• No results found

Begränsningsreglerna för tidigare års underskott

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2021

Share "Begränsningsreglerna för tidigare års underskott"

Copied!
68
0
0

Loading.... (view fulltext now)

Full text

(1)

JURIDISKA INSTITUTIONEN

Stockholms universitet

Begränsningsreglerna för

tidigare års underskott

-Reglernas tillämpning i förhållande till

syftet ur ett internationellt perspektiv

Erik Vindelstam

(2)

Abstract

Under Swedish tax rules a companies losses may be carried forward indefinitely. However, there are restriction rules that are imposed to prevent the abuse of losses being carried forward by limiting the right to deduct losses. The restriction rules are applicable after a change of ownership. A change of a company's ownership is considered to be when the decisive influence of the company is acquired which means more than a 50 % change in ownership of a company. The restriction rules consist of limitations of using the losses of an acquired company through a group contribution. The restriction for group contribution spans over a five year period. The rules also include a restriction of losses carried forward from the year prior to the acquisition. The restriction means that costs exceeding 200 % of the cost to acquire the decisive influence of the company is lost.

(3)

Innehållsförteckning

Förkortningar ... 5 1 Inledning ... 6 1.1 Bakgrund ... 6 1.2 Syfte ... 7 1.3 Disposition ... 7

1.4 Metod och Material ... 8

1.5 Avgränsning ... 11

2 Begränsningsreglernas metodik ... 12

2.1 Begreppens metodik vid en ägarförändring ... 12

2.2 Kortfattad presentation av situation ett ... 14

2.3 Kortfattad presentation av situation två ... 14

2.4 Sammanfattning ... 15

3 Begränsningsreglernas syfte ... 16

3.1 Inledning ... 16

3.2 Fastställa syftet med 40 kap. IL ... 16

3.3 Historisk återblick ... 17

3.4 Överordnade mål med 40 kap. IL ... 19

3.5 Den valda lagtekniska regleringen ... 21

3.6 Sammanfattning ... 26 4 Centrala begrepp ... 27 4.1 Inledning ... 27 4.2 Subjekt ... 27 4.3 Underskottsföretag ... 32 4.4 Bestämmande inflytande ... 34 4.5 Spärrsituationer ... 35 4.6 Beloppsspärren ... 37 4.7 Koncernbidragsspärren ... 41

(4)

4.9 Sammanfattning ... 44

5 Analys ... 45

5.1 Inledning ... 45

5.2 Analys av situation ett ... 46

(5)

Förkortningar

AB Aktiebolag

ABL Aktiebolagslag (2005:551)

Dnr Diarienummer

Ds Departementsserie

FAL Lag om förlustavdrag (1960:63) HFD Högsta förvaltningsdomstolens årsbok IL Inkomstskattelag (1999:1229)

Kap Kapitel

LAU Lag om avdrag för underskott i näringsverksamhet (1993:1539)

(6)

1 Inledning

1.1 Bakgrund

Enligt 40 kap. IL har ett företag möjligheten att resultatutjämna genom att underskott som uppstår ett beskattningsår får rullas vidare till ett senare beskattningsår. Resultatutjämningen leder till en rättvisare beskattning för företaget eftersom att både vinster och förluster beaktas. Möjligheten att resultatutjämna inskränks i situationer när företaget får en ny ägare. Lagstiftaren har ansett att resultatutjämning som sker genom att underskotten rullas vidare endast ska tillkomma den som ägde företaget då underskotten uppkom. Skulle någon annan än den ursprunglige ägaren ha en obegränsad möjlighet att resultatutjämna skulle det bli attraktivt att köpa företag med sparade underskott för att därefter använda underskotten i ett annat företag.

En sådan handel med underskott är inte önskvärd och därför har lagstiftaren i 40 kap. IL infört begränsningsregler för resultatutjämningen i form av en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr i situationer där ett företag med underskott säljs. Spärrarna är tänkta att göra handeln mindre attraktiv genom att minska värdet av underskotten för köparen. Lagstiftaren har en eftersträvan att begränsningsreglernas spärrar ska vara neutralt utformade.

Den här uppsatsen fokuserar på den intressanta frågeställningen angående varför utländskt bolag och utländsk juridisk person omfattas av begränsningsreglerna i 40 kap. IL. Utformningen kan anses märklig med tanke på att det inte finns någon möjlighet för förvärvaren att använda underskotten i den egna verksamheten. Lagstiftare valde att subjekten skulle omfattas med motiveringen:

”Spärrsituationen bör omfatta även fall då utländsk juridisk person förvärva ett strukturföretag. I annat fall skulle exempelvis ett svenskt företag eller annat rättssubjekt kunna förvärva ett förlustbolag via ett utländskt bolag utan att spärreglerna blir tillämpliga. Bestämmelsen bör utformas så att utländska bolag och annan utländsk juridisk person än utländskt bolag jämställas med företag resp. annat rättssubjekt”.1

(7)

Någon närmare analys av vilka konsekvenser det medför att utländskt bolag och utländsk juridisk person omfattas av begränsningsreglerna framkommer inte i lagens förarbeten.2 På grund av den bristande analysen aktualiseras frågeställningar kring vilka de faktiska konsekvenser som lagstiftningen medför och om det finns någon skillnad mellan dessa konsekvenser och de överordnade syften som lagstiftaren hade med 40 kap. IL.

De nuvarande bestämmelserna i 40 kap. IL bygger på en schablonlagstiftning som identifierat vissa förvärv och försöker därefter att motverka att förvärvet sker på grund av underskotten. En av de största nackdelarna med en schablonlagstiftning är att det är just en schablon och att det alltid kommer att medföra vissa problem. Problemen uppstår genom att situationer som inte är tänkt att omfattas kommer att omfattas av bestämmelsen och även den motsatta situationen. Problematiken är på grund av att en schablon är en konstruerad situation som inte tar hänsyn till bland annat icke objektivt iakttagbara omständigheter, vilket exempelvis kan vara köparens bakomliggande syfte med förvärvet. Omfattningen av dessa problem är naturligtvis något som kan påverkas beroende på hur lagstiftningen utformas. Med beaktande av uttalandet i förarbetet verkar lagstiftaren inte ha reflekterat över alla problem som kan uppkomma genom att utländska subjekt omfattas vilket uppsatsen kommer att visa på.

1.2 Syfte

Syftet med uppsatsen är att undersöka hur begränsningsreglerna i 40 kap. IL i samband med internationella ägarförändringar förhåller sig till syftet med lagen. Relationen mellan begränsningsreglerna och syftet ska prövas utifrån två situationer.

1.3 Disposition

Begränsningsreglerna för underskott har en utformning som vid en första anblick kan vara svår att ta till sig. Det stora antalet begrepp med strikt innebörd samt begreppens samverkan med varandra gör att av pedagogiska skäl inleds uppsatsen med ett kapitel som visar på i vilka skeenden av en ägarförändring av ett underskottsföretag som de olika begreppen blir aktuella, samt även hur begreppen är tänkta att reglera skeendet. I samma kapitel sker en kortfattad

2 Prop. 1999/2000:2 del. 2 s. 455. Advokatsamfundet har yttrat i ett remissvar att det väsentliga med lagen är ägandet

(8)

presentation av de två situationerna som uppsatsen syftar till att analysera. Presentationen sker för att läsaren ska få en möjlighet att ta med sig situationerna vid läsningen av uppsatsen.

Det efterföljande kapitlet fortsätter med en utredning av vad lagstiftaren hade för syfte med att införa de olika begränsningarna som uppkommer vid en ägarförändring. Kapitlet är viktigt för att få en djupare förståelse för varför gällande rätt är uppbyggd på det nuvarande sättet, samt även för att uppfylla uppsatsens syften, nämligen att reflektera över gällande rätt utifrån syftet med 40 kap. IL.

Därefter presenteras den materiella utformningen av syftet med lagen, nämligen det regelverk som begränsar avdragsrätten för underskott i samband med en ägarförändring. Presentationen är uppbyggd kring doktrin, förarbeten samt relevant praxis. Presentationen sker i syfte att fastställa gällande rätt och för att ge en bild av hur reglerna ska tillämpas samt vad dess tillämpningsområde är.

Efter att syftet med begränsningsreglerna har fastställts och gällande rätt har klargjorts kommer två situationer som omfattar ägarförändring i ett underskottsföretag att utredas. Utredningen sker utifrån den informationen som har framkommit i uppsatsens föregående kapitlen.

