Konsumtionsbeskattning av elektronisk handel - En komparativ studie av systemen i EU och USA

Juridiska institutionen Uppsats fšr tillŠmpade

Handelshšgskolan vid studier pŒ jur.kand.-

Gšteborgs universitet programmet, 20 poŠng

€mnesomrŒde: SkatterŠtt HT-2000

Konsumtionsbeskattning av elektronisk handel - En komparativ studie av systemen i EU och USA

Henrik Friberger

&

Hans Gustafsson

Handledare: Robert PŒhlsson

1. INLEDNING ... 3

2. SYFTE OCH METOD... 4

3. DISPOSITION OCH MATERIAL... 6

4. ALLM€NT... 7

4.1 KONSUMTIONSSKATT... 7

4.2 CENTRALA BEGREPP... 8

4.2.1 Vara och tjŠnst ... 8

4.2.2 OmsŠttningsplats... 9

4.3 ELEKTRONISK HANDEL OCH KONSUMTIONSSKATT... 12

4.3.1 Elektronisk handel... 12

4.3.2 Bakgrund ... 13

4.3.3 AllmŠnt om konsumtionsbeskattning av elektronisk handel ... 15

5 OECD:S FEM PUNKTER ... 21

6 EU:S MERV€RDESSKATTESYSTEM ... 22

6.1 ALLM€NT... 22

6.2 VAROR OCH TJ€NSTER I EU ... 25

6.3 OMS€TTNINGSPLATS... 28

6.4 SAMMANFATTNING... 34

7 SVERIGES MERV€RDESSKATTESYSTEM ... 35

7.1 ALLM€NT... 35

7.2 VARA OCH TJ€NST... 36

7.3 OMS€TTNINGSPLATS... 38

7.4 SAMMANFATTNING... 45

8 USA:S KONSUMTIONSSKATTESYSTEM ... 46

8.1 ALLM€NT... 46

8.2 VARA OCH TJ€NST... 50

8.3 OMS€TTNINGSPLATS... 55

8.4 SAMMANFATTNING... 59

9 KOMMISSIONENS F…RSLAG TILL €NDRING AV SJ€TTE MERV€RDESSKATTE- DIREKTIVET... 60

9.1 ALLM€NT... 60

9.2 DET NYA TILL€GGET TILL ARTIKEL 9.2 MED TILLH…RANDE F…LJD€NDRINGAR... 61

9.3 KRITIK AV F…RSLAGET: E-PROTEKTIONISM ELLER ENDAST ETT F…RS…K ATT SKAPA NEUTRALITET I SKATTESYSTEMET? ... 66

1O J€MF…RELSE MELLAN USA:S OCH EU:S SYSTEM ... 68

11 OECD:S PRINCIPER APPLICERAT P• EU OCH USA ... 70

11.1 NEUTRALITET OCH SKATTEKONKURRENS... 70

11.2 KOSTNADSEFFEKTIVITET... 76

11.3 F…RUTSEBARHET OCH ENKELHET... 79

11.4 EFFEKTIVITET OCH R€TTVISA... 81

12 SLUTSATS... 85

K€LLF…RTECKNING ... 89 BILAGA... 94

1. INLEDNING

It is fairer to tax people on what they extract from the economy, as roughly measured by their consumption, than to tax them on what they produce for the economy, as roughly measured by their income.

Thomas Hobbes

A society which turns so many of its best and brightest into tax lawyers may be doing something wrong.

Hoffman F. Fuller

NŠr grundaren av en av vŠrldens idag stšrsta tillverkare av processorer fšr datorer

1965 i ett tal framfšrde att datachipens kapacitet i framtiden skulle fšrdubblas med 18-24 mŒnaders mellanrum utan att omkostnaden skulle ška var det mŒnga som rynkade tveksamt pŒ

šgonbrynen. Gordon Moore fick dock, med rŒge, rŠtt och vi benŠmner denna relation mellan den exponentiella škningen av datachipens kapacitet och den konstanta utvecklingskostnaden som Moores lag.

Idag Šr det inte ovanligt med hemdatorer med en med kapacitet som fšr ett par decennier sedan endast storfšretag hade rŒd med. Med denna utveckling har helt nya mšjligheter šppnat sig sŒvŠl fšr privatpersoner som fšr fšretag och andra organisationer. Ett exempel pŒ detta Šr anvŠndandet av Internet. SŒvŠl fšretag som enskilda konsumenter har bšrjat kšpa varor och tjŠnster šver nŠtet och numera kan vissa produkter till och med

levereras elektroniskt. €n Šr det dock bara en liten del av handeln som sker šver nŠtet men de flesta rŠknar med att nŠthandelns andel av den totala marknaden kommer ška explosionsartat under de nŠrmaste Œren.

Inkšpens karaktŠr hŒller sŒledes pŒ att fšrŠndras. Genom att klicka dig ut pŒ nŠtet kan du, pŒ ett sŠtt som tidigare inte varit mšjligt, lŠtt och snabbt jŠmfšra priserna hos olika leverantšrer

1 Fšretaget heter Intel och dess grundare Šr Gordon Moore.

2 Mario Fernandez, E- business & vat complications, Danish version. http://www.jura.uni-

muenster.de/eclip/documents/Fernandez_Mario_VAT_implications.doc

och bestŠlla de produkter du šnskar. Fšretag som utnyttjar de nya mšjligheterna kan genom nŠtverk bilda effektiva inkšpsorganisationer vilket kommer att medfšra lŠgre kostnader och dŠrigenom konkurrensfšrdelar gentemot konkurrenter. Konsumenterna kan pŒ ett enkelt och tidseffektivt sŠtt jŠmfšra olika produkter och dŠrigenom spara tid bŒde fšr sig sjŠlva och fšr de fšretag de handlar hos. NŠr kunden sjŠl utfšr det som leverantšren tidigare var tvungen att skšta, sjunker givetvis kostnaderna och dŠrigenom priset fšr varorna. Kanske mŠrker du dŒ att den dŠr espressobryggaren du hade tŠnkt kšpa pŒ NK finns till halva priset hos en leverantšr i Italien och att du endast behšver trycka pŒ nŒgra knappar fšr att den skall levereras snabbt och behŠndigt till din dšrr. €r du istŠllet ute efter att inhandla en skiva, en bok eller ett dataspel kan du genom att trycka pŒ nŒgra knappar se till att produkten levereras digitalt direkt till din dator. Dessa nya mšjligheter Šr bara bšrjan pŒ den utveckling av elektronisk handel och kommunikation som vi kommer att se under de nŠrmaste Œren.

Internet ger oss sŒledes mŒnga mšjligheter men med dessa mšjligheter fšljer Šven problem som mŒste lšsas fšr att vi pŒ ett sŒ effektivt och positivt sŠtt som mšjligt skall kunna anvŠnda oss av nŠtet. Fšr statens del gŠller det t ex att inte gŒ miste om skatteintŠkter till fšljd av att skattebasen minskar pŒ grund av att de existerande reglerna inte Šr anpassade till den nya verklighet som rŒder. Samtidigt mŒste staten se till att regelverken inte hŠmmar de

mšjligheter och den tillvŠxt som Internet kommer att medfšra. Eftersom kŠnnetecknet fšr den elektroniska handeln Šr just att den bringar fšretag och konsumenter runt om i vŠrlden

nŠrmare varandra har mŒnga satt fingret pŒ att det som behšvs Šr ett system som bygger pŒ samarbete pŒ internationell nivŒ. De flesta stater har ocksŒ uppmŠrksammat detta och fšr dialog med varandra genom olika internationella organisationer. Fortfarande fšreligger dock mŒnga svŒrigheter dŒ det finns ett antal olika uppfattningar om hur beskattningen av den elektroniska handeln skall se ut. Meningsskiljaktigheterna beror till stor del pŒ att de konsumtionsskatter som fšr nŠrvarande tas ut skiljer sig frŒn varandra. T ex skiljer sig den amerikanska metoden fšr att beskatta konsumtion vŠsentligen frŒn den som anvŠnds inom EU. Denna uppsats kommer att behandla centrala problemomrŒden fšr

konsumtionsbeskattningen i den nya miljšn samt den syn pŒ dessa problemomrŒden som det givits uttryck fšr inom EU-omrŒdet, USA samt i internationella organisationer, framfšrallt OECD.

2. SYFTE OCH METOD

Syftet med denna uppsats Šr att beskriva de konsumtionsskatterŠttsliga problem som kan uppstŒ till fšljd av e-handelns karaktŠr samt om och i sŒ fall hur man avser att lšsa dessa problem. Uppsatsen kommer inte att behandla punktskatter utan endast beršra allmŠnna konsumtionsskatter. Vi Šr fullt medvetna om att den elektroniska handeln Šven kommer att pŒverka andra delar av beskattningsrŠtten men kommer av utrymmesskŠl inte att behandla dessa. FrŒgorna Šr mŒnga och ovissheten Šr stor. Vilka problem kommer att uppstŒ pŒ grund av att fšretag blir mer lŠttršrliga och pŒ ett enkelt sŠtt kan sŠlja sina produkter till

nŠringsidkare och konsumenter runt om i vŠrlden? Hur skall de olika nationella

skattemyndigheterna kontrollera att reglerna efterfšljs? Vilka mšjligheter finns att driva in mervŠrdesskatten šver nationsgrŠnserna? Kommer karaktŠren och skattesatsen fšr varor och tjŠnster pŒverkas av att de levereras digitalt? Var skall beskattning ske?

Perspektivet Šr sŒvŠl nationellt som internationellt och dŒ utvecklingen Šr i sin linda behandlas lagstiftningen ur sŒvŠl ett de lege lata som ett de lege ferenda perspektiv. Vad gŠller den nationella beskattningen kommer utgŒngspunkten vara lagen om mervŠrdesskatt, som bygger pŒ EG-rŠtten, samt de skrivelser RSV publicerat i Šmnet. Internationellt kommer vi framfšrallt att koncentrera oss pŒ EG:s regelverk och OECD:s riktlinjer. €ven amerikansk rŠtt pŒ konsumtionsskatteomrŒdet kommer att behandlas. USA har nŒtt lŒngt i utvecklingen av e-handeln och givetvis vŠger USA:s Œsikter tungt nŠr EU och resten av vŠrlden skall anpassa sina skattesystem till den nya ekonomin. Dessutom Šr USA en gigantisk marknad fšr svenska och andra europeiska fšretag. Eftersom e-handel Šr en relativt ny fšreteelse Šr den

ÓtraditionellaÓ doktrinen i mŒnga fall bristfŠllig eller rentav obefintlig inom stora omrŒden.

