UPPSALA UNIVERSITET
Företagsekonomiska institutionen Kandidatuppsats, 15 hp
VT 2010
Immateriella tillgångar
En studie kring hur klassificeringen av immateriella tillgångar fungerar i tre olika branscher
Författare: Eric Fridlund Hanna Lindblom Handledare: Katerina Hellström Datum: 100607
Sammandrag
Dagens redovisningsstandard, IAS 38, ger oklara direktiv om hur företag bör kategorisera sina immateriella tillgångar. Syftet med denna uppsats är att undersöka hur företag inom tre olika branscher klassificerar sina immateriella tillgångar och hur jämförbarheten påverkas av att det inte finns några riktlinjer kring detta. Vi gör detta genom att studera årsredovisningar och skicka ut enkäter till berörda företag. Resultatet av vår studie visar att bristen på riktlinjer inom klassificeringen av immateriella tillgångar leder till att företagens klassificeringar inte uppfyller de kriterier som anges i teorin. De skillnader vi identifierar leder till att det uppstår svårigheter i att jämföra företagens innehav av immateriella tillgångar. I våra slutsatser anser vi att tydligare riktlinjer inom detta område kan bidra till att dessa problem reduceras.
Innehåll
1. Inledning ... 1
2. Teoretiskt ramverk ... 3
2.1 Definitioner... 3
2.2 Klassificering av immateriella tillgångar ... 4
2.2.1 Enkelhet ... 4
2.2.2 Uttömmande ... 6
2.2.3 Uteslutande ... 7
2.3 Jämförbarhet ... 7
2.3.1 Herfindahl-index ... 8
2.4 Analysmodell ... 10
3. Metod ... 11
3.1 Valet av företag och branscher ... 11
3.2 Studiens tillvägagångssätt ... 12
4. Empirisk diskussion... 14
5. Analys ... 21
5.1 Klassificering av immateriella tillgångar ... 21
5.1.1 Enkelhet ... 21
5.1.2 Uttömmande ... 23
5.1.3 Uteslutande ... 24
5.2 Jämförbarhet ... 25
6. Slutsatser ... 27
7. Referenser ... 29
8. Bilagor ... 30
1
1. Inledning
I takt med att samhället och tekniken de senaste decennierna utvecklats har även dagens företag gått från att vara produktionsintensiva till att istället fokusera mer på tjänste- och servicerelaterade verksamheter (Smith, 2006, p. 200). Numer är det de immateriella tillgångarna, och inte själva produktionen, som skapar företaget dess konkurrensfördelar (Teece, 1998). I symbios med denna verksamhetsutveckling har nu företags andel immateriella tillgångar ökat i förhållande till de totala (Gröjer, 1997). Att immateriella tillgångar har fått större betydelse i dagens företagsklimat är ingen hemlighet, WGARIA (2005) menar att immateriella tillgångars betydelse för driften och förvaltningen av företag har ökat och Lev (2001, p. V) påpekar att företags utveckling och välfärd, i dagens ekonomiska klimat, primärt drivs av immateriella tillgångar.
Kunskap, kompetens och liknande immateriella tillgångar har därmed framkommit som nyckelfaktorer när det gäller att skapa sig konkurrensfördelar för företag i den utvecklade delen av världen (Teece, 1998). Således har investeringar inom områden såsom, informationsteknologi, forskning och utveckling samt humankapital blivit oumbärliga för att företag skall kunna behålla sin position på marknaden. I och med denna utveckling bör alltså även investerares och fordringsägares intresse för företagens redovisning av immateriella tillgångar tillta (Cañibano, García-Ayuso & Sánchez, 2000). En sådan information blir mer användbar om den kan jämföras med liknande information från andra företag och branscher (IASB, 2008).
Det användarna av den finansiella informationen kan vara intresserade av är exempelvis storleken på dessa tillgångar eller vilka olika typer av tillgångar som företagen förfogar över.
För att information skall kunna jämföras bör den framställas likvärdigt (Krisement, 1997).
Detta kan dock bli svårt att uppfylla om det inte finns några klara riktlinjer kring hur immateriella tillgångar skall redovisas. I dagens redovisningsstandard för immateriella tillgångar, International Accounting Standard (IAS) 38, ges ingen klar definition om hur företagen bör kategorisera dessa resurser. På grund av detta uppstår idag många olika varianter av hur immateriella tillgångar presenteras, vilket kan försvåra jämförbarheten av denna information.
2
Syftet med denna uppsats är att undersöka hur företag inom tre olika branscher klassificerar sina immateriella tillgångar och hur jämförbarheten påverkas av att det inte finns några riktlinjer kring detta. Vi studerar börsnoterade koncerner inom branscherna dataprogrammering, datakonsultverksamhet och dylikt; finansiella tjänster utom försäkring och pensionsverksamhet samt tillverkningsbranschen.
Uppsatsens disposition ser ut som följande: I nästa kapitel presenterar vi definitioner för immateriella tillgångar, vi redogör också för relevanta teorier kring klassificering. Dessutom förklarar vi varför begreppet jämförbarhet anses som viktigt inom redovisningen. Detta kapitel följs av den metod vi väljer för att genomföra denna uppsats. Här beskriver vi och motiverar hur vi går tillväga för att samla in vår empiri. Empirin presenteras sedan i kapitel fyra varpå vi i nästföljande kapitel analyserar den med hjälp av vår tidigare presenterade teori. I det sjätte kapitlet presenterar vi våra slutsatser utifrån det material vi analyserar, här ges även förslag för framtida forskning. Den sista delen i uppsatsen består av bilagor där läsaren kan finna fullständigt datamaterial som studien baseras på.
3
2. Teoretiskt ramverk
I denna del redogör vi för begreppet immateriell tillgång och de kriterier som måste vara uppfyllda för att dessa tillgångar skall få redovisas i balansräkningen i enlighet med IAS 38.
När dessa immateriella tillgångar väl identifierats är nästa fråga hur redovisningen av dessa bör gå tillväga. Vi beskriver sedan Gröjers (2001) försök att med hjälp av klassificeringsteori framställa en bra klassificeringsstrategi för immateriella tillgångar. Fortsättningsvis redogörs även för begreppet jämförbarhet som är centralt inom redovisningen och ett index som möjliggör en mätning av jämförbarhet presenteras sedermera.
2.1 Definitioner
I IAS 38 definierar International Accounting Standards Board (IASB) en immateriell tillgång såsom ”…en identifierbar icke-monetär tillgång utan fysisk form” (FAR SRS, 2010, p. 515).
Enligt samma standard måste en sådan tillgång uppfylla tre krav för att få redovisas i balansräkningen. Dessa krav är identifierbarhet, förekomst av framtida ekonomiska fördelar och att företaget skall ha kontroll över dessa fördelar. Om en tillgång inte uppfyller dessa krav kostnadsförs utgiften direkt när den förvärvas eller upparbetas internt. Kravet på identifierbarhet finns för att kunna urskilja immateriella tillgångar från goodwill. För att den skall anses vara identifierbar krävs det att den är avskiljbar eller att den ”uppkommer ur avtalsenliga eller andra juridiska rättigheter” (FAR SRS, 2010, p. 516). Med framtida ekonomiska fördelar menas intäkter, kostnadsbesparingar eller andra fördelar av användandet av tillgången. Kontrollkravet är uppfyllt om företaget kan säkerhetsställa att de får del av dessa framtida ekonomiska fördelar och att de kan begränsa denna möjlighet för andra. Dessutom måste beräkningen av tillgångens anskaffningsvärde kunna göras på ett tillförlitligt sätt (FAR SRS, 2010, p. 516-518).
