7"-6&4 %41-":&% / 4&-&$5&% 5&.4 0' 5)& '/"/$"- 45"5&.&/54 "/% 5)&3

(1)

)0%/05: ;0#3";07"/² 7& 7:#3"/Å$) **10-0Ç,«$) ÁƎ&5/¶$) 7Å,";ƾ " +&+*$)**

7:107¶%"$¶ 4$)01/045

%JQMPNPWÈ QSÈDF

4UVEJKOÓ QSPHSBN / o &LPOPNJLB B NBOBHFNFOU 4UVEJKOÓ PCPS 5 o 1PEOJLPWÈ FLPOPNJLB

"VUPS QSÈDF #D 1BWMÓOB )PMFǏLPWÈ 7FEPVDÓ QSÈDF *OH 0MHB .BMÓLPWÈ 1I%

(2)

**7"-6&4 %41-":&% / 4&-&$5&% 5&.4 0' 5)& '/"/$"- 45"5&.&/54 "/% 5)&3**

/'03."50/ "#-5:

%JQMPNB UIFTJT

4UVEZ QSPHSBNNF / o &DPOPNJDT BOE .BOBHFNFOU 4UVEZ CSBODI 5 o #VTJOFTT "ENJOJTUSBUJPO

"VUIPS #D 1BWMÓOB )PMFǏLPWÈ 4VQFSWJTPS *OH 0MHB .BMÓLPWÈ 1I%

(3)

(4)

(5)

(6)

Anotace

P edm tem diplomové práce s názvem „Hodnoty zobrazované ve vybraných položkách ú etních výkaz a jejich vypovídací schopnost“ je analýza ú etních výkaz provád ná na základ eské legislativy harmonizované s požadavky Evropské unie zam ená na oce ování zásob ve vybraném podniku Keramika CZ s.r.o. První ást práce se zabývá obecným vymezením ú etních výkaz , kvalitativními charakteristikami, požadavky a legislativními východisky k jejich sestavování. Druhá ást popisuje metody užívané p i oce ování zásob zvoleným podnikem, obsahuje výsledky analýzy ocen ní v závislosti na odlišných možnostech oce ování, vzájemnou komparaci dosažených výsledk jednotlivých technik a vymezení vlivu na položky ú etních výkaz v etn formulace doporu ení, které vedou k v rn jšímu zobrazení spojeného s oce ováním zásob ve jmenovaném podniku.

Klí ová slova

Aktiva, devizový kurz, FIFO, LIFO, majetek, náklady, náklady s po ízením související, oce ování, pasiva, pevná skladová cena, po izovací cena, rozvaha, ú etní výkazy, ú etnictví, vážený aritmetický pr m r, výkaz zisku a ztráty, výnosy, zdroje, zákon o ú etnictví, zásoby, závazky, zboží.

(7)

Annotation

The subject of the diploma thesis called "Values displayed in selected items of the financial statements and their information ability" is an analysis of financial statements performed under Czech legislation harmonized with requirements of EU focused on measurement of inventories in selected company Keramika CZ s.r.o. The first part deals with the general definition of financial statements, qualitative characteristics, requirements and legislative starting point for their establishment. The second section describes the methods used in the measurement of inventories on the stocks of chosen company, includes measurement analysis results based on different measurement options, mutual comparison of the achievements of individual techniques and defining influence on the items of financial statements, including the formulation of recommendations that lead to a more faithful display connected with the measurement of inventories in mentioned company.

Key Words

Accounting, Accounting Act, acquisition costs Assets, balance sheet, , exchange rate, expenses, FIFO, financial statements, fixed warehouse cost, income statement, inventories, liabilities, LIFO, merchandise, measurement, purchase price, resources, weighted arithmetical average of costs.

(8)

Pod kování

Pod kování pat í vedoucí diplomové práce Ing. Olze Malíkové, Ph.D. za vst ícný p ístup, poskytnutí cenných rad, v novaný as a rovn ž za její trp livost p i zpracování diplomové práce a dále jednateli spole nosti Keramika CZ s.r.o. Tomáši Machalovi za poskytnutí materiál pot ebných k vypracování praktické ásti.