DŠremot finns det ÓhyllmeterÓ av fŠrsk litteratur utlagd pŒ Internet och uppsatsen bygger dŠrfšr mycket pŒ material frŒn nŠtet.

Uppsatsen Šr till stor del en komparativ studie av vŠrldens tvŒ stšrsta marknader EU och USA. OmrŒdet Šr omfattande och mŒnga olika aspekter skall redovisas. Detta Šr en medveten strategi dŒ vŒr avsikt har varit att beskriva ett mycket stort omrŒde och inte att uttšmmande fšrklara ett enstaka problem. Vi har dock dykt lite djupare inom de omrŒden som vi anser vara de mest intressanta nŠr det gŠller beskattning av elektronisk handel. OmrŒden som Šr centrala i uppsatsen Šr dŠrfšr klassificeringen av elektroniskt levererade produkter samt om dessa produkter skall beskattas och i sŒ fall var och hur. Klassificeringsproblematiken

innefattar dels indelningen av elektroniskt levererade produkter i kategorierna vara eller tjŠnst

och dels de olika subgrupper som finns inom dessa kategorier. Centralt Šr ocksŒ hur

beskattningen inom EU och USA šverensstŠmmer med de internationella riktlinjer som har lagts upp fšr den elektroniska handeln. Uppsatsen behandlar frŠmst elektroniskt levererade produkter men nŠr det Šr av intresse fšr uppsatsens problemomrŒde tas ocksŒ hŠnsyn till fysiskt levererade produkter. Vi fšrvŠntar oss att lŠsaren har tillgŒng till mervŠrdesskattelagen fšr att fšlja med i lagtext nŠr sŒ behšvs. De fšr uppsatsen vŠsentligaste delarna av EG-rŠttens sjŠtte mervŠrdesskattedirektiv har vi dock bifogat i slutet av uppsatsen.

3. DISPOSITION OCH MATERIAL

VŒr tanke Šr att fšrst ge lŠsaren en allmŠn fšrstŒelse fšr konsumtionsskattens karaktŠr och centrala problemomrŒden. I samband med detta beskrivs de mšjligheter och problem som den elektroniska handeln medfšr. I kapitel 5 gŒr vi igenom ett antal principer som OECD anser skall ligga till grund fšr mervŠrdesbeskattning av elektronisk handel och som vi skall Œterkomma till i kapitel 11. Anledningen till att vi redovisar dessa principer i ett sŒ tidigt kapitel av uppsatsen Šr att vi vill att lŠsaren skall ha principerna med sig i under lŠsandet av uppsatsen. I kapitel 6-8 behandlar vi de strukturer och regleringar som finns i EU och USA idag, samt de fšrslag till fšrŠndringar som hŒller pŒ att utarbetas sŒvŠl nationellt som

internationellt. Inom EU lŠgger vi extra vikt vid den svenska regleringen och behandlar Šven denna separat frŒn EU. De tre kapitlen Šr upplagda pŒ samma sŠtt med en allmŠn del, en del som behandlar indelningen av produkter i vara och tjŠnst, en del som behandlar var

beskattning skall ske samt en sammanfattande del.

Efter det att EU, Sverige och USA har behandlats var fšr sig gŒr vi i kapitel 9 igenom ett fšrslag frŒn kommissionen om att Šndra i reglerna om mervŠrdesbeskattning av elektroniskt levererade produkter. Fšrslaget Šr intressant oavsett om det kommer att ršstas igenom i rŒdet dŒ det pŒ ett bra sŠtt beskriver EU:s syn pŒ hur mervŠrdesbeskattning av elektroniskt

levererade produkter bšr ske inom gemenskapens mervŠrdesskatteomrŒde. DŠrefter fšljer tvŒ komparativa kapitel som behandlar EU:s och USA:s system gemensamt. I det fšrsta gšrs en allmŠn jŠmfšrelse av de tvŒ systemen med utgŒngspunkt i de frŒgor som behandlats under EU-, Sverige- och USA-kapitlen och i det andra gšrs en redogšrelse fšr hur EU:s och USA:s mervŠrdesskattesystem šverensstŠmmer med de ovannŠmnda av OECD utarbetade

principerna fšr hur beskattning av E-handel bšr utformas. Ett antal centrala rŠttsfall frŒn EG-

domstolen och amerikanska domstolar kommer att redovisas pŒ olika stŠllen i uppsatsen i

syfte att ška fšrstŒelsen fšr olika problemstŠllningar. EG-domstolen och framfšrallt de

amerikanska domstolarna, i common law systemet, Šr ju mycket viktiga eftersom de ofta fšr rŠttstillŠmpningen framŒt mer Šn vad som Šr vanligt i t ex det svenska systemet. Uppsatsen avslutas dŠrefter med en kort slutsats.

Internet har varit vŒrt frŠmsta verktyg nŠr det gŠller att samla material. Vi har dŠr hŠmtat hem artiklar frŒn dagstidningar och tidskrifter, rapporter och publikationer frŒn olika statliga och mellanstatliga organ samt andra organisationer. Vi har Šven skaffat det mesta av den

lagstiftning som varit relevant fšr arbetet pŒ detta sŠtt. Naturligtvis har vi Šven begagnat oss av traditionella kŠllor i tryckt form sŒ som bšcker, tidskrifter och propositioner och

fšrarbeten.

4. ALLM€NT

4.1 Konsumtionsskatt

Med konsumtionsskatt avses en skatt som har tillsyfte att belasta konsumtionen. Det Šr dock inte sjŠlva fšrbrukningen av varan eller tjŠnsten som Šr fšremŒl fšr beskattning, utan det Šr utgiften fšr anskaffandet som sŒdant som Šr mŒlet. En konsumtionsskatt kan vara riktad mot nŒgon eller nŒgra specifika varor eller tjŠnster och Šr dŒ en s k punktskatt. Den kan ocksŒ i princip gŠlla alla varor eller tjŠnster eller i alla fall en stor del av dessa och Šr dŒ en s.k.

omsŠttningsskatt.

Enkelt kan man dela upp konsumtionsskatterna i tvΠkategorier;

ettledsskatter och flerledsskatter. En ettledsskatt kan tas ut i produktions-, grossist- eller detaljistledet, men i realiteten tas den nŠstan enbart ut i detaljistledet.

Vanligtvis lŠgger dŒ sŠljaren pŒ skatten och kšparen, oftast konsumenten, belastas dŠrigenom med hela

skattebšrdan. Om det slutliga utfallet verkligen blir sŒ beror pŒ marknadslŠget. Vid stort utbud och lŒg efterfrŒgan mŒste sŠljaren anpassa sig till det den prisnivŒ som kunderna anser produkten vara vŠrd. Han kan dŒ inte ta ut full kompensation fšr den konsumtionsskatt han mŒste erlŠgga (detta brukar kallas priselasticitet).

Som namnet antyder tas skatten endast ut i ett fšrsŠljningsled. Till gruppen ettledsskatter hšr Šven de s k fšrbrukningsskatterna vilka tas ut direkt hos konsumenten. Denna typ av konsumtionsskatt Šr inte sŠrskilt effektiv dŒ

3 Bjšrn Westberg, Nordisk mervŠrdesskatterŠtt, 1994, sid 78 f.

4 A a, sid. 81.

5 A a, sid. 80

efterlevnaden vanligtvis Šr lŒg pŒ grund av problemen att kontrollera om konsumenten uppfyller sina plikter.

USA Šr ett av fŒ OECD-lŠnder som har ett system med ettledsskatter.

Flerledsskatterna tas som namnet antyder ut i tvŒ eller flera sŠljled. NŠr det gŠller

flerledsskatterna Šr mervŠrdesskatten den vanligaste. MervŠrdesskatt tas ut i alla sŠljled och alla som bedriver yrkesmŠssig omsŠttning av skattepliktiga varor och tjŠnster Šr skattskyldiga.

Det utmŠrkande fšr mervŠrdesskatten Šr avdragsrŠtten fšr ingŒende moms och

Œterbetalningsskyldigheten fšr utgŒende moms. Den ingŒende momsen Šr den moms som ingŒr i de inkšp man gšr och den utgŒende momsen Šr den moms man debiterar kšparen vid fšrsŠljning. Resultatet blir som namnet antyder att man endast erlŠgger skatt pŒ det mervŠrde man genererar. I och med att momsen lŠggs till pŒ fšrsŠljningspriset vŠltras skattebšrdan šver pŒ nŠsta lŠnk i kedjan, fšr att slutligen oftast hamna pŒ en konsument vilken inte har nŒgon avdragsrŠtt dŒ denne inte Šr redovisningsskyldig fšr moms.

MervŠrdesskatten Šr fšr

nŠrvarande den vanligast fšrekommande konsumtionsskatten och exempelvis EU har valt att ha ett mervŠrdesskattesystem. Detta s k VAT-system (valued added tax) praktiseras i samtliga medlemsstater. OECD anser att mervŠrdesskatten Šr att den bŠsta formen av konsumtionsskatt vilket inte Šr konstigt dŒ nŠstan samtliga medlemslŠnder brukar den.

4.2 Centrala begrepp

4.2.1 Vara och tjŠnst

I konsumtionsskattesammanhang rŒder en uppdelning mellan vara och tjŠnst. Det finns ingen gemensam globalt accepterad definition av vara och tjŠnst utan begreppen kan ha olika innebšrd i de olika skattesystemen. Traditionellt har en vara ansetts vara nŒgot man kan ta pŒ.

Vad som Šr en tjŠnst Šr lite svŒrare att definiera. Philip Kotler beskriver en tjŠnst som ogripbar, fšrŠnderlig, fšrgŠnglig och ej mšjlig att Šga eller lagra.