När de immateriella tillgångarna väl är redovisade i balansräkningen skall de skrivas av årligen i balansräkningen. Vissa tillgångar, såsom goodwill, skall istället för att skrivas av utsättas för årliga prövningar för att se om värdet behöver skrivas ned (FAR SRS, 2010, p.
526).
Immateriella tillgångar och goodwill kan vara förvärvade eller internt upparbetade. Om företaget förskaffar sig immateriella tillgångar och goodwill i samband med företagsförvärv skall dessa alltid tas upp som tillgångar i balansräkningen. När det gäller de internt upparbetade tillgångarna är det mer komplicerat. Det finns ytterligare bestämmelser som
4
reglerar vilka upparbetade tillgångar som får redovisas i balansräkningen och vilka som skall kostnadsföras direkt. Tillgångar såsom goodwill, varumärken och kundregister får till exempel inte tas upp som tillgång om de är internt upparbetade (FAR SRS, 2010, p. 522-524).
I IAS 38 anges exempel på hur immateriella tillgångar som får redovisas i balansräkningen kan grupperas:
Varumärken
Utgivningsrätter för tidningar och publikationer
Programvaror
Licenser och franchiseavtal
Upphovsrätter, patent och liknande rättigheter samt andra immateriella rättigheter
Recept, formler, modeller, mönster och prototyper
Immateriella tillgångar under utveckling (FAR SRS, 2010, p. 532).
I IAS 38 fastslår dock IASB att dessa kategorier av immateriella tillgångar får redovisas på det sätt som ger mest relevant information för användarna. Detta får de göra genom att slå ihop eller dela upp de ovan nämnda grupperna såsom de själva behagar (FAR SRS, 2010, p. 532).
Det finns alltså inga klara riktlinjer kring hur klassificeringen av immateriella tillgångar skall göras utan det är upp till företagen själva att bestämma.
2.2 Klassificering av immateriella tillgångar
Gröjer (2001) tillämpar klassificeringsteori för att försöka identifiera en bra klassificering specifikt för immateriella tillgångar. Med klassificering av immateriella tillgångar menar vi den uppdelning i olika grupper som görs av tillgångarna i balansräkningen. Gröjer (2001) väljer ut de kriterier inom klassificeringsteorin som han anser är lämpliga att applicera på immateriella tillgångar. Detta val kan anses vara subjektivt, men Gröjers (2001) bidrag är ändå viktigt för oss på grund av att ingen annan har gjort någon liknande studie. För att en klassificering av immateriella tillgångar skall kunna uppfattas som en bra sådan bör den, enligt honom, uppfylla tre kriterier. Den bör vara: enkel, uttömmande och uteslutande (Gröjer, 2001).
2.2.1 Enkelhet
Anledningen till att en klassificering görs är för att främja förståelse genom att förenkla.
Enkelhet är även en vital punkt att titta på när man skall testa olika konstruktioner av
5
redovisningsklassificeringar (Gröjer, 2001). Det finns olika dimensioner av enkelhet, objektiva och subjektiva. I Figur 1 framgår att det existerar underkategorier till dessa som gör att det uppstår fyra olika typer av enkelhet: objektiv formalistisk, subjektiv formalistisk, objektiv logisk och subjektiv logisk (Rudner, 1966, p. 42-43).
Figur 1 – Rudners fyra typer av enkelhet
Objektiv formalistisk enkelhet innefattar själva beteckningen, ordet eller siffran i sig, utan några psykologiska bedömningar (Rudner, 1966, p. 43). Gröjer (2001) illustrerar detta genom att säga att det är enklare att förstå siffror än ord, vilket innebär att siffror har en högre grad av objektiv formalistisk enkelhet. Om man istället lägger in en subjektiv bedömning i värderingen av enkelhet, såsom hur familjär eller lämplig beteckningen är skulle det räknas som subjektiv formalistisk enkelhet (Rudner, 1966, p. 43). Även den hierarkiska uppbyggnaden av en klassificering kan ingå i den här formen av enkelhet (Gröjer, 2001). Att en klassificering skall vara hierarkiskt uppbyggd innebär att objekt av en hierarkisk rang inte skall förväxlas eller blandas med objekt av en annan rang (AAA, 1977). Det handlar om att sätta beteckningar på klasserna och hur dessa beteckningar kan tolkas (Gröjer, 2001).
Genom att erkänna olika hierarkier eller nivåer och begränsa antalet dimensioner som används minskas komplexiteten i klassificeringen (AAA, 1977).
När det gäller den logiska enkelheten av utformningen finns det en stark länk mellan objektiv logisk enkelhet och systematisering (Gröjer, 2001). I uppskattningen av graden av denna enkelhet ingår att bedöma den logiska strukturen av klassificeringen. Problemet är att en sådan bedömning kräver full formalisering och det är väldigt få formuleringar som uppfyller
Enkelhet
Objektiv
Formalistisk Logisk
Subjektiv
Formalistisk Logisk
6
det kravet (Rudner, 1966, p. 45-46). När det gäller immateriella tillgångar är full formalisering ogenomförbar eftersom vi inte kan identifiera och ge form till alla tillgångar och därför är frågan om huruvida ofullständig formalisering är tillräcklig för att testa den här typen av enkelhet (Gröjer, 2001).
Subjektiv logisk enkelhet anger hur människor reagerar psykologiskt på teoriers logiska egenskaper (Rudner, 1966, p. 43). Det handlar om hur hela strukturen, hela klassificeringen, uppfattas av användaren. Till exempel skulle frågan om huruvida kapital skall placeras på tillgångssidan i balansräkningen eller som en kostnad i resultaträkningen bedömas med den här typen av enkelhet (Gröjer, 2001).
2.2.2 Uttömmande
Uttömmande är det andra kriteriet på en bra klassificering och syftar till att alla relevanta objekt skall ingå för att en residualklass inte skall uppstå (Gröjer, 2001, AAA, 1977). Med residualklass menas en överbliven klass där objekt som inte har någonting annat gemensamt än att de inte finns med i någon annan kategori klassificeras. I en sådan klass kan alltså i stort sätt vilka objekt som helst ingå och objekt som i övrigt inte har någonting gemensamt kan klassificeras i samma kategori. Problemet med en residualklass är att dess relation till övriga klasser blir oklar och således blir en sådan olämplig då vi ämnar skapa en god klassificering (Gröjer, 2001). Inom redovisning är goodwill en typisk sådan residualklass då International Financial Reporting Standard (IFRS) 3 tydliggör att vid ett förvärv skall anskaffningsvärdet fördelas på de tillgångar och skulder som kan identifieras. När det gäller immateriella tillgångar innefattar detta endast tillgångar vars värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt. De övriga immateriella tillgångarna placeras därmed i goodwillvärdet i och med att goodwill beräknas såsom återstoden av anskaffningsvärdet när identifierade tillgångar och skulder subtraherats (FAR SRS, 2010, p. 107). Därmed framgår det tydligt att goodwill är att anse som en residualklass. Genom att minimera antalet egenskaper som klassificeringen baseras på ökas möjligheterna för att den skall bli uttömmande (AAA, 1977).
Det kan tilläggas att det verkar vara svårt att skapa en klassificering som täcker in alla immateriella tillgångar eftersom att det ständigt uppkommer nya (Gröjer, 2001). Med detta i åtanke får en utvärdering av huruvida en klassificering är uttömmande fokusera endast på de tillgångar som finns vid den studerade tidpunkten.