1.4 Metod och Material

För att uppfylla syftet med uppsatsen kommer två situationer att utredas för att illustrera problematiken i internationella situationer mellan följdverkningarna av lagen och lagens övergripande syfte. Situationerna som jag har valt att utreda är inte tänkt att vara heltäckande av alla olika sorters följder som kan uppkomma med verkningar som inte är förenliga med lagens syfte utan endast exemplifierade.

(9)

Metoden jag har valt att arbeta utifrån för att fastställa gällande rätt är en rättsdogmatisk metod vilket innebär att lagtext, förarbeten, praxis och doktrin används som utgångspunkt för att tolka och analysera de rättsliga frågeställningar som uppkommer inom arbetet med uppsatsen.3

Metoden som jag har valt för att fastställa begränsningsreglernas syfte är att utgå från lagtexten i kombination med lagens förarbeten. Att beakta förarbetena har en demokratisk förankring genom att de är en del av lagstiftningsprocessen vilket ger dem status som ett uttryck för lagstiftarens syfte med lagen.4 Problem som kan uppstå med den här metoden är att det kan uppkomma situationer där den materiella utformningen av lagen och uttalanden i förarbetena ger olika resultat om man väljer att betrakta dem enskilt. Problemet med att lagtexten står i direkt strid med uttalanden i förarbetena har behandlats av Högsta förvaltningsdomstolen i ett antal rättsfall. Frågorna i rättsfallen består av exempelvis i vilken utsträckning lagtextens utformning, systematiken i lagtexten samt uttalanden i aktuella och tidigare förarbeten ska beaktas vid tillämpning av lagen. Vad som ytterst sätter gränsen för vilken tolkning som kan göras av en skatterättslig lagbestämmelse är legalitetsprincipen.5

Hur vid eller hur restriktiv gränsen för tolkning är har diskuterats i doktrin och uppfattningen om legalitetsprincipens innebörd är splittrad. Hultqvist har uttryckt en uppfattning om att legalitetsprincipen sätter vissa gränser för möjliga tolkningar av skattelag. Hultqvist ställer sig tveksam till att lagens syfte som det framkommer genom förarbetena ska kunna medföra en tillämpning som står i strid med lagens ordalydelse.6 Påhlsson är av uppfattningen att legalitetsprincipen medför krav på en tillämpning av skattelag som i en viss mån är restriktiv och försiktig.7 Slutligen är Tjernberg av uppfattningen att det inte är korrekt utifrån en legalitetshänsyn att tillämpa en lag på ett sätt som inte ryms inom lagtextens ordalydelse men att en lagtext inte får beaktas isolerat och ska därför läsas i sitt sammanhang för att få en större

3 Kleineman, Korling & Zamboni (red.), Juridisk metodlära, s. 21.

4 Kellgren, Mål och metod vid tolkning av skattelag, s. 45, jämför Hultqvist skattenytt 2013 s. 10, som är av motsatta

uppfattningen angående förarbetenas betydelse.

5 Legalitetsprincipen framkommer av 1 kap. 1 § st. 3 RF, 8 kap. 2 § 2 p. RF samt 8 kap. 3 § 2 p. RF. 6 Hultqvist, Legalitetsprincipen och lagtolkning, Skattenytt 2013 s. 20-21.

(10)

förståelse för lydelsen.8 Sammanfattningsvis finns det en restriktiv syn inom doktrinen angående hur skattelag kan tolkas.

Rättspraxisen som används i uppsatsen omfattar avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen samt Kammarrätterna. I största möjliga utsträckning kommer avgöranden från Högsta förvaltningsdomstolen att användas för att fastställa gällande rätt eftersom dessa avgöranden anses ha ett högre värde som rättskälla. Vissa rättsliga frågeställningar kan sakna prejudicerande praxis från Högsta förvaltningsdomstolen på grund av olika skäl. För att besvara dessa frågeställningar kommer avgöranden från Kammarrätterna att användas i den mån som jag finner att avgörandena har ett prejudicerande värde för den aktuella frågan som ska besvaras. Skatterättsnämndens förhandsbesked har även en inverkan på beskattningsrättens område, dels genom att förhandsbeskeden överklagas och blir prejudicerande genom att de fastställs i Högsta förvaltningsdomstolen men även om förhandsbeskeden inte överklagas kan de ha ett värde för att besvara en frågeställning. På grund av det här kommer jag även att använda mig av Skatterättsnämndens förhandsbesked vid arbetet med uppsatsen.

Skatteverkets ställningstagande används i den mån det saknas praxis eller tydliga uttalanden i lagens förarbeten men även som källa för reflektion över ett tolkningssätt. Ställningstagandena får ses som styrsignaler som har en egenskap av rättsligt hjälpmedel. Ställningstagande bör karaktäriseras som allmänna råd enligt 1 § författningssamlingsförordningen vilket innebär att det är generella rekommendationer om tillämpning av en författning som anger hur någon kan eller bör handla i ett visst hänseende.9 Därmed är ställningstagandena inte formellt bindande för den skattskyldige vilket kommer att beaktas vid användandet av dem.

En stor del av materialet i uppsatsen kommer från förarbeten till nuvarande och tidigare lagstiftning om begränsningar av underskottsavdrag. Eftersom att 40 kap. IL i stor utsträckning är en omarbetad version av LAU som var den lagen som föregick den nuvarande medför det att

8 Tjernberg, Skatterättslig tolkning på inkomstbeskattningens område,

Skattenytt 2016 s. 183. Tjernberg anser att ett sammanhang är åtminstone ett kapitel i IL.

(11)

förarbetena till LAU fortfarande är en stor och viktig källa för information vid tillämpning av 40 kap. IL.10

Litteratur som behandlar det aktuella området omfattar till en stor del endast information om vad som framkommer i lagens förarbeten och saknar därför oftast analyser. På grund av frånvaron av analyser kommer jag att använda mig av flertalet artiklar för att redogöra för de olika författarnas uppfattning av gällande rätt.

1.5 Avgränsning

Eftersom att uppsatsen behandlar begränsningsreglerna av tidigare års underskott ur ett internationellt perspektiv aktualiseras ett stort antal frågeställningar som regleras genom en omfattande mängd av bestämmelser. Den här uppsatsen kommer dock inte att behandla några andra frågeställningar än de som uppstår genom bestämmelserna i 40 kap. IL.

10 Prop. 1999/2000:2 del. 2 s. 7. När LAU efterträddes av Inkomstskattelagen skedde ingen materiel förändring.

(12)

2 Begränsningsreglernas metodik

2.1 Begreppens metodik vid en ägarförändring

Begränsningsreglerna i 40 kap. IL är uppbyggda kring ett antal begrepp och en stor del av den här uppsatsen behandlar utformningen av dessa begrepp. Begreppens utformning är ofta strikt uppbyggda vilket gör att det kan vara svårt att förstå innebörden av dem, samt hur begreppen förhåller sig till övriga begrepp i 40 kap. IL. Därför sker en överblick i det här kapitlet av dessa begrepp för att visa i vilket steg i en ägarförändring av ett underskottsföretag som varje begrepp är tänkt att reglera. Därefter kommer en kort presentation av de två situationerna som uppsatsen syftar till att analysera. Presentationen innehåller även en redogörelse för vilka begrepp som är av betydelse i respektive situation. Innebörden av de olika begreppen kommer att förklaras ingående i kapitel 4.

Steg ett handlar om att fastställa vilka sorters subjekt som är inblandade i försäljningen. Med vilka subjekt som är inblandade avses vilken typ av subjekt som säljs, vilken typ av subjekt som är säljare samt även vilken typ av subjekt som är köpare. De olika typerna av subjekt som är uppräknade i 40 kap. IL är bland annat aktiebolag, handelsbolag, utländska bolag, utländsk juridisk person privatpersoner m.m. Vissa av de uppräknade subjekten går under det gemensamma samlingsnamnet företag. Att fastställa vilket typ av subjekt som det rör sig om kan vara särskilt svårt när det gäller utländska subjekt eftersom de faktiska skillnaderna mellan subjekten kan vara ytterst små, vilket medför att det kan vara svårt att avgöra hur subjekten ska klassificeras.

Steg två måste man avgöra om subjektet som säljs är ett underskottsföretag eftersom att det är endast en försäljning av underskottsföretag som aktualiserar begränsningsreglerna. Underskottsföretag förutsätter att man i steg ett har kommit fram till att subjektet som säljs är ett företag. Företaget måste också ha underskott sparade från ett tidigare beskattningsår.

