syfte. Det inledande kapitlet avslutas med uppsatsens avgränsningar.
1.1 Bakgrund
Det finns idag en stark trend bland företag att outsourca hela eller delar av sin ekonomifunktion, det vill säga att anlita redovisningsbyråer. Detta märks inte minst på en omfattande litteratur på området och att frågan är livligt omdebatterad i facktidskrifter.
Outsourcing av ekonomifunktionen är inget nytt fenomen. Det har länge varit vanligt att små produktionsinriktade företag överlåter bokföringen till servicebyråer.
Det finns dock en starkt ökande trend på detta område bland företag av alla storlekar över hela världen och speciellt i Europa. Antalet stora kontrakt, som involverar åtminstone fem processer och som uppgår till ett värde som överstiger 25 miljoner pund, eller cirka 315 miljoner kronor, har växt med mer än 45 procent sedan 2005 globalt. (Michael, 2008)
SRF har idag 4 500 auktoriserade redovisningskonsulter som medlemmar. Dessa anlitas av mer än 200 000 företag. (SRF, 2009)
Denna ökande trend har givit upphov till en helt ny och unik problematik kring hur granskningen av dessa företag ska utföras. Revisorn ställs inför stora utmaningar då den interna kontrollen i dessa företag ska granskas, då hänsyn även måste tas till den interna kontrollen hos outsourcingleverantören samt till relationen mellan avtalsparterna (Bengtsson, Eriksson & Åsell, 2008).
Det har i och med dessa komplexa förhållanden uppstått ett behov av att ta fram nya revisionsstandarder för att tydliggöra hur granskningen av den interna kontrollen hos redovisningsbyråerna ska utföras, vilket skulle underlätta granskningen av klientföretaget (Egenäs, Hult & Rydberg, 2009). Det finns i dagsläget en revisionsstandard, RS 402:
Revisorns övervägande vid revision av företag som anlitar servicebyråer, som säger att revisorn måste skaffa sig kunskap om hur outsourcingleverantörens rutiner påverkar det outsourcande företagets redovisningssystem och interna kontroll. Detta för att kunna bedöma risker och planera sin granskning. Till följd av att företagen inte har sin redovisning in-house ökar riskerna, vilket revisorn måste beakta. (Bengtsson, Eriksson & Åsell, 2008)
Revisionsstandarden i sin nuvarande utformning ger dock inte tillräckliga riktlinjer för hur inhämtandet av denna kunskap ska gå till. RS 402 förutsätter vidare att uppdragstagaren har en omfattande och uppdaterad dokumentation som redogör för de rutiner som tjänsten de utför åt företaget avser. Denna dokumentation är dock ofta bristfällig, vilket ställer höga krav på revisorn som ska utföra granskningen. Revisorn behöver således även få en granskning av servicebyrån utförd, men hur detta ska gå till och vem som ska genomföra denna granskning är i dagsläget ofta oklart. Många outsourcande företag underlåter att göra en oberoende granskning av den anlitade servicebyrån varför det sällan finns ett tredjepartsintyg att tillgå.
Om ett sådant dokument saknas så måste revisorn vidta egna åtgärder för att granskningen ska bli utförd på ett tillförlitligt sätt. (Egenäs et al., 2009)
En ny revisionsstandard på området, ISAE 3402, håller dock på att utarbetas av IAASB och förväntas införas tidigast under hösten 2009. Den största förändringen i jämförelse med RS 402 förväntas bli att ledningen av servicebyrån på uppmaning av kundföretaget ska lämna ett intyg som försäkrar att de uppgifter man lämnat om företagets rutiner och kontroller är riktiga. Ett intyg av ledningen skulle i stor utsträckning bidra till att öka förtroendet för redovisningsbyråerna och förhoppningsvis underlätta revisorns arbete. (Hermansson & Falck, 2009)
2 | S i d a
1.2 Problemdiskussion och problemformulering
Då outsourcing av företagens ekonomifunktioner är allt vanligare förekommande och då nuvarande revisionsstandarder erbjuder mycket liten vägledning för revisorn anser uppsats- författarna att detta är ett viktigt och intressant område att undersöka. Det nära förestående införandet av den nya revisionsstandarden på området gör detta till ett högst aktuellt ämne.
När revisorn ska granska företag som outsourcar hela eller delar av sin ekonomifunktion ställs denne inför en rad komplexa frågor och ställningstaganden. Avsaknaden av klara riktlinjer för hur granskningen av dessa företag ska genomföras leder till att en bedömning av vilken information revisorn behöver inhämta måste göras i varje enskild situation. Av fack- tidskrifter framgår att många revisorer efterlyser tydligare vägledning i hur granskningen ska genomföras och en mer standardiserad revisionsprocess. En tydligare revisionsprocess och en högre grad av samverkan mellan företag, redovisningsbyråer och revisionsbyråer skulle öka tillförlitligheten i de finansiella rapporterna. Vetskap om granskningsförfarandet av företag som outsourcar sin ekonomifunktion torde vara av intresse för alla företagets externa intressenter.
Dessa frågor har väckt ett intresse hos uppsatsförfattarna att undersöka hur revisions- processen går till i företag som outsourcar sin ekonomifunktion. Hur införskaffar revisorn den information som krävs för att kunna genomföra revisionen på ett tillförlitligt sätt och hur försäkrar sig revisorn om att den interna kontrollen hos det granskade företaget och redovisningsbyrån är god? Kommer den nya revisionsstandarden att förändra revisorns arbete vid granskningen av dessa företag och hur väl förberedda är redovisningsbyråerna på att börja efterleva den nya standarden? Dessa frågeställningar har utmynnat i de forskningsfrågor denna uppsats avser att behandla.
1.3 Syfte
De frågor vi avser undersöka i denna uppsats är:
Vilka ställningstaganden ställs revisorn inför vid revision av företag som outsourcar sin ekonomifunktion?
Hur kommer införandet av den nya revisionsstandarden på området att förändra revisionsprocessen?
1.4 Avgränsningar
Denna uppsats kommer att fokusera på outsourcing av företags ekonomifunktioner ur ett externredovisningsperspektiv. Detta område skulle vara intressant att granska även ur de outsourcande företagens och outsourcingleverantörers perspektiv, men då uppsatsförfattarna har ett gemensamt intresse i revisionsfrågor har vi i denna uppsats gjort valet att mer djupgående undersöka problematiken utifrån ett externredovisningsperspektiv.
Outsourcing förknippas ofta med att en funktion förläggs till utlandet, denna uppsats avgränsar sig dock till att undersöka revision av svenska revisionspliktiga företag som outsourcar sin ekonomifunktion till en svensk redovisningsbyrå.
3 | S i d a
2. Teori
I teorikapitlet redogörs för teorier som berör uppsatsämnet och centrala begrepp definieras.
De teorier som tas upp behandlar områdena outsourcing, intern kontroll och revision. En beskrivning av för uppsatsämnet relevanta revisionsstandarder ges också. Teorikapitlet avslutas med uppsatsens utredningsmodell.