7 2.2.3 Uteslutande
Det sista kriteriet, uteslutande, har som huvudmål att skapa jämförbarhet. Jämförbarhet är en elementär term inom företagande och redovisning och för att uppnå jämförbarhet krävs att vi agerar konsekvent (Gröjer, 2001). Rudner (refererad till i Gröjer, 2001, p. 703) menar att det är omöjligt att vara konsekvent om klasserna inte är uteslutande. Detta innebär således att ett objekt inte kan ingå i mer än en klass. Om exempelvis exakt samma tillgång klassificeras olika av två företag försvårar detta möjligheten för användarna av redovisningen att jämföra dessa företag. Med en helt uteslutande klassificering skulle detta fenomen inte förekomma (AAA, 1977, Roberts, 1995, Gröjer, 2001). För att uppnå den behövda uteslutningen krävs det i många fall att grupperna blir noggrant identifierade för att undvika överlappning (AAA, 1977).
Med tanke på att utveckling ständigt sker kan kriteriets praktiska möjligheter ifrågasättas när det gäller kravet på konsekvens. Om vi tar inspiration av två olika objekt för att skapa ett nytt objekt, vart skall vi då klassificera det nya objektet? I ett sådant fall skulle vi behöva göra om klassificeringen för att den skall vara uteslutande (Nobes, 1992, p. 33).
American Accounting Association (AAA, 1977) menar att en god klassificering även måste innehålla kriteriet konsekvent. Att en klassificering skall vara konsekvent innebär att de egenskaper som kännetecknar klassificeringen skall vidhållas konsekvent. I den här aspekten är det klassificeringens funktion som är i fokus. Detta kriterium är framtaget för att tydliggöra klassificeringens syfte. Det kan dock bli opraktiskt att följa ett konsekvent tillvägagångssätt då olika syften med en klassificering kan leda till användandet av olika kännetecken (Nobes, 1992 p. 33). Gröjer (2001) anser att konsekvens är en viktig aspekt att ha i åtanke, men att en klassificering måste vara uteslutande för att den skall kunna vara konsekvent. Därför studerar vi konsekvens i samband med kriteriet uteslutande och inte som ett specifikt kriterium.
2.3 Jämförbarhet
Det är vida erkänt att jämförbarhet är en viktig egenskap hos redovisningsinformation och att förbättra jämförbarheten är ett stort mål inom redovisningsprofessionen (Miller, 1978).
Jämförbarhet kan studeras ur två aspekter – jämförbarhet mellan företag och jämförbarhet över tiden inom ett och samma företag. Den principiella innebörden är att lika händelser och tillstånd skall redovisas på samma sätt. Dock finns det även en mindre strikt definition som
8
säger att användarna av redovisningen skall veta vilka spelregler som gäller (Smith, 2006, p.
30-31).
Att jämförbarhet är en viktig egenskap inom redovisningen bevisas av att IASB (2008) inkluderar jämförbarhet bland sina förhöjande kvalitativa kännetecken. Finansiell information måste besitta två fundamentala kvalitativa kännetecken för att vara användbar och dessa är relevans och tillförlitlig framställning. Under dessa ligger de förhöjande kvalitativa kännetecknen som kompletterar de fundamentala genom att särskilja mer användbar från mindre användbar information. De förhöjande kvalitativa kännetecknen är jämförbarhet, verifierbarhet, läglighet och förståelse (IASB, 2008).
All information måste kunna hänföras till fakta av samma sort för att vara jämförbar. Detta innebär att transaktioner och händelser som påverkar tillgångar och skulder måste klassificeras i grupper om liknande händelser så att behandlingen i den finansiella redovisningen kan jämföras. Information om en viss typ av händelser kan redovisas separat eller kombinerad med information om händelser av en annan typ i en summeringspost. Det senare alternativet leder då till mindre detaljerad finansiell redovisningsinformation än det första och jämförbarheten påverkas negativt (Krisement, 1997).
Den högsta graden av jämförbarhet skulle uppnås om alla företag konsekvent använde samma redovisningsmetoder för en given typ av händelser i en given typ av omständigheter (Miller, 1978, van der Tas, 1988, Krisement, 1997). Därför innebär det en minskning av jämförbarheten att tillåta alternativa redovisningsmetoder för samma ekonomiska fenomen (IASB, 2008). Ett sätt att mäta jämförbarheten på är att använda sig av ett index.
2.3.1 Herfindahl-index
Van der Tas (1988) försöker att identifiera ett sätt att kvantifiera graden av harmoni i finansiell redovisning. Harmoni kan definieras som ett tillstånd där det finns koordinering i viss utsträckning mellan två eller flera objekt. När detta appliceras på finansiell redovisning kan de finansiella rapporterna i sig eller standarderna för finansiell redovisning studeras. För de som läser finansiella rapporter från olika företag och som vill kunna jämföra dessa kan en viss nivå av koordinering av de finansiella rapporterna vara viktig. Denna koordinering kallas materiell harmoni (van der Tas, 1992). Materiell harmonisering av de finansiella rapporterna innebär att fler företag använder samma redovisningsmetod för en händelse eller ger
9
ytterligare information på ett sådant sätt att rapporterna från fler företag kan göras jämförbara. Baserat på denna definition kan ett statistiskt koncentrationsindex användas för att kvantifiera graden av jämförbarhet (van der Tas, 1988).
Det har utvecklats flera statistiska metoder för att mäta graden av koncentration. Ett av dessa koncentrationsindex är Herfindahl-indexet (H-indexet) (Theil, 1972, p. 42). Detta index kalkyleras genom att väga de relativa frekvenserna av de alternativa åsikterna mot varandra.
Detta innebär att höga relativa frekvenser väger tyngre än låga relativa frekvenser. H-indexet ökar därmed när metoderna hos de involverade parterna koncentreras mer till en eller bara ett begränsat antal alternativa metoder. Frekvensen av en metod innebär i detta sammanhang antalet parter som väljer just den metoden. Den relativa frekvensen är antalet parter som väljer metoden dividerat med det totala antalet parter (van der Tas, 1988).
Ett exempel kan underlätta förståelsen av H-indexet. Ett specifikt objekt kan redovisas med två olika metoder, A och B. Ur en grupp med 100 företag använder 50 företag metod A under period 1. Resterande 50 företag använder metod B. I period 2 använder 70 företag metod A och 30 företag metod B. I period 3 är förhållandet 90:10 (van der Tas, 1988). Den relativa frekvensen och H-indexet som erhålls från dessa data presenteras i Tabell 1.
Period Metod A Metod B H-index
1 0,5 0,5 0,52+ 0,52= 0,5
2 0,7 0,3 0,72+ 0,32= 0,58
3 0,9 0,1 0,92+ 0,12= 0,82
Att H-indexet stiger indikerar en ökning av koncentrationen av åsikter och en ökning i graden av samstämmighet. Detta var ett förenklat exempel med endast två olika metoder att välja på, men indexet kan även användas i fall med fler metoder. Formeln för H-index är:
𝐻 = 𝑝𝑖2
𝑛
𝑖=1
där:
H = Herfindahl-index
n = antalet alternativa metoder
𝑝𝑖 = den relativa frekvensen av redovisningsmetod i.
Tabell 1 – Exempel på Herfindahl-indexet
10
H-indexet fluktuerar mellan 0, som innebär att ett det finns ett oändligt antal alternativa metoder med samma frekvens, och 1, då alla företag använder samma metod (van der Tas, 1988). En begränsning som vi ser med detta index är att dessa redovisningsmetoder måste identifieras först och detta kan ge upphov till subjektiva bedömningar. Fördelen med detta tillvägagångssätt är dock att det är enklare att använda jämfört med andra. Samtidigt ger det mer information än många andra som endast använder den relativa frekvensen av den redovisningsmetod som används mest som mått. Detta gäller speciellt när antalet redovisningsmetoder som tillämpas är högt (van der Tas, 1988).