(13)

skett är det bestämmande inflytandet.11 Det är nämligen det bestämmande inflytandet som ska ha övergått från ett subjekt till ett annat för att en ägarförändring ska anses ha skett. Det bestämmande inflytandet övergår när ett subjekt förvärvar 51 % eller mer av andelarna eller rösterna i underskottsföretaget.

Steg fyra handlar om att avgöra vilken spärrsituation som inträder för underskottsföretaget efter det bestämmande inflytandet har ändrats. Begränsningsreglerna innehåller fyra olika spärrsituationer och för att avgöra viken spärrsituation som blir tillämplig används informationen från steg ett angående vilka typer av subjekt som är inblandade i överlåtelsen. Beroende på vilka typer av subjekt som är inblandade och hur ägarförändringen sker uppkommer antingen en beloppsspärr eller en koncernbidragsspärr.

Steg fem handlar om att fastställa innebörden av spärren eller spärrarna som uppkom i det föregående steget. Vad det gäller koncernbidragsspärren måste man avgöra till vilka andra subjekt som underskottsföretaget inte kan ge koncernbidrag.12 Vad det gäller beloppsspärren har den en funktion som medför att en del av de sparade underskotten i underskottsföretaget går förlorade för all framtid. Hur mycket som går förlorat och hur mycket som får sparas är beroende av vad köparens kostnader för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget har varit. Eftersom att köpet av ett underskottsföretag kan vara en omfattande och komplicerad process blir det därför i vissa fall svårt att fastställa vad köparens kostnad för att köpa underskottsföretaget har varit.

Steg sex omfattar en utredning av om underskottsföretaget ingår i en koncern eftersom att det har betydelse för att avgöra i förhållande till vilka företag som spärrarna får verkan. Försäljningar som sker till företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget innan ägarförändringen medför inte att någon av spärrarna i steg fem uppkommer.

11 Med undantag för spärrsituation tre.

12 Bestämmelserna i 35 kap. IL angående koncernbidrag kommer att nämnas i flera olika sammanhang i uppsatsen.

(14)

Lagstiftaren hade som vi kommer se i det efterföljande kapitlet en ganska klar uppfattning av hur ett underskottsföretag skulle påverkas av en försäljning genom att de olika spärrarna uppkommer. Syftet med uppsatsen är att pröva utifrån två situationer om begränsningsreglerna är utformade i enlighet med lagstiftarens uppfattning eller om det finns brister på grund av hur alla begreppen och de olika spärrarna samspelar med varandra. De två situationer som ska analyseras kommer här att återges kortfattat i syfte att ligga till grund för återkommande reflektion i samband med läsningen av uppsatsen.

2.2 Kortfattad presentation av situation ett

Första situationen som ska analyseras i uppsatsen handlar om ett svenskt underskottsföretag som är helägt av ett taiwanesiskt bolag. Det taiwanesiska bolaget säljer det svenska underskottsföretaget till ett av sina helägda dotterbolag i England. Försäljningen innebär att det taiwanesiska bolaget även i fortsättningen kommer att vara den yttersta ägaren av det svenska underskottsföretaget. Omständigheterna i situationen kommer att visa på betydelsen av att i steg ett fastställa vilka typer av subjekt som är inblandade i försäljningen. Typen av subjekt är viktigt eftersom att den faktiska skillnaden mellan vissa av dessa subjekt kan vara ytterst små i verkligheten. De små skillnaderna gör att det är lätt att göra en felbedömning och utgå ifrån att man tror att det är en viss typ av subjekt men i själva verket är det en annan typ av subjekt. Eftersom att begreppet koncern är beroende av en viss typ av subjekt leder en felbedömning i steg ett till att undantagen till spärrsituationerna i steg fyra inte är tillämpliga vilket i sin tur leder till att det uppkommer spärrar som man ursprungligen inte hade tänkt sig innan överlåtelsen av underskottsföretaget skedde. Resultera blir i slutändan att en del av underskottsföretagets sparade underskott gick förlorade.

2.3 Kortfattad presentation av situation två

(15)

betydelse vid beräkningen av hur mycket underskott som får behållas på grund av beloppsspärren. Anledningen till att kostnaden för att förvärva det bestämmande inflytandet beräknas olika vid försäljningarna har att göra med hur begreppen underskottsföretag, kostnad och koncern samspelar med varandra.

2.4 Sammanfattning

(16)

3 Begränsningsreglernas syfte

3.1 Inledning

Det här kapitlet kommer att undersöka vad lagstiftaren hade för något syfte med att införa 40 kap. IL. I uppsatsens inledning fastställdes att det övergripande syftet med lagen är att förhindra att ett företag köper ett underskottsföretag för att använda underskotten i en annan verksamhet. Som vi såg i föregående kapitel är 40 kap. IL uppbyggd kring ett antal bestämmelser och det är syftet med dessa bestämmelser som det här kapitlet ska fastställa med hjälp av den tudelade metoden.13 Det här innebär därmed att begränsningsreglernas syfte framgår av lagtexten i kombination med lagens förarbeten. För att få en ökad förståelse för syftet med de nuvarande reglerna omfattar kapitlet även en kortare historisk återblick.

3.2 Fastställa syftet med 40 kap. IL

Hur avvägningen av relationen mellan lagtexten och förarbetena ska göras för att utläsa lagstiftarens syfte i förhållande till 40 kap. IL kan orsaka problem vilket man bör reflektera över. Syftet med lagen borde normalt sett framkomma genom lagtextens utformning. Att lagtexten är den primära källan för att förstå lagstiftningens syfte är ett sätt att öka förutsebarheten i skattelagstiftningen. Förutsebarheten är av betydelse för att uppnå kraven som legalitetsprincipen medför vilket är av stor vikt inom skatterätten.14 Det är inte alltid möjligt att fastställa lagens syfte med hjälp av endast lagtexten eftersom att lagtexten kan vara utformad på ett sådant sätt att inte alla frågor eller situationer är reglerade. Det kan även finnas oklarheter och därför är det naturligt att även förarbetena används som hjälp för att förstå syftet med lagen eftersom det i oreglerade fall ofta finns ledning att hämta i förarbetena till lagen för att besvara frågor.15

Problem med att fastställa lagens syfte kan uppstå om lagtexten och uttalanden i förarbetena inte är förenliga med varandra och det istället finns omständigheter som talar för två olika tolkningar. Frågan uppstår då om det är lagtexten eller förarbetena som ger uttryck för syftet med lagen. Utifrån ett legalitetsperspektiv borde det mest lämpliga vara att följa lagtexten och därmed göra avsteg från vad som framgår av förarbetena. Samtidigt kan tydliga uttalanden i förarbeten stå i

13 Se avsnitt 1.4 angående den tudelade metoden. 14 Lodin m.fl., Inkomstskatt, s. 733.

(17)

strid med en tolkning av lagtexten vilket gör att det blir mer naturligt att följa förarbetena. Tolkning som sker genom avsteg från lagtexten är dock något som kan bli problematiskt om resultatet är betungande för den skattskyldige.16 Sammanfattningsvis kan det därmed konstateras att lagtexten är den yttersta källan för att fastställa lagens syfte.

Legalitet vid tolkning av skattelag är av stor vikt och är även något som framgår tydligt vid utformningen av skatteflyktslagen. Ett av rekvisiten för lagens tillämplighet är att ”förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning”.17 I förarbetena till lagen betonas att det är lagbestämmelsernas utformning i lagtexten och inte beskrivningen eller motiveringen i förarbetena som ska ligga till grund vid bestämmandet av syftet.18

Om man summerar informationen och tar hjälp av den tudelade metoden för att utläsa lagstiftarens syften är förarbetena den källan som anses kunna beskriva syftet med 40 kap. IL bäst. Att använda lagtexten som källa lämpar sig mindre väl på grund av svårigheterna med att läsa ut ett syfte ur en lagtext som är uppbyggd på det sättet som 40 kap. IL är.

Samtliga bestämmelser i 40 kap. IL har inte ett tydligt syfte som går att utläsa ur förarbeten och det här kapitlet tar endast upp de syften som går att utläsa. Kapitlet blir därför aningen fragmentarisk men för att förstå informationen och dess sammanhang kan stegen i föregående kapitel användas.19

3.3 Historisk återblick

Begränsningsregler har funnits inom svensk skatterätt sedan införandet av FAL som tillkom 1960 vilket gjorde det möjligt för första gången för bolag att resultatutjämna mellan olika beskattningsår.20 Resultatutjämningen gjorde det möjligt att på samma sätt som i dagens system att kvitta förluster mot vinster genom att rulla underskotten till ett senare beskattningsår. Med möjligheten att använda förluster ansågs det samtidigt nödvändigt att införa någon form av

16 Kjellgren, Mål och metod vid tolkning av skattelag, s. 46. 17 2 § 4 p. Lag mot skatteflykt.

18Prop. 1996/97:170 s. 39.

