Nyckeltal för ett uthålligt företagande

Handelshögskolan

VID GÖTEBORGS UNIVERSITET

Företagsekonomiska institutionen

Nyckeltal för ett uthålligt företagande

En granskning av innehållet i svenska börsbolags hållbarhetsredovisningar

Magisteruppsats i företagsekonomi Extern redovisning

Vårterminen 2006

Handledare: Lars-Eric Bergevärn Författare: Hagström, Tove 80 Myrbäck, Per 79 Nordling, Åsa 80

Förord

Uppsatsförfattarna vill tacka:

Lars-Eric Bergevärn, vår handledare, för att Du under arbetets gång har givit oss konstruktiv kritik samt stimulerat oss genom lärorika diskussioner. Du har alltid funnits till hands för att vägleda samt givit goda råd i uppsatsskrivandet. Ett varmt tack även för Ditt stöd och stora engagemang!

Vesela Veleva, Doctor of Science vid Citizens Advisers Inc. för en, för oss, mycket användbar, analysmodell samt för snabb korrespondens då vi efterlyst ytterligare forskning eller haft andra förfrågningar.

Göteborg, juni 2006

Tove Hagström Per Myrbäck Åsa Nordling

Sammanfattning

Magisteruppsats i företagsekonomi, Handelshögskolan vid Göteborgs universitet, Extern redovisning, vårtermin 2006

Författare: Tove Hagström, Per Myrbäck och Åsa Nordling Handledare: Lars-Eric Bergevärn

Titel: Nyckeltal för ett uthålligt företagande. En granskning av innehållet i svenska börsbolags hållbarhetsredovisningar.

Bakgrund och problem: Svårigheten att hantera miljöpåverkan gav upphov till en insikt om nödvändigheten att integrera miljöfrågor med samhälleliga utvecklingsfrågor. Från att företag i stor utsträckning har styrts av lagstiftaren har frivilliga initiativ vuxit fram i syfte att återspegla hållbarhetsfrågor. Redovisningsmottagares ökande efterfrågan på information, tillsammans med svårigheter kopplade till miljöfrågornas karaktär, ger upphov till utmaningar vid utformandet av hållbarhetsredovisning. Mot bakgrund av en ökad rapportering av hållbarhetsinformation avser uppsatsförfattarna att undersöka; Hur täckande är de nyckeltal för ett uthålligt företagande, som finns hos svenska börsbolag, i att uppnå en hållbar utveckling? Problemet innebär att studera redovisning utifrån ett vidare perspektiv än traditionell extern redovisning.

Syfte: Studien syftar till att med hjälp av en analysmodell beskriva vilka nyckeltal för ett uthålligt företagande som finns i börsbolagens års- och hållbarhetsredovisningar och att beskriva täckningen av deras nyckeltal med hänsyn till olika nivåer i analysmodellen.

Studiens syfte är även att förklara de mönster som kan urskiljas i förekomsten av nyckeltal.

Metod: En kvantitativ metod i form av dokumentstudie har använts för att undersöka vilka nyckeltal för ett uthålligt företagande som svenska börsbolag använder sig av. Valet av svenska börsföretag har baserats på Deloittes årliga utvärdering av hållbarhetsinformation från år 2005. De datakällor som har använts för referensramen är litteratur, offentliga utredningar, Internetkällor, vetenskapliga artiklar, samt för empirin börsbolagens års- och hållbarhetsredovisningar.

Avgränsningar: Studien behandlar endast nyckeltal på företagsnivå och omfattar svenska bolag på Stockholmsbörsens A-lista. Endast den hållbarhetsinformation från verksamhets- året 2005 som bolagen lämnar i sina års- eller hållbarhetsredovisningar granskas. Vidare är det rapporteringen av information som granskas och ej dess användning.

Slutsatser: De svenska börsbolag som har granskats uppvisar en varierande täckning i analysmodellen, men 19 av 26 börsbolag täcker tre nivåer eller fler. Dessa börsbolag har börjat utveckla en medvetenhet om den effekt dess processer har på omgivningen. De flesta nyckeltalen (65,6 procent) härrör dock till nivå 2, vilket i stor utsträckning innebär traditionella nyckeltal som mäter inflöde och utflöde från verksamheten.

Förslag till fortsatt forskning: Exempel på fortsatt forskning är att utföra en mer omfattande granskning som inkluderar all hållbarhetsinformation som förmedlas externt.

Innehållsförteckning

1 Inledning ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.1.1 Traditionell redovisning ... 1

1.1.2 Brister i traditionell redovisning med avseende på miljö... 2

1.1.3 Miljö- respektive hållbarhetsredovisningar... 2

1.2 Problemdiskussion... 3

1.3 Syften ... 4

1.4 Avgränsningar ... 4

1.5 Inledande om metod ... 5

1.6 Författarnas förförståelse ... 5

1.7 Fortsatt disposition ... 6

2 Referensram ... 7

2.1 Extern redovisning i vid mening – ett systemtänkande ... 7

2.2 Hållbarhetsredovisningar i Sverige ... 8

2.2.1 Normer för hållbarhetsredovisningar i Sverige ... 8

2.2.2 Praxis för hållbarhetsredovisningar i Sverige... 9

2.3 Nyckeltal som informationsbärare... 10

2.4 Nyckeltal för hållbar utveckling ... 11

2.5 Analysmodell för nyckeltal för hållbar utveckling... 12

2.5.1 Hur analysmodellen har fått sina nyckeltal ... 15

2.5.2 Tidigare forskning utifrån analysmodellen ... 15

2.5.3 Kritik mot analysmodellen ... 16

2.6 Sammanfattning av referensramen ... 16

3 Metod ... 18

3.1 Undersökningsansats ... 18

3.1.1 Att fastställa ett problem ... 18

3.1.2 Val av metod... 18

3.2 Datakällor ... 19

3.2.1 Datakällor för referensramen... 19

3.2.2 Datakällor för empiri... 20

3.2.3 Analysmodell och kodning... 22

3.2.4 Granskning ... 22

3.2.5 Reflektioner efter genomgången granskning... 23

3.2.6 Genomförande av analys ... 24

3.2.7 Tolkning samt slutsatser och diskussion ... 25

3.3 Studiens giltighetsanspråk... 25

3.3.1 Reliabilitet ... 26

3.3.2 Validitet ... 26

3.4 Källkritik ... 27

3.5 Möjlighet till generalisering ... 28

4 Analys ... 29

4.1 Sammanfattning av empirin ... 29

4.2 Analys av empirin... 30

4.2.1 Normer och praxis... 30

4.2.2 Nyckeltal som informationsbärare... 30

4.2.3 Fördelning av nyckeltal... 30

4.2.4 Täckning av nyckeltal över nivåer... 31

4.2.5 De mest förekommande nyckeltalen... 32

4.2.6 Jämförelse mellan börsbolag i grupp 1 och grupp 2 ... 33

4.2.7 Jämförelse mellan GRI-börsbolag och övriga börsbolag... 35

4.2.8 Jämförelse med tidigare forskning... 36

4.2.9 Jämförelse med Deloittes granskade hållbarhetsredovisningar... 37

5 Slutsatser och diskussion... 38

5.1 Slutsatser ... 38

5.1.1 19 av 26 börsbolag täcker tre eller fler nivåer i analysmodellen... 38

5.1.2 65,6 procent av nyckeltalen finns på nivå 2 i analysmodellen ... 39

5.1.3 De främst förekommande nyckeltalen kan kategoriseras i tre grupper ... 40

5.1.4 Bättre täckning i analysmodellen med hjälp av GRI ... 40

5.1.5 Bättre täckning i analysmodellen än tidigare undersökningar ... 41

5.2 Hur täckande är de nyckeltal för ett uthålligt företagande, som finns hos svenska börsbolag, i att uppnå en hållbar utveckling? ... 42

5.3 Uppsatsförfattarnas avslutande diskussion ... 42

5.4 Förslag till fortsatt forskning... 44

Referenser... 45

Bilagor

Bilaga 1 Förklaring av förkortningar

Bilaga 2 Analysmodellens referensnyckeltal Bilaga 3 Empiriskt material

Bilaga 4 Förfrågan angående hållbarhetsredovisningar

INLEDNING

1 Inledning

I det inledande kapitlet presenteras bakgrunden till uppsatsen samt den problemställning som behandlas. Uppsatsförfattarna redogör för problemets syften och den metod som har använts. Kapitlet behandlar därefter uppsatsens avgränsningar och författarnas för- förståelse för ämnet. Avslutningsvis ges en disposition över uppsatsens fortsatta upplägg.