2.1 Outsourcing
Listan på alternativa definitioner av outsourcing kan göras lång, men uppsatsförfattarna har i denna uppsats valt att utgå från följande definition: ”Outsourcing är delegationen av icke kärnverksamheter från intern produktion (i dess vidare mening) inom ett företag till en extern enhet som är specialiserad på den verksamheten”. Med denna definition sammanfattar Enarsson (2008, s.20) olika författares alternativa definitioner av begreppet och konstaterar följande: Vad som karaktäriserar outsourcing är avyttring av tillgångar och resurser, en lång driftsperiod och en nära relation med leverantören (Enarsson, 2008, s.25).
Ett vanligt förekommande begrepp som används i litteratur på området är BPO. Med BPO menas utkontraktering av en specifik företagsfunktion till ett externt företag i syfte att reducera kostnader. Ett exempel på BPO kan vara ett tillverkande företag som outsourcar sin bokföring till en extern firma, eller ett telekommunikationsföretag som använder sig av ett externt företag för att hantera kundtjänsten. (Investorwords, 2009)
Ytterligare ett vanligt förekommande begrepp i litteraturen är FAO. Med FAO avses en speciell typ av BPO, nämligen outsourcing av ekonomifunktionen. (Michael, 2008) Då någon vedertagen svensk översättning saknas för detta begrepp kommer det i uppsatsen att benämnas ”outsourcing av ekonomifunktionen”.
2.1.1 Olika former av outsourcing
Enligt Sanders & Locke (2005) kan man urskilja fyra olika former av outsourcing. Vad som är utmärkande för de olika formerna av outsourcing är graden av engagemang de involverar.
Dessa olika former av outsourcing är: utkontraktering av uppgifter, samadministrerade tjänster, administrerade tjänster och full outsourcing, så kallad BPO. Nedan följer en utförligare redogörelse för de olika formerna av outsourcing.
Utkontraktering av uppgifter: En specifik uppgift delegeras till en extern leverantör.
Uppgiften är av begränsad omfattning och leverantörens ansvar är tydligt avgränsat.
Samadministrerade tjänster: Omfattningen av uppgifter som utförs av leverantören är större, men kunden har fortfarande direkt kontroll över processen.
Administrerade tjänster: Leverantören ansvarar för utformningen, implementeringen och genomförandet av en hel funktion.
Full outsourcing: Klienten delegerar hela ansvaret till en leverantör för utformningen, implementeringen, genomförandet och ofta även de strategiska besluten för en funktion eller process.
4 | S i d a
Hög Omfattning av arbete som delegerats till leverantören
Låg
Figur 2.1. Fyra former av outsourcing Källa: Sanders & Locke, 2005.
2.1.2 Varför outsourcar företag sina ekonomifunktioner?
Det finns många olika anledningar till att företag väljer att låta en extern part sköta redovisningen, till exempel för att kunna koncentrera sig på sin kärnkompetens (Prahalad &
Hamel, 1990). Enligt Michael (2008) outsourcar företag sin ekonomifunktion för att erhålla åtminstone en av följande fördelar: minskade kostnader, överlägsen kunskap, minskad personalbrist, tillgång till bättre teknik, förbättrade processer och produktivitet och chansen att flytta befintlig personal till arbete som genererar mer inkomster till företaget.
En artikel i Outsourcing Essentials (vol.2, no. 2, 2004) hävdar att medan kostnads- besparingar fortfarande utgör det främsta skälet till att företag outsourcar sin ekonomifunktion blir behovet av att lösa strategiska affärsfrågor en allt vanligare anledning till att företag väljer att outsourca ekonomifunktionen. Då outsourcing nuförtiden utgör en del i företagens strategiska plan tenderar relationen till leverantören att vara långvarig (Embleton och Wright anförd i Enarsson, 2008, s. 61).
Outsourcing medför dock sällan bara fördelar för ett företag. Det finns även några viktiga nackdelar med att lägga ut delar av företagets verksamhet som företaget måste överväga innan beslut om att outsourca fattas. De största nackdelarna med outsourcing är förlust av kontroll över outsourcade funktioner och att företaget hamnar i beroendeställning gentemot leverantören. (Enarsson, 2008, s. 73)
Nedanstående sammanställning av möjliga fördelar och nackdelar till följd av att en funktion befinner sig utanför företagets sfär är hämtad ur Enarsson (2008, s. 73). Ett urval av faktorer som kan vara relevanta vid outsourcing av ekonomifunktionen har gjorts.
Fördelar Nackdelar
Minskade kostnader i och med Ökade samordningskostnader
skalfördelar Förlust av kontroll över outsourcade funktioner
Minskade personalkostnader Problem med standardisering av rutiner
Fler kunder Kan förlora kärnkompetenser
Samlad kunskap Minskad motivation hos personalen
Förbättrad kvalitet Högre logistikkostnader
Olika samarbetsformer Svårare att kommunicera
Fokus på kärnkompetens Förlust av kunskap till leverantörer
Större flexibilitet Beroende
Kunskap om konkurrenter Skillnader i företagskultur Förlust av kunnig personal Tabell 2.1. Möjliga fördelar och nackdelar för outsourcande företag Källa: Enarsson, 2008.
Utkontrakt- ering av uppgifter
Sam- admin- istrerade tjänster
Administ- rerade tjänster
Full outsourcing
5 | S i d a 2.1.3 Operationella risker med outsourcing
En stor nackdel och risk med outsourcing är att helt förlora kontrollen över den outsourcade funktionen. Detta kan leda till många olika problem såsom irreversibilitet, beroende och dåliga prestationer. En viktig framgångsfaktor är att behålla ett visst mått av kontroll över processen. (Enarsson, 2008, s. 103)
Dålig planering är den främsta orsaken till att outsourcing misslyckas och därefter är bristfällig kommunikation den vanligaste orsaken till misslyckande. En av de viktigaste reglerna vad gäller kommunikation är att ha en öppen kommunikation på alla nivåer alltid, inte endast då problem uppstår. Kommunikationen bör vara öppen och ärlig så att ömsesidigt förtroende skapas. De ansvariga för outsourcingaktivitetens dagliga rutiner bör ha regel- bundna möten. Leverantören måste informeras om varje aspekt som kan påverka arbetet. När företag outsourcar vissa funktioner blir det både viktigare och svårare att hantera informationsflödet. Regelbunden samordning av strategier är nödvändiga och framtida förändringar bör diskuteras på ett tidigt stadium. (Enarsson, 2008, s. 104-105)
Ytterligare risker är förknippade med personalfrågor, vilket innebär att kunskap riskerar att koncentreras till nyckelpersoner och svårigheter att hitta kvalificerad och kompetent personal. Risker kopplade till nyckelpersoner är vanligt förekommande i små företag där det ofta finns brister i dokumentationen och där endast en person besitter nödvändig kunskap för att kunna utföra uppgiften. (Enarsson, 2008, s. 142)
Asymmetrisk information som ger outsourcingleverantören ett övertag i maktförhållandet utgör också en risk ur det outsourcande företagets synvinkel enligt Enarsson (2008, s. 143).