(18)

begränsningsregel i samband med vissa situationer. Möjligheten att förlustutjämna skulle endast vara möjligt för den som har ådragit sig förlusten. Uppenbar risk för missbruk ansågs föreligga om det inte skulle finnas någon form av begränsning för att nyttja underskotten vilket ansågs ge förlustutjämningsrätten osunda verkningar.21 Värdet i underskottet ansågs vara i hög grad ett konstlat värde som hade uppstått på annan grund än genom den verksamhet som bedrevs i bolaget. Därför var handel med underskotten ett värde som ansågs nödvändigt att motverka från lagstiftarens sida.22 Begränsningsregler som infördes innebar att förluster gick att kvitta mot vinster som uppstod inom 6 år från och med utgången av beskattningsåret som underskottet uppkom med en särskild begränsning för konkurs, ackord, fusion samt ägarskifte inom familjebolag.23

FAL justerades flertalet gånger under tiden som den var gällande, bland annat ändrades reglerna om ägarskifte inom familjebolag till att istället omfatta ägarskifte i fåmansbolag. Den 6-åriga tidsbegränsningen utökades dessutom till 10 år. Underskott i bolag utan egentlig verksamhet i så kallade skalbolag kom även att omfattas av begränsningsreglerna. I samband med 1990 års skattereform togs den 10-åriga begränsningen sparandet av underskotten bort och en obegränsad möjlighet att nyttja underskotten infördes.24

FAL upphävdes 1994 och blev efterträdd av LAU. Anledningen till att LAU infördes var att de gamla begränsningsreglerna inte var neutrala.25 Neutraliteten var bristande både i förhållande till ägarformen samt verksamheten som bedrevs i bolaget.26 Innebörden av de tidigare reglerna var att hela underskottet gick förlorat vilket ansågs vara en alltför omfattande konsekvens, dessutom fanns möjligheter att kringgå reglerna. De nya reglerna eftersträvade neutralitet och det bästa

21 Samuelsson, Förlustutjämning, s. 19. 22 SOU 1958:35 s. 102-103.

23 Romby, Underskott i aktiebolag, s. 448-449. 24 Romby, Underskott i aktiebolag, s. 455. 25 Prop. 1993/94:50 s. 257.

26 Lodin & von Bahr, Förlustavdragsbegränsningen vid ägarbyten hindrar överlevnaden för många lovande företag,

(19)

sättet att uppnå det på var genom att införa en koncernbidragsspärr samt en beloppsspärr och på vilket sätt som det skulle uppnås kommer att förklaras i de efterföljande avsnitten inom det här kapitlet av uppsatsen.27

3.4 Överordnade mål med 40 kap. IL

I förarbetena till lagen framgår det att lagstiftningens utgångspunkt är att i samband med att rätten till förlustutjämning infördes ansågs det nödvändigt att försöka motverka missbruk av möjligheten att nyttja underskottsavdrag.28 Reglerna skulle vara utformade för att företag vars huvudsakliga värde består i underskottsavdragen skulle hindras från att bli föremål för handel. Det som ansågs vara skadligt med handeln var att underskottsavdragen senare kunde komma att användas i förvärvarens verksamhet för att minska beskattningen i den förvärvande verksamheten. Handeln har begränsats genom att vissa situationer identifieras och därefter inträder antingen en beloppsspärr eller en koncernbidragsspärr för underskottsföretaget eller båda spärrarna samtidigt. Det är genom spärrarna som lagstiftningens syfte får verkan. Vad syftet med de enskilda spärrarna är behandlas i de följande avsnitten.29

I praxis har lagstiftningens syfte ansetts vara att motverka att ägarförändringar sker i underskottsföretag på grund av handel med underskotten med hänvisning till LAU:s proposition.30 Handel anses inte vara motiverat av affärsmässiga skäl utan sker främst på grund av underskotten.31 Praxisen tyder på att man har valt att tolkat lagens syfte utifrån vad som framkommer av lagens förarbeten.

Den grundläggande principen som begränsningen av handeln med underskottsföretag vilar på är neutralitetsprincipen.32 Principen innebär att begränsningarna av underskottsavdragen ska vara

neutrala inför olika handlingsalternativ som den skattskyldige ställs inför genom att skatterna inte ska påverkar beteende och val som den skattskyldige gör. Istället ska den skattskyldige själv välja det alternativ som anses lämpligast för den verksamhet som bedrivs och inte vad som är det mest

27 Prop. 1993/94:50 s. 257-259. 28 Prop. 1993/94:50 s. 257. 29 Prop. 1989/90:110 s. 546.

30 Prop. 1993/94:50 s. 260. Se även RÅ 2008 not. 84. Se även HFD 2016 ref. 16.

(20)

förmånliga ur ett skattemässigt hänseende. Motivet till neutralitetsprincipen är framförallt samhällsekonomiska skäl eftersom att bristande neutralitet kan leda till att det uppstår konkurrensstörningar och oönskad påverkan på marknaden genom att resursallokeringen sker utefter vad som är mest förmånligt ur ett skattemässigt perspektiv.33 En nackdel med neutralitetsprincipen är att skattereglerna riskerar att få en tekniskt komplicerad utformning i eftersträvan efter neutralitet. Tekniskt komplicerad utformning av lagtexten är något 40 kap. IL kan anses vara ett exempel på.34

Neutralitet enligt 40 kap. IL ur ett teoretiskt perspektiv är åtminstone tänkt att innebära att ägarförändring av underskottsföretag inte ska påverka underskottsföretagets möjlighet till att använda uppkomna underskott. Underskottsföretaget ska därmed kunna fortsätta att göra avdrag för underskotten i samma omfattning efter en ägarförändring som underskottsföretaget kunde göra innan ägarförändringen skedde. Problemen med att fullfölja teorin i praktiken är betydande på grund av svårigheterna att fastställa hur förlustutjämningen i underskottsföretaget hade skett utan en ägarförändring.

Eftersom att syftet med uppsatsen är att undersöka hur begränsningsreglerna förhåller sig till syftet med lagen i en internationell situation uppkommer frågan på vilket sätt lagstiftaren eftersträvar neutralitet i dessa situationer. Förarbetena till 40 kap. IL innehåller ingen diskussion angående vad neutralitet ur ett internationellt perspektiv innebär och hur bestämmelserna bör utformas för att uppnå kraven som neutralitet medför. En allmän fråga angående neutralitet ur ett internationellt perspektiv i brist på information i förarbetena är om neutraliteten endast ska omfatta den mest effektiva resursfördelningen inom landet eller om neutraliteten ska omfatta den mest effektiva resursfördelningen ur ett europeiskt eller ett globalt perspektiv. Normalt omfattar neutraliteten ur ett europeiskt eller globalt perspektiv att internationell dubbelbeskattning ska undvikas men även en situation då ett utländskt subjekt hamnar i en sämre skattemässig situation vid en investering i Sverige än vad ett svenskt subjekt gör i motsvarande situation omfattas av en eftersträvan av neutralitet. I dessa fall talar man om kapitalimportneutralitet vilket innebär att utländskt kapital ska behandlas på motsvarande sätt som kapitalet som härrör från ett inhemskt

(21)

subjekt.35 Eftersom att förarbetena inte omfattar något om vilken typ av neutralitet som avses får frågan lämnas obesvarad.

3.5 Den valda lagtekniska regleringen

Vilket sätt som är det mest optimala, att begränsa ett sparat underskott efter ägarförändring diskuteras och övervägs i förarbetena. Utgångspunkten är som det tidigare har konstaterats att lagstiftningen ska vara neutral i förhållande till ägarförändringar som sker av ett underskottsföretag. För att uppnå neutralitet i beskattningen finns flera olika alternativ och det alternativet som lagstiftaren har valt är att skapa en schablon. Schablonen är tänkt att vara utformad på ett sätt som sorterar ut vilka underskottsföretag som köps i syfte att komma över underskotten och därefter motverka dessa köp genom att koncernbidragsspärren och beloppsspärren uppkommer för underskottsföretaget.36

Problem som uppstår genom en schabloniserad lagstiftning är oftast på grund av att en schablon inte är anpassad efter omständigheterna i det enskilda fallet. Schabloniserad lagstiftning påverkas endast av yttre iakttagbara omständigheter vilket innebär att det inte behöver göras någon individuell bedömning i det enskilda fallet. Exempelvis när någon förvärvar en viss andel i ett företag till ett visst pris beaktar lagen endast dessa faktorer och inte exempelvis vad förvärvarens avsikt med köpet var. En stor fördel med en lagstiftning som bygger på en schablon är att den som ska tillämpa lagen inte behöver göra några svåra bedömningar och överväganden.