1.1 Bakgrund

Sedan 1960-talet har medvetenheten kring människans miljöpåverkan ökat. Kunskapen har vuxit fram att miljörelaterade problem, hänförliga till människans aktiviteter, är komplexa och kräver globalt samordnade åtgärder (Ebbesson, 2000). Som en följd av miljöns ökande betydelse har kretsloppstänkande och hållbar utveckling förts upp på den politiska dag- ordningen (Wåhlstedt, 2001). År 1983 tillsattes FN:s kommission för miljö och utveckling, vilken belyste kopplingar mellan miljömässiga, samhälleliga och ekonomiska frågor som tidigare inte behandlats i någon större utsträckning. Kommissionen publicerade år 1987 rapporten ”Vår gemensamma framtid”, även kallad Brundtlandrapporten, där begreppet

”hållbar utveckling” presenterades för en bredare publik (Bartelmeus och Seifert, 2003).

Hållbar utveckling definieras som en utveckling som tillfredsställer dagens behov utan att äventyra förutsättningarna för kommande generationer att tillfredsställa sina behov (Cunningham et al., 2001, s. 29).

Sedan Brundtlandrapporten år 1987 har begreppet hållbar utveckling varit utsatt för mycket diskussion, främst avseende innebörden av begreppet. Definitionen av hållbar utveckling väcker frågor om vad det egentligen innebär att nå en hållbar utveckling (Bell och Morse, 1999). Den oklarhet som råder kring en konkret definition av begreppet får konsekvenser för utvecklandet av metoder för att systematiskt mäta en sådan utveckling (Bartelmus och Seifert, 2003). Veleva och Ellenbecker (2001a) menar att det är hög tid att försöka gå ifrån att definiera själva begreppet till att faktiskt utveckla konkreta verktyg för att uppnå, marknadsföra och mäta insatser och prestationer för en hållbar utveckling.

1.1.1 Traditionell redovisning

Redovisning är ett annat begrepp som är komplext, vilket blir extra tydligt då det ska ges en enhetlig definition. Vedertagna definitioner kännetecknas av att de är allmänt hållna. Enligt en definition publicerad av American Accounting Association¹ år 1966 beskrivs redovisning som den process i vilken man identifierar, mäter och kommunicerar ekonomisk information samt tillåter bedömningar och beslut av mottagarna utav informationen (Wåhlstedt, 2001).

Syftet med extern redovisning är således att förmedla information om företagets ekonomi till olika mottagare, och då främst mottagare utanför företaget. Mottagare av extern redovisning är bland annat ägare, långivare, kunder, konkurrenter, medarbetare, stat och kommun. Mångfalden bland mottagare gör efterfrågan av information svårhanterad, då

1 American Accounting Association är en framstående amerikansk privat organisation som ger råd och rekommendationer inom redovisning. Företag kan frivilligt ansluta sig till att använda dessa (länk 1).

INLEDNING

olika grupper av mottagare har olika behov. Situationen är nödvändig att hantera för att tillfredsställa de olika gruppernas informationsbehov (Smith, 2000).

1.1.2 Brister i traditionell redovisning med avseende på miljö

Redovisning är en gammal teknik för att hålla reda på ekonomiska transaktioner med företagets omvärld. Dess syften, teknik och användning har förändrats i takt med att förutsättningarna för att äga och driva företag har förändrats (Bergström et al., 2002).

Industrialismens rationella värld krävde enkla, stabila, robusta och svårmanipulerade redovisningssystem, vilka fokuserade på hårda, mätbara och kontrollerbara data. Även ur ett kapitalmarknadsperspektiv fanns det ett behov av standardiserade indikatorer som var trovärdiga. På senare år har dock den ytliga materiella människosynen, vilken ekonomisk teori av tradition är kopplad till, ifrågasatts allt mer (Westermark, 1999). Idag är det inte längre tillräckligt för företag att enbart redovisa ekonomiska aspekter. Trots att begreppet hållbar utveckling länge varit etablerat inom politiken har det varit svårare att få näringslivet att acceptera tanken på att affärsutveckling innefattar mer än endast ekonomiska aspekter. Idag baseras ett företags värdeutveckling på förtroende, vilket i sin tur vilar på om företaget klarar av att ge korrekt information om sin verksamhet. Företag måste således identifiera vilka nya värdepåverkande mottagare av redovisning som finns bortom de traditionella. Dessutom räcker det inte i dagens informationssamhälle att göra rätt, utan man måste även kunna kommunicera det (Rosell, 2005).

1.1.3 Miljö- respektive hållbarhetsredovisningar

För att tillgodose det nya informationsbehovet hos mottagarna har krav på kvalitativa egenskaper för redovisning vuxit fram. Den ökning av medvetenhet kring miljöfrågor som har ägt rum under de senaste årtiondena har också medfört en ökad efterfrågan på rapportering av miljöinformation från företag (Larsson, 1998). Det har även förts diskussioner om behovet av redovisning och resultatbegrepp som kombinerar ekonomi och miljö (Wåhlstedt, 2001).

Begreppet miljöredovisning kan förstås utifrån två synsätt, ett snävt och ett vitt. Det snäva synsättet bygger på traditionell redovisningsteori med syfte att rapportera eventuella ekonomiska risker med en miljöanknytning (SOU 1996:157). Enligt synsättet utgör den ekonomiska informationen i redovisningen underlag för externa mottagares beslut. Det andra, vida synsättet innebär att mer än traditionell ekonomisk information innefattas i miljöredovisningen, vilken därmed ges rollen av att vara en form för redovisning av ett miljömässigt uthålligt företagande². Synsättet innebär en redovisning av miljöpåverkan oberoende av kopplingen till ekonomiska risker och möjligheter. Syftet blir då att återspegla verksamhetens totala miljöpåverkan samt företagets syn på sitt miljöarbete, på såväl kort som lång sikt (SOU 1996:157). Enligt Veleva et al. (2001b) börjar fler företag inse den strategiska fördelen av att arbeta för en hållbar utveckling och att mäta de framsteg som de gör. Företag inser ofta vikten av en hållbar utveckling, men de är inte alltid säkra på hur begreppet kan tillämpas på deras verksamhet.

2 Med ett uthålligt företagande avser uppsatsförfattarna ett företagande där verksamheten anpassas till miljö, samhälleligt ansvar och ekonomi i strävan att uppnå en hållbar utveckling.

INLEDNING

Idag går trenden mot det vidare synsättet, det vill säga att redovisa mer än traditionell ekonomisk information. De icke-ekonomiska redovisningarna, det vill säga miljö- redovisningarna, har utvecklats i ett snabbt tempo, såväl i Sverige som i majoriteten av de industrialiserade länderna. Dessutom går utvecklingen mot att miljöredovisningar, förutom miljö, även omfattar ekonomi och samhällsansvar. Ett sådant dokument benämns ofta hållbarhetsredovisning³. En annan utveckling är att informationen integreras i den traditionella årsredovisningen istället för att rapporteras separat (Larsson och Ljungdahl, 2005). Utöver de krav som lagstiftaren i Sverige ställer på hållbarhetsinformation i förvaltningsberättelsen finns idag inga tendenser på att lagstiftningen kommer att bli mer omfattande. Däremot finns det en tro på att externa krav på att hållbarhetsfrågor ska ingå i den ekonomiska rapporteringen kommer att öka (Ehlin, 2005).

1.2 Problemdiskussion

Redovisningsmottagares ökande efterfrågan på information, tillsammans med svårigheter kopplade till miljöfrågornas karaktär, ger upphov till utmaningar vid utformandet av hållbarhetsinformation i extern redovisning. Miljöfrågor är komplexa till sin natur, vilket medför svårigheter att lättförståeligt rapportera information och tillmötesgå kvalitativa krav på begriplighet (Ljungdahl, 1999). Nationella och internationella system har tagits fram där diverse miljöindikatorer utvecklats, framför allt med fokus på fysiska data. Svårigheten att hantera miljöpåverkan gav dock upphov till en insikt om nödvändigheten att integrera miljöfrågor med samhälleliga utvecklingsfrågor. Den ökade medvetenheten kring miljö- frågor har även inneburit förändringar för företag. Från att i stor utsträckning styras av lagstiftaren har frivilliga initiativ vuxit fram bland vissa företag i syfte att återspegla miljöfrågor (Almgren och Brorson, 2003). 1990-talets kraftiga ökning av frivilliga hållbarhetsredovisningar bland företag i Sverige visar på hur miljöfrågor har blivit viktigare för företag att hantera samt kommunicera externt (Ljungdahl, 1999).