2.4 Analysmodell
Ovanstående teoretiska ramverk mynnar ut i en analysmodell för denna uppsats.
Analysmodellen utgår ifrån klassificeringsteorier som anger vilka kriterier en bra klassificering skall uppfylla. Dessa kriterier, enkelhet, uttömmande och uteslutande, appliceras på våra studieobjekt för att försöka göra en bedömning av hur de klassificerar sina immateriella tillgångar. Med vårt syfte och denna teoretiska bakgrund i åtanke har vi förväntningar om att hitta skillnader i företagens olika klassificeringar på grund av att redovisningsstandarden inte ger några klara direktiv om hur detta bör göras.
Därefter undersöker vi hur jämförbarhet, som är ett centralt begrepp inom redovisningen, påverkas av att det inte finns några riktlinjer inom detta område. Detta gör vi bland annat genom beräkning av Herfindahl-indexet som är ett mått på jämförbarhet. Med hjälp av detta tror vi oss finna stöd för att jämförbarhet mellan företag inom olika branscher kommer att påverkas av denna brist på direktiv.
11
3. Metod
Här presenteras hur vi går tillväga i valet av studieobjekt och vilka metoder som används för att undersöka dessa.
3.1 Valet av företag och branscher
För att kunna identifiera eventuella skillnader i hur företagen väljer att klassificera sina immateriella tillgångar i balansräkningen är det viktigt att de företag vi väljer att studera är relativt lika och att de har närbesläktade uppsättningar av tillgångar. För att uppnå detta väljer vi dels att studera företag som opererar inom samma bransch och dels tre olika branscher för att se om vi kan identifiera några skillnader mellan dessa.
De tre branscherna vi väljer att studera är dataprogrammering, datakonsultverksamhet och dylikt (hädanefter databranschen); finansiella tjänster utom försäkring och pensionsverksamhet (finansbranschen) samt tillverkningsbranschen. Vi väljer dessa branscher för att vi tycker att de är relativt olika varandra, då tillverkningsbranschen tillhandahåller renodlade produktionsvaror medan data- och finansbranscherna istället är mer tjänste- och serviceinriktade. Även mellan de två sistnämnda ser vi en skillnad då databranschen behandlar mer fysiska produkter än vad finansbranschen gör. Trots att dessa branscher ser olika ut skall de immateriella tillgångarna redovisas på samma sätt enligt standarderna.
De företag vi studerar måste vara börsnoterade för att vara intressanta eftersom att det endast är dessa som måste följa IFRS/IAS. Vi ämnar även enbart undersöka koncerner då de immateriella tillgångar som skall redovisas i balansräkningen ofta härstammar från företagsförvärv. En sökning i Affärsdata på aktiva börsnoterade företag ger 35 träffar inom databranschen, 53 inom finansbranschen och 56 inom tillverkningsbranschen efter att koncerner med icke-svenskspråkiga eller för gamla årsredovisningar uteslutits. Fem av de företag vi studerar återfinns i två av branscherna. Detta är oundvikligt då vi studerar koncerner som kan äga företag inom fler branscher. Vid sammanställandet av totalt antal företag oavsett bransch räknar vi med totala antalet företag, 139 stycken, men när vi studerar skillnader mellan branscher räknas dubbletterna med i bägge de branscher de representerar. (Se bilaga 8.1.)
12
3.2 Studiens tillvägagångssätt
Vår studie inleds med en kontroll av dessa företags årsredovisningar för att sammanställa vilka olika typer av immateriella tillgångar de redovisar. Både antalet kategorier och namnet på dem är av intresse för att kunna identifiera likheter och skillnader. Intressant vore att se om företag kategoriserar samma typer av tillgångar på olika sätt. I IAS 38 anges att immateriella tillgångar får redovisas på det sätt som ger användarna mest relevant information (FAR SRS, 2010, p. 532). Företag inom samma bransch kan förväntas ha samma intressenter som vill ta del av den finansiella informationen och därmed borde detta innebära att den information som är att anse som relevant är samma hos alla företag. Med detta i åtanke borde företagen redovisa tillgångarna likadant för att förmedla samma information.
Med hjälp av Gröjers (2001) kriterier för hur en bra klassificering av immateriella tillgångar skall se ut går vi vidare med att undersöka hur företagen klassificerar dessa tillgångar.
Gröjers (2001) kriterier appliceras på det material vi har samlat in från företagens årsredovisningar. Ett problem som vi tror kan uppstå är att jämförbarheten påverkas och därför mäter vi graden av jämförbarhet mellan de olika branscherna med hjälp av Herfindahl-indexet. Detta index kan hjälpa till att fastställa om det är lättare att jämföra företag inom en bransch än inom en annan.
För att få ytterligare en infallssvinkel på hur företag går tillväga vad gällande redovisningen av immateriella tillgångar sammanställer vi även en enkät med flervalsfrågor till samtliga 139 företag. Enkätens avsikt är även att undersöka företagens egen syn på immateriella tillgångar och hur de ser på redovisningen av dessa. Enkäten skickas ut via e-post till utvalda personer på företagen. Dessa består till mestadels av ekonomichefer, ekonomiansvariga och verkställande direktörer. I de fall då vi inte har hittat någon lämplig person att kontakta har vi varit tvungna att använda oss av en allmän e-postadress. Målet med denna enkät är att få en liten inblick i hur företagen tänker när det gäller redovisningen av immateriella tillgångar.
(Se bilaga 8.4)
Vi har fått in 33 stycken svar på enkäten. Vi är dock medvetna om att vi inte kan vara säkra på att det är mottagaren till e-postadressen som verkligen besvarat enkäten och därför tolkas resultaten med viss försiktighet. Med detta i åtanke drar vi inte några slutsatser
13
utifrån enkäten i sig utan, som vi tidigare nämnt, används den som ett hjälpmedel när vi drar slutsatser kring informationen i företagens årsredovisningar.
Med hjälp av dessa metoder försöker vi att dra slutsatser kring vad som sker när det inte existerar några riktlinjer inom ett redovisningsområde.
En konsekvens av vårt metodval är att vi inte kan dra slutsatser kring varför företagen väljer att klassificera sina immateriella tillgångar som de gör. Valet av metod görs för att vi istället vill studera hur de redovisar dessa tillgångar och en mer kvantitativ studie möjliggör en undersökning av fler företag än vad en kvalitativ studie skulle göra.
14 0 5 10 15 20 25 30 35
0 1 2 3 4 5 6 7
14 16 34
19 12
3 1 1
Procent
Antal kategorier
Antal kategorier per företag 4. Empirisk diskussion
I detta avsnitt presenteras det material som vi har sammanställt från företagens årsredovisningar samt vår utskickade enkät. Resultaten från dessa undersökningar analyseras sedermera i nästkommande kapitel.
De 139 företag vi studerar använder sammanlagt 105 olika namn på kategorierna av immateriella tillgångar. Många av dessa namn är dock likartade och innehåller uppenbart likadana immateriella tillgångar. Efter en genomgång kan 83 olika kategorier identifieras, övriga är endast olika namn på samma tillgång. Till exempel används kostnad och utgift synonymt i kategorinamnen och därför slår vi ihop kategorier med namn som
”utvecklingskostnader” med ”utvecklingsutgifter” i våra beräkningar då dessa åsyftar samma tillgångar. Totalt är det 10,1 procent av företagen som redovisar någon kategori med termen kostnader. Beteckningen för utgifter som företagen får ta upp i balansräkningen skiljer sig också åt. Till exempel slår vi ihop ”Aktiverade utgifter för utveckling av nya produkter” och
”Balanserade utgifter för produktutveckling” med kategorin ”Produktutveckling” då alla dessa tre är olika namn på samma tillgång. Däremot finns det flera kategorier som har väldigt lika namn men som på grund av en liten skillnad inte går att slå ihop till en kategori.