De största nackdelarna med outsourcing, vilka behandlades i tabell 2.1, leder till de viktigaste operationella riskerna med outsourcing, vilka belyses i nedanstående tabell.
Kategori Innehåll
Huvudsakliga problem Förlust av kontroll
Förlust av kunskap Leverantörsrelaterade
Personalrelaterade
Beroende
Förlust av leverantörsengagemang Förlust av motivation hos personalen Tabell 2.2. Risker och nackdelar med outsourcing
Källa: Enarsson, 2008.
2.1.4 Vad krävs för lyckad outsourcing?
Outsourcingprocessen innefattar tre faser: att fatta beslutet, att välja leverantör och att hantera relationen med outsourcingleverantören. Det sistnämnda tenderar att vara den mest problematiska aspekten av outsourcing. Michael (2008) menar att ”ett vanligt misstag är att underskatta hur mycket tid, energi och resurser som krävs för att göra outsourcingrelationen framgångsrik”. Vidare påpekar Michael (2008) att en av de viktigaste faktorerna för en lyckad outsourcingrelation involverar att överföra företagets processer och kunskap till leverantören.
Detta innebär ett klargörande av roller och en fördelning av ansvar.
Ett annat problem är hur samarbetet ska utvärderas. Vem eller vad ska mätas? Enarsson (2008) menar att det finns en tendens att bara mäta leverantörens prestation. ”Faktum är att leverantörsproblem kan orsakas av det köpande företaget”, hävdar Enarsson (2008 s. 275).
Michael (2008) menar också att både kvalitativa och kvantitativa prestationsmått bör användas vid utvärdering av samarbetet med servicebyrån.
Bullington & Bullington (2005) jämför en lyckad relation mellan kund och leverantör
6 | S i d a som har ett outsourcingavtal med starka och lyckade familjer. De betonar att mänskliga relationer spelar en avgörande roll för ett lyckat outsourcingförhållande. Författarna identifierar sex kännetecken på en lyckad relation: engagemang (tillit), god kommunikation, förmågan att hantera kriser (förändringar), regler, tillbringa tid tillsammans och uppskattning (feedback).
Zineldin & Bredenlöw (2003) menar att följande kriterier måste vara uppfyllda för en lyckad strategisk outsourcingrelation: individuell villighet, motivation, strategisk anpassning, ömsesidigt beroende, kulturell anpassning, organisering och institutionalisering, integration och integritet och kommunikation. Förtroende, pålitlighet, ömsesidig respekt, etik och sättet på vilket kriser och problem hanteras och löses mellan parterna är centrala faktorer i relationen.
Kategori Innehåll
Strategiska faktorer
Identifiera kärnkompetensen
Definiera syftet med outsourcingprojektet Hitta den mest passande leverantören Stödja den högsta ledningen
Stödja personalstyrkan Tydliga definitioner
Definition av förväntad produkt eller service Definition av kommunikationsmedel
Definition av roller och ansvar Behålla kontroll och kunskap
Kontinuerliga mätningar Behåll kunnig personal Avtalsklausuler Samarbete och kommunikation
Fullständigt samarbete Samarbete gentemot kunder Regelbunden strategisk anpassning Snabba kommunikationsbärare Hantera relationen
Öppen och ärlig kommunikation Fördelning av risker och vinster Tabell 2.3. Faktorer för lyckad outsourcing
Källa: Enarsson, 2008.
2.2 Hur påverkar outsourcing företagens interna kontroll?
God intern kontroll behövs i alla företag och organisationer. Det finns stora fördelar med att ha goda rutiner för intern kontroll. Risken att förlora pengar minskar om rutinerna är pålitliga liksom behovet att granska varje transaktion. Detta kan i sin tur minska kostnaderna för revisionen. God intern kontroll leder enligt FAR (2006b, s. 1-10) till:
Effektivare processer
Bättre information till och därmed större förtroende från företagets intressenter
Undvikande av kostsamma fel
Behovet av att ha en fungerande intern kontroll kommer från de risker som företaget möter, som kan påverka möjligheten att nå uppsatta mål. En väl fungerande intern kontroll är ett sätt att hantera dessa risker. Den internationellt erkända definitionen av intern kontroll lanserades av COSO:
Intern kontroll är en process som påverkas av styrelsen, bolagsledningen och annan personal, och som utformas för att ge en rimlig försäkran om att bolagets mål uppnås inom följande kategorier:
7 | S i d a
Ändamålsenlig och effektiv verksamhet
Tillförlitlig finansiell rapportering
Efterlevnad av tillämpliga lagar och förordningar
Under senare år har intern kontroll avseende målet ”tillförlitlig finansiell rapportering” fått särskilt stor uppmärksamhet. Detta är bland annat en effekt av de regleringar som följt av de fall där oriktig finansiell rapportering lämnats till marknaden. (FAR, 2006b, s. 10)
God intern kontroll är viktigt för att motverka såväl oavsiktliga som avsiktliga fel. De oavsiktliga är ofta lättare att fånga upp med en god intern kontroll. De avsiktliga kan ibland bara förhindras genom mycket sofistikerade kontroller och väl genomtänkt ansvarsfördelning.
(FAR, 2006b, s. 14)
Alla tjänster som utförs av redovisningsbyrån behöver i regel inte påverka den interna kontrollen för finansiell rapportering. Risken påverkas i stora drag av vad företaget väljer att outsourca. Outsourcingleverantörens tjänster är av väsentlighet endast om den genererar information som är väsentlig för den finansiella rapporteringsprocessen. Vilka kontroller revisorn ska utföra beror helt på var i riskspektrumet företaget befinner sig. Riskerna kan sammanfattas med nedanstående riskspektrum. (Sundvall & Hermansson, 2007)
Mindre risk Högre risk
Experttjänster Process av transaktion Hel affärsprocess Figur 2.2. Riskspektrum
Källa: Sundvall & Hermansson, 2007.
RS 402 har medfört att revisorn måste ta hänsyn till hur redovisningsbyråerna påverkar företagens redovisningssystem och interna kontroll samt hur de dokumenterar detta. För en revisor som ska granska företag som anlitar redovisningsbyrå är det således av yttersta vikt att känna till hur outsourcing påverkar företagets kontrollmiljö. Genom att känna till riskerna kan revisorn ta ställning till vilka åtgärder företaget vidtar för att eliminera dessa risker samt bedöma huruvida företaget brister i den interna kontrollen. Revisorns uppgift är att säkerställa en så låg kontrollrisk som möjligt i revisionsuppdraget. För att göra detta måste revisorn göra en kvalitetsbedömning av redovisningsbyrån. Trovärdig kvalitetsinformation om redo- visningsbyrån är avgörande för omfattningen av revisorns granskning. (Ölund, 2005)
Duganier (2005) menar dock att trots de solida teoretiska argumenten, som förutsätter att outsourcing leder till förlust av kontroll och minskad efterlevnad av lagar och regler, kan outsourcing till och med leda till bättre kontroll. Att anlita en specialiserad redovisningsbyrå kan hjälpa företag att hålla sig à jour med förändringar av lagstiftning och redovisnings- standarder då redovisningsbyråerna ofta är bättre rustade än företaget för ändamålet. En redovisningsbyrå som är van vid att hantera många olika typer av organisationers ekonomiska processer erbjuder troligtvis ökad genomsynlighet av information, kontroll, tydlig ansvars- fördelning och efterlevnad av regler som affärsargument.