Nyckeltal för ett uthålligt företagande har vunnit bred acceptans som ett verktyg att kommunicera, analysera och utvärdera företags arbete mot en hållbar utveckling. Som en följd av detta har nyckeltal tagits fram genom ett växande antal frivilliga initiativ. Några exempel på detta är ”Sustainability Reporting Guidelines” (2002), framtagna av ”Global Reporting Initiative” (GRI), ISO 14031, som är en metodik för att välja indikatorer för miljöprestanda, och riktlinjer från ”Organization for Economic Cooperation and Development” (OECD) (Velvea et al., 2003). Trots att det finns ett antal olika nyckeltal och indikatorer menar Veleva et al. (2001b) att inga av dem ökar förståelsen för ett uthålligt företagande.

Mot bakgrund av den ökande rapporteringen av hållbarhetsinformation i redovisningen avser uppsatsförfattarna att granska innehållet i svenska börsbolags information för hållbar utveckling. Det som granskas är den information som finns tillgänglig i årsredovisningen eller som finns tillgänglig i en separat hållbarhetsredovisning. Vid ”The Lowell Center for Sustainable Production at the University of Massachusetts Lowell” (LCSP) har en

3 I den fortsatta framställningen kommer ingen skillnad att göras mellan miljöredovisning och hållbarhets- redovisning, utan allt benämns hållbarhetsredovisning. Fortsättningsvis kommer det inte heller att göras någon skillnad på miljö- och hållbarhetsinformation, utan allt kommer att benämnas hållbarhetsinformation. I hållbarhetsinformation ingår delarna miljö, ekonomi och samhälleligt ansvar.

INLEDNING

analysmodell utvecklats som gör det möjligt för företag att utvärdera hur täckande deras nyckeltal är för att bedriva ett uthålligt företagande (Veleva et al., 2001b). Enligt upphovsmännen innebär ”täckande” huruvida det råder en stor spridning av nyckeltal med avseende på olika nivåer i en senare beskriven analysmodell. Täckningen avser hur täckande nyckeltalen är över de fem nivåerna i analysmodellen. Det som är av betydelse för hur täckande nyckeltalen är inte antalet i sig, utan hur många nivåer i analysmodellen som finns representerade bland de redovisade nyckeltalen. Med hjälp av LCSP:s analysmodell har uppsatsförfattarna för avsikt att undersöka följande problem:

Hur täckande är de nyckeltal för ett uthålligt företagande, som finns hos svenska börsbolag, i att uppnå en hållbar utveckling?

Problemet innebär att studera redovisning utifrån ett vidare perspektiv än traditionell extern redovisning. Med detta avser uppsatsförfattarna att se på nyckeltal för ett uthålligt företagande, som företagen använder i sin redovisning, i strävan att spegla företagets totala påverkan på sin omgivning.

1.3 Syften

Studiens syften är vad som ger form åt undersökningen och ligger till grund för vad och på vilket sätt något undersöks (Andersen, 1998). De syften som är relevanta för uppsatsen är beskrivande och till viss del förklarande. Ett beskrivande syfte avser att beskriva olika företeelser i tillvaron, sådana som redan har hänt eller nutida fenomen. Ett förklarande syfte skiljer sig väsentligt från ett beskrivande. Det centrala är förståelse och/eller tolkning till skillnad från beskrivning (Andersen, 1998).

Med hjälp av en analysmodell beskrivs vilka nyckeltal för ett uthålligt företagande som finns i års- och hållbarhetsredovisningar. Dessutom beskrivs täckningen och fördelningen av börsbolagens nyckeltal på olika nivåer i analysmodellen. Uppsatsen har även ett förklarande syfte då uppsatsförfattarna avser att i diskussionsform ange orsaker till de mönster som kan urskiljas i förekomsten av nyckeltal för ett uthålligt företagande samt förklara varför företagen skiljer sig åt.

1.4 Avgränsningar

Nyckeltal för hållbar utveckling har vuxit fram i hela världen på överstatlig, nationell, organisations- och företagsnivå (Bartelmeus och Seifert, 2003). Studien behandlar dock endast nyckeltal på företagsnivå i Sverige. Dessutom är studien avgränsad till att endast omfatta de svenska bolag på Stockholmsbörsens A-lista som ingick i Deloittes årliga utvärdering av redovisning av miljö, etik och socialt ansvar⁴ år 2005. Endast den hållbarhetsinformation från verksamhetsåret 2005 som bolagen lämnar i sina års- eller hållbarhetsredovisningar, antingen som ett separat dokument eller som en del av års- redovisningen, kommer att granskas. Således inkluderas ej hållbarhetsinformation som finns på bolagens hemsidor i granskningsarbetet.

4 Deloitte granskar företag utifrån deras redovisning av miljö, etik och socialt ansvar. I studiens fortsatta framställning kommer begreppet hållbarhetsinformation att användas istället.

INLEDNING

Nyckeltal kan kommuniceras både internt och externt. Studien granskar endast de nyckeltal för ett uthålligt företagande som kommuniceras externt i års- och hållbarhetsredovisningar.

Uppsatsförfattarna avser inte att granska den traditionella ekonomiska redovisningen.

Hållbarhetsredovisning avser både den frivilliga och lagstadgade informationen som företagen lämnar i samband med årsredovisningen, antingen i den ordinarie års- redovisningen eller som en separat hållbarhetsredovisning.

Vidare vill uppsatsförfattarna uppmärksamma läsaren på att det inte är själva användningen av information som studeras, utan snarare vad som rapporteras. Studien avser därmed ej att studera användningen av nyckeltal för ett uthålligt företagande, hos vare sig interna eller externa redovisningsmottagare. Uppsatsförfattarna kommer inte heller att utvärdera börsbolagens faktiska miljöpåverkan.

En redogörelse av nyckeltal i generell bemärkelse ges, men endast redovisningen av nyckeltal för ett uthålligt företagande, enligt en given analysmodell, kommer att undersökas. Med nyckeltal avses tal som komprimerar information i syfte att göra den mer lättillgänglig för en mottagare. När miljö nämns är det den fysiska miljön som åsyftas och inte arbetsmiljön.

1.5 Inledande om metod

Uppsatsförfattarna har valt att använda en kvantitativ metod för att undersöka vilka nyckeltal för ett uthålligt företagande, som svenska börsbolag använder sig av. Innehållet i års- och hållbarhetsredovisningar har kodats utifrån en analysmodell. Urvalet av svenska börsföretag har baserats på Deloittes årliga utvärdering av börsföretagens redovisning av hållbarhetsinformation från år 2005.

De datakällor som har använts har inhämtats ifrån litteratur, offentliga utredningar, artiklar, vetenskapliga artiklar, Internetkällor samt för empirin börsbolagens års- och hållbarhetsredovisningar. Datakällorna har använts för att tillgodogöra uppsatsförfattarna kunskap inom området samt för att skapa förståelse för problemet. Datakällorna har även använts för att genomföra kodningen av innehållet i börsbolagens års- och hållbarhetsredovisningar. En utförligare metodbeskrivning återfinns i kapitel tre, Metod.

1.6 Författarnas förförståelse

Uppsatsförfattarna, som studerar sista terminen på det Samhällsvetenskapliga miljövetar- programmet (SMIL) med inriktning mot ett uthålligt företagande på Handelshögskolan vid Göteborgs universitet, besitter en unik kompetens genom sina tvärvetenskapliga kunskaper inom både företagsekonomi och miljövetenskap. Uppsatsförfattarna har läst 80 poäng inom företagsekonomi och 80 poäng inom miljövetenskap. De miljökurser som har studerats inom ramen för programmet är exempelvis miljövetenskaplig baskurs, människans miljöpåverkan, tillämpad miljörätt, miljörevision och ”environmental management”.

Dessutom besitter uppsatsförfattarna vissa kunskaper inom handelsrätt, statistik, nationalekonomi, samhällsgeografi samt geologi.