(9)

Obsah

Seznam zkratek ... 11

Seznam obrázk ... 12

Úvod ... 13

1 Význam ú etních výkaz ... 15

1.1 Ú etní záv rka ... 16

1.2 Kvalitativní charakteristiky ú etních výkaz dle eské legislativy ... 18

1.3 Požadavky na ú etní výkazy ... 21

2 Regulace a harmonizace ú etních výkaz ... 22

2.1 Regulace ú etnictví ... 22

2.1.1 Regulace eského ú etnictví ... 23

2.2 Harmonizace ú etnictví ... 24

2.2.1 Všeobecn uznávané ú etní zásady ... 25

2.2.2 Mezinárodní ú etní standardy ... 31

3 Vypovídací schopnost jednotlivých ú etních výkaz ... 32

3.1 Rozvaha ... 32

3.2 Výkaz zisku a ztráty ... 40

3.3 P íloha k ú etním výkaz m ... 42

4 Oce ování zásob ve finan ním ú etnictví spole nosti Keramika CZ s.r.o. ... 44

4.1 Oce ovací základny ... 46

4.2 Profil spole nosti Keramika CZ s.r.o. ... 48

4.3 Oce ování zásob ... 50

4.4 Oce ování zásob p i jejich po ízení ... 52

4.4.1 Ocen ní zásob po ízených v cizí m n ... 56

4.4.2 Oce ování po izovací cenou ... 60

4.4.3 Syntéza a srovnání dosažených výsledk oce ování zkoumané položky zásoby p i jejím po ízení ... 66

4.4.4 Pohyby v rozvaze za sledované období p i po ízení zboží Rainbow white 20x25... 69

4.5 Ocen ní p i vyskladn ní zásob ... 71

4.5.1 Metoda individuálního ocen ní ... 75

4.5.2 Metoda FIFO ... 76

(10)

4.5.3 Metoda LIFO ... 77

4.5.4 Metoda váženého aritmetického pr m ru ... 80

4.5.5 Pevn stanovená skladová cena ... 85

4.5.6 Celkové zhodnocení výsledk dosažených p i vyskladn ní zásoby Rainbow white 20x25 b hem sledovaného období ... 88

Záv r ... 93

Seznam citované literatury ... 95

Seznam bibliografie ... 99

Seznam p íloh ... 100

(11)

Seznam zkratek

DFM Dlouhodobý finan ní majetek DHM Dlouhodobý hmotný majetek DNM Dlouhodobý nehmotný majetek

FIFO first in, first out = první dovnit , první ven

IAS International Accounting Standards (Mezinárodní ú etní standardy)

IASB International Accounting Standards Board (Rada pro mezinárodní ú etní standardy)

IFRS Internation Financial Reporting Statements (Mezinárodní standardy ú etního výkaznictví)

KS Kone ný stav

KSOP_n Kone ný stav odchylek dodávky z p íjemky zboží na sklad P_n LIFO Last in, first out = poslední dovnit , první ven

MOC Maloobchodní cena PC Po izovací cena PS Po áte ní stav

PSOP_n Po áte ní stav odchylky dodávky z p íjemky zboží na sklad P_n PSC Pevná skladová cena

US GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles (Americké obecn uznávané ú etní zásady)

VAP Vážený aritmetický pr m r

VOC1 Velkoobchodní cena p i prodeji zboží na celé palety

VOC2 Velkoobchodní cena p i prodeji nižšího množství než obsahuje kompletní paleta

(12)

Seznam obrázk

Obr. 1: Obecná struktura rozvahy... 34 Obr. 2: Struktura aktiv ... 35 Obr. 3: Struktura pasiv ... 38 Obr. 4: Realizace ukázkové koupelny ze série Rainbow spole nosti JIHOS CZ, s.r.o. a

Keramika CZ s.r.o. ... 52 Obr. 5: Vývoj devizového kurzu CZK/EUR vyhlášeného NB v listopadu 2013 ... 58

(13)

Úvod

Podstatou ú etnictví je jeho prost ednictvím informovat jednotlivé uživatele, kte í mají s daným podnikem vytvo ené ur ité vazby. Bez kvalitn zpracovaných ú etních výkaz ze zákony daných d vod nebo z d vod podniku vlastních se v dnešní dob žádný podnik neobejde. Na jejich základ podnik iní d ležitá rozhodnutí, která následn ovlivní veškerou jeho innost v budoucnu a navíc je na jejich bázi také hodnocen. Hodnoty, které vstupují do položek ú etních výkaz , jsou ovlivn ny zvoleným zp sobem oce ování, který následn p sobí na jejich vypovídací schopnost.