Ett exempel på detta är kategorierna ”Balanserade utgifter för utveckling” och ”Balanserade utgifter för utveckling mm” som inte kan slås ihop på grund av att den sistnämnda kategorin kan innehålla fler olika tillgångar än den förstnämnda. (Se bilagor 8.2 och 8.3.)
Inom databranschen används 30 olika kategorinamn, inom finansbranschen nyttjas 41 stycken och motsvarande siffra i tillverkningsbranschen är 43 stycken. Av alla namn är det 57 stycken som endast har en enda användare. Varje företag använder mellan noll och sju olika kategorier i sin redovisning. Figur 2 visar den procentuella fördelningen av antalet kategorier av immateriella tillgångar. Här ser vi att variationen sträcker sig från att
14 procent av företagen väljer att inte redovisa några immateriella tillgångar överhuvudtaget
Figur 2 – Antal kategorier per företag
15 0
5 10 15 20 25 30 35 40
0 1 2 3 4 5 6 7
Procent
Antal kategorier
Antalet kategorier per företag inom respektive bransch
Data Finans Tillverkning
till att ett företag presenterar hela sju olika kategorier. Det mest vedertagna är att redovisa två stycken kategorier av immateriella tillgångar, 34 procent av de 139 företagen gör på detta vis.
Figur 3 visar hur den specifika fördelningen av antalet kategorier av immateriella tillgångar ser ut inom respektive bransch. Anmärkningsvärt är att det inom finans- och tillverkningsbranscherna finns 25 respektive elva procent av företagen som inte redovisar några immateriella tillgångar alls medan samtliga företag inom databranschen åtminstone redovisar någon form av kategori av immateriella tillgångar. I övrigt noteras inga större skillnader procentuellt sett i kategorifördelningen mellan branscherna.
Vi identifierar fyra företag som enbart redovisar en kategori med beteckningen
”Immateriella tillgångar”. En gemensam faktor för dessa företag är att de immateriella tillgångarna utgör en liten del i förhållande till deras totala mängd tillgångar. Kvoten immateriella tillgångar i förhållande till totala tillgångar varierar mellan 0,003 procent och 4,2 procent bland dessa företag. Dessa siffror kan jämföras med företagen som redovisar fem eller fler kategorier. Här identifierar vi åtta företag vars kvot av immateriella tillgångar i förhållande till totala tillgångar varierar från 31,8 procent upp till 61 procent. Vi har inte identifierat några branschspecifika skillnader i det här avseendet.
Figur 3 – Antalet kategorier per företag inom respektive bransch
16
Enligt våra enkätsvar hävdar 18 procent av respondenterna att de grupperar sina immateriella tillgångar på det sätt som är enklast och innebär minst arbete för dem själva medan 36 procent väljer att utforma sin gruppering efter vad som förmedlar mest relevant information.
Det är vanligt att företagen redovisar residualklasser. Goodwill, till exempel, redovisas i drygt 61 procent av alla företag. Andelen företag som redovisar goodwill är störst i databranschen medans det ser ganska lika ut i de övriga två branscherna. Fördelningen på respektive bransch visas i Tabell 2.
Bransch Andel som redovisar goodwill
Data 85,71 %
Finans 58,49 %
Tillverkning 51,79 %
Alla 61,15 %
Goodwill redovisas i majoriteten av företagen som en underpost till huvudrubriken
”Immateriella tillgångar”. Det är endast ett enda företag som redovisar både ”Immateriella tillgångar” och ”Goodwill” sida vid sida som om det vore två olika saker.
En majoritet av de svarande på vår enkät, 67 procent, tycker att det är rimligt att eventuellt förvärvade immateriella tillgångar vid uppköpande av andra företag skall identifieras så långt det är möjligt. Av de 21 procent som menar att detta inte är rimligt tycker 86 procent att dessa tillgångar istället bör hänföras till goodwill.
51 procent av respondenterna menar dessutom att de identifierade immateriella tillgångarna som redovisas i balansräkningen har stor inverkan på deras resultaträkning. Av dessa tycker 27 procent att detta beror på avskrivningar, nio procent menar att detta beror på nedskrivningar och resterande tycker att det är både av- och nedskrivningarna som har stor påverkan på resultaträkningen. 39 procent tycker dock inte att deras immateriella tillgångar har någon större inverkan på resultaträkningen.
Dessutom är det vanligt med kategorier som inte definieras mer än att de innehåller ”Övriga immateriella tillgångar”. Det finns även fyra klasser där en typ av tillgång identifieras men bakas ihop med övriga; ”Aktiverade utgifter för utveckling och andra immateriella tillgångar”, ”Mjukvaror och övriga immateriella tillgångar”, ”Patent och andra immateriella
Tabell 2 – Andel som redovisar goodwill
17
tillgångar”, ”Patent och övriga”. Dessa räknas även de till residualklasserna eftersom att de kan innehålla i stort sätt vilka tillgångar som helst. I Tabell 3 kan utläsas hur fördelningen av den här typen av residualklasser ser ut.
Bransch Andel som redovisar ”Övriga immateriella tillgångar”
Data 34,29 %
Finans 22,64 %
Tillverkning 17,86 %
Alla 22,30 %
Andelen företag som inte redovisar någon residualklass, varken ”Goodwill” eller ”Övriga immateriella tillgångar”, ser ut som följer:
Bransch Andel som redovisar utan residualklass
Data 14,29 %
Finans 9,43 %
Tillverkning 32,14 %
Alla 20,14 %
I många kategorier ingår flera olika typer av immateriella tillgångar. Till exempel finns det 16 olika kategorier som uttryckligen innehåller licenser (bortsett från residualklasserna).
Licenser redovisas tillsammans med alltifrån marknadsrättigheter till varumärken. Även patent finns med i många kategorier, 14 stycken, tillsammans med andra typer av tillgångar.
Ibland är det endast två olika tillgångsslag som slås ihop såsom ”Patent och varumärke”, men i vissa kategorier är det upp till fem olika tillgångar som nämns, till exempel
”Koncessioner, patent, licenser, varumärken, kundstock”.
Ytterligare en skillnad vi identifierar är att fem av företagen väljer att tydliggöra om tillgången är förvärvad eller internt upparbetad, till exempel redovisar de kategorier såsom
”Förvärvade IT-system”, ”Förvärvad forskning och utveckling” och ”Internt upparbetade IT- system”.
För att kunna mäta jämförbarheten med hjälp av Herfindahl-indexet identifierar vi åtta olika metoder som företagen använder sig av när det gäller redovisningen av sina immateriella tillgångar:
1. Inga immateriella tillgångar redovisas överhuvudtaget.
Tabell 4 – Andel som redovisar residualklasser Tabell 3 – Andel som redovisar ”Övriga immateriella tillgångar”
18
2. Alla immateriella tillgångar redovisas under en enda kategori som helt enkelt kallas
”Immateriella tillgångar”.
3. Endast ”Goodwill” redovisas.
4. Endast två olika kategorier redovisas – ”Goodwill” och ”Övriga immateriella tillgångar”.
5. Redovisning utan någon residualklass (”Goodwill” eller ”Övriga immateriella tillgångar”), utan endast detaljerade kategorier såsom ”Varumärke”, ”Licenser” och
”Patent”.
6. Redovisning med bägge residualklasserna, men också detaljerade kategorier. Ett exempel på en sådan redovisning är: ”Goodwill”, ”Varumärken”, ”Kundrelationer”
och ”Övriga immateriella tillgångar”.