Beskrivningarna Šr dock allt fšr enkla och tŠcker inte in alla de typer av produkter som finns pŒ marknaden. Fšr att fŒ en heltŠckande klassificering har de olika skattesystemen mer preciserade regler fšr att avgšra vad som Šr vara eller tjŠnst. Eftersom bland annat skattesatser, regler fšr omsŠttningsplats

6 Anette Nellen, Overview to e-commerce taxation Ð Guide to Understanding the current discussions and debates

s 22, www.cob.sjsu.edu/facstaff/nellen_a/

7 Peter Melz, MervŠrdesskatten Ð en allmŠn konsumtionsskatt, Skattenytt, 1994, sid. 244.

8 Westberg, Nordisk mervŠrdesskatterŠtt, sid. 83.

9 Philip Kotler, Gary Armstrong, Principles of marketing-sixth edition, 1994, sid. 640ff

samt andra specialregleringar i mŒnga fall skiljer sig mellan vara och tjŠnst Šr det av fundamental betydelse att fšrstŒ hur denna klassificering Šr uppbyggd i olika system. Inom EU Šr lšsningen pŒ klassificeringsproblematiken att man utvidgat varubegreppet med vissa specificerade produkter, som inte i traditionell mening kan sŠgas vara varor, och alla

transaktioner som inte utgšr leverans av varor Šr att anse som tillhandahŒllande av tjŠnster. I USA skiljer sig indelningen frŒn stat till stat dŒ det inte finns nŒgon federal lagstiftning som reglerar indelningen av produkter i vara eller tjŠnst.

4.2.2 OmsŠttningsplats

Lokalisering av beskattningsstat

SkatterŠtten Šr till stor del, precis som švrig juridik, baserad pŒ nationalstaten. Varje stat har jurisdiktion att infšra skatteregler och driva in skatter inom sina grŠnser. Hur skall man dŒ bedšma var en vara eller tjŠnst skall beskattas nŠr handel sker mellan lŠnder? Vanligt Šr att man fšrsšker allokera transaktionen till en viss plats, t ex dŠr sŠljaren alternativt kšparen befinner sig, eller att anvŠnda mer formella kriterier som t ex platsen dŠr styrelsen Šr placerad eller platsen dŠr fšretaget Šr registrerat. Fšr att kunna allokera transaktionen till ett visst stŠlle anvŠnder man sig ibland av begreppen driftstŠlle och konsumtionsstŠlle. BŒde sŠljarens och kšparens driftstŠlle kan bli avgšrande fšr var beskattning skall ske. RSV anser att det fšr att ett fast driftstŠlle skall uppstŒ skall finnas en ÓaffŠrsetableringÓ (t ex lokal maskiner eller annan utrustning) samt att denna ÓaffŠrsetablering skall betjŠnas av mŠnniskor. Vidare krŠvs att ÓaffŠrsetableringenÓ har en viss grad av ÓvaraktighetÓ, att de aktuella varorna tillhandahŒlls dŠrifrŒn samt att Ófšretagets ršrelse helt eller delvis skall bedrivas frŒn denna

affŠrsetableringÓ.

NŒgon global definition av begreppet driftstŠlle finns dock inte. Huruvida en transaktion avser en vara eller tjŠnst kan, som vi nedan skall se, bli avgšrande fšr om beskattning skall ske vid kšparens eller sŠljarens driftstŠlle. Det skall pŒpekas att det rŒder skillnader mellan inkomstskatterŠtten och mervŠrdesskatterŠtten nŠr man faststŠller driftstŠlle.

Denna uppsats kommer endast att behandla driftstŠlle ur ett mervŠrdesskatterŠttsligt perspektiv.

10 RSV:s skrivelser 980519, Elektronisk handel och annan postorderfšrsŠljning (punktskatte- och momsfrŒgor),

Dnr. 4743-98/900. http//:www.rsv.se/skatter/skrivelser/skrivelser19980519a.html

Anknytning till jurisdiktion

OECD nŠmner Œtminstone fyra mšjliga grunder fšr jurisdiktion eller generella omstŠndigheter genom vilka en nŠringsidkare kan gšra leveranser in i ett land.

Ett nŠringsidkare kan sŠlja produkter till nŒgon i en specifik jurisdiktion:

- frŒn ett fast driftsstŠlle etablerat inom den jurisdiktionen;

- medan man gšr affŠrer inom den jurisdiktionen;

- som ett resultat av aktiva marknadsfšringsŒtgŠrder inom jurisdiktionen;

- som ett resultat av att man erhŒllit en order frŒn en person inom den jurisdiktionen.

De olika punkterna representerar olika grader av anknytning till jurisdiktionen dŠr kšparen finns. Om man utgŒr frŒn den fšrsta punkten stŒr det tŠmligen klart att fšretaget har en tillrŠcklig anknytning till den jurisdiktion dŠr konsumtionen sker fšr att han skall bli skyldig att betala omsŠttningsskatt dŠr. Ju lŠngre ner i listan man kommer desto mer fšrsvinner dock anknytningen till konsumtionsplatsen och det blir mindre och mindre sjŠlvklart att fšretaget skall vara skyldiga att betala omsŠttningsskatt i den jurisdiktionen fšr sin fšrsŠljning dŠr.

Samtidigt škar risken att man blir skattskyldig fšr fšrsŠljningen inom en annan stat nŠr anknytningen till konsumtionsplatsen minskar till fšrmŒn fšr en annan jurisdiktion.

Destinations- och ursprungsprincipen

Fšr nŠrvarande finns det tvŒ švergripande principer fšr var mervŠrdesskatt skall tas ut vid grŠnsšverskridande handel. Destinationsprincipen, som ibland Šven kallas

konsumtionsprincipen, bygger pŒ tanken att skatten skall tas ut dŠr produkten konsumeras.

Principen Šr en naturlig fšljd av att mervŠrdesskattesystemet Šr konstruerat fšr att belŠgga den privata konsumtionen, och inte de olika nŠringsidkarna i distributionskedjan, med den slutliga skattebšrdan. Destinationsprincipen Šr den klart dominerande principen i den internationella

11 OECD, Consumption Tax Electronic Commerce Sub-group Mandate and Work Programme, sid. 7.

www.oecd.org/daf/fa/e_com/ct_mandate.pdf

mervŠrdesskatterŠtten.

Ursprungsprincipen Šr motsatsen till destinationsprincipen och bygger pŒ att mervŠrdesskatt skall tas ut i det land dŠr produktionsresurserna fšrbrukas. NŒgra globalt accepterade regler om var immateriella varor och tjŠnster skall omsŠttningsbeskattas fšreligger Šnnu inte utan olika stater ser olika pŒ var beskattning skall ske.

Vikten av internationellt erkŠnda regler

Eftersom det inte finns nŒgon internationellt accepterad lšsning pŒ problemet nŠr en fšrsŠljning har anknytning till tvŒ jurisdiktioner fšreligger i dessa fall en risk fšr

dubbelbeskattning eller ofrivillig skattebefrielse. Kanske anser konsumtionslandet att all fšrsŠljning till kund inom dess jurisdiktion skall beskattas dŠr, medan staten som fšretaget sŠljer frŒn anser att beskattning skall ske dŠr produkten tillhandahŒlls och anser att denna plats Šr dŠr det sŠljande fšretaget Šr etablerat. En sŒdan situation kan leda till att produkten

omsŠttningsbeskattas tvŒ gŒnger, d v s dubbelbeskattas. Om det istŠllet Šr skattereglerna i den stat dŠr konsumtionen sker som stadgar att produkten skall beskattas dŠr det sŠljande fšretaget Šr etablerat medan skattereglerna i fšrsŠljarens stat pekar ut konsumtionslandet som rŠtt plats fšr beskattning fšreligger en ofrivillig skattebefrielse. De flesta stater Šr eniga om att

dubbelbeskattning samt ofrivillig skattebefrielse Šr negativt och mycket av det arbete som lŠggs ner i internationella skattegrupper syftar till att genom škat samarbete minska risken fšr dessa ošnskade beskattningskonsekvenser.

Ponera till exempel att Norges och Sveriges mervŠrdesskattesystem skulle bygga pŒ olika principer fšr var mervŠrdesskatten skall tas ut. Som exempel kan vi ta att Sveriges system bygger helt pŒ destinationsprincipen medan Norges system bygger helt pŒ

ursprungsprincipen. Detta skulle innebŠra att ett svenskt fšretag som exporterade varor till Norge varken skulle behšva betala mervŠrdesskatt fšr transaktionen i Sverige eller i Norge medan mervŠrdesskatt skulle belasta ett norskt fšretaget bŒde i Norge och i Sverige fšr det som exporteras till Sverige. Fšr att undvika konkurrenssnedvridning pŒ grund av

dubbelbeskattning och oavsiktlig skattebefrielse Šr det dŠrfšr viktigt med ett samarbete mellan olika stater.

Elektronisk handel och driftstŠlle

12 RSV Rapport 2000:9, VŒr fšrvaltning Œr 2010 Ð I globaliseringens fotspŒr, sid 326.

http://www.rsv.se/skatter/rapporter/rapport20000810.html

Vi skall hŠr bara kort gŒ in pŒ de problem elektronisk handel kan medfšra fšr faststŠllande av omsŠttningsplatsen. En utfšrlig beskrivning av elektronisk handel och dess pŒverkan pŒ mervŠrdesskatterŠtten kommer i kapitel 4.3. MŒnga skatteexperter har frŒgat sig om

fenomenet elektronisk handel kan medfšra nŒgra nya principer fšr var fšretag skall anses ha ett driftstŠlle. FrŒgor som stŠlldes var t ex om placeringen av en server eller en hemsida kunde ha betydelse fšr var driftstŠlle skall anses fšreligga. Efter en livlig inledande debatt verkar de flesta bedšmare dock ense om att principerna fšr vad som skall utgšra ett driftstŠlle skall vara desamma som fšrut men att det krŠvs vissa justeringar i skattereglerna fšr att upprŠtthŒlla en effektiv och rŠttvis beskattning av den elektroniska handeln. De flesta skattejurisdiktionerna verkar ocksŒ vara ense om att ett fšretags domŠnnamn pŒ nŠtet eller en servers placering inte Šr avgšrande fšr var fšretaget skall anses ha ett driftstŠlle.