Cílem diplomové práce je posouzení vlivu r zných zp sob oce ování zásob ve zvoleném podniku Keramika CZ s.r.o. na položky ú etních výkaz , analýza podnikem používaných metod a vzájemnou komparaci s ostatními možnými zp soby a vyhodnocení dosažených výsledk v etn návrh ešení pro tuto spole nost.

P i analýze jednotlivých technik oce ování se vychází z obecného p edpokladu, že volba metody oce ování ovliv uje hodnotu zásob a jednotlivé vykazované položky ú etních výkaz . Dále je vysloven p edpoklad, že zp sob stanovení prvotního ocen ní zboží ve zvoleném podniku je nesprávný a oce ování technikou pr m rování cen je nep esné, p i volb jiné metody oce ování p i vyskladn ní zásob by bylo možné dosáhnout v rn jšího zobrazení skute ností.

Na základ provedené rešerše odborné literatury popisující tématiku diplomové práce, bude vypracována teoretická ást, rozd lená do n kolika ástí. První kapitola bude pojednávat o významu ú etních výkaz , ú etní záv rce, vymezovat kvalitativní charakteristiky a požadavky ú etních výkaz , které jsou platné v eském ú etním systému.

Ve druhé kapitole budou definovány legislativní podmínky, regulace a harmonizace ú etnictví, bude zam ena p edevším na všeobecn uznávané ú etní zásady. Jednotlivé ú etní výkazy budou obecn charakterizovány ve t etí kapitole.

Praktická ást bude popisovat metody užívané p i oce ování konkrétní položky zásob p i jejím po izování a vysklad ování, jež jsou zjišt ny na základ pozorování ve zvoleném podniku. Bude provedena analýza a následn i syntéza metod užitých p i prvotním ocen ní po izovací cenou p i r zných technikách rozvržení náklad s po ízením souvisejících

(14)

v závislosti na odlišných možnostech p evedení cizí m ny na eskou, jež budou v diplomové práci navrhnuty. Bude provedeno porovnání technik užitých p i vyskladn ní dané položky, vzájemná komparace dosažených výsledk a popsán vliv na položky ú etních výkaz . Výsledky zkoumaných metod budou p ehledn zaznamenány do tabulek, jenž zachycují jednotlivé hodnoty, kterých bude dosaženo, v etn sumárního zobrazení celkových p ír stk a úbytk zásob v rozvaze, náklad , realizované hrubé marže a kone ných stav . Tyto tabulky budou tvo it t žišt diplomové práce.

V záv ru diplomové práce bude obsažena syntéza zjišt ných skute ností, shrnutí dosažených výsledk , zhodnocení dopad zm n na položky ú etních výkaz a formulace návrh ešení spojených s oce ováním zásob. Doporu ený systém oce ování by m l pro daný podnik p edstavovat jistý p ínos, nap . v podob da ové úspory, snížené administrativní náro nosti i vyššího dosahovaného výsledku hospoda ení.

(15)

1 Význam ú etních výkaz

Primárním úkolem finan ních výkaz je poskytování informací pro finan ní ízení daného podniku. Nemén d ležité jsou poskytované informace o finan ním postavení, efektivnosti innosti a finan ní situaci podniku a dále informace, podle kterých lze rozhodnout o úrovni hospoda ení podnikového managementu a zhodnotit využití zdroj , které byly poskytnuty pracovník m na vedoucích pozicích.¹ Schopnost posoudit finan ní situaci, výkonnost a schopnost podniku generovat pen žní prost edky jsou všeobecným požadavkem na ú etní výkazy.²

Dle Kovanicové³ jsou v ú etních výkazech zobrazeny tyto charakteristiky:

• „aktiva, která p inesou v budoucnu ekonomický prosp ch a která jsou spolehliv ocenitelná,

• závazky, které jsou výsledkem minulých událostí a s jejichž úhradou je spojeno snížení ekonomického prosp chu,

• výsledek hospoda ení dosažený za ú etní období,

• pen žní toky za uplynulé období, pop . i dokumentace zm n, jež nastaly v položkách vlastního kapitálu.“

Zp soby, kterými jsou ú etní výkazy používány, se m ní vzhledem k cíl m jejich uživatel - od snahy porozum t probíhajícím operacím v podniku až k p edpovídání budoucí výkonnosti. Analytici asto kalkulují pom rové ukazatele, které napomáhají dát jednotlivým ú etním výkaz m smysl a porozum t vztahu mezi nimi.⁴ Ú etní výkazy jsou vyhotovovány takovým zp sobem, aby poskytovaly akcioná m informace, které pomohou výkaz m lépe porozum t a ídit podnik. D ležitým aspektem jejich užití je pomoc p i lepším rozhodování, zvlášt ve vztahu k rozhodnutím ve finan ní sfé e.

Poskytují cenné informace manažer m p i rozhodování, ízení a plánování.⁵

1 KOVANICOVÁ, D., a kol. Finan ní ú etnictví: Sv tový koncept IFRS/IAS, s. 34.

2 KOVANICOVÁ, D. Abeceda ú etních znalostí pro každého, s. 369.

3 Tamtéž, s. 170.

4 MONTES DI VITTORIO, M. Unlocking the Secrets of Financial Statements.

5 VAN AUKEN, H., et al. How Do Small Firms Use Financial Statements.

(16)

Majitelé malých a st edních podnik asto postrádají silné obchodní dovednosti, proto mají slabé znalosti dopad svých rozhodnutí v oblasti financí. Nevhodné rozhodnutí m že ohrozit životaschopnost malé firmy a ovlivnit další oblasti její innosti, vytvá et problémy, jako je nespolehlivé fungování provozu firmy, neefektivní marketing i neschopnost najmout kvalitní pracovníky.⁶

1.1 Ú etní záv rka

Ú etní záv rka p edstavuje d ležitou soustavu dokument , které tvo í komplexní výstup ú etní jednotky za uplynulé ú etní období vypovídající o celkové situaci prezentovaný rozvahou, výkazem zisku a ztráty, p ehledem o pen žních tocích neboli výkazem Cash flow, p ehledem o pohybech ve vlastním kapitálu a p ílohou k ú etním výkaz m.

K sestavení ú etních výkaz v plném nebo ve zjednodušeném rozsahu dochází na konci ú etního období po uzav ení ú etních knih.⁷

Vyhotovuje se k rozvahovému dni, kdy ú etní jednotka zp tn promítne aktuální stav za uplynulé ú etní období. Ú etní záv rka v rn a poctiv zobrazuje p edm t ú etnictví a reáln informuje o finan ní, majetkové a d chodové situaci. Vykázané údaje musí být v ase srovnatelné s údaji vykázanými v minulých obdobích a zárove s údaji jiných ú etních jednotek.⁸

Zákon o ú etnictví vymezuje jednotlivé ú etní výkazy, které jsou nedílnou sou ástí ú etní záv rky. Jedná se o rozvahu, výkaz zisku a ztráty a p ílohu k ú etním výkaz m. Výkaz o pen žních tocích a zm nách vlastního kapitálu nemá ú etní jednotka za povinnost zahrnout do ú etní záv rky, zákon ukládá tuto povinnost v p ípad , že držená aktiva p esahuji 40 000 000 K a ro ní úhrn istého obratu iní více než 80 000 000 K .⁹

Ú etní záv rka je dle IAS 1 (International Accounting Standard) definována jako

„uspo ádané vyjád ení finan ní situace a finan ní výkonnosti ú etní jednotky. Cílem obecné ú etní záv rky je poskytování informací o finan ní situaci, finan ní výkonnosti a pen žních tocích ú etní jednotky širokému spektru uživatel , kterým tyto informace