2.3 Revision
Revision är den process där revisorn med en professionell skeptisk inställning ska planera, granska, bedöma och uttala sig om årsredovisning, bokföring samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning (FAR, 2006a, s. 19). Detta kräver av revisorn att denne sätter sig väl in i företaget och dess verksamhet. Först när revisorn samlat kunskap om företaget och dess verksamhet ska denne granska och slutligen rapportera om företagets årsredovisning, bokföring och förvaltning i en revisionsberättelse. (FAR, 2006a, s. 26-27)
8 | S i d a Det är viktigt att lägga på minnet att en revisor inte har någon möjlighet att uttala sig med absolut säkerhet utan målet med revision är att revisorn lämnar en revisionsberättelse, i vilken denne uttalar sig med hög säkerhet (FAR, 2006a, s. 22-23)
I revisionslagen 5§ (1999:1079) stadgas att granskningen ska vara så ingående och omfattande som god revisionssed kräver. Lagstadgad god revisionssed innebär att granskningen ska utföras i enlighet med gällande normer och rekommendationer från FAR och RN (FAR, 2009b, s. 51). Granskningen medför att revisorn får ett kontrollansvar över företagets finansiella rapporter. Det är dock styrelsen och verkställande direktören som ansvarar för den finansiella rapporteringen. Revisorns roll är med andra ord att kvalitetssäkra företagets finansiella rapporter, vilket ger ökad trovärdighet. (FAR, 2006a, s. 19).
2.3.1 Vad är revision?
Revision delas in i tre faser; planering, granskning och rapportering, vilket flödesschemat nedan illustrerar.
Figur 2.3. Revisionsprocessen
Revision styrs av ett antal lagar och förordningar. Bestämmelser om revision stadgas i Revisionslagen (1999:1079), där det framgår att denna lag är tillämplig på företag som är bokföringsskyldiga, det vill säga företag som är skyldiga att avsluta sin bokföring med en årsredovisning. (FAR, 2009b, s.51)
Revision av ett företags årsredovisning, bokföring samt förvaltning ska ske enligt vissa riktlinjer i form av RS. I RS finner revisorn de grundläggande principerna och viktiga tillvägagångssätt med tillhörande vägledning för att på ett tillförlitligt sätt kunna revidera den finansiella rapporteringen. (FAR, 2006a, s. 25-26)
En RS är dispositiv. FAR (2006a) tillåter revisorer att göra avvikelser från en RS med förutsättning att uppsatta mål nås på ett mer effektivt sätt. Sådana avvikelser ska dock alltid kunna motiveras. Nedan redogör uppsatsförfattarna för revisionens tre faser.
2.3.2 Planering
Planeringen utgör den centrala delen av revision och analys och riskbedömning är ytterst viktiga delar i planeringsfasen. Enligt RS 300 (FAR, 2002) ska en ändamålsenlig planering av revisionsuppdraget bidra till att säkerställa att revisionen styrs mot sådana områden med högst risk för väsentliga fel. Planeringen ska även bidra till att eventuella fel uppmärksammas och att uppdraget utförs på ett snabbt och effektivt sätt. Nyckeln till en ändamålsenlig planering är goda kunskaper om företaget och dess verksamhet. Därför inleds varje revision med en informationssamling, där revisorn samlar in, analyserar och bedömer informationen denne kommer åt. (FAR, 2006a, s. 33-34)
Genom en informationssamling erhåller revisorn information om företagets interna och externa förhållanden så som bransch, marknad och konkurrenssituation, kunder och försäljning, leverantörer och inköp, produktion och ekonomifunktion med mera. En väl genomförd informationssamling ger revisorn en bra grund för att kunna planera granskningen på så sätt att fokus läggs på de områdena där risker för väsentliga fel är störst. (FAR, 2006a, s.
33-34)
Planering
Väsentlighet
Riskbedömning
Granskning
Substans- granskning
Test av kontroller
Rapportering
Ren eller
Oren revisions- berättelse
9 | S i d a 2.3.2.1 Väsentlighet och risker
Väsentlighet är ett centralt begrepp inom revision och avgör vad revisorn ska lägga fokus på i sitt revisionsarbete och i vilken omfattning det ska ske. Revisorn ska beakta de risker som kan orsaka väsentliga fel i årsredovisningen och även bilda sig en uppfattning om vilken kontroll företagsledningen har över det som händer i företaget (FAR, 2006a, s. 36). Begreppet väsentlighet kommer till uttryck i RS 320.
Information är väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan påverka det beslut som användaren fattar på basis av informationen i de finansiella rapporterna. Graden av väsentlighet beror på postens eller felets storlek och på omständigheterna kring utelämnandet eller felet. Väsentlighet är därför mer en fråga om en tröskelnivå än en grundläggande kvalitativ egenskap som informationen måste ha för att vara av värde.
Vad, när och hur granskningen ska ske avgörs av bedömningen av väsentlighet, tillsammans med riskbedömningen. Vid revision ställs revisorn inför en rad olika riskbedömningar, som bedömning av den inneboende risken (Ir), kontrollrisken (Kr) och upptäcktsrisken (Ur).
Risken för att revisorn ska göra ett felaktigt uttalande i revisionsberättelse benämns revisionsrisk (Rr), vilket påverkas av de tidigare nämnda riskerna (FAR, 2006a, s. 37-39).
Sambandet mellan de olika risktyperna får därmed följande utseende:
Rr = Ir * Kr * Ur
En inneboende risk är risken för att det ska uppstå väsentliga fel i redovisningen eller i förvaltningen på grund av komplicerade transaktioner eller icke rutinmässiga transaktioner, det vill säga benägenheten hos ett saldo eller transaktion att innehålla en felaktig uppgift.
(FAR, 2002, s. 18)
Kontrollrisk är risken för att väsentliga fel inte upptäcks och förhindras av företagets egna interna kontroll (FAR, 2002, s. 18). Företagets interna kontroll har därmed en direkt påverkan på kontrollriskens omfattning. God intern kontroll resulterar i en lägre kontrollrisk.
Om revisorn bedömer den inneboende risken och kontrollrisken som hög, krävs en mer omfattande granskningsinsats än annars för att på ett tillförlitligt sätt kunna uttala sig om de finansiella rapporterna. (FAR, 2006a, s. 37 - 38)
Upptäcktsrisk är risken för att revisorn vid en granskningsåtgärd inte upptäcker väsentliga fel i ett saldo eller transaktionsslag och graden av denna risk beror därmed på granskningsinsatsens art och omfattning (FAR, 2006a, s 37-38). En annan del i informations- samlingsprocessen är att skapa förståelse om företagets interna kontroll. Egenäs et al. (2009) betonar att det åligger styrelsen och ledningen att se till att den interna kontrollen är ändamålsenlig och pålitlig. Revisorns uppgift blir således att skapa sig en uppfattning om den interna kontrollen. Bengtsson et al. (2008) menar att revisorn måste ställa sig tre viktiga frågor i samband med informationssamlingen; ”tänker företaget acceptera riskerna, eller minska effekten av dem genom kontrollåtgärder? Eller tänker man på något sätt undvika riskerna?”