Lagstiftaren har försökt att beakta att neutraliteten ska tillgodoses fullt ut vid utformningen av begränsningsreglerna. Begränsningsregler som är helt neutrala skulle innebära ett resultat som det följande exempel som är direkt hämtat ur förarbetet visar på:

Om bolaget F som är ett underskottsföretag och som ägs av bolaget S säljs till bolaget K ska F:s möjlighet att erhålla koncernbidrag inte påverkas av att K har köpt F. Detta innebär att om underskottsavdraget ska vara fullständigt neutralt i förhållande till ett ägarbyte av F krävs det att K får ge lika mycket i koncernbidrag som S skulle kunnat anses ha gett till F om ägarbytet av

(22)

företaget inte hade skett. Att fastställa storleken på ett fiktivt koncernbidrag mellan S och F är inget som har ansetts möjligt att göra i praktiken och därför valde lagstiftaren att skapa en schablon som eftersträvar den teoretiskt mest neutrala modellen för resultatutjämning genom koncernbidrag mellan S och F.37

Hur väl lagstiftaren har lyckats med att utforma schablonen på ett neutralt sätt i internationella situationer är något som kommer att reflekteras över i samband med att de två situationerna ska utredas i uppsatsens analytiska del. Lagrådet har vid ett flertal tillfällen riktat kritik mot bestämmelsernas utformning. Vid införandet av LAU framhölls att lagstiftningen var onödigt komplicerad och svårläst på grund av de termer som hade införts i lagen.38 Kritiken fortsatte från lagrådets sida i samband med att LAU omarbetades till att bli 40 kap. IL. Bland annat framhölls att 40 kap. IL inte lever upp till ett rimligt krav på måluppfyllnad, rättssäkerhet och på en hanterlig rättstillämpning. Bristerna befarades kunna leda till att lagen inte skulle kunna tillämpas på ett åsyftat sätt vilket kunde leda till att en korrekt tillämpning av lagen skulle medföra ett resultat som inte var materiellt tillfredsställande. Kritiken i sig var inte riktad mot utformningen i IL:en utan gällde innehållet i de regler som fanns i LAU.39

En betydelsefull fråga är varför schablonen är uppbyggd på så sätt att begränsningsreglerna är kopplade till att någon förvärvar det bestämmande inflytandet och inte till förvärvande av koncernbidragsrätt. Om gränsen syftar till att förvärvaren inte ska använda underskotten i en annan verksamhet borde den vara satt till 90 % av andelarna eller mer. Att gränsen har bestämts vid det bestämmande inflytandet motiveras i förarbetena av att gränsen är en fråga som rör företagets identitet.40 Vid en ägarförändring där någon förvärvat 51 % eller mer anses utgöra en förändring av företagets identitet.41

3.5.1 Beloppsspärren

(23)

presumerar i förarbetena att om köpeskillingen för underskottsföretaget inte vida överstiger värdet av underskottsavdragen i företaget kan det antas att syftet med förvärvet av underskottsföretaget är betingat uteslutande eller till huvuddelen av att överta underskotten som finns i företaget snarare än att fortsätta med verksamheten i företaget. Beloppsspärren identifierar därmed vilka företag som förvärvas på grund av underskotten. Företag som förvärvas på grund av underskotten är företag vars värde för köparen inte består av företagets substans, goodwill eller andra tillgångar. Dessa företag går att likna vid skalbolag som inte är livskraftiga och som under normala omständigheter hade försatts i konkurs eller likviderats. På grund av sparade underskott kan företagen leva vidare eftersom det finns en möjlighet att använda underskotten i en annan verksamhet.42

Relationen mellan köpeskillingen och värdet på underskottsavdraget visas genom ett räkneexempel i förarbetena. Räkneexemplet utgår från ett antagande om att ett företag har underskottsavdrag som är värt 20. Köparen kan då antas få betala 10 och inte 20 för underskotten eftersom att säljaren vill ha betalt för underskotten. Om köparen endast betalar 10 och inget mer för underskotten kan man utgå ifrån att köparen endast vill överta underskotten i företaget. Om köparen betalar mer än 10 kan man anta att det finns någon substans i företaget och på det sättet förhåller sig köpeskillingen till storleken på underskottsavdragen.43

Storleken på beloppsspärren bygger enligt förarbetet på det skattemässiga värdet som underskottsavdraget har för förvärvaren.44 Beloppsspärrens storlek är beräknad på en skattesats på 28 % samt vad som underskottet beräknas vara värt efter ett rimligt antagande om finansieringssätt och nettoränta. Nettoräntan anses vara 7 % på lån och 15 % på eget kapital vilket ger en genomsnittsränta på 11 %. Beloppsspärren är därmed bara en schabloniserad gräns som bygger på en rimlighetsbedömning av vad en normal avkastning på förvärvet utgör. Underskotten värderas till mellan 17-25 % beroende på när underskottet nyttjas. Om underskotten nyttjas beskattningsåret som följer efter förvärvet är underskottet värt 25 % och om det nyttjas efter 6 år har underskotten ett lägre värde för förvärvaren.45 Sammanfattningsvis kan det därmed

(24)

konstateras att beloppsspärren syftar till att identifiera förvärv som ske på grund av underskotten samt att begränsa möjligheten att använda sparade underskott i underskottsföretaget i förhållande till storleken på köpeskillingen.46

3.5.2 Koncernbidragsspärren

Koncernbidragsspärren i 40 kap. 18 § IL har samma huvudsakliga syfte som beloppsspärren. Syftet är att hindra att företag undgår eller minskar sin beskattning genom att resultatutjämning sker mellan ett vinstgenererande företag och ett underskottsföretag i nära anslutning till att en ägarförändring har skett av underskottsföretaget.47

Motiveringen i förarbetena till koncernbidragsspärren är att en spärrtid reducerar det skattemässiga värdet av ett underskottsavdrag genom att lönsamheten att förvärva underskottsföretag minskar på grund av att finansieringskostnaderna för förvärvet ökar. Kostnaden för finansieringen ökar genom att tidpunkten från när förvärvaren kan börja med att nyttja underskotten genom koncernbidrag förskjuts 5 år framåt i tiden från tidpunkten som underskottsföretaget förvärvades. Varför spärrtiden är 5 år framgår inte närmre av förarbetena annat än att 5 år anses vara en lämplig tidsperiod.48

Koncernbidragsspärren anses dock inte kunna förhindra handel med underskottsföretag ensamt oavsett vilken längd som spärrtiden för underskotten har. Om relationen mellan köpeskillingen för att förvärva det bestämmande inflytandet och underskottet är tillräckligt förmånligt för köparen har spärrtiden inte samma effekt i att stoppa handeln med underskott. Om endast koncernbidragsspärren fanns skulle en köpare regelbundet kunna köpa underskottsföretag och avvakta att spärrtiden successivt löper ut för de förvärvade underskottsföretagen.49

Om syftet med koncernbidragsspärren är att öka finansieringskostnaderna för förvärvet av ett underskottsföretag är det intressant ur en internationell synvinkel eftersom att det innebär att det alltid kommer att vara dyrare för ett utländskt bolag att förvärva ett underskottsföretag än vad det

(25)

är för ett svenskt företag trots att de är jämförbara.50 Anledningen är att det utländska bolaget saknar möjlighet till koncernbidragsrätt. På samma sätt finns det också en brist i neutraliteten mellan ett handelsbolag och ett svenskt företag eftersom att handelsbolaget saknar koncernbidragsrätt. Kapitalkostnaden för koncernbidragsspärren är en uppskattad kostnad olika företag borde alltid ha helt olika förutsättningar att finansiera sin verksamhet.