7. Redovisning med en residualklass – ”Goodwill” – och detaljerade kategorier. Till exempel: ”Goodwill”, ”Licenser” och ”Utvecklingsutgifter”.
8. Redovisning med en residualklass – ”Övriga immateriella tillgångar” – och detaljerade kategorier. Till exempel: ”Utvecklingsutgifter”, ”Patent” och ”Övriga immateriella tillgångar”.
I Tabell 5 presenteras hur många företag inom varje bransch som använder sig av respektive metod. Utöver frekvensen redovisas även den relativa frekvensen samt den relativa frekvensen i kvadrat som behövs för uträkning av indexet.
19
Bransch Frekvens Relativ frekvens (p) 𝒑𝟐 Metod 1 - Inga immateriella tillgångar
Data 0 0,0000 0,0000
Finans 13 0,2453 0,0602
Tillverkning 6 0,1071 0,0115
Alla 19 0,1367 0,0187
Metod 2 - En enda kategori - "Immateriella tillgångar"
Data 0 0,0000 0,0000
Finans 3 0,0566 0,0032
Tillverkning 1 0,0179 0,0003
Alla 4 0,0288 0,0008
Metod 3 - Endast "Goodwill"
Data 2 0,0571 0,0033
Finans 3 0,0566 0,0032
Tillverkning 2 0,0357 0,0013
Alla 7 0,0504 0,0025
Metod 4 - Endast "Goodwill" och "Övriga immateriella tillgångar"
Data 5 0,1429 0,0204
Finans 4 0,0755 0,0057
Tillverkning 1 0,0179 0,0003
Alla 9 0,0647 0,0042
Metod 5 - Ingen residualklass
Data 5 0,1429 0,0204
Finans 5 0,0943 0,0089
Tillverkning 18 0,3214 0,1033
Alla 28 0,2014 0,0406
Metod 6 - Båda residualklasserna och detaljerade kategorier
Data 7 0,2000 0,0400
Finans 9 0,1698 0,0288
Tillverkning 4 0,0714 0,0051
Alla 18 0,1295 0,0168
Metod 7 - "Goodwill" och detaljerade kategorier
Data 16 0,4571 0,2090
Finans 18 0,3396 0,1153
Tillverkning 20 0,3571 0,1276
Alla 52 0,3741 0,1400
Metod 8 - "Övriga immateriella tillgångar" och detaljerade kategorier
Data 0 0,0000 0,0000
Finans 0 0,0000 0,0000
Tillverkning 2 0,0357 0,0013
Alla 2 0,0144 0,0002
Tabell 5 – Redovisningsmetodernas frekvens
20
Alla relativa frekvenser i kvadrat adderas för att få fram indexvärdena i Tabell 6 som är mått på jämförbarheten inom varje bransch.
Bransch Index
Data 0,29
Finans 0,23
Tillverkning 0,25
Alla 0,22
De olika branscherna har ganska lika värden även om det ser ut som att databranschen har något högre grad av samstämmighet. Denna skillnad är dock inte signifikant på femprocentsnivån. Det är alltså ungefär lika lätt eller svårt att jämföra två företags innehav av immateriella tillgångar i alla tre branscher.
Fördelningen av de olika metoderna ser olika ut mellan branscherna. Det är bara metod 3, endast ”Goodwill” redovisas, som har ungefär samma andel användare i alla tre branscher.
Inom databranschen används fem av dessa metoder, inom finansbranschen nyttjas sju stycken och i tillverkningsbranschen finns alla metoder representerade.
På frågan om enkätrespondenterna är intresserade av andra företag inom deras bransch och dess immateriella tillgångar svarade 58 procent att detta var något de uppmärksammade. På följdfrågan om de är intresserade av storleken eller vilka typer av immateriella tillgångar som andra företag inom samma bransch har svarade 63 procent att bägge dessa faktorer var av intresse. Dessutom är det 11 procent av företagen som endast är intresserad av vilka typer av immateriella tillgångar som de övriga företagen redovisar.
Tabell 6 - Indexvärden
21
5. Analys
Med hjälp av den tidigare presenterade teorin ämnar vi nu analysera den empiri som presenterades i förra kapitlet.
5.1 Klassificering av immateriella tillgångar
Här appliceras Gröjers (2001) kriterier på det empiriska material vi har samlat in för att undersöka huruvida företagen klarar av att klassificera sina immateriella tillgångar på ett sådant sätt som anses bra i teorin.
5.1.1 Enkelhet
Gröjer (2001) anser att anledningen till att en klassificering görs är för att främja förståelsen genom att förenkla. När det gäller den objektiva formalistiska enkelheten tolkar vi det som att korta ord är enklare att förstå än längre benämningar. Exempelvis redovisar ett företag en kategori som de kallar ”Balanserade utgifter för utvecklingsverksamhet” medan två andra företag kallar samma tillgång ”Utvecklingsutgifter”. I detta fall är den sistnämnda beteckningen lättare att förstå än den förstnämnda. Dock kan vi inte se några skillnader mellan branscherna i detta avseende. Företagen gör på många olika sätt, det finns både långa och korta benämningar på kategorierna inom samtliga branscher. Gröjer (2001) menar att den högsta graden av enkelhet uppnås om kategorierna benämns med siffror istället för ord. Om denna typ av benämning vore en möjlighet i detta avseende skulle det behöva finnas en generell standard som anger vad varje siffra betyder. Detta ser inte vi som rimligt och därför är inte det enklaste alternativet möjligt i nuläget och vi måste på grund av detta acceptera en viss grad av svårighet i tolkningen av begreppen. Däremot skulle det kunna vara möjligt med en standard som innehåller vad som måste anges i benämningen av kategorierna. Det finns många företag som benämner sina utgifter såsom balanserade eller aktiverade utgifter. För att förenkla och öka förståelsen i det här avseendet behövs det en standard som anger att utgifter som får tas upp som tillgång i balansräkningen endast skall kallas ”utgifter”. Därmed får man ner längden på kategorinamnen och graden av enkelhet ökar.
Den subjektiva formalistiska enkelheten syftar till att det är enklare att förstå begrepp och uttryck om de är familjära (Rudner, 1966, p. 43). Vi anser att ett begrepp blir familjärt om det känns igen tack vare att det är återkommande i liknande sammanhang. Detta menar vi försvåras då företag väljer att redovisa sina immateriella tillgångar med beteckningar såsom:
22
”Balanserade utgifter för utveckling”, ”Balanserade utgifter för utvecklingsarbeten” och
”Utveckling”. Dessa poster innehåller med största sannolikhet samma tillgångar men då de rubriceras olika försvårar det förståelsen för betraktaren. På grund av det inte är samma beteckning som återkommer kan det tolkas som att nästa kategori innehåller något annat.
Rudner (1966, p. 43) anser att beteckningarnas lämplighet även bör diskuteras inom denna form av enkelhet. Vi tycker oss kunna ifrågasätta lämpligheten i att redovisa immateriella tillgångskategorier såsom kostnader istället för utgifter. Till exempel redovisar tio företag
”Balanserade utvecklingskostnader” istället för det korrekta alternativet
”Utvecklingsutgifter”. Kostnader som uppstår skall redovisas i resultaträkningen istället för att tas upp som tillgång i balansräkningen. På grund av att företag använder denna olämpliga benämning kompliceras förståelsen för användarna. För att eliminera detta problem skulle det behövas tydligare riktlinjer som anger vad kategorierna skall kallas.