€nnu finns dock inget givet svar pŒ hur ett driftstŠlle skall identifieras i den nya ekonomin med dess lŠttršrliga parter som inte alltid har en fysisk nŠrvaro dŠr de marknadsfšr sina produkter.

4.3 Elektronisk handel och konsumtionsskatt

4.3.1 Elektronisk handel

Med elektronisk handel avses enligt RSV Ótransaktioner innefattande omsŠttning av varor och tjŠnster via elektroniska nŠtÓ.

BŒde bestŠllning och leverans behšver inte ske elektroniskt utan det rŠcker med att antingen bestŠllningen eller leveransen av produkten sker elektroniskt fšr att fšrsŠljningen skall omfattas av begreppet elektronisk handel. Leverans kan fšr vissa produkter ske elektroniskt (on-line), med hjŠlp av trŒd, radio, optiska eller andra elektroniska medel medan andra produkter krŠver traditionell fysisk leverans (off-line).

Exempel pŒ produkter som kan levereras on-line Šr dataprogram, bšcker, skivor och televisionsprogram medan produkter som t ex bilar och klŠder givetvis mŒste levereras off-line. Som vi skall se nedan gšrs det en Œtskillnad i mervŠrdesbeskattningen av de produkter som levereras elektroniskt och de som levereras fysiskt.

13 Philip Hallenborg, Elektronisk handel och indirekt skatt Ð ett disskussionsunderlag, Det IT-rŠttsliga

observatoriets rapport 14/2000, sid. 25, http://www.itkommissionen.se/observ samt RSV:s rapport 2000:9, sid.

328.

14 RSV:s skrivelser 980519, Elektronisk handel och annan postorderfšrsŠljning (punktskatte- och momsfrŒgor),

Dnr. 4743-98/900; http://www.rsv.se/skatter/skrivelser/skrivelser19980519a.html

4.3.2 Bakgrund

Fšr att fŒ en fšrstŒelse fšr det rŒdande rŠttslŠget och de fšrslag som fšreslagits fšr framtiden, skall det hŠr fšlja en šversiktlig redogšrelse fšr den diskussion gŠllande beskattning av e- handel som Šgt rum de senaste Œren.

I och med att e-handeln successivt škat i omfattning och vŠrde har behovet av och intresset fšr reglering och kontroll škat frŒn statsmakternas sida. 1997 lade Clinton-administrationen fram ÓThe Framework for Global Electronic CommerceÓ. Dokumentet vilket har kommit att bli mycket betydelsefull, faststŠller en rad principer som skall vara ledande fšr den

elektroniska handelns utveckling. I dokumentet sŠgs bl.a. att det Šr den privata sektorn som skall leda utvecklingen och att myndigheterna skall undvika att infšra onšdiga restriktioner, utan istŠllet fšrsška skapa en klar och enkel affŠrsmiljš fšr e-handeln.

€ven inom EU hade man fŒtt upp šgonen fšr de nya problem som den framvŠxande e-handeln innebar. EU- kommissionens avdelningar bšrjade samma Œr att undersška vilka konsekvenserna skulle kunna bli pŒ skatteomrŒdet. I samarbete med de nationella skattefšrvaltningarna gjordes en ingŒende granskning av vilka effekter den framvŠxande e-handeln skulle ha pŒ gemenskapens skatter.

1997 utkom EU-kommissionen med meddelandet Ett europeiskt initiativ inom elektronisk handel (KOM(97)157). Kommissionen ansŒg att det var nšdvŠndigt att skapa rŠttsliga ramar pŒ europeisk nivŒ fšr e-handel. En av grundprinciperna fšr dessa ramar Šr att Óalla

bestŠmmelser mŒste grundas pŒ den inre marknadens friheter. PŒ skattesystemet stŠlls krav pŒ att det bland annat skall vara rŠttsligt sŠkert och att skattskyldigheten skall vara klar, šppen och fšrutsŠgbar. E-handeln skall omfattas av indirekt skatt pŒ samma sŠtt som de traditionella handelsformerna och kontroll samt efterlevnad Šr omrŒden som mŒste undersškas sŠrskilt.

Vidare anser man att neutraliteten mŒste tryggas. Den ofta fšreslagna bit-skatten avfŠrdas med argumentet att Ómoms redan tillŠmpasÓ.

I en interrimsrapport

, dŠr kommissionen

15 RSV:s Momshandledning 2000, kap. 9.7

16 The Framework for Global Electronic Commerce, www.ecommerce.gov/framework.htm

17 KOM(2000) 349 slutlig. Kommissionens förslag: Europaparlamentet och rådets förordning om ändring av

förordning (EEG) nr 218/92 om administrativt samarbete inom området för indirekt beskattning

(mervärdesskatt). Kommissionens förslag: Rådets direktiv om ändring av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg, sid. 3

18 Gustaf JohnssŽn, e-skatt? i-skatt? o-skatt? Ð SkatterŠtten i digital miljš, Observatorierapport 18/2000, IT-

kommissionen, sid. 29

redovisade de resultat som undersškningarna gett, slogs det fast att de nuvarande

mekanismerna i stort skulle vara tillrŠckliga fšr att sŠkerstŠlla uppbšrden av skatt. Dock skulle skattefšrvaltningarna behšva vara uppmŠrksamma pŒ fšrŠndringar gŠllande

transaktionernas mšnster och volymer. NŠr det gŠllde digitaliserade on-line leveranser ansŒgs det att det nuvarande systemet, som utarbetats innan e-handelns intŒg, i vissa avseenden var otillrŠckligt. Riskerna fšr minskade skatteintŠkter uppfattades fšr tillfŠllet som mycket smŒ, men pŒ lŒng sikt kan en vŠxande e-handel komma att ge betydande problem fšr

skattefšrvaltningarna.

Som en grundlŠggande rekommendation anfšrdes att nŒgra nya skatter med anledning av e-handeln inte behšvs, utan det viktigaste Šr att ett internationellt samarbete kommer till stŒnd fšr att bemšta e-handelns globala karaktŠr. Fšr att undvika dubbelbeskattning och oavsiktlig utebliven beskattning kommer det att krŠvas att ett stort internationellt samfšrstŒnd uppnŒs nŠr det gŠller administration och tillŠmpning av regler och skatter.

PŒ OECD:s Œrsmšte i Ottawa 1998 fastslog medlemslŠnderna ett ramverk fšr beskattning av e-handel.

MŒlsŠttningen med ramverket Šr att pŒ samma gŒng som e-handeln frŠmjas skall skattesystemet vara fšrutsebart, rŠttvist och generera tillrŠckliga inkomster till staterna.

UtgŒngspunkten Šr att de beskattningsprinciper som tillŠmpas vid konventionell handel Šven skall appliceras pŒ e-handeln. Vidare mŒste den fiskala suverŠniteten upprŠtthŒllas fšr de enskilda staterna och dubbelbeskattning undvikas.

Det angavs fem huvudprinciper som skall gŠlla vid beskattning av e-handel; neutralitet, kostnadseffektivitet, sŠkerhet och enkelhet, effektivitet och rŠttvisa samt flexibilitet.

I USA antogs i oktober 1998 en lag som under en treŒrsperiod fšrbjuder nya skatter som belastar Internethandeln. Lagen har kommit att kallas the Internet Tax Freedom Act. Under treŒrsperioden skall den framtida handeln pŒ Internet utredas. Mer om detta i kapitel 8.1.

19 Dokument XXI/98/0359 av den 3 april 1998, http://europa.eu.int/comm/dgs/taxation_customs/

20 KOM(2000) 349 slutlig, sid. 3

21 A a, sid. 3f

22 Electronic commerce: Taxations Framework Conditions, OECD, www.oecd.org/daf/fa/E_COM/framework.pdf

23 KOM(2000) 349 slutlig, sid. 3f

24 Electronic Commerce Ð Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions, OECD, Committee on

Fiscal Affairs, June 2000, OECD. http://www.oecd.org/subject/e_commerce/ecom_english.pdf.

25 Richard W. Giuliani - Michael J. Nathanson - Kimberly B. Wethly, The Internet Tax Freedom Act: An attempt

at eliminating the tolls on the e-commerce superhighway, Tax Bulletin Ð August1999.

www.haledorr.com/publications/tax/1999_08_TaxBulletin.html

Den sjunde juni i Œr kom EU-Kommissionen med ett fšrslag till direktiv om Šndringar i det sjŠtte mervŠrdesskattedirektivet fšr vissa tjŠnster som tillhandahŒlls pŒ elektronisk vŠg.

Fšrutom att vissa tillŠgg gšrs fšr att precisera vad som gŠller fšr elektroniskt tillhandahŒllna tjŠnster, fšreslŒs att det skall infšras en registreringsplikt fšr leverantšrer av digitaliserade produkter som sŠljer till konsumenter inom unionen. MŒlet med fšrslaget Šr att komma till rŠtta med den konkurrenssnedvridning som rŒder dŒ leverantšrer frŒn tredje land kan sŠlja sina produkter billigare pŒ den europeiska marknaden eftersom de hittills inte erlagt moms vid elektroniska leveranser till konsumenter inom EG:s mervŠrdesskatteomrŒde. EU-

kommissionen Šr av uppfattningen att det Šr privatimporten som kommer att medfšra de svŒraste problemen eftersom den handeln Šr svŒrare att kontrollera Šn business to business transaktioner.

Hur allvarligt staterna inom EU ser pŒ problemet varierar i hšg grad. Medan bland annat Storbritannien och Holland ser ett betydande hot mot sina skatteintŠkter anser Sveriges finansminister Bosse Ringholm att e-handeln inte Šr nŒgot stort hot mot

skatteintŠkterna fšr nŠrvarande.