6 TIMMONS, J. and S. SPINELLI. New Venture Creation: Enterpreneurship for the 21^st Century.

8 RYNEŠ, P. Podvojné ú etnictví a ú etní záv rka: Pr vodce podvojným ú etnictvím 1. 1. 2013, s. 249.

9 Zákon o ú etnictví, § 20 odst. 1 a § 18 odst. 1.

(17)

pomohou p i ekonomických rozhodováních. Ú etní záv rka také zobrazuje výsledky dozoru vedení nad sv enými zdroji.“¹⁰

Druhy ú etní záv rky

Podle zákona . 563/1991 Sb., o ú etnictví (dále jen zákona o ú etnictví) m že být vyhotovena ú etní záv rka ádná nebo mimo ádná. ádnou ú etní záv rku ú etní jednotka sestavuje k poslednímu dni ú etního období. Mimo ádná ú etní záv rka je sestavena na základ § 17 a § 19 zákona o ú etnictví a není ádnou ú etní záv rkou.¹¹

Zákon o ú etnictví v § 19 odst. 3 dále specifikuje mezitímní ú etní záv rku, která je sestavována v pr b hu ú etního období k jinému než rozvahovému dni. Ú etní jednotka není povinna uzavírat ú etní knihy a provád t inventarizaci (provádí se pouze v p ípad oce ování).¹²

Rozsah ú etní záv rky

Ú etní záv rka se vyhotovuje v plném nebo zjednodušeném rozsahu a dle zákona o ú etnictví a vyhlášky Ministerstva financí . 500/2002 Sb., kterou se provád jí n která ustanovení zákona . 563/1991 Sb., o ú etnictví ve zn ní pozd jších p edpis pro ú etní jednotky, které jsou podnikateli ú tujícími v soustav podvojného ú etnictví (dále jen vyhláška, provád cí vyhláška nebo vyhláška . 500/2002) ji ú etní jednotka uve ejní.

Statutární orgán nebo fyzická osoba podnikatel ú etní záv rku podepíše a uvede datum podpisu.¹³

Ú etní záv rku v plném rozsahu vyhotovuje ú etní jednotka, která má za povinnost její ov ení auditorem a následné zve ejn ní. Na základ vyhlášky . 500/2002 je tvo ena rozvahou, výkazem zisku a ztráty, p ílohou k ú etní záv rce, výkazem cash flow a p ehledem o zm nách vlastního kapitálu. Výkaz cash flow a p ehled o zm nách vlastního

10 IAS 1, odst. 9.

12 Zákon o ú etnictví, §19 odst. 3.

13 RYNEŠ, P. Podvojné ú etnictví a ú etní záv rka: Pr vodce podvojným ú etnictvím 1. 1. 2013, s. 250, 252.

(18)

kapitálu není za azen mezi povinné sou ásti ú etní záv rky, avšak p ináší pro podnik d ležité informace, tudíž by m ly být do ú etní záv rky rovn ž za azeny.¹⁴

Ú etní záv rku ve zjednodušeném rozsahu sestrojí a uve ejní ú etní jednotka, které § 20 zákona o ú etnictví neukládá povinnost ov ení ú etní záv rky auditorem. Je tvo ena rozvahou, výkazem zisku a ztráty (p íloha k vyhlášce . 500/2002 povoluje neuvád t u t chto výkaz položky ozna ené arabskými íslicemi) a p ílohou k ú etní záv rce. Výkaz cash flow a p ehled o zm nách vlastního kapitálu jsou nepovinné.¹⁵

Sou ástí úplné sady ú etních výkaz je dle IAS výkaz o finan ní situaci k po átku a konci období, výkaz o úplném výsledku, výkaz zm n vlastního kapitálu, výkaz o pen žních tocích, komentá obsahující p ehled podstatných ú etních pravidel a vysv tlující poznámky, vše se stejnou m rou významnosti (je povoleno užívat jiné názvy, než uvádí IAS 1).¹⁶

1.2 Kvalitativní charakteristiky ú etních výkaz dle eské legislativy

Mezi charakteristiky zaru ují kvalitu, užite nost a využitelnost dat zobrazovaných v ú etních výkazech se adí srozumitelnost, relevantnost, spolehlivost, srovnatelnost, objektivita.¹⁷