Sammanfattning av syftet med koncernbidragsspärren är att spärren är tänkt att minska värdet av underskotten i ett företag efter en ägarförändring. Värdeminskningen sker genom att förskjuta tidpunkten framåt i tiden innan underskotten kan börja användas hos förvärvaren vilket ökar förvärvarens finansieringskostnad vilket gör att ett förvärv som sker på grund av skattemässiga skäl blir mindre attraktivt.51

3.5.3 Koncernundantag

Införandet av undantag från både beloppsspärren och koncernbidragsspärren skedde utan någon mer ingående diskussion av lagstiftaren angående om ett sådant undantag är lämpligt eller inte. Istället fastslås det endast att företag som innan ägarförändringen ingick i samma koncern inte ska omfattas av koncernbidragsspärren eller beloppsspärren.52 Koncernundantagen kan dock ses som en naturlig följd av det underliggande syftet bakom beloppsspärren och koncernbidragsspärren. Syftet är nämligen att spärrarna endast ska begränsa användandet av underskott som sker mellan företag där ägarförändringen har skett på grund av en eftersträvan att förvärva ett underskott i ett företag för att därefter använda underskottet i sin egen verksamhet. Detta är inte fallet mellan företag som ingår i samma koncern både före och efter en ägarförändring då dessa företag hela tiden har haft koncernbidragsrätt mellan varandra.

Det saknar även betydelse att omstruktureringen resulterar i att ett företag flyttas flertalet led bort i koncernstrukturen eftersom det bestämmande inflytandet kan innehas både direkt eller indirekt över ett underskottsföretag.53 Inom en koncern kommer underskotten genom koncernbidrag att kunna användas av koncernföretag som är flertalet led bort i koncernen. Därmed är det inte av

50 Koncernbidragsrätt saknas mellan företagen och koncernavdragsrätt enligt 35a kap. IL. är starkt begränsat. 51 Prop. 1993/94:50 s. 259.

52 Prop. 1993/94:50 s. 267.

(26)

betydelse om ett dotterföretag som har sparade underskottsavdrag omstruktureras till att bli exempelvis ett dotter dotterföretag. Om koncerninterna omstruktureringar inte skulle vara undantagna från spärrarna skulle det innebära att begränsningssystemet inte skulle vara neutralt eftersom det skulle medföra att skattemässiga skäl skulle påverka i stor utsträckning angående om den skattskyldige väljer att omstrukturera, eller inte väljer att göra det.

3.5.4 Undantag för vissa överlåtelser

Spärrsituation två har ett undantag som medför att spärrsituationen inte aktualiseras vid ändringar av det bestämmande inflytandet som sker genom arv, testamente, bodelning eller ändrade familjeförhållanden samt om den som fått det bestämmande inflytandet har haft ställning som företagsledare i underskottsföretaget under de två föregående beskattningsåren.54

Undantaget för dessa typer av överlåtelser motiveras utifrån att begränsningsreglerna endast ska omfatta handel som sker av underskottsföretag. Dessa typer av överlåtelser anses inte vara en handel och därmed ska inte begränsningsreglerna omfatta den typen av överlåtelser. Den egentliga avsikten var att alla överlåtelser, även de som sker genom gåva skulle omfattas men praktiska problem med att fastställa gåvoavsikt begränsade undantagsbestämmelsens omfång.55

3.6 Sammanfattning

Som det framgår av kapitlet har lagen ett tydligt syfte att begränsa möjligheten att använda underskottsavdrag efter en ägarförändring. Begränsningens uppbyggnad skulle vara neutral och det lämpligaste sättet att åstadkomma neutralitet var att skapa en schablon som i vissa situationer aktualiserar beloppsspärren och koncernbidragsspärren. Hur väl utformningen av schablonen har lyckats med att åstadkomma neutralitet är något som vi kommer att se vid analysen av de två situationerna som uppsatsen syftar till att utreda.56

54 Se 40 kap. 13 § 1 st. IL.

55 Prop. 1998/99:7 s. 26-28. Romby, Underskott i aktiebolag, s.466

(27)

4 Centrala begrepp

4.1 Inledning

En av anledningarna till att 40 kap. IL kan upplevas svår att överblicka är på grund av som det tidigare har konstaterats det stora antalet begrepp i lagtexten. Dessa begrepp har tydliga definitioner som ofta kräver att flertalet rekvisit måste vara uppfyllda. Begreppen avviker ibland från vanligt språkbruk vilket medför att de kan vara svåra att ta till sig.

Föregående kapitel behandlade vad lagstiftaren hade för något syfte med införandet av 40 kap. IL och i det här kapitlet kommer en redogörelse för hur den materiella utformningen av lagstiftarens syfte har skett på det sätt som det framkommer av lagtexten. Lagtexten tillsammans med förarbeten, praxis och doktrin kommer ligga till grund för att fastställa gällande rätt enligt den rättsdogmatiska metoden som är en del av den tudelade metoden.57

Begreppen som kommer att behandlas i det här kapitlet sker i en ordning som är densamma som i en typisk rättsutredning av begränsningsreglerna. Ordningen är även densamma som i de sex olika stegen i avsnitt 2.1. Begreppen som behandlas i de följande avsnitten återfinns i 40 kap. 3-8 §§ IL.

4.2 Subjekt

Begränsningsreglerna omfattar olika typer av subjekt, bland annat fysiska personer, handelsbolag, aktiebolag, utländsk juridisk person med mera. Vissa av dessa subjekt utgör ett mer kvalificerat subjekt som går under namnet företag vilket framkommer i 40 kap. 3 § IL. Subjekten som omfattas av begreppet företag är svenskt aktiebolag, ekonomisk förening, sparbank ömsesidigt försäkringsföretag stiftelse, ideell förening samt utländskt bolag. Det flesta av dessa subjekt finns reglerade i olika författningar, exempelvis ABL. Därmed uppstår det oftast inga svårare gränsdragningsfrågor för att avgöra vad svenska företeelserna är för något subjekt.

Gränsdragningsfrågor kan dock uppstå när utländska subjekt ska klassificeras. Utländska subjekt som berörs av begränsningsreglerna är antingen en utländsk juridisk person eller ett utländskt

(28)

bolag. Betydelsen av att fastställa skillnaden mellan utländsk juridisk person och utländskt bolag visar sig bland annat genom att endast utländskt bolag kan betecknas som företag enligt 40 kap. 3 § IL. Därför är det av vikt att alltid fastställa vilken typ av utländska subjekt som en ägarförändring innefattar. Eftersom att uppsatsen ska undersöka hur 40 kap. IL förhåller sig till utländska subjekt måste en mer ingående redogörelse ske för dessa subjekt.

4.2.1 Utländsk juridisk person

Det första utländska subjektet som behandlas är utländsk juridisk person som kan sammanfattas som en mindre kvalificerad form av utländskt bolag vars innebörd behandlas i ett efterföljande avsnitt. Vad som utgör en utländsk juridisk person framkommer av 6 kap. 8 § IL och är en utländsk association om associationen enligt den stat där den hör hemma kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter. Associationen ska även kunna föra talan inför domstolar och andra myndigheter samt att enskilda delägare inte fritt ska kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Utformningen av definitionen syftar till att avgöra om det utländska subjektet har egenskaper som motsvarar vad en juridisk person enligt svensk rätt har.

Högsta förvaltningsdomstolen har avgjort ett fall som handlar om skillnad i beteckning mellan olika länder. Frågan var om ett tyskt kommanditbolag skulle bedömas vara en utländsk juridisk person eller inte.58 Enligt tysk rätt är inte ett kommanditbolag en juridisk person men trots den

tyska uppfattningen om att kommanditbolag inte är en juridisk person bedömdes kommanditbolaget vara en utländsk juridisk person. Fallets utgång berodde på att begreppet juridisk person skiljer sig åt mellan svensk och tysk rätt eftersom att ett tyskt kommanditbolag kan förvärva rättigheter, ikläda sig rättigheter och skyldigheter samt föra talan inför en domstol och andra myndigheter vilket även en svensk juridisk person kan göra. Tyskt kommanditbolag hade därmed samma egenskaper som en svensk juridisk person och därmed var det endast en skillnad i beteckningen mellan länderna.59

(29)

Avgränsningen för utländsk juridisk person har den funktionen att endas vissa utländska subjekt betraktas som ett skattesubjekt enligt svensk rätt.60 Anledningen till att inte alla utländska subjekt omfattas av benämningen i 6 kap. 8 § IL är att det skulle bli alltför enkelt för personer som är bosatta i Sverige att skapa en utländsk juridisk person med begränsad skattskyldighet i Sverige.61

Som det tidigare har konstaterats är det fyra rekvisit som ska vara uppfyllda för att det ska föreligga en utländsk juridisk person. Vanligtvis orsakar inte kravet att förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter samt föra talan inför domstolar och andra myndigheter några större problem att bedöma då de är en fråga om rättskapacitet.62 Något som är betydligt svårare är att bedöma de två resterande rekvisiten vilket gör att en mer detaljerad beskrivning kommer att ske i de efterföljande avsnitten.