Detta finner vi nŒgot paradoxalt med tanke pŒ att Sverige tillsammans med Danmark har unionens hšgsta momsskattesatser och dŠrfšr torde vara en av de stater som lšper stšrst risk att fšrlora skatteintŠkter i den nya ekonomin.

4.3.3 AllmŠnt om konsumtionsbeskattning av elektronisk handel

Nyligen slŠppte Riksskatteverket en framtidsrapport om hur vŠrlden kan komma att utvecklas under nŠsta decennium.

Rapporten bygger till viss del pŒ rapporten ÓVŒr omvŠrld 2010Ó (RSV rapport 1999:3) som Šr en beskrivning av vilka omvŠrldsfaktorer som kan komma att pŒverka oss det nŠrmaste decenniet. Framtidsrapporten Šr dock, till skillnad frŒn den tidigare rapporten, huvudsakligen begrŠnsad till att behandla de omrŒden som kan komma att pŒverka RSV:s arbete i framtiden. Avsnitt 15:2 av rapporten behandlar beskattning av elektronisk handel. DŠr beskrivs e-handelns enorma potential fšr utvecklingen och man betonar vikten av att det skapas regler som inte hŠmmar denna utveckling. MŒlet Šr att hitta en positiv balans med ett bra skatteklimat fšr e-handeln samtidigt som skattesystemet Šr rŠttvist och ger de inkomster som staten behšver.

RSV poŠngterar att det Šr viktigare att skapa ett skattesystem

26 KOM(2000) 349 slutlig

27 A a, sid. 7

28 Ringholm: E-handeln inget hot mot svensk moms, Computer Sweden 2000-04-11 15:07,

http://nyheter.idg.se/print.asp?ID=000411

29 RSV rapport 2000:9, VŒr fšrvaltning Œr 2010 Ð I globaliseringens spŒr.

http://www.rsv.se/skatter/rapporter/rapport20000810.html

30 RSV rapport 2000:9, sid. 307 f.

som gšr det lŠtt fšr skattesubjekten att uppfylla reglerna Šn att skapa ett system som helt omšjliggšr skattefusk.

RSV Šr inte av samma uppfattning som de flesta amerikanska forskare och politiker som anser att e-handeln Šnnu inte Šr mogen fšr konsumtionsskatt och att en sŒdan skatt i dagslŠget kan fšrsena utvecklingen. En vanlig Œsikt i USA Šr att man bšr lŒta e-handeln skjuta fart ordentligt innan man lŠgger pŒ bolagen en skyldighet att redovisa konsumtionsskatt. En sŒdan ÓskattesubventionÓ šnskas dŠremot varken av RSV eller av EU.

Inom EU talas det istŠllet om vikten av att sŒ snabbt som mšjligt hitta ett system som

tillgodoser sŒvŠl staternas šnskan att inte gŒ miste om skatteintŠkter som e-handelaktšrernas krav pŒ ett system som inte hŠmmar utvecklingen.

RSV nŠmner i framtidsrapporten jurisdiktion, identifiering, information och uppbšrdssystem som fyra medel vilka alla krŠvs fšr att en skattefšrvaltning skall kunna skšta beskattningen pŒ ett effektivt sŠtt.

Juridiktion: Vilken skattefšrvaltning som har jurisdiktion att krŠva skatt Šr beroende av bland annat var kontrakt har upprŠttats, var kšparen och sŠljaren har sin styrelse samt var fšretagen bedriver sin verksamhet. BestŠmmelser om jurisdiktion varierar mellan olika stater vilket vi nedan skall se kan leda till stora problem fšr sŒvŠl skattemyndigheter som

skattskyldiga. SvŒrigheten att faststŠlla jurisdiktion kan komma att ška till fšljd av e-

handelsfšretagens geografiska flexibilitet. I framtiden kan styrelsemšten hŒllas i cyberspace, verksamheter snabbt flytta frŒn en hemsida till en annan och platsen fšr kontrakt variera beroende pŒ hur en hemsida ser ut.

Det faktum att fšretagen blir mer lŠttršrliga stŠller krav pŒ skattefšrvaltningarna att skapa flexibla organisationer samt att samarbeta šver

nationsgrŠnserna fšr att inte gŒ miste om stora skatteintŠkter. De flesta stater har upptŠckt detta problem och arbetar nu tillsammans i organisationer som OECD fšr att skapa ett nytt system fšr internationellt samarbete. Flera stater, dŠribland sŒ kallade tax havens, kan dock fšrvŠntas stŒ utanfšr samarbetet i avsikt att dra till sig internethandel.

Att fler skattebetalare kan fšrvŠntas agera i andra jurisdiktioner Šn den de befinner sig i medfšr ocksŒ

indrivningsproblem. Vanligtvis har en skattefšrvaltning endast jurisdiktion att driva in skatt inom statens grŠnser vilket kan omšjliggšra en effektiv skatteindrivning i den nya

31 A a, sid. 310

32 A a, sid. 308

33 RSV Rapport 2000:9, sid 312

34 A a, sid. 313

internationella ekonomin. €ven hŠr krŠvs det samarbete i form av šverenskommelser mellan stater fšr indrivning av skatterna.

MervŠrdesbeskattningen har den fšrdelen att den oftast skall tas ut i landet dŠr konsumtion sker och dŠrfšr Šr det i teorin inte lika viktigt var leverantšren av varan eller tjŠnsten befinner sig. I praktiken kan det dock ŠndŒ av flera skŠl vara svŒrt fšr skattemyndigheten i

konsumtionslandet att driva in skatten. SvŒrigheterna att driva in skatten kan fšrvŠntas bli extra omfattande vid elektronisk leverans av produkter till konsument dŒ konsumenter inte Šr redovisningsskyldiga fšr mervŠrdesskatt och vissa av de fšrsŠljare som befinner sig utanfšr EU kan fšrvŠntas undandra sig sin redovisningsskyldighet. Detta medfšr givetvis bŒde kontroll- och indrivningsproblem fšr skattemyndigheten och eftersom det inte finns nŒgon myndighet som kan kontrollera alla kšp šver nŠtet Šr det inte heller trolig att kunden kan hittas. Om det istŠllet varit en fysisk vara som nŠringsidkaren i utlandet hade sŒlt till konsumenten i Sverige skulle det i alla fall ha funnits en sportslig chans att denna skulle ha fastnat i tullen sŒ att skattemyndigheten kunnat krŠva kšparen pŒ momsen.

Identifikation: Problemen att identifiera skattesubjekten kan fšrsvŒras till fšljd av att de domŠnnamn fšretagen anvŠnder inte behšver šverensstŠmma med deras registrerade fšretagsnamn.

Fšr att alla fšretag skall kunna konkurrera pŒ lika villkor krŠvs det att man hittar ett sŠtt att identifiera de skatteskyldiga pŒ nŠtet. Annars kommer de fšretag som fšljer reglerna missgynnas gentemot de som undandrar sig skatten. Effektiva sŠtt att spŒra upp den juridiska identiteten, t ex genom hemsidans IP-adress, pŒ den som driver en hemsida Šr sŒledes en fšrutsŠttning fšr skatteneutralitet. Australiens skattemyndighet har studerat olika hemsidor och fann dŒ att cirka 15% av dessa inte gick att spŒra utifrŒn hemsidan.

Information: Skattemyndigheterna mŒste ha tillgŒng till Ótillfšrlitlig och verifierbar

informationÓ. RSV anser att frŠmsta kŠllan till information Šven i fortsŠttningen kommer att vara den skatteskyldige sjŠlv samt oberoende tredje parter som t ex ŒterfšrsŠljare.

Risken finns dock, som ovan nŠmnts, att de fysiska ŒterfšrsŠljarna fšrsvinner nŠr kšparna istŠllet kan kommunicera sina šnskemŒl direkt till hemsidan. I dag kan skattemyndigheten gšra en uppskattning av undandragen skatt genom att titta pŒ olika fysiska faktorer. Om

35 A a, sid. 313.

36 RSV:s Rapport 2000:9, sid 314.

37 Ibid.

skattemyndigheten misstŠnker skattebedrŠgeri hos en restaurang kan de t ex se pŒ antal sittplatser i restaurangen, inkšp, meny, antal anstŠllda med mera.

SŒdan information gŒr givetvis inte att fŒ frŒn en hemsida vilket fšrsvŒrar skattemyndighetens kontroll. Problemet kan fšrvŠntas bli stšrre i framtiden dŒ anvŠndandet av elektroniska betalningsmedel gšr att det blir svŒrare att spŒra transaktioner.

RSV ser dock inte bara problem med den nya tekniken utan poŠngterar samtidigt att tekniken šppnar upp nya mšjligheter fšr skattemyndigheterna. Som ovan nŠmnts kan en eventuell spŒrning ske genom hemsidans IP-adress. Genom IP-adressen som fšr nŠrvarande anses vara det viktigaste identifieringsinstrumentet pŒ Internet kan man lokalisera den operatšr som har tilldelats det IP-numret. Vilken kund som anvŠnder det specifika IP-numret framgŒr dock inte av IP-adressen. Fšr att ta reda pŒ detta mŒste man vŠnda sig till internetoperatšren. Problemet hŠr Šr att Internetoperatšrerna inte vill eller kan lŠmna ut sŒdana uppgifter. I Sverige krŠvs misstanke om brott fšr vilket fŠngelse Šr fšreskrivet fšr att internetoperatšrerna skall lŠmna ifrŒn sig sŒdan information.

Hela processen kan dŠrfšr utmynna i ett Ómoment 22Ó fšr skatte(brotts)myndigheten dŒ det Šr svŒrt att misstŠnka skattebrott innan man fŒtt reda pŒ hemsideŠgarens identitet. RSV pŒpekar Šven att den utbredda tillgŠngligheten av utlŠndska IP-nummer samt freedom-servrar fšrsvŒrar skattekontrollen. Fšr att polisen skall kunna genomfšra en undersškning krŠvs att de ansšker om rŠttshjŠlp vilket i allmŠnhet tar cirka 6-8 mŒnader. Vanligtvis leder spŒret bara till en annan freedom-server vilket medfšr att polisen fŒr sška rŠttshjŠlp ytterligare en gŒng med den fšrsening av spŒrningen som detta medfšr.