Även den hierarkiska uppbyggnaden av kategorierna kan hänföras till den subjektiva formalistiska enkelheten (Gröjer, 2001). I IAS 38 anges att kravet på identifiering av de immateriella tillgångarna finns för att kunna skilja dessa från goodwill (FAR SRS, 2010, p.
516). Denna mening skulle kunna tolkas som att goodwill inte är en immateriell tillgång.
Dock har alla företag utom ett i vår studie valt en hierarkisk uppbyggnad där goodwillposten ligger under huvudrubriken ”Immateriella tillgångar”. I detta avseende har det alltså uppstått ett gemensamt tillvägagångssätt trots att standarden ger utrymme för olika tolkningar.
Den objektiva logiska enkelheten syftar till om det är en logisk struktur på uppdelningen (Rudner, 1966, p. 45-46). Vi anser att det är svårt att bedöma graden av den här typen av enkelhet då vi har identifierat många olika strukturer med allt ifrån företag som redovisar sju kategorier av immateriella tillgångar till företag som inte redovisar några överhuvudtaget.
Den subjektiva logiska enkelheten förklarar hur hela klassificeringen uppfattas (Gröjer, 2001). Exempelvis är det vanligt bland företagen att slå ihop flera olika typer av immateriella tillgångar i en och samma kategori såsom ”Licenser och varumärken”. En redovisning av
”Licenser” och ”Varumärken” för sig hade gjort det lättare för användarna att förstå vad som är vad. Dagens standard tillåter att olika typer av immateriella tillgångar slås ihop på det sätt som anses bäst av företagen själva (FAR SRS, 2010, p. 532). Detta resulterar i att vi i vår
23
studie lokaliserar väldigt många olika sammanslagningar av den här typen. Om det fanns en standard som anger vilka tillgångar som skall slås ihop med varandra skulle strukturen på uppdelningen se likadan ut hos alla företag. Användarna skulle då lära sig känna igen den återkommande strukturen och skulle därmed ha lättare att förstå den. Detta skulle således bidra till att öka både den subjektiva logiska och den subjektiva formalistiska enkelheten.
5.1.2 Uttömmande
Enligt Gröjer (2001) är en klassificering uttömmande om alla relevanta objekt ingår vilket leder till att det inte uppstår en residualklass. I vår studie är det endast 20,14 procent av företagen som inte redovisar någon sådan överbliven klass. Tillverkningsbranschen klarar sig bäst i detta avseende och detta anser vi beror på att företagen inom denna bransch kan ha tydligare immateriella tillgångar som är enklare att identifiera och därmed klassificera. Dock anser vi att dessa siffror är relativt låga i alla branscher vilket innebär att residualklasser ändå är vanligt förekommande. Problemet med bristen på uttömmande klassificeringar skulle kunna minskas om man i en standard reglerade användningen av kategorier såsom
”Övriga immateriella tillgångar” . Dock kommer vi aldrig kunna uppnå en helt uttömmande klassificering så länge goodwill får redovisas.
Inom databranschen är det en större andel företag som redovisar goodwill än i de andra branscherna. Detta tror vi till exempel beror på att databranschen kan tänkas vara mer humankapitalintensiv än övriga branscher. Då humankapital ofta inte anses uppfylla kontrollkravet för att få redovisas som en specifik immateriell tillgång tror vi att detta värde läggs in i goodwillvärdet istället vilket leder till att fler företag inom databranschen får en sådan post.
Goodwill som kategori anser vi kan möjliggöra manipulering, då företag som bedömer att avskrivningarna på immateriella tillgångar får för stor påverkan på resultatet kan känna sig frestade att istället för att identifiera alla tillgångar vid ett förvärv endast lägga in alla tillgångar i goodwillvärdet. Detta är möjligt på grund av att goodwill räknas ut sist som en restpost och därmed behöver ingen redovisning göras över exakt vad som ingår i värdet (FAR SRS, 2010, p. 107). 86 procent av företagen i vår enkätstudie som inte tycker att det är rimligt att alla tillgångar skall identifieras anser att de istället skall hänföras till goodwill.
Dessutom anser 27 procent av företagen att avskrivningarna på deras immateriella tillgångar
24
har stor påverkan på resultaträkningen. Med dessa båda aspekter i åtanke tror vi att det kan finnas tendenser till att den här möjligheten till manipulering utnyttjas av vissa företag.
5.1.3 Uteslutande
För att uppnå en uteslutande klassificering skall inte en tillgång kunna grupperas i flera olika kategorier (AAA, 1977, Roberts, 1995, Gröjer, 2001). Dock har vi i vår studie upptäckt att det finns många olika kategorier som innehåller samma typ av tillgång. Exempelvis finns det 14 olika kategorier att välja bland om man vill redovisa patent. Det finns även kategorier såsom
”Patent och liknande rättigheter” vars innehåll blir oklara. Vad som anses är liknande rättigheter som patent kan säkert skilja sig åt från företag till företag. För att en uteslutande klassificering skall uppnås krävs att sammanslagningen av olika tillgångar görs konsekvent.
Ett företag kan inte slå ihop patent och varumärken, medan ett annat företag istället slår ihop patent med licens.
Den befintliga standarden tillåter uttryckligen att företagen slår ihop olika tillgångar på det sätt som de själva anser ger användarna den mest relevanta informationen, vilket också 36 procent av företagen i vår enkät svarar är den aspekt som påverkar de mest i valet av gruppering. I och med att denna subjektiva bedömning av vilken information som är relevant uppmuntras menar vi att standardsättarna uppenbarligen har åsidosatt kriteriet uteslutande. Vi anser att företag inom samma bransch borde ha samma intressenter och därmed är samma information relevant att redovisa. Detta borde resultera i likheter inom branscherna, men möjligen skillnader mellan dessa. Vi kan dock inte åskådliggöra detta i vårt material då vi inte bara kan identifiera skillnader mellan branscherna utan även inom dessa.
Detta indikerar att företagen ser olika på vilken information som är relevant för användarna.
I och med att företagen uppenbarligen har olika åsikter menar vi att ett konsekvent användande av kategorier inte blir verklighet och därmed inte heller en uteslutande klassificering förrän gemensamma bestämmelser fastslås.
Ytterligare ett exempel på att företagen anser att olika information är relevant för användarna är att fem av företagen tydliggör i balansräkningen om tillgången är förvärvad eller internt upparbetad. Resterande företag väljer att inte göra någon skillnad mellan dessa typer av tillgångar och detta anser vi tyder på att dessa företag inte tycker att denna information är relevant för användarna. Även denna skillnad i benämningen bidrar till att klassificeringen inte blir uteslutande då det till exempel både finns en kategori som heter
25
”Förvärvad forskning och utveckling” och en som heter ”Forskning och utveckling”. Vi tror att en gemensam bestämmelse även i detta fall skulle hjälpa till att eliminera dessa skillnader och bidra till att skapa en uteslutande klassificering. I och med att kravet på uteslutande i en klassificering har som huvudmål att skapa jämförbarhet skulle även denna aspekt underlättas av en sådan bestämmelse.
Det behöver dock inte endast vara bristen på riktlinjer som gör att företagen bedömer att olika information är relevant för användarna. Det kan även bero på innehavet av immateriella tillgångar i sig självt. De företag som endast redovisar en kategori som kallas
”Immateriella tillgångar” har gemensamt att de har en väldigt liten andel immateriella tillgångar i förhållande till totala tillgångar. Därmed anser vi det troligt att dessa företag inte tycker att det vore intressant för användarna att identifiera alla olika typer av immateriella tillgångar då dessa förmodligen inte har så stor betydelse för företagen. Företagen som anger många olika kategorier har tvärtemot immateriella tillgångar som utgör en stor andel av de totala tillgångarna och detta kan resultera i ett större behov av att tydliggöra innehavet.