2.3.3 Granskning
Planeringsfasen avslutas med en övergripande revisionsplan och granskningsprogram.
Revisionsplanen innehåller granskningens inriktning och omfattning, granskningstidpunkten och den beräknade tidsåtgången för arbetet. (FAR, 2006a, s. 50-55)
Denna syftar till att ge vägledning vid utarbetandet av granskningsprogrammet, vilket ger arbetsinstruktioner för själva granskningen (FAR, 2002, s. 70-72). När gransknings- programmet utarbetas ska beslut beträffande granskningsmetod och granskningsåtgärd fattas.
Medan granskningsmetoden visar vilket angreppssätt som ska tillämpas, visar gransknings- åtgärder vilka verktyg det uppsatta målet ska nås med (FAR, 2006a, s. 54-55).
10 | S i d a Granskningen avser att ge revisorn underlag för sina ställningstaganden i revisionsberättelsen (FAR, 2009b, s. 51). Som framgår av RS 500 (FAR, 2009a) ska revisorn få fram tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis för sina uttalanden i revisionsberättelsen. Revisorn ska inhämta denna information med hjälp av granskning av kontroller eller substansgranskning, vilka också är de två granskningsmetoder revisorn har att välja mellan (FAR, 2006a, s. 61- 64). Vilken granskningsmetod revisorn väljer att tillämpa påverkas i mycket hög grad av hur väl fungerande företagets interna kontroller är. Om den interna kontrollen är god kan företagets revisor finna det effektivt att förlita sig på den vid revisionen och granskning av kontroller blir i regel den mest effektiva granskningsmetoden. (FAR, 2006a, s. 61-62)
2.3.3.1 Granskning av kontroller
Med granskning av kontroller menas att revisorn verifierar att den interna kontrollen uppfyller dess funktion och fungerar effektivt (FAR, 2006a, s. 61-62). Granskning av kontroller ger revisionsbevis för hur effektivt företagets redovisningssystem och interna kontroll är, vilket i sin tur ger svar på om systemen är utformade på sådant sätt att väsentliga fel kan identifieras och rättas i tid. Vidare ger granskning av kontroller revisionsbevis för hur effektiva de interna kontrollerna faktiskt har varit under perioden som är under granskning (FAR 2002, s. 14).
RS 400 (FAR, 2009a) ger revisorn vissa riktlinjer för hur granskning av kontroller ska genomföras, vilket säger att denna granskningsmetod omfattar; inspektion av underlag för transaktioner och andra affärshändelser, förfrågan om och observation av interna kontroller och upprepning av interna kontroller.
2.3.3.2 Substansgranskning
Substansgranskning innebär att en granskning av enskilda poster i resultat- och balansräkningen görs för att upptäcka väsentliga felaktigheter i årsredovisningen. Denna granskningsmetod är av två slag, detaljgranskning eller analytisk granskning. (FAR, 2006a, s 61-65) Detaljgranskning innebär granskning av enskilda transaktioner och saldon och kännetecknas av att revisorn gör avstämningar mellan enskilda poster i årsredovisningen mot företagets verifikationer eller externa intressenters lämnade information. Detaljgranskning kan även omfattas av revisorns fysiska närvaro vid lagerinventering. Analytisk granskning innebär analys av väsentliga nyckeltal och trender. (FAR, 2006a, s. 63-64)
Det är omöjligt för revisorn att substansgranska alla transaktioner och saldon. RS 530 (FAR, 2009a) ger därmed revisorn vägledning om hur revisionsmässiga urval ska göras vid granskning, i syfte att inhämta revisionsbevis. Det framgår av FAR (2006a, s. 63-64) att revisorn kan välja att göra en subjektiv granskning, det vill säga granskning av stora och ovanliga poster, systematisk granskning, vilket betyder att var n:te post granskas eller en slumpmässig granskning.
2.3.4 Rapportering
Målet med revisionen är revisionsberättelsen som är ett resultat av revisorns planeringsarbete och granskning och dess utformning kommer till uttryck i RS 709 (FAR, 2009a).
Revisionsberättelsen är ett standardiserat dokument och en revisionsberättelse utan anmärkningar kallas för en ren revisionsberättelse. En oren revisionsberättelse avviker från standardutformningen och lämnas då revisorn har anmärkningar på företagets upplysningar om årsredovisningen och förvaltningen. (FAR, 2006a, s.93-99)
Av RS 709 (FAR, 2009a) framgår att revisionsberättelsen ska innehålla en revisors uttalanden om huruvida den finansiella rapporten har upprättats i enlighet med tillämplig lag om årsredovisning och huruvida den därmed ger en rättvisande bild av företagets resultat och ställning. Förutom ett uttalande om årsredovisningen ska revisorn även uttala sig om styrelsens och verkställande direktörens förvaltning och framföra huruvida förvaltnings- berättelsen är förenlig med årsredovisningens övriga delar.
11 | S i d a
2.4 Revisionsstandarder
Revisionsstandarder syftar till att ge revisorer vägledning i sitt revisionsutförande på ett kvalitetssäkert sätt (Shim & Siegel, 1989, s. 29).
RS är ett regelverk för revisorer vid revision av årsredovisning, bokföring samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. RS baseras på de internationella revisionsstandarderna, ISA, vilka ges ut av den globala revisionsorganisationen IFAC. (FAR, 2006a, s. 357)
SAS är den amerikanska versionen av den svenska RS. Denna standard ges ut av AICPA (AICPA, 1992).
ISAE är ett internationellt regelverk för revisorer. Ansvarig över denna standard är ett självständigt revisionsorgan, IAASB, som tillsammans med IFAC reviderar befintliga standarder och sätter nya internationella standarder. (IFAC, 2007)
2.4.1 RS 402
RS 402 Revisorns övervägande vid revision av företag som anlitar servicebyråer (FAR, 2009a) syftar till att ge revisorer vägledning om hur revision av företag som outsourcar ekonomifunktioner ska gå till. RS 402 ger därmed riktlinjer om vilka revisionsbevis revisorn måste inhämta vid sådan revision. Det framgår av RS 402 att revisorn ska beakta vilken inverkan redovisningsbyrån har på företagets redovisningssystem och system för intern kontroll för att kunna bedöma risker och planera sin granskning. Vidare säger standarden att revisorn ska ta hänsyn till om redovisningsbyrån har en väsentlig betydelse för företaget och vilken påverkan den kan förväntas få på revisionen. Det är av den anledningen revisorn förväntas göra ett antal ställningstaganden, vilka framgår av RS 402 i följande punktlista:
Typ av tjänster servicebyrån tillhandahåller.