Uppbšrdssystem: Det fjŠrde medlet RSV nŠmner Šr ett vŠl fungerande uppbšrdssystem. Det faktum att nationella mellanhŠnder kan fšrvŠntas minska dŒ avstŒnden mellan sŠljare och kšpare krymper genom nŠthandeln fšrsvŒrar skattemyndigheternas arbete dŒ innehŒllande och inbetalning av moms till stor del skšts av dessa mellanhŠnder. NŠr mellanhŠnderna fšrsvinner mŒste skyldigheten att redovisa skatten lŠggas antingen pŒ de utlŠndska leverantšrerna eller den svenska kšparen (ofta slutanvŠndaren). Detta kan enligt RSV medfšra oacceptabelt hšga kostnader fšr sŒvŠl skattemyndigheter som skattebetalare.

En lšsning pŒ problemet mŒste hittas fšr att mšjliggšra en effektiv beskattning till en rimlig fullgšrandekostnad men Šn sŒ lŠnge har vi inte sett nŒgon sŒdan lšsning som har gillats av alla parter.

38 A a, sid. 314 f.

39 A a, sid. 316.

40 Ibid.

MervŠrdesskatterŠtten i den nya ekonomin

NŠr grunderna lades fšr vŒrt nuvarande mervŠrdesskattesystem fanns knappast nŒgon tanke pŒ att man i framtiden skulle kunna handla med produkter frŒn hela vŠrlden šver nŠtverk och att man till och med skulle kunna leverera vissa av dessa produkter pŒ elektronisk vŠg. Nej, mervŠrdesskattesystemet Šr givetvis, som all annan lagstiftning, en produkt av hur vŠrlden sŒg ut nŠr systemet infšrdes. Det hŠr Šr naturligtvis inte nŒgot speciellt fšr mervŠrdesskatten eller den elektroniska handeln utan lagar och praxis fšrŠndras stŠndigt fšr att fšlja den allt

snabbare kulturella, ekonomiska och tekniska utvecklingen i omvŠrlden. Hur passar dŒ elektronisk handel in i den mervŠrdesskatterŠttsliga reglering vi fšr nŠrvarande har? SmŠlter den elektroniska handeln perfekt in i det gamla systemet eller behšver man helt enkelt bygga ut systemet med speciella regler fšr elektronisk handel alternativt helt fšrŠndra systemet?

Verkligheten verkar ligga nŒgonstans mitt i mellan. De flesta fšrefaller šverens om att det gŒr att fŒnga in elektronisk handel i det nuvarande systemet men de Šr ocksŒ ense om att det kan behšvas en del fšrŠndringar fšr att gšra systemet effektivt i den nya verkligheten.

I t ex EG-rŠtten Šr alla transaktioner som inte faller in under varubegreppet att betrakta som tjŠnster.

Detta har medfšrt att tjŠnstebegreppet har fŒtt en vid omfattning och att det inrymmer fšreteelser som inte kŠnns helt sjŠlvklara. Bland dessa ingŒr produkter som

levereras elektroniskt. En sŒdan produkt som ett litterŠrt verk, som traditionell omsatts som en inbunden bok och sŒledes utan tvivel utgjort en vara, kan nu levereras i digital form pŒ

elektronisk vŠg. I denna form Šr det inte mšjligt att fysiskt ta pŒ produkten vilket varit det bŠrande rekvisitet fšr en vara. DŒ definitionen fšr tjŠnst Šr att transaktioner som inte utgšr leverans av vara Šr tillhandahŒllande av tjŠnst bšr det digitalt šverfšrda verket vara en tjŠnst.

Problemet Šr dŒ att produkten inte konsumeras pŒ samma stŠlle som den produceras, nŒgot som traditionellt ansetts vara ett av de utmŠrkande dragen fšr en tjŠnst. Denna nya situation genererar nya avvŠgningsproblem i beskattningshŠnseende, nŒgot som vi kommer att Œterkomma till.

Anonymiseringen av parter och transaktioner

41 RSV:s Rapport 2000:9, sid 318.

Tidigare fanns det alltid en bŠrare av informationen. Informationen var tvungen att fixeras med hjŠlp av ett materiellt ting, t ex en fšrfattares skrifter i bokform. Att boken innehšll information tog man inte hŠnsyn till utan boken beskattades som en vara. Viss information bars i mŠnniskors medvetande och denna information omsattes t ex genom att personen i frŒga delade med sig av kunskapen t ex i form av en banktjŠnst.

SŒdana produkter var lŠtta att identifiera som vara eller tjŠnst och vanligtvis kunde Šven omsŠttningsstŠllet bestŠmmas exakt utan nŒgra problem. Genom de nya kommunikationskanalerna Šr informationen inte lŠngre knuten till en informationsbŠrare och sŒledes har det blivit svŒrare att bestŠmma sŒvŠl klassificeringen av produkten som platsen dŠr den Šr omsatt.

Den elektroniska handeln har sŒledes medfšrt vissa nya problemstŠllningar fšr

klassificeringen av mervŠrdespliktiga produkter samt fšr var omsŠttningsplatsen fšr en varu- eller tjŠnsteleverans skall anses vara. NŠr bŠraren inte lŠngre alltid Šr fysisk Šr det mycket svŒrare att fšlja leveransens vŠg mellan sŠljare och kšpare. Ta som exempel den amerikanske studenten som fšr tillfŠllet gšr ett utbytesŒr vid handelshšgskolan i Gšteborg och som under utbytesstudenternas helgresa till St Petersburg laddar ner Windows 2000 pŒ sin bŠrbara dator och samtidigt, šver nŠtet, betalar Microsoft i USA. Var skall han betala konsumtionsskatt? I hans hemviststat (tillika leverantšrsstaten) USA? I Sverige dŠr han stadigvarande befinner sig? Eller i Ryssland dŠr han befinner sig nŠr inkšpet sker? (kanske befinner han sig pŒ internationellt vatten) GŒr det šverhuvudtaget att skapa nŒgon effektiv kontroll av att skatt betalas in? FrŒgorna Šr inte lŠtta att svara pŒ men vi skall nedan redogšra fšr olika synpunkter pŒ hur digitala tjŠnster bšr beskattas och fšrsška att peka pŒ de problem som mŒste lšsas fšr att uppnŒ en effektiv och rŠttvis beskattning av den elektroniska handeln.

Vem skall redovisa momsen?

EU- lŠnderna har Šnnu inte tagit nŒgon gemensam stŠllning till den mycket viktiga frŒgan om vem som skall redovisa momsen vid elektronisk handel. Kommissionen har dock behandlat frŒgan i en rapport samt i det fšrslag till Šndring av sjŠtte mervŠrdesskattedirektivet som

42 RŒdets sjŠtte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning ršrande omsŠttningsskatter Ð Gemensamt system fšr mervŠrdesskatt: enhetlig berŠkningsgrund, Dokument 377L0388, artikel 6, http://europa.eu.int/eur-lex/sv/lif/dat/1977/sv_377L0388.html

43 Johnss•n, sid. 38f.

lŠmnades till rŒdet i juni i Œr.

I sina utlŒtande har kommissionen fšresprŒkat ett system dŠr e- handel mellan nŠringsidkare i olika medlemsstater beskattas i konsumtionslandet

(fšrvŠrvsbeskattning). Vid fšrsŠljning till privata kunder inom EU frŒn en nŠringsidkare anser dock kommissionen att skattskyldigheten bšr ligga pŒ nŠringsidkaren i ursprungslandet som dŒ skall vara registrerad fšr mervŠrdesskattskyldighet i ett EU-land. OECD anlŠgger ett liknande synsŠtt.

5 OECD:S FEM PUNKTER

Committee on Fiscal Affairs (CFA) anser att allmŠnna principer inom skatterŠtten Šr

tillŠmpliga Šven pŒ e-handel. PŒ OECD:s mšte i Ottawa kom deltagande nationer šverens om fem švergripande beskattningsprinciper som skall gŠlla fšr beskattningen av elektronisk handel.

I kapitel 11 kommer vi att jŠmfšra Sverige, EU och USA med dessa principer som utgŒngspunkt men vi vŠljer att redovisa dem redan hŠr fšr att lŠsaren skall ha dem i Œtanken nŠr han/hon lŠser kapitel 6-10.

Neutralitet

Beskattningen skall vara neutral och rŠttvis sŒvŠl mellan olika former av e-handel som mellan e-handel och konventionell handel. AffŠrsmŠssighet och inte skatteskŠl skall styra

affŠrsbesluten. Skattebetalare i likvŠrdiga lŠgen som utfšr likartade transaktioner skall vara underkastade likvŠrdiga skattenivŒer.

Kostnadseffektivitet

Systemet skall vara effektivt sŒ att uppfyllandekostnaderna fšr skattebetalarna och administrationskostnaderna fšr skattefšrvaltningarna blir sŒ lŒga som mšjligt.

Fšrutsebarhet och enkelhet

Skattereglerna skall vara tydliga och lŠtta att fšrstŒ sŒ att skattebetalarna i fšrvŠg kan fšrutse konsekvenserna av en transaktion, inklusive vetskapen om nŠr, var och hur skatten skall redovisas.

Effektivitet och rŠttvisa

44 Harmonisation of turnover taxes Ð Working paper 1999, http://europa.eu.int/comm/dgs/taxation_customs/

samt Kom(2000) 349 slutlig.

Beskattning skall ske med rŠtt belopp och vid rŠtt tidpunkt. Mšjligheterna till skattefusk skall minimeras samtidigt som motŒtgŠrderna skall vara proportionella i fšrhŒllande till risken ifrŒga.