INLEDNING

1.7 Fortsatt disposition

I kapitel två presenteras de idéer som uppsatsens referensram bygger på. Kapitlet inleds med en beskrivning av extern redovisning i vid mening. I avsnittet ges en kort presentation av normer och praxis, vilka styr utformningen av hållbarhetsredovisningar i Sverige.

Därefter beskrivs den roll som nyckeltal har i redovisning, vilket följs av en beskrivning där nyckeltal kopplas till begreppet hållbar utveckling. Kapitlet avslutas med en presentation av en analysmodell som används för att koda nyckeltal för ett uthålligt företagande.

I det tredje kapitlet ges en beskrivning av uppsatsens vetenskapliga tillvägagångssätt.

Inledningsvis redogörs kort för problemformuleringen samt för valet av metod. Därefter beskrivs de datakällor som sökts för att ligga till grund för referensramen. Vidare redogörs för insamling och av de datakällor som utgör underlag för kodning och analys.

Avslutningsvis granskas studiens giltighetsanspråk med avseende på reliabilitet och validitet. Sist i kapitel tre följer källkritik och en diskussion om möjlighet till generalisering av studiens slutsatser.

Kapitel fyra inleds med en sammanfattande tabell där antalet identifierade nyckeltal per nivå anges för samtliga börsbolag. I kapitlet ställs också den insamlade empirin mot referensramen. Allt det empiriska materialet presenteras i bilaga 3.

I uppsatsens femte och avslutande kapitel presenteras slutsatserna kopplande till undersökningens problem. Kapitel fem avslutas med uppsatsförfattarnas egna reflektioner samt förslag på fortsatt forskning.

REFERENSRAM

2 Referensram

Kapitel två inleds med en beskrivning av extern redovisning i vid mening. Det ges en kort presentation av normer och praxis, vilka styr utformningen av hållbarhetsredovisningar i Sverige. Därefter beskrivs den roll som nyckeltal har i redovisning och nyckeltal kopplas till begreppet hållbar utveckling. Avsnittet avslutas med en presentation av den analys- modell som skall användas för att koda nyckeltal för ett uthålligt företagande.

2.1 Extern redovisning i vid mening – ett systemtänkande

Hållbar utveckling består av tre ömsesidigt beroende delar nämligen miljö, samhälle och ekonomi. Traditionell redovisning är en del av ekonomidelen och utgör endast en liten del av hållbarhetsbegreppet. Hållbarhetsredovisning, enligt det vidare synsättet, innefattar så mycket mer än traditionell ekonomisk information. Därför krävs att tankemönstret vidgas och att ett nytt och vidare angreppssätt intas när hållbarhetsredovisningar skapas. I figur 2.1 ges exempel på innehållet i de tre dimensionerna av hållbarhetsbegreppet.

Figur 2.1 Schematisk bild för att illustrera hur de tre dimensionerna av en hållbar utveckling hänger samman.

Ett exempel som visar på hur dimensionerna är integrerade med varandra är försöket med trängselskatt i Stockholm. Försöket syftar till att se om trängselskatt och utbyggd kollektiv- trafik kan bidra till ett effektivare trafiksystem och bättre miljö och hälsa (länk 2). Från att Stockholmsborna från början var negativt inställda till försöket visar den senaste Sifo- mätningen att 62 procent nu säger ja. Det visar att attityder och beteenden har ändrats under försökets gång (SvD, 2006-05-18). För att ytterligare förtydliga hur de olika delarna hänger ihop har det illustrerats i figur 2.2. Figuren är inte heltäckande, utan är endast tänkt att visa på samspelet inom hållbarhetsbegreppets dimensioner och vikten av ett systemtänkande.

Figur 2.2 Effekter av försöket med trängselskatter i Stockholm.

MILJÖ SAMHÄLLE

EKONOMI vinst

praxis

traditionell redovisning

tillväxt normer

politiker

medier utbildning

lagstiftare

befolkning

yrken ekosystem

surt regn kretslopp

ökad tempe-

ratur utsläpp

Politiker beslutar om trängselskatt

Minskad miljöpåverkan

SAMHÄLLE SAMHÄLLE EKONOMI MILJÖ

Ändrar befolk- ningens beteende och acceptans

Ökad för- säljning av miljöbilar

Bättre miljö MILJÖ

REFERENSRAM

2.2 Hållbarhetsredovisningar i Sverige

Utformningen av hållbarhetsredovisningar i Sverige bestäms av såväl krav från lagstiftaren som av praxis. Nedan presenteras en sammanfattning av de faktorer som påverkar svenska företags hållbarhetsredovisningar. Presentationen är uppdelad i beskrivning av normer respektive praxis.

2.2.1 Normer för hållbarhetsredovisningar i Sverige

Lagstiftningen för traditionell ekonomisk redovisning är sedan länge reglerad. Vad gäller lagar och regler för redovisning av hållbarhetsinformation är det en nyare, och mycket mindre reglerad, företeelse. Lagkrav på externt redovisad hållbarhetsinformation finns i miljöbalken (MB 1998:808) för miljörapporter och i årsredovisningslagen (ÅRL 1995:1554) för årsredovisning.

I Sverige skall företag som, enligt miljöbalken (MB 1998:808), bedriver tillståndspliktig miljöfarlig verksamhet (MB 9 kap 6 §) varje år lämna in en miljörapport till en tillsyns- myndighet. I miljörapporten skall redovisas de åtgärder som har vidtagits för att uppfylla villkoren i ett tillståndsbeslut och resultaten av dessa åtgärder (MB 26 kap 20 §).

En årsredovisning ska innehålla den hållbarhetsinformation som följer av lag och god sed.

Lagkrav är bland annat att tillstånds- och anmälningspliktiga företag, sedan år 1999, är skyldiga att lämna viss hållbarhetsinformation i årsredovisningens förvaltningsberättelse (ÅRL 6 kap. 1 §). Sådan information ska lämnas som behövs för förståelsen av företagets utveckling, ställning eller resultat och som är relevanta för den aktuella verksamheten.

Kravet på icke-ekonomisk information i förvaltningsberättelsen gäller dock även andra företag som inte är tillstånds- eller anmälningspliktiga. Lagkravet har fört med sig att betydligt fler företag, såväl stora som små, lämnar viss hållbarhetsinformation i sina års- redovisningar (Bergström et al., 2002). Utöver kraven i ÅRL på redovisning av hållbarhets- information i årsredovisningens förvaltningsberättelse, lämnar många företag en frivillig redovisning av hållbarhetsinformation i en separat hållbarhetsredovisning (Flening, 2004).

Bakgrunden till lagen återfinns i Redovisningskommitténs utredning (SOU 1996:157). Mot bakgrund av att allt fler företag hade börjat lämna frivillig information om verksamhetens miljöpåverkan och om åtgärder som vidtagits med anledning av denna påverkan, fick kommittén i uppdrag av regeringen att utreda om företagen borde föreskrivas att lämna viss hållbarhetsinformation i sina årsredovisningar. Enligt Redovisningskommittén fanns det all anledning att uppmuntra denna utveckling. Frågan var dock om det fanns skäl att lagstifta för att säkerställa att god redovisningssed skulle utvecklas i en fortsatt positiv riktning.

Redovisningskommitténs åsikt var att det inte var motiverat att införa en ökad rapporteringsskyldighet och att man borde undvika att genom åtgärder från lagstiftaren göra den externa redovisningen till ett instrument för att påverka hur företagen skulle bedriva sin verksamhet. Redovisningskommittén menade att den dåvarande lagstiftningen tillgodosåg de krav på hållbarhetsinformation som var rimliga att ställa på företagen i redovisnings- sammanhang. De ansåg även att eventuell lagstiftning borde ta sikte på en snävare definition av hållbarhetsredovisning, det vill säga att hållbarhetsredovisningen skulle syfta till att identifiera och rapportera direkta ekonomiska risker med miljöanknytning (SOU 1996:157).

REFERENSRAM

Efterlevnaden av redovisningsskyldigheten har i många fall varit bristfällig varför Justitie- departementet under år 2005 utredde om kraven på hållbarhetsinformation skulle utökas eller förändras (Naturvårdsverket, 2005). Den 1 januari år 2006 trädde en lagändring av ÅRL i kraft, vilken innebar en utökad skyldighet för vad företag ska redovisa i sina förvaltningsberättelser. Tilläggen i lagen medför dock fortfarande att hållbarhets- information redovisas enligt det snäva synsättet som hänvisar till ekonomiska risker och möjligheter (Larsson, 2005).