Uppdragsvillkor och förhållanden mellan klienten och servicebyrån.
Väsentliga räkenskapspåståenden som påverkas av att klienten anlitar en servicebyrå. Med ”räkenskapspåståenden” menas de direkta eller indirekta påståenden av företagsledningen som kommer till uttryck i årsredovisningen, exempelvis värdering av tillgångar och skulder (FAR 2002, s.19).
Den inneboende risk som kan finnas i dessa räkenskapspåståenden.
Grad av samverkan mellan å ena sidan klientens redovisningssystem och å andra sidan servicebyråns system.
Intern kontroll hos klienten som kan tillämpas på de transaktioner som utförs av servicebyrån.
Servicebyråns förmåga och finansiella styrka, innefattande de följder det skulle kunna få för klienten om servicebyrån ej kan fullgöra uppdraget.
Information om servicebyrån, t.ex. information i användarhandböcker och tekniska handböcker.
Tillgänglig information om generella och datorbaserade kontroller som har betydelse för klientens tillämpningar.
Om revisorn bedömer att kontrollrisken hos det outsourcande företaget inte påverkas av uppdragstagarens kontroller, behöver revisorn inte vidta ytterligare åtgärder och RS 402 behöver följaktligen inte tillämpas. Om revisorn däremot bedömer den utlagda funktionen som väsentlig för kontroll över den finansiella rapporteringen, krävs ytterligare insatser.
Revisorn ska införskaffa kunskap om outsourcingleverantörens redovisningssystem och interna kontroll för att kunna utföra en granskning såväl på företaget som på redovisnings- byrån. Denna information kan inhämtas på två sätt; revisorn kan själv testa kontrollerna hos outsourcingleverantören eller uppmana redovisningsbyrån att låta sin revisor utföra en granskning av de kontroller de utför åt klientföretaget och upprätta ett tredjepartsutlåtande.
(Sundvall & Hermansson, 2007)
Av FAR (2002, s. 95-98) framgår att revisorn ska beakta utlåtandets karaktär och
12 | S i d a innehåll. Av RS 402 (FAR 2009a) framgår att ett sådant utlåtande är av två karaktärer, typ A och typ B. En typ A-rapport intygar endast att kontrollerna funnits på plats vid en viss tidpunkt, medan en typ B-rapport också inkluderar hur kontrollerna fungerar över tiden. Dessa utlåtanden är till nytta för revisorn på olika sätt. Medan en typ A-rapport är till nytta för planeringen, det vill säga vid införskaffandet av information om redovisningssystem och intern kontroll, så är en typ B-rapport till nytta för granskningen. Då den intygar att kontroller har varit effektiva över tiden, ger den grund för revisorn att begränsa sin bedömning av kontrollrisken. (Sundvall & Hermansson, 2007)
Sammanfattningsvis förutsätter RS 402 att oavsett val av granskningsmetod revisorn bedömer vara nödvändig, så ska denne införskaffa god kunskap om hur redovisningsbyrån påverkar klientföretaget (Bengtsson et al., 2008).
2.4.2 SAS 70
Syftet med RS 402 är att ge klientföretagets revisor vägledning avseende den finansiella rapportering denne behöver i form av revisionsbevis för den del av den interna kontrollen som är outsourcad. RS 402 innehåller dock inga utförligare instruktioner om hur själva granskningen som ligger till grund för ett sådant revisionsbevis ska gå till. Som ramverk för rapportering avseende intern kontroll i utkontrakterade processer tas den amerikanska standarden SAS 70 därför ofta upp även i Sverige. (Egenäs et al., 2009)
Den officiella titeln för SAS 70 är:”Reports on the Processing of Transactions by Service Organizations” (AICPA, 1992).
Enligt Egenäs et al. (2009) är det vanligt att svenska företag som vill få en granskning av sin redovisningsbyrå gjord hänvisar till denna standard. Författarna menar att SAS 70 ger vägledning om de faktorer en oberoende revisor bör tänka på i revisionen av de finansiella rapporterna i ett företag som använder sig av en outsourcingleverantör för att behandla vissa transaktioner. SAS 70 ger även instruktioner till oberoende revisorer som ska utföra granskningen av processer och intern kontroll i outsourcingföretaget om hur denne ska utföra dessa arbetsuppgifter samt rapportera resultatet av sin granskning.
SAS 70 reglerar de två olika typerna av utlåtanden som redovisningsbyråns revisor avger, i RS 402 benämnda Typ A och Typ B rapporter och i SAS 70 kallade Typ I och Typ II rapporter (AICPA, 1992).
2.4.3 ISAE 3402
Den nya revisionsstandarden ISAE 3402 är en del av IAASB:s clarity project. Det är ett omfattande program för att gå igenom och revidera alla existerande standarder. Inom ramen för detta projekt har IAASB gett ut nya versioner av sina internationella revisionsstandarder av vilka många liksom ISAE 3402 fortfarande endast är utkast. (FAR SRS Info, 2008)
Ett av syftena med ISAE 3402 är enligt Egenäs et al. (2009) att vara ett komplement till ISA 402 (kallad RS 402 i Sverige). ”Det som ISAE 3402 bidrar med är framför allt ett ramverk för arbetet som måste utföras för att ge revisorn tillräcklig information för tillämpning av ISA 402. ISAE 3402 kommer med andra ord att ge det tillskott av information om ansats och rapporteringsformer som tidigare har fått hämtas ur den amerikanska SAS 70”, menar författarna.
Enligt Hermansson & Falck (2009) kommer den nya standarden att göra det möjligt för en kvalificerad revisor att uttala sig om exempelvis servicebyråns nätverkssäkerhet, servicenivå och kvalitet på fysisk säkerhet. I dagens rapporter redogörs inte detta för på grund av branschpraxis. De förutser att ISAE 3402 kommer att bli den standard som följs i Europa för att genomföra uppdrag att rapportera om kontroller som utförs av servicebyråer när den släpps under 2009. Standarden förväntas släppas tidigast under hösten 2009. Enligt dem är en av de större förändringarna som föreslagits i utkastet att rapporten innehåller en så kallad
”assertion”, eller intyg, från företagsledningen. Intyget innebär att servicebyråns ledning
13 | S i d a intygar att beskrivningen av kontroller är riktig och designen är utformad så att väsentliga risker motverkas samt att kontrollerna för en Typ B rapport fungerar över tiden. Den oberoende revisorn som utfärdar rapporten kommer fortfarande liksom i SAS 70 att göra ett utlåtande över kontrollbeskrivningen och deras effektivitet, men inte göra ett utlåtande över ledningens ”assertion”. Författarna anser att en ”assertion” är en viktig och välbehövlig nyhet i standarden. De uttrycker dock oro över att standarden inte ska ge tillräcklig vägledning för hur intyget kan användas. Trots detta anser de att ISAE 3402 kommer att öka service- byråernas möjlighet att inge förtroende gentemot kunder och övriga externa intressenter.