Flexibilitet

Sist men inte minst krŠvs att systemet Šr flexibelt och dynamiskt sŒ att det inte slŠpar efter den tekniska och kommersiella utvecklingen (denna punkt kommer inte att behandlas i kap. 8)

6 EU:S MERV€RDESSKATTESYSTEM

6.1 AllmŠnt

Inom EU infšrdes ett gemensamt mervŠrdesskattesystem (VAT) genom att man antog det fšrsta direktivet angŒende harmonisering av medlemsstaternas mervŠrdesskattelagstiftning, 1967. Harmoniseringsarbetet har dŠrefter fortgŒtt genom nya direktiv och fšrŠndringar i de befintliga. Direktiven, framfšrallt det sjŠtte mervŠrdesskattedirektivet, har medfšrt att

lagstiftningen i medlemsstaterna har i stort sett samma innehŒll men ett visst mŒtt av valfrihet fšr hur direktiven skall implementeras har ŠndŒ funnits. T ex fšreligger fortfarande stora skillnader i momssatser samt i hur lŠnderna anvŠnder sig av den mšjlighet de givits att belasta vissa produkter med lŠgre skattesatser Šn vad som fšreskrivs fšr švriga produkter.

MervŠrdesskatten Šr EU:s viktigaste finansieringskŠlla och en viss procentsats av medlemsstaternas momsintŠkter gŒr till att finansiera EU:s verksamhet. Ca 44% av gemenskapens budget kommer idag frŒn momsintŠkterna.

EG:s mervŠrdesskatterŠtt har sin utgŒngspunkt i Romfšrdraget, numera Amsterdamfšrdraget, och den fortgŒende integrationen mellan medlemslŠnderna.

I Unionen Šr den nationella suverŠniteten inom skatteomrŒdet sŒ djupt rotad att varje form av beslut gŠllande skatter och avgifter krŠver enhŠllighet i RŒdet. Om beslut om harmonisering av indirekta skatter tas fšr att fšrverkliga den inre marknaden, skall besluten tas med enhŠllighet enligt artikel 93 i Amsterdamfšrdraget. Om beslutet istŠllet gŠller harmonisering av direkta skatter eller annan

45 Electronic Commerce Ð Implementing the Ottawa Taxation Framework Conditions, OECD, Committee on

Fiscal Affairs, June 2000, OECD. http://www.oecd.org/subject/e_commerce/ecom_english.pdf.

46 Euro Info Centre, http://euroinfo.se/omr4/moms/satser/htm

47 European Commission, Harmonisation of turnover taxes Ð working paper, 1999.

http://europa.eu.int/comm/dgs/taxation_customs/.

48 Bjšrn Westberg, Nordisk mervŠrdesskatterŠtt, 1994, sid 101

harmonisering av indirekta skatter som inte omfattas av artikel 93 fšrutsŠtts enhŠllighet enligt artikel 94. I och med principbeslutet att upprŠtta den inre marknaden genom tillŠgget av artikel 18 tillkom mšjligheten att fatta beslut med kvalificerad majoritet i ytterligare ett stort antal fall. Detta blev mšjligt genom att den nya artikel 95 tillkom. Artikel 95 har kommit att bli av utomordentlig betydelse mervŠrdesskatterŠttens utveckling inom EU. Detta trots att artikel 95 2p uttryckligen undantar fiskala bestŠmmelser frŒn ŒtgŠrder som kan genomfšras med kvalificerad majoritet. Beslut som kan tas med stšd av artikel 95 Šr sŒdana vilka inte direkt har med sjŠlva beskattningen att gšra, utan kan t ex gŠlla samarbete nŠr det gŠller kontroll, efterlevnad, administration och uppbšrd.

En viktig frŒga i sammanhanget Šr i vilken utstrŠckning EG-rŠtten gŠller som lagstiftning fšr Unionens invŒnare. EG-domstolen har undan fšr undan utškat och slagit fast omfŒnget av EG-rŠttens omfŒng och tillŠmplighet. Det ligger utanfšr uppsatsens syfte att gŒ in nŠrmare pŒ detta omrŒde. Vi hŠr skall bara ta upp tre central principer med tillhšrande rŠttsfall som Šr centrala fšr EG-rŠttens tillŠmpning. De tre principerna Šr EG-rŠttens direkta effekt, EG- rŠttens fšretrŠde framfšr nationell rŠtt och att nationell rŠtt skall tolkas i ljuset av innehŒll och syfte i de pŒ omrŒdet gŠllande direktiven. 1)Med direkt effekt menas att fšretag och enskilda direkt kan Œberopa europarŠttens regler infšr nationella domstolar och myndigheter.

Ett rŠttsfall som slagit fast denna princip Šr det fšr mervŠrdesskatt intressanta Grad-mŒlet.

€rendet gŠllde ett fšrhandsbesked angŒende tolkning av ett pŒ 2:a mervŠrdesskattedirektivet grundat beslut.

2)EuroparŠttens fšretrŠde framfšr nationell lagstiftning har bl a slagits fast i Costa v. ENEL, dŠr EG-rŠtten ansŒgs ha fšretrŠde framfšr senare tillkommen Italiensk lagstiftning.

3) Principen om att nationell rŠtt skall tolkas i ljuset av EG-rŠtten, s k EG- konformitet, har frŠmst slagits fast i rŠttsfallen von Colson

och Mearleasing

. Principen benŠmms Šven ofta som von Colson-principen efter nŠmnda rŠttsfall.

1977 kom det sjŠtte mervŠrdesskattedirektivet vilket idag Šr det centrala dokumentet nŠr det gŠller EG:s mervŠrdesskatterŠtt. Direktivet reglerar dock inte alla frŒgor som beršrs i de nationella mervŠrdesskattelagstiftningarna. MedlemslŠnderna fŒr t ex sjŠlva fylla ut med de formalia- och procedurfrŒgor vilka inte har nŒgon direkt motsvarighet i direktivet. Som en

49 Ulf Bernitz, EuroparŠttens grunder, 1996, sid. 53.

50 ECJ 9/70 Grad v. Finanzamt Traustein

51 Westberg, Nordisk mervŠrdesskatterŠtt, sid. 112

52 ECJ 6/64 Costa v. Ente Nazionale per lÕEnergia Elettrica (ENEL)

53 ECJ 14/83 von Colson & Kaman mot Landrhein-Westfalen

fšljd av att direktivet inte Šr fullstŠndigt och att lagstiftningstraditionerna, och tolkningarna skiljer sig i de olika medlemsstaterna har det fšrekommit en rad mŒl vid EG-domstolen dŠr domstolen har fŒtt ta stŠllning till om en nationell reglering ligger inom direktivets ramar.

I och med den inre marknadens fšrverkligande 1993 fick det sjŠtte direktivet till stor del nytt innehŒll ršrande de regler som ršr den gemenskapsinterna handeln med varor och tjŠnster.

Dessa regler vilka finns i ett separat kapitel i direktivet Šr avsedda att vara švergŒngsregler till dess att ett permanent system inrŠttas. Det permanenta systemets inrŠttande skall medfšra en fullstŠndig švergŒng till ursprungsprincipen. I den nuvarande švergŒngsordningen tillŠmpas destinationslandsprincipen fšr all handel mellan skattskyldiga och ursprungslandsprincipen fšr alla privata inkšp i andra medlemslŠnder, med ett fŒtal undantag.

EU:s mervŠdesskatteomrŒde

EU:s mervŠrdesskatteomrŒde bestŒr av samtliga medlemsstater i unionen med undantag fšr nŒgra mindre regioner i vissa medlemsstater. Regioner som stŒr utanfšr

mervŠrdesskatteomrŒdet Šr

:

• Gršnland och FŠršarna (Danmark)

• •land (Finland)

• De franska utomnordiska departementen

• Agio och Oros (Grekland)

• Livigno, Campione dÕItalia och de italienska delarna av Luganosjšn (Italien)

• Ceuta, Melilla och Kanariešarna (Spanien)

• Kanalšarna och Gibraltar (Storbritannien)

• …n Helgoland och omrŒdet Busingen (Tyskland)

Momsskattesatser

Den lŠgsta tillŒtna normalskattesatsen inom EU Šr 15%. EG-rŠtten tillŒter Šven att man har tvŒ reducerade skattesatser varav den lŠgsta inte fŒr vara lŠgre Šn 5%. Det rŒder strikta regler inom EG-rŠtten fšr vilka varor och tjŠnster som undantas frŒn moms. Endast de som omfattas

54 ECJ C-106/89 Mearleasing SA mot La Comercial Internacional de Alimentacion

55 Euro Info Centre, http://www.euroinfo.se/omr4/moms/default.htm

artiklarna 13, 14 och 15 i det sjŠtte mervŠrdesskattedirektivet kan komma ifrŒga fšr befrielse.

EU har som mŒlsŠttning att samtliga medlemslŠnder skall ha samma momsskattesatser men sŒ Šr Šnnu lŒngt ifrŒn fallet. En av anledningarna till att harmoniseringen gŒr sŒ lŒngsamt Šr att nationerna till stor del Šr beroende av

mervŠrdesskatten fšr att kunna tŠcka de offentliga utgifterna. En annan anledning Šr att det krŠvs enhŠllighet i rŒdet fšr att lagstifta pŒ omrŒdet. SŒledes fšreligger det fortfarande ganska stora skillnader mellan medlemmarnas mervŠrdeskattesystem vad gŠller sŒvŠl skattesatser som skattskyldighet. Sverige och Danmark ligger hšgst med en normal momsskattesats pŒ 25

% och Luxemburg ligger lŠgst med 15 %.

Registrering och skattskyldig person

Om ett fšretag bedriver nŠringsverksamhet, Šven innehav av fast driftstŠlle klassificeras som nŠringsverksamhet, i ett EU-land mŒste fšretaget registrera sig fšr momsskyldighet i det landet. Om ett fšretag frŒn ett EU-land vŠljer att sŠlja varor via distans till konsumenter i ett annat EU-land behšver det dock inte registrera sig fšr momsskyldighet i destinationslandet om omsŠttningen understiger ett visst tršskelvŠrde.

Detta tršskelvŠrde, som varierar nŒgot mellan de olika EU-lŠnderna, Šr i Sverige 320Ê000 kronor.

NŒgon liknande

distansfšrsŠljningsregel finns ej fšr tjŠnster. Skattskyldig person Šr ett begrepp som Šr centralt inom EG:s mervŠrdesskatterŠtt. Definitionen av skattskyldig person finns i artikel 4.1sjŠtte mervŠrdesskattedirektivet. DŠr sŠgs att: Ómed skattskyldig person avses varje person som sjŠlvstŠndigt nŒgonstans bedriver nŒgon form av ekonomisk verksamhet som anges i punkt 2, oberoende av syfte eller resultatÓ (punkt 2 innefattar i stort all yrkesmŠssig verksamhet).