4.2.1.1 Association

Den utländska företagsformen måste kunna betecknas som en association. Föreningar och bolag betecknas som associationer eftersom att de enligt svensk rätt krävs att en association bygger på ett avtal som syftar till att samverka för ett gemensamt ändamål. Avtalet som associationen bygger på ska ha ingåtts av delägare eller medlemmar i associationen.63 Vad som utgör en association enligt svensk rätt är relativt enkelt men bedömningen av vad som är en association enligt 6 kap. 8 § IL ska även göras på utländska sammanslutningar som kan vara av olika slag utan någon direkt svensk motsvarighet. Utländska sammanslutningar som har samma strukturer som svenska associationer bör därför utan någon större svårighet kunna klassificeras som association men om strukturen avviker kan det medföra problem med bedömningen av om sammanslutningen är en association eller inte.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall bedömt att en norsk stiftelse ska anses vara en association trots att en stiftelse normalt sett inte kan anses vara en association på grund av att en

60 RÅ 2000 ref. 28. En trust enligt Common law är ett exempel på ett utländskt subjekt som inte uppfyller villkoren

för att vara en utländsk juridisk person.

61 Mattsson, Begreppet utländsk juridisk person i de svenska skatteförfattningarna, Skattenytt 2000 s. 106.

62 RÅ 2009 not. 38, Se även Kammarrätten Sundsvall 2013-02-07, mål nr. 22-23-12. I båda fallen har Luxemburgs

investeringsfond av typen Fonds de Commun de Commun inte ansetts vara utländsk juridisk person på grund av att investeringsfonden inte har kunnat föra talan i domstol och istället haft karaktär av ett enkelt bolag.

(30)

stiftelse saknar delägare utan har istället destinatärer vilka inte kan anses vara delägare. Syftet mellan de olika subjekten skiljer sig, de grundläggande beståndsdelarna för en stiftelse är en förmögenhetsmassa som förvaltas av en styrelse i syfte att uppfylla stiftelseändamålet. Till skillnad mot en association som bygger på ett avtal med syfte att samverka för ett gemensamt ändamål. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar i målet att begreppet association inte är helt naturligt att tillämpa på en stiftelse men konstaterar samtidigt att om en stiftelse inte utgör en juridisk person kan ingen beskattning av stiftelsen ske. Högsta förvaltningsdomstolen utreder dock inte om stiftelsen är en association eller inte enligt norsk rätt och verkar bedöma det utifrån svensk rätt. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade därefter att bakgrunden till 6 kap. 8 § IL är att reglera om beskattningen ska ske hos associationen eller delägarna och inte reglera frågan om beskattning ska ske eller inte. På grund av detta bedömde Högsta förvaltningsdomstolen att avsaknaden av delägare inte kunde medföra att stiftelsen inte ansågs vara en association.64

Att associationen ska bedömas utifrån den stat där den är hemmahörande borde normalt sett inte orsaka några problem. Om en association har hemvist i ett land är det utifrån hemvistlandets lag som bedömningen ska göras. Svårigheter kan dock uppkomma om associationen har dubbel hemvist. Exempelvis kan två länder betrakta associationen som hemmahörande i respektive land på grund av registreringen i det ena landet och det andra landet på grund av vart den verkliga ledningen för associationen finns.65

4.2.1.2 Fritt förfogande över associationens förmögenhetsmassa

Kravet på att enskilda delägarna inte fritt ska kunna förfoga över associationens förmögenhetsmassa har tolkats på två sätt inom doktrin. Antingen innebär kravet att subjektets hemvistlands lag måste vara tvingande och förbjuda delägarna från att förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Det andra sättet är att det ska finnas ett förfogandeförbud som är riktat mot samtliga delägare men som kan avtalas bort vilket exempelvis skulle kunna ske genom bestämmelser i bolagsordningen, bristen på vägledande praxis medför att rättsläget är oklart.66

64 RÅ 2004 ref. 29. Domen var till den skattskyldiges fördel vilket kan ha haft en inverkan på den extensiva

tolkningen av begreppet association.

(31)

Skatteverket är av uppfattningen att rekvisitet innebär att associationen måste kunna äga en förmögenhetsmassa och att det ska föreligga en civilrättslig åtskillnad mellan associationens tillgångar och delägarnas tillgångar.67

4.2.2 Utländskt bolag

Ett företag kan enligt 40 kap. 3 § IL utgöras av ett antal olika typer av svenska associationer samt även av ett utländskt bolag. Utländskt bolag är därmed den enda sortens utländskt subjekt som kan utgöra ett företag. Utländskt bolag har en enhetlig utformning för hela inkomstskattelagen och definitionen återfinns i 2 kap. 5 a § IL. För att avgöra om ett subjekt är ett utländskt bolag har bestämmelsen två alternativa grunder som redogörs för i det följande.

4.2.2.1 Likartad beskattning

Den första grunden som även är bestämmelsens huvudregel innebär att om subjektet är en utländsk juridisk person samt att beskattningen är likartad den beskattning som sker av ett svenskt aktiebolag är subjektet ett utländskt bolag. Vad som utgör en utländsk juridisk person har redogjorts för i det föregående avsnittet och kan beskrivas som en mindre kvalificerad form av utländskt bolag vilket framkommer av 6 kap. 8 § IL.

Vad en beskattning som är likartad ett svenskt aktiebolags är anges det i förarbetena att en vanlig uppfattning är att den juridiska personen ska belastas med en skattesats på minst 10 %.68 Innebörden av en skattesats ska vara minst 10 % är inte att det aktuella landets formella skattesats som ska vara 10 %. Istället avses det faktiska skatteuttaget för bolaget som sker i landet och som beräknas på ett beskattningsunderlag som motsvarar det för ett svenskt aktiebolag.69

67 Skatteverkets ställningstagande 2017-04-07 dnr. 131 150187-17/111.

68 Prop. 2000/01:22 s. 62. Se även Dahlberg, Internationell skatterätt s. 75. Dahlberg anser att gränsen för likvärdig

beskattning utgår från ca 10-12 % enligt förarbetena men att gränsen sattes då den svenska bolagsskatten var 28 % vilket gör att nuvarande bolagsskatt på 22 % medför att det finns utrymme för att argumentera för att likvärdig beskattning kan vara under 10 %.

69 Prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519. Av propositionen framgår det att utländska motsvarigheter enligt 2 kap. 2 § IL ska

(32)

4.2.2.2 Presumtionsregeln

Den andra grunden som en utländsk juridisk person kan vara ett utländskt bolag enligt 40 kap. 3 § IL är presumtionsregeln. Regeln är en förenklingsregel och innebär att ingen prövning enligt första grunden behöver göras om den utländska juridiska personen är ett eget skattesubjekt och har hemvist i en stat vilket Sverige har ingått ett skatteavtal med och avtalet inte är begränsat till att omfatta endast vissa typer av inkomster.

Det måste vara ett fullständigt skatteavtal mellan Sverige och den berörda staten vilket exempelvis utesluter ett skatteavtal som endast reglerar informationsutbyte mellan den berörda staten och Sverige. Den utländska juridiska personen ska även omfattas av skatteavtalets regler om begränsning av beskattningsrätten, vilket inte är fallet om skatteavtalet undantar vissa typer av associationer från tillämplighet av avtalet. Om associationstypen omfattas av skatteavtalet är associationen ett utländskt bolag oavsett vilken beskattning som sker av bolaget i dess hemstat, även om bolaget är skattebefriat.70

4.3 Underskottsföretag

Definitionen av underskottsföretag finns i 40 kap. 4 § IL. Begreppet är centralt eftersom att begränsningsreglerna omfattar endast underskottsföretag vilket innebär att om begreppet inte är uppfyllt kommer begränsningsreglerna aldrig att påverka företagets underskott. Begreppet består av det sammansatta orden underskott och företag.71

Det första ordet i underskottsföretag, nämligen underskott uppkommer genom att ett företags resultat är negativt. Underskottet medför att företaget kommer att definieras som ett underskottsföretag enligt 40 kap. 4 § IL beskattningsåret efter att underskottet har uppkommit. Om företagets intäkter inte har varit större än utgifter beskattningsåret därefter kommer underskottet att öka ytterligare från vad som var fallet föregående beskattningsår. Om företaget året därefter visar överskott kommer företaget fortfarande att betecknas som ett underskottsföretag. Definitionen medför att ett företag som visar överskott det aktuella beskattningsåret kan anses vara ett underskottsföretag på grund av underskott i verksamheten under tidigare beskattningsår, företaget kommer därmed att vara ett underskottsföretag till dess