2.5 Hur ska revisorn tänka?
Outsourcing av hela eller delar av ekonomifunktioner medför viktiga fördelar såväl som nackdelar. Den största nackdelen revisorn bör ta hänsyn till är företagens förlust av intern kontroll. Uppsatsförfattarna har i teorikapitlet konstaterat att outsourcing av ekonomi- funktioner kan påverka den interna kontrollen hos klientföretagen men i vilken utsträckning den interna kontrollen påverkas beror på vilka processer som outsourcas. Hur den interna kontrollen påverkas av outsourcingen styr revisorns granskningsprocess.
Revisorns tillvägagångssätt vid revision av företag som anlitar redovisningsbyrå sammanfattas i nedanstående beslutsträd (Sundvall & Hermansson, 2007). Uppsatsförfattarna har valt att använda denna som utredningsmodell för den empiriska undersökningen.
14 | S i d a Nej
Ja Ja
Nej
Ja
Ja
Nej
Ja
Ja
Ja Nej
Nej
Ja
Ja Nej
Ja
Nej
Ja
Nej Ja
Ja
Används redovisningsbyråer?
Är utlagda funktioner väsentliga för företagets interna kontroll över finansiell rapportering?
Finns en RS 402/SAS 70 eller motsvarande rapport för de utlagda funktionerna?
Ingen ytterligare åtgärd
Inkluderar rapporten tester av kontrollerna över tiden (typ B)?
Täcker rapporten interna kontroll- moment som stödjer de relevanta kontrollmålen för de outsourcade processerna?
Kan ledningen efterfråga en RS 402/SAS 70 med relevant omfattning?
Omfattar rapporten minst sex månaders aktiviteter och är den daterad inom sex månader före slutet på bolagets räkenskapsår?
Är revisionsberättelsen ren?
Har ledningen utvärderat varje kontrollavvikelse i rapporten och bedömt att de ej har påverkan på de kontroller som stödjer relevanta kontrollmål?
Har ledningen utvärderat och testat användarkontroller som är inklud- erade i rapporten och bedömt att dessa är på plats och stödjer de aktiviteter som utförs av uppdragsuppdragstagaren?
Revisorn/ledningen bör göra procedurer (t.ex. testa kontroller hos uppdrags- tagaren eller be uppdrags- tagarens revisor utföra särskild granskning för att säkerställa att de kontroller som utförs av uppdragstagaren stödjer relevanta kontrollmål)
Revisorn/ledningen kan konkludera att de kan förlita sig på kontrollerna hos uppdragstagaren
Figur 2.3. Beslutsmodell
Källa: Sundvall & Hermansson, 2007.
15 | S i d a
3. Metod
Metodkapitlet inleds med en redogörelse för hur litteratursökningen har utförts. Vidare diskuteras valet av undersökningsdesign och forskningsstrategi för den empiriska undersökningen. I kapitlet ges även en beskrivning av hur företagen och respondenterna valts ut och avslutas med en redogörelse för hur de empiriska studierna har genomförts.
3.1 Litteratursökning
För att söka litteratur till vår teoretiska referensram för den empiriska undersökningen har vi använt oss av olika databaser. Dessa databaser är Libris, Business Source Premier och FAR Komplett. De sökord vi har använt är ”outsourcing”, ”BPO”, ”Finance and Accounting Outsourcing”, ”intern kontroll”, ”kärnkompetens”, ”revision”, ”RS 402”, ”SAS 70” och
”ISAE 3402”. Vi har haft vissa svårigheter med att hitta litteratur i form av böcker som behandlar vårt specifika område, outsourcing av ekonomifunktionen. Teorikapitlet har därför till stor del baserats på teorier om outsourcing generellt. Uppsatsens mest inflytelserika källor har varit Leif Enarssons avhandling ”Outsourcing and strategic sourcing – from strategic models to practical experience”, publikationer från FAR SRS och artiklar i facktidskriften Balans skrivna av verksamma revisorer. Av dessa har artikeln ”Gör revisorn tillräckligt?” av Sundvall och Hermansson haft störst betydelse för uppsatsen, då utredningsmodellen återfinns i denna. Sundvall är auktoriserad revisor och Hermansson är risk-management specialist.
Båda arbetar på Öhrlings Pricewaterhouse Coopers. Leif Enarsson är Universitetslektor vid Handelshögskolan Göteborgs Universitet och är verksam vid företagsekonomiska institu- tionen. FAR SRS är organisationen för revisions- och redovisningsbranschen.
Flera av de artiklar som uppsatsförfattarna har refererat till är skrivna av personer som är företrädare för organisationer såsom revisionsbyråer och managementkonsulter och är således inte oberoende forskare. Även om ingen kan vara helt oberoende kanske en utomstående forskare skulle komma fram till andra slutsatser och generera andra teorier än dessa yrkesverksamma personer, då de skulle ha mer distans till verksamheten. Företrädarna för organisationerna är naturligtvis måna om att framföra en positiv bild av dessa. Även litteraturen som behandlar intern kontroll och revision är skrivna av företrädare för organisationer, i detta fall branschorganisationer. Detta kan leda till en okritisk och onyanserad bild av verkligheten. Denna litteratur har formen av lagtext och talar om hur en revisor bör gå tillväga, den beskriver således inte hur granskningen går till i praktiken.
3.2 Undersökningsdesign
Uppsatsförfattarna har i denna uppsats använt en kvalitativ metod i form av personliga intervjuer med revisorer från fyra olika revisionsbyråer. Undersökningen är således en multipel fallstudie, så kallad flerfallsstudie (Bryman & Bell, 2005, s. 74-78). Vi har valt en kvalitativ forskningsmetod då vi anser att en mer djupgående förståelse av ämnet krävs då forskningsfrågorna är komplexa. En kvalitativ metod bedömdes vara lämplig då vi avsåg att undersöka en process (Bryman & Bell, 2005, s.315-317), något som är svårt att göra med en kvantitativ metod.
Vi är dock medvetna om svårigheten att dra mer långtgående slutsatser med denna metod då urvalet är relativt litet. Denna uppsats syftar till att belysa revision av företag som lägger ut hela eller delar av sin ekonomifunktion utifrån revisorns synvinkel och kan därmed ej generaliseras till andra kategorier av intressenter, såsom exempelvis redovisningskonsulter.
Det primära syftet med uppsatsen är dock att belysa intressanta frågor, ej att generalisera. En flerfallsstudie var bättre lämpad med hänsyn till våra forskningsfrågor än en fallstudie då vi ville få olika infallsvinklar på de problem vi valt att studera (Bryman & Bell, 2005, s. 78).