2.2.2 Praxis för hållbarhetsredovisningar i Sverige

Normgivningen gällande hållbarhetsredovisningar kan beskrivas som vag och företag har låtit sig påverkas olika mycket. Avsaknaden av en vedertagen modell, eller ett tillväga- gångssätt, för hållbarhetsredovisning har bidragit till att variationen är stor bland hållbarhetsredovisningar i praktiken. Medan vissa företag försöker att följa någon av de modeller och mallar för god hållbarhetsredovisning som finns, går andra företag sin egen väg. Det går därför inte att säga hur en typisk hållbarhetsredovisning ser ut, utan variationen bland företag är stor. Vissa företag väljer att endast i ord beskriva sin hållbarhetsinformation, medan andra dessutom beskriver sitt arbete med hjälp av kvantitativa data. Omfattningen på hållbarhetsredovisningen kan vara allt från några sidor, och då som en del av årsredovisningen, till ett omfångsrikt separat dokument på cirka 60 sidor eller fler. Något som är utmärkande för hållbarhetsredovisningarna är dock att de har ökat mycket kraftigt i både omfattning och utbredning (Bergström et al., 2002).

I en undersökning utförd av Bergström et al. (2002) redogörs för utvecklingen av hållbarhetsredovisningen bland noterade företag på Stockholmsbörsens A-lista. I början av 1990-talet redovisade mindre än en tredjedel av de undersökta företagen någon, och i så fall ofta begränsad, hållbarhetsinformation i årsredovisningen. År 1996, det sista året som omfattades av undersökningen, hade 76 av 94 företag någon form av hållbarhets- redovisning i, eller i anslutning till, årsredovisningen. Bergström et al. (2002) menar att kvaliteten på hållbarhetsinformationen inte hade ökat i samma takt som mängden information. Ett typiskt miljöavsnitt i årsredovisningen bestod av en kvalitativ beskrivning av företagets miljöpolicy, en mindre redogörelse över produkternas eller produktions- processens förhållandevis begränsade miljöpåverkan samt information om företagets planer på att införa ett miljöledningssystem enligt vanligt förekommande standarder. Något som påpekades i undersökningen var problemet med att företagen tenderade att endast framhäva de positiva uppgifterna och möjligheterna. Därmed fanns det goda skäl att ifrågasätta informationens tillförlitlighet då det inte heller fanns krav på granskning från någon extern part.

Redovisningsbyrån Deloitte har också, under flera år i rad, undersökt den frivilliga informationen avseende hållbarhetsinformation som svenska företag lämnat i års- rapporteringen. Utvärderingen har gjorts mot Deloittes ”Checklista för upprättande och utvärdering av information om miljö, etik och social ansvar och bolagsstyrning”. Deloitte definierar fem informationsområden, vilka i sin tur består av 27 kriterier och 120 delfrågor (länk 3). Respektive informationsområde ges sedan en vikt baserat på Deloittes uppfattning om informationsområdets relativa betydelse. Den information som granskas består bland annat av beskrivningar av strategier och policies, bolagsstyrning samt nyckeltal för

REFERENSRAM

hållbarhetsinformation. Resultaten från undersökningarna under årens lopp visade att mängden hållbarhetsinformation hade ökat över tiden. Den information som det fanns störst förbättringspotential för var den som gällde samspelet mellan arbetet med hållbar utveckling och utvecklingen av företagets ekonomiska ställning. Deloitte menade att bolag med engagemang i hållbarhetsfrågor oftast hade störst chans att bli framgångsrika även inom den affärsdrivande kärnverksamheten (länk 4).

FAR granskar också hållbarhetsredovisningar för att nominera svenska representanter till

”European Sustainability Reporting Awards”. År 2005 nominerades SAS som svensk representant (länk 5). Uppsatsförfattarna har kontaktat G. Abrahamson (Deloitte), ordförande i FAR:s nomineringskommitté, för att få mer information om det svenska nomineringsförfarandet. Något svar har emellertid inte erhållits.

2.3 Nyckeltal som informationsbärare

Vi mäter vad vi bryr oss om och vi bryr oss om det som mäts.

(Meadows, 1998, s. 2) Nyckeltal av olika slag är något vi alla intuitivt använder i vår vardag. Nyckeltal är en nödvändig ström av information som används för att förstå världen, ta beslut samt planera vårt agerande. De är verktyg för förändring, lärande och propaganda. Deras närvaro, frånvaro eller utformning påverkar beteendet. Nyckeltal är både viktiga och riskabla på samma gång, eftersom de anses spegla en roll vid beslutsfattandet. Åtgärder som vidtas beror till stor del på ”gapet” mellan önskat tillstånd och det upplevda tillståndet på systemet, som kan vara till exempel ett företag eller ett samhälle (Meadows, 1998), se figur 2.3.

Figur 2.3 ”Gapet” mellan önskat och upplevt tillstånd (Meadows, 1998).

Det upplevda tillståndet kan uttryckas som ett nyckeltal. Det är inte säkert att nyckeltalet verkligen mäter det absolut korrekta tillståndet av systemet, utan det är en uppskattning.

Den kan vara fördröjd, förvanskad under vägen eller medvetet, eller omedvetet, manipulerad. Om så är fallet kan åtgärder som grundas på denna information inte vara effektiva. Vilseledande nyckeltal orsakar över- eller underreaktion och oförmåga att styra systemet till dess önskade tillstånd (Meadows, 1998). Nyckeltal har olika funktioner, eller syften, i olika situationer. Kontroll, lärande, mobilisering och belöning är fyra andra tänk- bara användningsområden för nyckeltal. Vid utformning av nyckeltal är det viktigt att tänka igenom vad nyckeltalet i första hand ska användas till (Catasús et al., 2001).

Önskat tillstånd

utflöde Systemets

tillstånd

Upplevt tillstånd

”Gap”

inflöde

REFERENSRAM

2.4 Nyckeltal för hållbar utveckling

Inom traditionell redovisning, och då främst i ekonomiska rapporter, används ofta nyckeltal för att på ett snabbt sätt kommunicera företags finansiella ställning. Jämfört med utländska företag är traditionella nyckeltal väsentligt vanligare i svenska företag (Rundfelt, 1997).

Nyckeltal kan ses som ett verktyg för att kontrollera måluppfyllelse och möjliggöra jämförelser med andra företag. För att mäta ekonomisk utveckling finns sedan länge standardiserade nyckeltal, kring vilka konsensus råder om innehåll och tolkningar. Vad avser nyckeltal för att mäta en hållbar utveckling saknas motsvarande samstämmighet. I stället återfinns en stor variation mellan företag vad avser utformandet av nyckeltal för ett uthålligt företagande (Veleva och Ellenbecker, 2001a).

Ett sätt för företag att utforma nyckeltal med syfte att nå hållbar utveckling är att utgå från principerna om ett uthålligt företagande (”sustainable production”), vilket definieras av Veleva och Ellenbecker (2001a, s. 520) som att vid skapandet av produkter och tjänster använda processer och system som inte medför föroreningar, som hushåller med energi och naturresurser, som är ekonomiskt genomförbara, är säkra och hälsosamma för anställda, samhället och konsumenter och belönar alla arbetande människor såväl socialt som kreativt. Begreppet uthålligt företagande skall ses som ett sätt att operationalisera begreppet hållbar utveckling. Detta då det lyfter fram sex aspekter på hållbar utveckling ur ett företagsperspektiv och där samtliga är kopplade till de tre dimensionerna miljö, samhälle och ekonomi (Veleva och Ellenbecker, 2001a).

Energi och materialanvändning (”energy and material use”)

Miljö (“natural environment”)

Social rättvisa och samhällsutveckling (“social justice and community development”)

Ekonomisk prestanda (“economic performance”)

Medarbetare (“workers”)

Produkter (“products”)

Nyckeltal för ett uthålligt företagande skall ses som ingående delar i en process där företag över tiden får erfarenhet, vilket möjliggör att de nyckeltal som finns kan utvecklas och förbättras. Nyckeltal för ett uthålligt företagande skall också betraktas som en process, där företag genomgår förändringar genom ökad medvetenhet och förbättrad kontakt med sina intressenter (Velvea och Ellenbecker, 2001a).