6.2 Varor och tjŠnster i EU

Artikel 5 i sjŠtte mervŠrdesskattedirektivet definierar begreppet vara pŒ fšljande sŠtt:

Leverans av varor

1. Med Óleverans av varorÓ avses šverfšring av rŠtten att sŒsom

56 Ben Terra, Peter Wattel, European Tax law, 1997, sid. 189f

57 Art 28b i direktiv 91/680/EEG av den 16 december 1991 med tillŠgg till det gemensamma systemet fšr mervŠrdesskatt och med Šndringar av direktiv 77/388/EEG med sikte pŒ avskaffandet av de fiskala grŠnserna.

Šgare fšrfoga šver egendom.

2. Elektrisk stršm, gas, vŠrme, kyla och liknande skall betraktas som materiell egendom.

Artikel 6 i sjŠtte mervŠrdesskattedirektivet definierar begreppet tjŠnst pŒ fšljande sŠtt:

TillhandahŒllande av tjŠnster

1. MedÓ tillhandahŒllande av tjŠnsterÓ avses varje transaktion som inte utgšr leverans av varor i den betydelse som avses i artikel 5.

Bakgrunden till hur begreppen vara och tjŠnst kommit att utformas stŒr att finna i EG- fšrdragets (Amsterdamfšrdraget) art 50 som behandlar sjŠlva grunden fšr EG:s frihandelsomrŒde d v s de fyra friheterna. TvŒ av de fyra friheterna Šr ju just den fria ršrligheten fšr varor och tjŠnster. Varor definieras ej i fšrdraget medan tjŠnster Šven hŠr definieras negativt d v s som prestationer som normalt utfšrs mot ersŠttning och som inte faller under bestŠmmelserna om de andra friheterna (varor, kapital och personer). I EG:s mervŠrdesskatterŠtt har begreppet ÓvaraÓ idag ett stšrre omfŒng Šn vad som vanligen menas i vardagligt sprŒkbruk. Inom begreppet ÓvaraÓ innefattas fastighet, vŠrme, kyla, gas, el och liknande egendom. En fastighet kan inte sŠgas utgšra en vara i ursprunglig betydelse dŒ den inte kan fysiskt traderas men innefattas ŠndŒ i EG:s varubegrepp. VŠrme, kyla och el kan man mšjligtvis kŠnna effekterna av men de gŒr inte att ta pŒ i vanlig mening. Trots det rŠknas Šven de som varor i EG:s mervŠrdesskatterŠtt. Som en kontrast till detta kan man ta en bok som laddas ned šver nŠtet. Den betraktas som en tjŠnst trots att en bok vanligtvis Šr en vara och det slutliga resultatet blir fysisk kontroll nŠr den sparats pŒ hŒrddisken och kanske Šven skrivits ut. Det fšreligger inte heller i grunden nŒgon skillnad mellan elstršm och en digital signal dŒ det i bŒda fallen handlar om elektronfšrflyttningar. Det finns sŒledes inte nŒgon fullstŠndig stringens i frŒga om bestŠmmelserna om vad som Šr vara och tjŠnst.

AvvŠgningarna Šr fšrmodligen gjorda utifrŒn ŠndamŒlsbehov fšr att passa in det befintliga systemet, vilket inte Šr anpassat efter den verklighet vi lever i idag. Fšr att fŒ en švergripande bild och fšrstŒelse fšr systemet kommer vi fšrutom att gŒ igenom hur EG:s regelverk fšr tjŠnster ser ut att Šven gŒ igenom de grundlŠggande regler som gŠller fšr handel med varor.

58 MervŠrdesskattelag (1994:200), 5:2 2 stycket.

Som vi alltsŒ kan utlŠsa ur artikel 5 och 6 ovan finns det i gemenskapens mervŠrdesskatterŠtt sŒvŠl varor som tjŠnster och allt som inte kan ses som varor Šr sŒlunda tjŠnster. Enligt fšrsta punkten i artikel 5 skall med leverans av varor avses šverlŒtelse av materiell egendom.

Traditionella bšcker, musik-cd:s, videoband etc. anses som varor enligt art 5 dŒ de kan vidršras och dŠrfšr Šr materiell egendom. Samtidigt innehŒller dessa bŠrarmedier (papper videoband och cd-skiva) vanligtvis ett visst mŒtt av skapande insats vilket medfšr att de omfattas av upphovsrŠttsligt skydd. DŠrfšr skulle man kunna se det som att en del av

transaktionen utgšr šverlŒtelse av immateriell egendom. Denna immateriella del fŒr dock stŒ Œt sidan dŒ det huvudsakliga syftet anses vara šverlŒtelsen av den materiella tillgŒngen. Hela produkten ses dŠrfšr som en vara.

Elektroniskt levererade tjŠnster

Inom den elektroniska handeln talar man om produkter som levereras on-line respektive off- line. Med produkter som levereras off-line menas att de Šr bestŠllda šver nŠtet men levereras pŒ vanlig fysisk vŠg. DŒ man inom EU valt att, i enlighet med OECD:s rekommendation frŒn Ottawa-98, klassificera alla elektroniskt tillhandahŒllna produkter som tjŠnster, behšver man i detta fall inte gŒ in pŒ nŒgon grŠnsdragningsproblematik.

DŠremot Šr det mer osŠkert hur tjŠnster delas in i de olika kategorier av tjŠnster som finns. Denna indelning har som vi skall se nedan stor betydelse fšr var och hur tjŠnsten skall beskattas.

LeveranssŠttets betydelse fšr klassificeringen

SŠttet som en tjŠnst distribueras skall inte pŒverka vilken skattesats som tas ut. Detta har bl.a.

slagits fast i EG-domstolens dom i Sparekassernes Datacenter (SDC) v Skatteministeriet

. SDC utfšrde tjŠnster i form av administration, rŒdgivning och vŠrdepappershandel Œt banker i Danmark. …stre Landsrett begŠrde ett fšrhandsbesked om de tjŠnster som SDC utfšrde

omfattades av de undantag som rŠknas upp i sjŠtte mervŠrdesskattedirektivet 13B.d punkterna 3 och 5. En av delarna i begŠran var om det faktum att tjŠnsterna utfšrdes pŒ elektronisk vŠg

59 Volker KŠbisch, Research Paper Ð Taxation, ESRIT Project 27028, Electronic Commerce Legal Issues

Plattform, sid. 96. http://europa.eu.int/ISPO/legal/en/lab/991216/tax.doc

60 Bjšrn Lunden, Ulf Svensson, MOMS Ð Praktisk handbok i mervŠrdesskatt, 1999, sid 129 ff.

utgjorde ett hinder fšr att bevilja undantag frŒn att betala mervŠrdesskatt. EG-domstolen meddelade att omstŠndigheten att tjŠnsterna utfšrdes pŒ elektronisk vŠg inte utgjorde nŒgot hinder att tillŠmpa nollskattesats. Man menade att det inte spelar nŒgon roll om tjŠnsten tillhandahŒlls pŒ fysisk vŠg eller elektroniskt sŒ lŠnge tjŠnstens grundlŠggande karaktŠr inte fšrŠndras. Enligt samma rŠttsfall skall leveranssŠttet inte heller vara avgšrande fšr om en produkt skall anses utgšra en vara eller tjŠnst. Ett synsŠtt som uppenbarligen har frŒngŒtts fšr digitalt levererade motsvarigheter till vissa varor.

6.3 OmsŠttningsplats

Handel med varor

Det Šr destinationsprincipen som Šr huvudregel nŠr det gŠller gemenskapsintern handel med varor mellan skattskyldiga (konsumenter Šr ej skattskyldiga) i olika EU-lŠnder. Systemet innebŠr att sŠljaren inte debiterar kšparen nŒgon skatt. Det ligger pŒ kšparens ansvar att betala skatt och att vara registrerad fšr mervŠrdesskatt enligt de interna reglerna i det land dit varan anlŠnder.

Rent praktiskt fungerar systemet enligt fšljande. Inom EU har alla fšretag vilka Šr redovisningsskyldiga fšr moms ett VAT-nummer.

SŒledes skall vanligtvis sŠljaren inte lŠgga pŒ nŒgon moms vid fšrsŠljning inom gemenskapen. Han behšver dock uppfylla tre rekvisit fšr att slippa denna skyldighet. Fšr det fšrsta mŒste sŠljaren skriva kšparens VAT- nummer pŒ fakturan eller kvittot. Fšr det andra skall sŠljaren ha fšrsŠkrat sig om att kšparens VAT-nummer Šr korrekt. Fšr det tredje mŒste transporten av varan pŒbšrjas och avslutas i ett EU-land. Transporten behšver inte pŒbšrjas i sŠljarens land och det spelar ingen roll om varan passerar igenom ett icke EU-land pŒ vŠgen.

NŠr varor kšps frŒn ett annat EU-land till en momspliktig verksamhet genererar detta i allmŠnhet en nolltransaktion. Det redovisade beloppet fšr inkomstmoms Šr det samma som den avlyftbara utgiftsmomsen.

Termerna import och export anvŠnds endast vid handel med lŠnder utanfšr EU.

Dessa lŠnder benŠmns oftast som tredje land. NŠr det gŠller import av varor frŒn tredje land Šr reglerna sŒdana att det Šr tullen som berŠknar momsen efter vissa upprŠttade normer. Det Šr

61 ECJ C-2/95, 5 juni 1997, Sparekassernes Datacenter (SDC) v Skatteministeriet.

62 SjŠtte mervŠrdesdirektivets artikel 9 finns bifogad i sin helhet i slutet av denna uppsats.

63 Bjšrn LundŽn, Ulf Svensson, MOMS Ð Praktisk handbok i mervŠrdesskatt, 1999, sid. 111 ff.

64 Bjšrn LundŽn, Ulf Svensson, sid. 113

65 A a, sid. 112