Intervjuformen som använts är semi-stukturerade intervjuer. Vi har valt denna
16 | S i d a intervjuform då det ger en större frihet att anpassa ordningsföljden på frågorna efter intervju- situationen och ger utrymme för följdfrågor till skillnad från strukturerade intervjuer. Vi ansåg också att semi-strukturerade intervjuer var bättre lämpade för vår undersökning än ostrukturerade intervjuer då detta hade riskerat att ge respondenterna intrycket av att vi var oförberedda och inte inlästa på ämnet. Vi är dock medvetna om att vi kan ha gått miste om värdefull information då vi använt oss av semi-strukturerade intervjuer istället för att låta respondenterna tala fritt i ostrukturerade intervjuer. (Bryman & Bell, 2005, s. 138) En annan motivering till att vi valde en semi-strukturerad intervjuform framför en ostrukturerad var att vi önskade underlätta för andra att replikera vår undersökning (Bryman & Bell, 2005, s. 304- 306). Uppsatsförfattarna har intagit ett tolkande synsätt i syfte att försöka förstå och tolka våra respondenters handlingar utifrån deras perspektiv (Bryman & Bell, s.27-31, 2005). Vi är medvetna om att det är omöjligt att undersöka sociala processer på ett objektivt sätt och har haft detta i åtanke vid genomförandet av den empiriska undersökningen.
3.3 Företagsurval
Undersökningen omfattar intervjuer med revisorer från fyra revisionsbyråer; Finnhammars, Deloitte, KPMG och Öhrlings Pricewaterhouse Coopers. Vi kontaktade tre av de största revisionsbyråernas huvudkontor i Stockholm; KPMG, Öhrlings Pricewaterhouse Coopers och Deloitte. Av dessa var det endast Deloitte som ville medverka i undersökningen, de övriga två avböjde på grund av tidsbrist. För att öka generaliserbarheten hade det varit önskvärt att åtminstone ytterligare ett huvudkontor medverkade i undersökningen. För att få en mer nyanserad bild kontaktade vi även två byråer som inte finns med bland ”the big four”;
Finnhammars och Grant Thornton. Av dessa medverkar endast Finnhammars i under- sökningen då Grant Thornton avböjde på grund av tidsbrist. Vidare kontaktade vi tre revisionsbyråers lokalkontor i Uppsala; KPMG, Öhrlings Pricewaterhouse Coopers och Ernst
& Young. Av dessa medverkade KPMG och Öhrlings Pricewaterhouse Coopers. Då två lokalkontor redan fanns representerade i undersökningen och då dessa respondenter svarat likartat ansåg vi att ytterligare ett inte skulle tillföra något till studien.
3.4 Respondenturval
När uppsatsämnet var bestämt var det givet vilka intervjupersoner som krävdes för att få våra frågeställningar besvarade, det vill säga revisorer med erfarenhet av revision av företag som anlitar redovisningsbyråer. Vi valde att e-posta revisionsbyråer i Uppsala och Stockholm, för att komma i kontakt med revisorer med erfarenhet inom detta område. E-posten sändes i första hand till revisionsbyråernas studentansvarige, som hjälpte oss att komma i kontakt med revisorer på respektive byrå. Ett av företagen, Deloitte, kom vi dock i kontakt med genom en personlig kontakt som förmedlade kontakten till våra intervjupersoner. Därefter har vi haft personlig korrespondens via e-post. Respondenterna har valts ut av revisionsbyråerna på grundval av deras kompetens på området, men vi är medvetna om att det kan finnas andra faktorer som gjort att just de valts ut. De är kanske särskilt lojala mot företaget eller anses vara goda marknadsförare av företaget. Vi inser att revisorerna har ett intresse av att framställa sig själva och de byråer de företräder på ett så fördelaktigt sätt som möjligt, vilket ställer krav på uppsatsförfattarna att inta ett kritiskt förhållningssätt till respondenternas svar.
3.5 Utformning av intervjufrågor
Då vi avsåg genomföra en flerfallsstudie krävdes det att intervjuerna, och därmed även intervjufrågorna, var väl strukturerade. Därför upprättades ett frågeschema på förhand. Detta för att vi i efterhand enkelt skulle kunna jämföra intervjuerna med varandra. Något vi har haft i åtanke vid utformning av intervjufrågorna är att inte ställa ledande frågor till våra respondenter. Uppsatsförfattarna lägger stor vikt vid att få fram relevant information till uppsatsen utifrån respondenternas egna upplevelser och erfarenheter. Uppsatsförfattarna har
17 | S i d a utformat intervjufrågorna (se bilaga) utifrån modellerna i det teoretiska ramverket. Besluts- modellen (se figur 2.3) utgör uppsatsens primära utredningsmodell men har kompletterats med frågor som baseras på övriga modeller. Den inledande frågan avser figur 2.1 Fyra former av outsourcing och nästföljande fråga behandlar tabell 2.3 Faktorer för lyckad outsourcing.
Dessa frågor har ställts för att få en förståelse för outsourcingförhållanden ser ut och fungerar.
Den tredje frågan ställdes för att respondenterna skulle ges möjlighet att med egna ord beskriva vilka ställningstaganden de ställs inför vid revision av företag som anlitar redo- visningsbyrå. Den fjärde frågan avser figur 2.2 Riskspektrum och syftar även den till att ge en fördjupad förståelse för outsourcing. Fråga fem till tretton behandlar figur 2.3 Beslutsmodell.
Dessa frågor avser att besvara den första av uppsatsens forskningsfrågor. Fråga fjorton till sexton är ämnade att besvara uppsatsens andra forskningsfråga.
3.6 Genomförandet av intervjuerna
Vi har genomfört personliga intervjuer med fem respondenter på fyra olika revisionsbyråer.
En av intervjuerna var en gruppintervju med två revisorer från samma byrå på respondenternas begäran. Vi är medvetna om att denna intervjuform kan ha påverkat våra respondenters svar, både positivt och negativt. Det kan ha givit oss utförligare svar från våra respondenter, samtidigt som risken finns att de varit mer restriktiva i sina svar. Detta gör att vi kan ha kommit fram till ett annat resultat än om de hade intervjuats var för sig. Intervjuerna har genomförts på respondenternas arbetsplats och var cirka 45 minuter långa. Samtliga respondenter har haft tillgång till intervjufrågorna några dagar innan intervjun, då några av respondenterna begärde detta. Uppsatsförfattarna valde att översända intervjufrågorna då det skulle underlätta genomförandet av intervjun och möjliggöra för respondenterna att lämna mer detaljerade svar. Vi är medvetna att det gav respondenterna möjlighet att utförligt planera sina svar, vilket vi haft i åtanke vid analysen. Intervjuerna spelades in och transkriberades sedan för att kunna återges på ett så korrekt sätt som möjligt. Anteckningar fördes också under intervjun för att få möjlighet att återge sådant som inte kan fångas på band. Vi är medvetna om att inspelning av intervjuerna kan ha gjort respondenterna mer restriktiva med de uppgifter de lämnade, men vi bedömde ändå att fördelarna uppväger nackdelarna.
Respondenternas namn är kodifierade då några av respondenterna begärde att få vara anonyma. Det framgår dock i uppsatsen vilka byråer de är verksamma i. Respondenterna har givits möjlighet att validera den empiriska sammanställningen för att försäkra oss om att vår tolkning av deras svar stämmer överens med deras uppfattning. Vid genomförandet av intervjuerna har hänsyn tagits till Vetenskapsrådets etiska principer inom humanistisk- samhällsvetenskaplig forskning (Vetenskapsrådet, 2009).