Meadows (1998) menar att det är svårt att utveckla det perfekta nyckeltalet, men det finns flera kriterier som bör beaktas. Catasús et al. (2001) framhäver även att idealet för nyckeltal är olika beroende på syftet med nyckeltalet. Enligt Veleva och Ellenbecker (2001a) kan nyckeltal för ett uthålligt företagande ha följande syften;

Utbilda företag om ett uthålligt företagande.

Informera beslutsfattare genom att erbjuda koncis information om ett företags nuvarande situation och utveckling.

Utveckla organisatoriskt lärande.

Erbjuda ett verktyg för företag att mäta sin utveckling mot ett uthålligt företagande.

REFERENSRAM

Möjliggöra jämförelser mellan företags prestationer vad avser miljö, samhälleliga och ekonomiska aspekter av deras produktion.

Utgöra ett verktyg för intressenter att göra jämförelser mellan företags mål och rapporterade resultat.

Utgöra ett verktyg för att uppmuntra intressenter att delta i beslutsfattande.

En skillnad måste göras mellan ett företags mål och dess nyckeltal. Användning av förnyelsebar energi skall inte ses som ett nyckeltal för ett uthålligt företagande, utan som en målsättning. Istället skulle ”procent av använd energi som kommer från förnyelsebara källor” kunna utgöra ett nyckeltal för ett uthålligt företagande. Ett sätt att analysera och förstå nyckeltal är utifrån de nedan presenterade huvuddimensionerna för nyckeltal som LCSP identifierat (Veleva och Ellenbecker, 2001a);

Måttenhet – den enheten i vilket nyckeltalet uttrycks. Detta kan exempelvis vara kilo, ton, monetära enheter, procent, tid etcetera.

Typ av mått, absolut eller justerade – exempel på nyckeltal uttryckta i absoluta termer är total energi (kWh) använt per år. Justerade nyckeltal kan vara energi använt per produkt-/serviceenhet per år.

Tidsperiod – vilken tid nyckeltalet avser att spegla. Exempel på detta är kalenderår, räkenskapsår eller ett kvartal.

Gränsdragningar – bestämmer hur långt ett företag avser att sträcka sig i mätandet och utformandet av nyckeltal. Exempel kan vara anläggning, livscykelperspektiv, produkt- slinga, leverantörer, distributörer etcetera.

2.5 Analysmodell för nyckeltal för hållbar utveckling

Vid LCSP har en analysmodell utvecklats för att bedöma huruvida nyckeltal för ett uthålligt företagande faktiskt är kopplade till en hållbar utveckling eller inte. Modellen är utvecklad för att avgöra om företagens hållbarhetsinformation speglar företagens hållbarhetsarbete, eller om de främst är verktyg för att förbättra företagens image, så kallad ”greenwashing”.

Analysmodellen bygger på tre grundläggande antaganden (Veleva et al., 2001b);

Utveckling av hållbara produktionssystem skall ses som en kontinuerlig och evolutionär process för utformande av mål och mått för att mäta prestationer.

Olika företag och olika branscher har kommit olika långt i en sådan evolutionär process.

Företag kan inte själva utveckla hållbara produktionssystem. En sådan utveckling kräver samarbete och koordination mellan organisationer på många olika nivåer (lokalt, regionalt, nationellt och internationellt) i samhället.

Modellen har fem nivåer, där varje nivå är en kategorisering av existerande nyckeltal relaterade till dimensionerna i hållbarhetsbegreppet. Nivåerna i modellen är att se som hur utvecklandet av nyckeltal för ett uthålligt företagande kan betraktas som en process för ständig förbättring. Målsättningen är att företagens nyckeltal skall avancera till högre nivåer, det vill säga från att vara nyckeltal hänförliga till lägre nivåer till att vara nyckeltal som återfinns i modellens samtliga nivåer, se figur 2.4 (Veleva et al., 2003).

REFERENSRAM

Figur 2.4 Analysmodell för kopplingen mellan nyckeltal och en hållbar utveckling (Veleva et al., 2003).

Nedan beskrivs innehållet i de fem nivåerna. Efter varje beskrivning ges exempel på typiska nyckeltal för nivån. För en fullständig lista på nyckeltal, se bilaga 2.

Nivå 1: Lagefterlevnad (”Facility compliance/conformance”) innehåller nyckeltal som utvärderar i vilken utsträckning en anläggning följer lagen gällande till exempel giftiga utsläpp, andra standarder för industrin eller andra internationella överenskommelser.

Exempel på nyckeltal på denna nivå kan vara antal lagöverträdelser eller bötesbelopp till följd av lagöverträdelser.

Nivå 2: Inflöde - utflöde (”Facility material use and performance”) består av nyckeltal som anger inflöde till och utflöde från verksamheten samt påverkan såsom utsläpp, biprodukter, avfall eller arbetsskador. Nyckeltalen är vanligt förekommande och ofta kritiska när det gäller konkurrensfördelar genom kostnadsfördelar, eftersom de mäter resurseffektivitet.

Exempel på mått är energianvändning eller årliga ton tungmetallutsläpp till vatten.

Nivå 3: Nyckeltal för påverkan från anläggning (”Facility effects indicators”) är en nivå med nyckeltal som mäter den potentiella effekt som en anläggning kan ha på miljön samt på anställdas säkerhet och hälsa. Här aggregeras miljöpåverkan från olika källor och exempel kan vara CO2-utsläpp från energianvändning i miljoner ton, CFC-utsläpp⁵ i ton eller CFC-11 ekvivalenter⁶ per år.

Nivå 4: Värdekedje- och produktlivscykelperspektiv (”Supply-chain and product life- cycle”) fokuserar på påverkan som sker utanför anläggningsgränser och företagsprocesser.

Nyckeltalen ser till hela leverantörskedjan såväl som till distribution, användning och avfall och anger påverkan från hela produktlivscykeln, inklusive distributörer och slutanvändare.

Nyckeltalen ser även på vilket sätt råmaterialen är utvunna, det vill säga om de är från förnybara källor eller från återanvändning eller återvinning. Exempel på nyckeltal kan vara

5 CFC (Klorfluorkarboner) är en av människan framställd kemikalie som har förmågan att bryta ner stratosfärens ozonskikt. CFC-föreningar, eller freoner, finns bland annat i olika kylanläggningar (länk 6).

6 Olika föroreningsutsläpp har olika förmåga att bryta ner ozonskiktet. CFC-11 ekvivalenter är en vanlig karakteriseringsfaktor för ozonnedbrytande gaser. Genom att relatera alla föroreningsutsläpp till CFC-11 kan olika utsläpp jämföras med varandra (länk 7).

Nivå 4

Värdekedje- och produktlivscykelperspektiv

Nivå 1

Lagefterlevnad Nivå 2

Inflöde - utflöde Nivå 3

Nyckeltal för påverkan från anläggning Nivå 5

Hållbara system

REFERENSRAM

CO2-utsläpp från transporter eller kubikmeter återvunnet material per år. De här nyckeltalen är mycket viktiga, eftersom en stor del av miljöpåverkan inte sker vid tillverkning utan vid användning eller vid avfallshantering, vilket gäller för till exempel transportsektorn.

Företag som menar allvar med att minska sin påverkan behöver använda nyckeltal på denna nivå för att bättre förstå sin påverkan i ett större systemperspektiv.

Nivå 5: Hållbara system (”Sustainable systems”) består av nyckeltal som visar att ett individuellt företags produktionsprocess hänger ihop med en större och samlad bild av ett hållbart samhälle. En hållbar produktion är således inte en isolerad aktivitet, utan en del av ett större system på både lokal och global nivå, bestående av ekonomi, samhälleliga aspekter och miljö. Nyckeltal på den femte nivån mäter effekter av produktion på livskvalité och mänsklig utveckling inom naturens bärkraft i ett längre perspektiv. Nyckel- talen mäter i vilken utsträckning de resurser och tjänster som naturen tillhandahåller, exempelvis i form av råmaterial eller som mottagare av förorenande utsläpp och som ett företag använder genom hela produktlivscykeln, utnyttjas i en hållbar takt. Nyckeltalen kan oftast inte utvecklas av ett enskilt företag, utan med hjälp av data från myndigheter som avgör vilka så kallade tröskelvärden⁷ som gäller. Ett exempel på nyckeltal på nivå 5 är ökning av produktlivslängd.