70 RÅ 2004 ref. 29.

(33)

att samtliga underskott har avräknats mot uppkomna vinster. Om ett företag inte har några förluster från tidigare beskattningsår men visar ett negativt resultat under det aktuella beskattningsåret är företaget inte ett underskottsföretag eftersom det är föregående års förluster som är avgörande för definitionen. En förutsättning för att företaget ska vara ett underskottsföretag är att företaget är skattskyldigt i inkomstslaget näringsverksamhet enligt IL.72 Tidigare betecknades underskottsföretag som förlustföretag men beteckningen ansågs vara missvisande i och med att ett förlustföretag kunde gå med vinst.73

Underskottet i företaget är inget som går att överlåta enskilt, istället är underskottet alltid bundet till skattesubjektet som det har uppkommit inom. Skattesubjektet kan dock överlåtas vilket innebär att underskotten byter ägare. Begränsningen för att överlåta endast underskottet aktualiserades i RÅ 2008 ref. 25. I målet konstaterade både Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen att förluster som har uppkommit inom en enskild näringsverksamhet endast kan dras av hos den som har bedrivit verksamheten vid tidpunkten då förlusterna uppkom. Om någon annan person har för avsikt att överta tillgångarna i den enskilda näringsverksamheten och fortsätta att bedriva samma verksamhet har personen ingen möjlighet att tillgodogöra sig tidigare ägares underskott.

Eftersom även utländskt bolag kan vara ett underskottsföretag och som det tidigare konstaterades att företaget också måste vara skattskyldig enligt IL medför det att endast näringsverksamheter som är skattepliktigt för begränsat skattskyldiga juridiska personer som omfattas. Fast driftställe i Sverige är exempelvis ett sådant subjekt som kan uppfylla kraven för att vara ett underskottsföretag.74 Kammarrätten i Göteborg har i ett rättsfall bedömt att ett fast driftställe måste vara skattskyldig under varje beskattningsår utan att det sker något avbrott i skattskyldigheten för att kunna tillgodogöra sig underskotten som har uppkommit genom all verksamhet som har bedrivits av ett utländskt bolag i Sverige. Om ett avbrott i skattskyldigheten för det fasta driftstället sker exempelvis på grund av att det fasta driftstället upphör med att bedriva verksamhet innebär det att underskotten försvinner eftersom det inte finns någon

72 Se 40 kap. 2 § IL omfattar endast underskott av näringsverksamhet som kvarstår från det föregående

beskattningsåret.

73 Prop. 1999/2000:2 del. 2 s. 456.

(34)

skattskyldighet enligt IL för det fasta driftstället under beskattningsåret. Om samma utländskt bolag därefter startar verksamhet i ett fast driftställe ett senare beskattningsår är det fasta driftstället inget underskottsföretag eftersom det inte finns några förluster från tidigare år enligt 40 kap. 4 § IL.75 För att avgöra om ett bolag är ett underskottsföretag måste därmed först kontrolleras att det är rätt sorts subjekt enligt 40 kap. 3 § IL samt därefter att subjektet har sparade underskott enligt 40 kap. 4 § IL.

4.4 Bestämmande inflytande

Bestämmande inflytande är av grundläggande betydelse för att avgöra om en ägarförändring har skett och från och med vilken tidpunkt som de olika spärrsituationerna inträder. Bestämmande inflytande har via 40 kap. 5 § IL kopplats till de aktiebolagsrättsliga reglerna som finns i 1 kap. 11 § ABL vilket innebär att det är den associationsrättsliga definitionen som avgör om ett företag har det bestämmande inflytandet över ett annat företag. Ett företag anses ha ett bestämmande inflytande över ett annat företag om företagen är moderföretag och dotterföretag i förhållande till varandra. Det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag behöver inte utgöras genom ett direkt ägande av andelar i företaget utan ägandet av andelarna kan ske genom flera led av företag. Det här medför bland annat att ett moderföretag har ett bestämmande inflytande över sina dotterföretag men även över sina dotterdotterföretag, och fortsättningsvis för varje led av företag i koncernstrukturen.

För att anses vara ett moderföretag måste företaget ensamt eller tillsammans med andra företag inom koncernen inneha eller förfoga över mer än hälften av rösterna eller aktierna i företaget. Företaget är också ett dotterföretag om något annat företag har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av styrelseledamöterna i företaget. Om företaget enligt bolagsordningen eller enligt ett aktieägaravtal eller annat avtal har rätt att utöva bestämmande inflytande över dotterföretaget är företaget att anse som ett moderföretag. Enligt 40 kap. 5 § 3 st. IL omfattas även utländskt bolag och utländska juridiska personer av bestämmelserna i 1 kap. 11 § ABL. Det finns även hänvisning till andra lagar i 40 kap. 5 § IL för att avgöra om andra typer av associationer,

75 Kammarrätten Göteborg 2017-01-07 mål nr. 1826-16. Jämför domen med Skatteverkets ställningstagande

(35)

exempelvis en stiftelse eller ekonomisk förening har ett bestämmande inflytande över ett annat företag.

Betydelsen av att företaget måste ha rätten att utse mer än hälften av styrelseledamöterna visar en dom från Kammarrätten i Göteborg.76 I målet ägde ett företag 50 % av ett underskottsföretag, företaget hade även rätt att utse hälften av styrelseledamöterna samt styrelsens ordförande som enligt bolagsordningen hade en utslagsröst. Företaget kunde därmed i praktiken tillsätta en styrelse som hade bestämmanderätten över företaget. Trots att företaget hade möjligheten att tillsätta en styrelse bedömdes företaget inte ha det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Anledningen var att enligt ABL krävs mer än hälften av rösterna för att ett företag ska ha det bestämmande inflytandet över ett annat företag. Kraven enligt ABL medför att ett företag har det bestämmande inflytandet över ett annat företag om bestämmandet sker genom röstetalet eller annan grund. Därmed är det röstetalet och inte vilken sorts röst som är det väsentliga. Det bestämmande inflytandet behöver inte nödvändigtvis förvärvas genom aktieköp utan inflytandet kan även förvärvas genom att ett företags aktieägare tecknar ett nytt aktieägaravtal som ger någon part mer än 50 % av röstetalet som inte hade det tidigare.77

4.5 Spärrsituationer

Spärrsituationerna i 40 kap. IL definierar vad som är en ägarförändring av ett underskottsföretag som sker på grund av att det bestämmande inflytandet ändras. Beroende på vilket subjekt som förvärvar eller blir förvärvad aktualiseras olika spärrar för underskottsföretaget. Spärrarna som inträder är antingen en beloppsspärr eller en koncernbidragsspärr eller situationen kan även vara sådan att båda spärrarna inträder samtidigt. Det finns sammanlagt fyra olika spärrsituationer i 40 kap. IL och i det följande kommer de två spärrsituationerna som är av relevans vid analyserna i nästkommande kapitel att presenteras. De spärrsituationer som inte behandlas är spärrsituation tre och fyra. Spärrsituation tre är ett komplement till spärrsituation två eftersom att den syftar till att hindra att samma typ av förvärvare som i spärrsituation två går samman och successivt förvärvar ett underskottsföretag. Spärrsituation fyra handlar om när ett underskottsföretag eller moderföretaget till ett underskottsföretag förvärvar ett annat företag.

References

Related documents

I lagrådsremissen föreslås en särskild begränsningsregel som innebär att ett underskottsföretags rätt att dra av tidigare års underskott upphör efter en ägarförändring,

För Herrljunga kommuns översiktsplan bör fokus vara på att framtidsäkra kommunen för dessa fordon med transporter som både är mil- jövänliga och utan buller och att detta

Denna handling har godkänts digitalt och saknar

Hushållningssällskapet Väst har ett övergripande ansvar för båda projekten, MatGlad och MatGlad – helt enkelt.. Dessa har utvecklats i samarbete med FUB, Attention, Grunden

Huvudprincipen är att nämnderna vid överskott kan få bära med sig hela eller delar av detta till påföljande år under förutsättning att prestationer genomförts under året

Förekomsten av mycket hygroskopiska föreningar i aerosoler kan påskynda processen för bildandet molndroppar, medan närvaron av mindre hygroskopiska ämnen kan förlänga den tid som

I mitten av augusti skrev Reuters att Kuba noterade överskott i sin utlandshandel 2007 med 488 miljoner US$, tack vare en uppgång i tjänsteexporten, enligt statistiska centralbyråns

Frustrationen gäller demokratins oförmåga att leva upp till idén om att vara en styrelse inte bara av och genom folket utan också för folket.. Utan att alltför mycket