5.2 Jämförbarhet
Vi anser att alla dessa skillnader i klassificeringen av immateriella tillgångar påverkar jämförbarheten mellan företag negativt. Ju fler och större skillnader desto svårare blir det att göra jämförelser mellan företag. Till exempel påverkar de olika hopslagningarna av tillgångarna jämförbarheten negativt om det man vill jämföra är företagens innehav av en specifik tillgång. Om intresse finns för att jämföra två företags innehav av tillgången ”Patent”
försvåras detta om företagen slår ihop denna med olika tillgångar. Om det ena företaget anger ”Patent och varumärke” och det andra anger ”Patent och licens” försvåras möjligheten att jämföra företagens innehav av ”Patent” då värdet av just denna tillgång inte tydliggörs. För att en jämförelse skall vara möjlig krävs det, enligt teorin, att lika händelser och tillstånd redovisas på samma sätt (Smith, 2006). När det gäller klassificeringen av de immateriella tillgångarna är detta uppenbarligen inte fallet. Om jämförbarhet skall fortsätta vara en viktig egenskap inom redovisningen och någonting att sträva efter anser vi att det i detta avseende krävs en gemensam standard som möjliggör likvärdiga redovisningar mellan företag. Detta så länge företagen själva inte klarar av att gynna jämförbarheten genom att skapa ett gemensamt tillvägagångssätt.
26
För att mäta graden av jämförbarhet i våra tre studerade branscher räknade vi ut Herfindahl- indexet. Detta index gav liknande värden i samtliga studerade branscher. Detta innebär att en jämförelse mellan två företag inom samma bransch är lika svår oavsett vilken bransch företagen opererar inom. Anmärkningsvärt är att indexvärdet är relativt lågt över lag då ingen av branscherna kom upp i ett värde över 0,29. Detta indikerar att företagen redovisar sina immateriella tillgångar på många olika sätt även inom samma bransch. Detta med tanke på att indexet fluktuerar från 0, som innebär att det finns ett oändligt antal alternativa metoder som används, och 1, som innebär att alla företag använder samma metod (van der Tas, 1988). I och med att det inte ens fungerar tillfredsställande inom branscherna anser vi att det finns ett behov av gemensamma riktlinjer. Om det enkelt gick att göra jämförelser inom branscherna skulle detta behov förmodligen inte vara speciellt stort då vi tror att jämförelser oftast görs just mellan företag inom samma bransch. I vår enkät var det 58 procent av företagen som angav att de var intresserade av de immateriella tillgångarna hos andra företag inom samma bransch. Denna svarsfrekvens anser vi stödjer vår tes om ökat behov av jämförbarhet inom branscherna.
Det bör påpekas att det finns andra aspekter som kan påverka jämförbarheten som inte ryms i detta index, till exempel hur värderingen av tillgångarna görs. I vår studie bedöms dock jämförbarheten endast efter hur klassificeringen ser ut.
27
6. Slutsatser
Syftet med denna uppsats var att undersöka hur företag klassificerar sina immateriella tillgångar. Resultaten av vår studie visar att företagen inom våra studerade branscher inte lyckas klassificera sina immateriella tillgångar på ett sådant sätt som anses bra ur ett teoretiskt synsätt. Graden av enkelhet inom redovisningen av immateriella tillgångar skulle kunna förbättras på flera sätt. Till exempel skulle den subjektiva formalistiska enkelheten kunna förbättras genom att företagen använde samma benämningar på kategorierna så att dessa beteckningar blir familjära för användarna. Dessutom försvåras förståelsen i detta avseende då olämpliga begrepp såsom kostnader används. Det finns även brister i den subjektiva logiska enkelheten som skulle reduceras om alla företag istället slog ihop sina respektive tillgångar på samma sätt. Vår studie visar även att kriterierna uttömmande och uteslutande inte är uppfyllda i företagens klassificeringar. När det gäller problematiken med kriteriet uttömmande skulle denna kunna reduceras om användandet av kategorier som innehåller det oklara uttrycket ”övrigt” upphörde. Dock kommer aldrig klassificeringarna att bli helt uttömmande så länge goodwill skall redovisas. Kriteriet uteslutande är inte uppfyllt på grund av att företagen inte konsekvent nyttjar samma kategorier utan använder sig av olika sammanslagningar av tillgångarna vilket leder till att samma tillgångar kan klassificeras i flera olika kategorier. Samtliga dessa tecken på att företagen inte uppfyller de kriterier som finns på klassificeringar inom teorin tyder på att redovisningen skulle gynnas av en gemensam standard för hur denna process skall genomföras.
I vårt syfte ingick även att undersöka hur jämförbarheten påverkas av bristen på riktlinjer kring klassificeringen av immateriella tillgångar. Alla de skillnader som vi kan urskilja, både mellan och inom branscherna, anser vi påverkar jämförbarheten negativt. För att jämförelser skall kunna göras krävs att lika händelser redovisas på likartat sätt. I och med att företagen i vår studie inte gör detta anser vi att en gemensam standard kan behövas. Om jämförbarhet skall fortsätta vara en viktig egenskap inom redovisningen anser vi att detta problem behöver ses över.
Sammantaget visar vår studie att bristen på riktlinjer inom klassificeringen av immateriella tillgångar leder till att skillnader i redovisningen uppstår. Om det är önskvärt att få bort dessa skillnader anser vi att gemensamma tillvägagångssätt behöver tas fram. Detta kan göras antingen genom framtagandet av en gemensam standard eller branschspecifika regler.
28
Det är just de stora skillnaderna inom branscherna som ligger till grund för att vi anser att det kan behövas tydligare riktlinjer. Vi är medvetna om att det är kostsamt att införa nya redovisningsstandarder och att det därmed finns både för- och nackdelar med detta. Om det anses för kostsamt att eliminera problemen fullt ut genom införandet av en gemensam standard kan i alla fall problemet med skillnader inom branscherna reduceras genom att branschspecifika bestämmelser införs under förutsättning att detta inte kostar lika mycket.
Vi är medvetna om att de skillnader vi har identifierat i vår studie kan bero på annat än bara bristen på riktlinjer. Till exempel nämnde vi i arbetet att hur stor andel de immateriella tillgångarna utgör av företagets totala tillgångar kan påverka valet av redovisningsmetod.
Andra anledningar som vi ser skulle kunna orsaka dessa skillnader är resultatmanipulering eller att företagen helt enkelt inte tycker att det är värt att lägga ner den tiden det skulle ta att skapa en bra klassificering. Även om de skillnader vi kan identifiera i vår studie inte har uppstått på grund av bristen på riktlinjer anser vi att dessa skillnader ändå kan reduceras med hjälp av införandet av sådana riktlinjer.
Om studien gjorts med ett annat urval av branscher skulle resultaten eventuellt sett annorlunda ut. Dessutom har vi i studien inkluderat företag som inte har några immateriella tillgångar och om dessa företag hade uteslutits hade resultaten även här sett ut på ett annat sätt. Detta gäller dock inte i databranschen där samtliga företag redovisar immateriella tillgångar.
Det finns mycket kvar att studera inom detta område. Till exempel skulle det vara intressant med en mer kvalitativ studie som visar varför företagen väljer en viss klassificering. Detta skulle kunna ge en tydligare förklaring till varför skillnaderna uppstår. Dessutom skulle vi vilja se en studie som undersöker vinsterna och kostnaderna med införandet av en gemensam standard för att få svar på om detta är lämpligt att genomföra. Det vore även intressant att se en studie över branschgränserna som undersöker likheter och skillnader i klassificeringen hos företag med lika stor andel immateriella tillgångar.