Analysmodellen från LCSP kan på ett vis ses som en beskrivning av utvecklingen av företagsvärldens medvetenhet kring de större frågorna såsom samhälleligt ansvar, miljöansvar och en hållbar utveckling. På den första nivån är företagen främst intresserade av att följa minimilagar och standardprocedurer. På den andra nivån koncentrerar företagen sig även på processernas och anställdas effektivitet. På den tredje nivån bryr företagen sig om vilken effekt dess processer och verksamhet har på den lokala omgivningen. Den tredje nivån skiljer sig från de två första nivåerna på det sättet att det ses längre än till verksamhetens egna gränser. På den fjärde nivån börjar företag att se hur dess verksamhet är en liten del av ett större system av miljömässiga, samhälleliga och ekonomiska faktorer, med både nedströms- och uppströmseffekter. Här avses en utveckling av systemtänkandet bland företag, vilket innebär en förmåga att se sambanden mellan företagets agerande som en del av en större helhet. Den femte och sista nivån är den fullt utvecklade medvetenheten, där företag accepterar sitt ansvar som en del av ett större system och att de behöver arbeta med andra enheter i systemet för att avgöra hur man bäst anpassar sig till bärkraften hos ett stödjande ekosystem⁸. Med andra ord är redovisningsenheten gällande miljö större ju högre nivå ett företag befinner sig på (Veleva et al., 2003).

Modellen bygger alltså på att utvecklandet av nyckeltal ses som en kontinuerlig process, där företag går från att arbeta med relativt enkla mått, såsom att mäta resurseffektiv- iseringar, till att utveckla mer omfattande nyckeltal. Till denna senare kategori räknas nyckeltal som återspeglar en större medvetenhet kring de stora frågorna såsom miljöansvar, samhälleligt ansvar och en hållbar utveckling. Att processen ses som evolutionär innebär att avancemang till högre nivåer inte medför att tidigare utformade nyckeltal överges. Att

7 Tröskelvärde är det minsta värde på en viss faktor vid vilket en viss effekt uppträder, till exempel den lägsta dos av ett giftig ämne som kan ge en biologisk effekt (länk 8).

8 Ett ekosystem innefattar allt levande och dess livsmiljö inom ett visst område. Ett ekosystem kan till exempel vara området kring en stubbe, en damm eller planeten jorden (Almgren och Brorson, 2003).

REFERENSRAM

företag utvecklar mått som kan placeras i nivå 4 eller 5 medför således inte att mått för lagefterlevnad eller resurseffektivitet överges. Sådana mått är fortsatt relevanta, men utvecklingen medför att nyckeltalen blir mer komplexa. En spridning av nyckeltal över nivåerna skall därmed ses som ett uttryck för en evolutionär process (Veleva et al., 2003).

Syftet med nivåerna i modellen är inte att ranka nyckeltal eller företag, utan att utvärdera hur en uppsättning nyckeltal kan underlätta beslutsfattande och gå mot en förekomst av nyckeltal som främjar hållbara produktionssystem. Företag och myndigheter talar olika språk när det gäller att mäta miljöprestanda. Till exempel är företag ofta fokuserade på SO2-utsläpp⁹ från anläggningen, medan myndigheter är intresserade av den totala bakgrundsnivån av SO2 samt försurningsgraden i mark och vatten. Därför kan nyckeltal på nivå 3 till 5 vara extra viktiga i arbetet med att överbrygga språkförbistringen mellan olika parter och sikta på ett mer hållbart produktionssystem (Veleva et al., 2003).

2.5.1 Hur analysmodellen har fått sina nyckeltal

Bakgrunden till analysmodellen från LCSP är att se som ett svar på den trend mot en standardisering av nyckeltal för en hållbar utveckling som råder. Nyckeltalen i modellen från LCSP är valda för att passa alla typer av företag och avser att mäta vanliga aspekter, så som energianvändning, vattenförbrukning och olika typer av avfall (Veleva och Ellenbecker, 2001a). Modellen kan därför sägas vara neutral och gränsöverskridande i förhållande till olika länders kultur.

Modellen med dess nyckeltal är från början en skrivbordsprodukt som efter utformandet har testats i olika sammanhang. Analysmodellen användes i två olika typer av tester, medvetandegörande (”awareness raising”) och uppbyggande av kompetens (”skill building”). Resultatet från testerna pekade på vilka nyckeltal som behövde modifieras och vilka som passade bra för de flesta företag. Ursprungligen fokuserade analysmodellen endast på miljö-, hälso- och säkerhetsaspekter av ett uthålligt företagande. Efterhand kompletterades dock modellen till att senare även omfatta samhälleliga och ekonomiska aspekter (Veleva och Ellenbecker, 2001a).

2.5.2 Tidigare forskning utifrån analysmodellen

I en studie genomförd av Veleva et al. (2003) granskades sex multinationella företag inom läkemedelsbranschen i syfte att undersöka i vilken utsträckning företagen rapporterar nyckeltal kopplade till en hållbar utveckling. Granskningen omfattade den hållbarhets- information som företagen lämnade i sina års- och hållbarhetsredovisningar och den information som fanns tillgänglig på företagens hemsidor. Som verktyg för att utvärdera företagens nyckeltal användes den nämnda analysmodellen. Resultaten av studien visar att majoriteten av de nyckeltal som rapporteras (72 procent) hamnar på nivå 2. Bland de undersökta nyckeltalen kunde tio procent placeras på nivå 3. Två av de sex företagen kunde uppvisa nyckeltal på nivå 4. Ett tredje företag uppgav vid tidpunkten för undersökningen att de höll på att konstruera nyckeltal motsvarande nivå 4. Inget företag hade vid tidpunkten för undersökningens genomförande tagit fram nyckeltal hänförliga till modellens femte nivå.

9 SO2 (Svaveldioxid) skapas vid förbränning av petroleumprodukter. Ämnet påverkar miljön genom att bidra till försurning av mark och vatten (Almgren och Brorson, 2003).

REFERENSRAM

Att majoriteten av nyckeltalen återfinns på nivå 2 förklaras med att det finns en klar länk mellan företagens miljöåtgärder och kostnadsbesparingar. Vidare förklaras resultatet med att data för att sammanställa nyckeltal för nivå 2 redan finns tillgängligt samt att företagen sedan tidigare har erfarenhet av att använda sådana mått. Andelen nyckeltal på den tredje nivå framställs som ett viktigt steg i utvecklingen för att minska gapet mellan nyckeltal på företagsnivå och på samhällsnivå. Att andelen nyckeltal på denna nivå inte var större förklaras med att framtagandet av standarder för rapportering av nyckeltal på nivå 3 ännu inte är fullt utvecklade. Vidare förklaras andelen nyckeltal på nivå 3 med att företag som inte har utvecklat en förmåga till systemtänkande upplever en svårighet att koppla samman sådana nyckeltal med konkurrensfördelar. Att endast två av sex företag uppvisade nyckeltal på nivå 4 förklaras med att sådana nyckeltal är resurskrävande att ta fram. Vidare framförs att företag inte av tradition samlar in nödvändig information för att sammanställa sådana nyckeltal. Avsaknaden av nyckeltal på nivå 5 förklaras med att konstruktion av sådana inte kan förväntas av enskilda företag, utan kräver samordnade handlingar av organisationer på flera nivåer i samhället (Veleva et al., 2003).

2.5.3 Kritik mot analysmodellen

Enligt Veleva och Ellenbecker (2001a) har analysmodellen ett antal begränsningar. Det som beskrivs är att nyckeltal för ett uthålligt företagande är kopplade till subjektiva bedömningar hos upphovsmännen om vad som mäts. Veleva och Ellenbecker (2001a) menar dock att alla analysmodeller är utsatta för denna risk. Vidare anges en begränsning i att nyckeltal på nivå 5 är svåra för företag att ta fram och att använda eftersom de kräver uppgifter på samhällsnivå. Trots att nyckeltalen i analysmodellen är framtagna för att vara enkla och lätta att implementera och använda kan vissa företag ändå uppleva att de är svåra att använda. Detta gäller framförallt små och medelstora företag i utvecklingsländer där informationsbrist skapar enorma hinder. Ytterligare begränsningar som beskrivs är att analysmodellen inte ger några specifika riktlinjer för hur nyckeltalen ska byggas upp och beräknas. Företagen har möjlighet att välja olika frivilliga riktlinjer, såsom GRI, ISO 14031 och OECD. En slutlig begränsning med analysmodellen som Veleva och Ellenbecker (2001a) beskriver är den gör ingen skillnad på effektiva och ineffektiva nyckeltal. Ett nyckeltal kan vara effektivt för ett visst företag, men ineffektivt för ett annat. För att säkerställa effektiva nyckeltal menar Veleva och Ellenbecker (2001a) att ledningens engagemang och medverkan från viktiga intressenter är nyckelfaktorer.

2.6 Sammanfattning av referensramen

Ett skifte har påbörjats i företagsvärlden, där företagen i större utsträckning börjar redovisa mer än traditionell ekonomisk data. Företagen upplever ett tryck från olika intressenter att uppmärksamma sin påverkan på omgivningen. Från att endast mäta och redovisa ekonomiska prestationer måste företagen sätta upp mål och mäta prestationer inom ramen för hållbarhetsbegreppet. Både normer och praxis är tydliga och enhetliga inom ekonomisk redovisning. Vad gäller redovisning av miljö och samhälleligt ansvar finns det inga tydliga riktlinjer, utan variationen i redovisningen företagen emellan är stor.

REFERENSRAM

I ett försök att underlätta för företagen att utveckla nyckeltal inom samtliga dimensioner av hållbarhetsbegreppet har LCSP utvecklat en analysmodell. Analysmodellen består av fem nivåer med tillhörande nyckeltal. Nivåerna i analysmodellen är att se som en evolutionär process där företag förflyttar sig uppåt i modellen och utvecklar nyckeltal på högre nivåer samtidigt som nyckeltal på de lägre nivåerna bibehålls. Nyckeltal för ett uthålligt företagande är att se som en pil som skär genom alla dimensioner av hållbarhetsbegreppet, se figur 2.5.

Figur 2.5 Illustration av hur nyckeltal för ett uthålligt företagande skär genom samtliga dimensioner av hållbarhetsbegreppet.

MILJÖ SAMHÄLLE

EKONOMI

Nyckeltal för ett uthålligt företagande

METOD

3 Metod

I kapitlet ges en beskrivning av det vetenskapliga tillvägagångssättet för att framställa uppsatsens innehåll. Inledningsvis redogörs för problemformuleringen samt för valet av metod. Därefter beskrivs de datakällor ligger till grund för referensramen. Vidare redogörs för insamling av datakällor för empiri, vilka utgör underlag för kodning och analys.

Avslutningsvis granskas studiens giltighetsanspråk med avseende på reliabilitet och validitet. Sist följer källkritik och diskussion om möjlighet till generalisering av slutsatser.

3.1 Undersökningsansats

I vid bemärkelse är forskning detsamma som en systematisk utredning eller utfrågning.

Forskningsprocessen är därför att se som en dynamisk aktivitet. Uppsatsens innehåll revideras ständigt, nya fakta läggs till, elimineras eller modifieras. Det första utkastet kan anpassas och revideras utifrån de tankar och idéer som uppstår under skrivprocessen (Merriam, 1994). Uppsatsförfattarna har på detta sätt ett flertal gånger omarbetat textens innehåll och struktur.

3.1.1 Att fastställa ett problem

Problemformuleringen beskrivs som ett av de viktigaste momenten i en undersökning. En väldefinierad problemformulering medger en högre stringens i besvarandet av problemet (Lundahl och Skärvad, 1992). Enligt Backman (1998) är den ursprungliga problem- formuleringen ofta oprecis och allmän och behöver definieras och omformuleras. Uppsats- författarna har lagt stor vikt vid formulerandet av problemet och efter den inledande granskningen av olika datakällor har en precisering av problemet skett.

3.1.2 Val av metod

Två huvudsakliga metodval är kvalitativ och kvantitativ metod. Med en kvalitativ metod som utgångspunkt eftersöks djupare förståelse av den företeelse, vilken studeras samt möjlighet att beskriva den kontext inom vilket problemet ryms. Vid en kvantitativ metod hanteras information som siffror. Med hjälp av statistiska metoder möjliggörs sedan generaliseringar. Uppsatsförfattarna har valt att använda en kvantitativ metod för att undersöka vilka nyckeltal för ett uthålligt företagande som svenska börsbolag redovisar.

Detta då huvudsyftet har varit att granska förekomst av nyckeltal och alltså inte ge en djupare förståelse för framtagning och användning av nyckeltal.

Datakällorna för empirin är i form av dokument avseende års- och hållbarhets- redovisningar. Dokumentstudier är en metod som framförallt används vid kvalitativa studier. Dokumentstudier kan även tillämpas för att sammanfatta information i dokument till kvantitativa data. Det som krävs vid en kvantitativ dokumentstudie är då vanligen ett omfattande kodningsarbete (Gustavsson, 2004), vilket uppsatsförfattarna har utfört. En fördel med ett genomfört kodningsarbete är att det snabbt kan ge information om en stor mängd undersökningsobjekt. En nackdel är däremot att forskaren endast kan använda information som redan finns tillgänglig (Gustavsson, 2004). Att informationen redan finns tillgänglig i års- och hållbarhetsredovisningar har inte uppfattats som ett problem, då det beskrivande syftet har varit att se på praxis vid redovisning av nyckeltal för ett uthålligt företagande. Den redan tillgängliga, och ibland mycket omfattande, informationen har

METOD

kodats mot den analysmodell som har presenterat i kapitel 2, Referensram. Resultatet har därefter fungerat som ett underlag för analys. Studiens framställning beskrivs schematiskt i figur 3.1, för att läsaren ska få en bild av hur uppsatsförfattarna har gått till väga. Siffrorna i varje ruta representerar de avsnitt där steget förklaras mer utförligt.

Figur 3.1 Schematisk bild över studiens framställning.

3.2 Datakällor

För att få kunskap om verkligheten och praxis måste den observeras. Det kan ske genom exempelvis frågeformulär, intervjuer eller direkta observationer (Backman, 1998). För att besvara studiens problem har datakällor till grund för referensram samt empiri använts.

3.2.1 Datakällor för referensramen

Vid en litteraturgranskning tar uppsatsförfattaren del av tidigare forskning som genomförts.

Granskning av tidigare dokumentation utförs för att skapa en översikt av kunskapen inom undersökningsområdet och visar hur tidigare undersökningar genomförts. Det ger även uppsatsförfattarna olika tolkningsalternativ inför det egna problemet (Backman, 1998).

Uppsatsförfattarna har i en inledande fas av uppsatsskrivandet granskat befintlig litteratur för att hitta ett problem, få större förståelse för problemet samt för att skapa ett tydligare problem. Den dokumentation som har använts utgörs av litteratur, vetenskapliga tidskrifter, artiklar samt källor på Internet. Vidare har tidigare kandidat- och magisteruppsatser i databasen ”The Electronic Publishing Center” (EPC) och den nationella databasen

”Uppsök” granskats i syfte att studera genomförda studier inom ämnesområdet hållbarhets- redovisning. I sökandet efter informationen har uppsatsförfattarna använt databaserna

”Gunda”, ”Libris”, ”Emerald Insight”, ”Academic Search Elite”, ”JSTOR” och ”Business Source Premier”. Nyckelord vid genomförda sökningar har varit; miljöredovisning, hållbarhetsredovisning, gröna nyckeltal, sustainability indicators, environmental indicators, green accounting, green indicators, och business ratios. De delar av litteratursökningen som uppsatsförfattarna har ansett sig ha nytta av finns återgivet i kapitel ett, Inledning, och i kapitel två, Referensram.

Under litteratursökningen har uppsatsförfattarna för första gången stött på forskaren Vesela Veleva och hennes kollegor på LCSP. Centrets forskare har publicerat flera vetenskapliga artiklar, vilka uppsatsförfattarna har funnit intressanta för denna studie. Uppsatsförfattarna har även i ett tidigt stadium varit i kontakt med Veleva per e-post och erhållit en lista på hennes samtliga publikationer i och utanför samarbetet med LCSP. En analysmodell, eller referensram, som Veleva med flera har arbetat fram har uppsatsförfattarna funnit användbar för att analysera innehållet i svenska börsbolags års- och hållbarhetsredovisningar.

Empiri 3.2.2

Granskning 3.2.4 Referensram

3.2.1

Analysmodell och kodning

3.2.3 Analys

3.2.5

Tolkning, slut- satser och diskussion

3.2.6 Datakällor

3.2