Srozumitelnost je významnou charakteristikou, která je st žejní p edevším ve vztahu k uživatel m ú etních výkaz . Pokud jednotliví uživatelé dostate n výkaz m neporozumí, nemohou je plnohodnotn využít. Ú etní výkazy lze považovat za srozumitelné v p ípad , že jsou jasné a logické, nikoliv nadbyte n složité.¹⁸ Srozumitelné informace musí spl ovat podmínky § 8 odst. 5 zákona o ú etnictví, dle

14 RYNEŠ, P. Podvojné ú etnictví a ú etní záv rka: Pr vodce podvojným ú etnictvím 1. 1. 2013, s. 250- 251.

15 Tamtéž, s. 251.

16 IAS 1, odst. 10 a 11.

17 KOVANICOVÁ, D., a kol. Finan ní ú etnictví: Sv tový koncept IFRS/IAS, s. 34-35.

18 Tamtéž, s. 35.

(19)

kterých musí být umožn no spolehliv a jednozna n ur it obsah ú etních p ípad a záznam a vazby mezi ú etním záznamem a díl ími ú etními záznamy.¹⁹

Relevantnost (významnost) vykazovaných informací p edstavuje podstatný požadavek na ú etní výkaznictví. Informace musí být pro uživatele p ínosem a nesmí navyšovat náklady na po ízení dat.²⁰ Uživatel m by m ly být prezentovány pouze relevantní informace z hlediska jejich pot eb, které ovlivní jejich chování a pomáhají jim p i rozhodování.

Nap íklad údaje v rozvaze a výkazu zisku a ztráty by jim m ly pomoci se rozhodnout, zda investovat do podnikání z vlastních zdroj nebo investici financovat skrze úv r.²¹ Dle zákona o ú etnictví § 19 odst. 6 je informace v cná (významná, závažná), pokud by její p ehlédnutí nebo zkreslení ovlivnilo úsudek a ekonomické rozhodnutí uživatel .²²

Spolehlivost ú etních informací souvisí s jejich užite ností, znamená eliminaci v cných omyl a p edpojatostí a pravdivé vyobrazení skute nosti.²³ Zákon o ú etnictví považuje informace za spolehlivé, pokud jsou úplné, v asné a ú etní záv rka sestavená na jejich základ podává v rný a poctivý obraz p edm tu ú etnictví a finan ní situace. V asnost informace velice úzce souvisí s její relevancí, informace je po ízena ve správném ase vzhledem k její významnosti.²⁴

Spolehlivost obsahuje další charakteristiky, mezi které se adí v rná prezentace, up ednostn ní podstaty p ed formou, neutralita, opatrnost, obez etnost, prozíravost a v neposlední ad úplnost.²⁵

• V rná prezentace – spolehlivé informace vyžadují pravdivé zobrazení transakcí a veškerých ostatních událostí.

• Podstata nad formou – pravidlo, které up ednost uje obsah p ed formou. V rné zobrazení transakcí a událostí musí korespondovat s podstatou informací a ekonomickou realitou, nikoli jen s právní normou.

19 Zákon o ú etnictví, § 8 odst. 5.

21 GILLESPIE, I. Principles of Financial Accounting, s. 11.

(20)

• Neutralita (nep edpojatost) ú etních výkaz je dodržena za p edpokladu, že i p es selekci i prezentaci ú etních informací nedochází k ovlivn ní smýšlení vedoucího k p edem p ipravenému záv ru.

• Opatrnost, obez etnost a prozíravost spo ívá v zohledn ní rizik a nejistot, vysv tlení jejich podstaty a rozsahu v p íloze k ú etním výkaz m. Opatrnost se neprojevuje v nadhodnocování aktiv a výnos a taktéž podhodnocování závazk a náklad . Ú etní jednotka by nem la vytvá et tiché rezervy, aby dosáhla spolehlivých a nestranných ú etních výkaz .

• Úplnost – ú etní výkazy musí zaznamenávat veškeré ú etní p ípady. Opomenutí by mohlo vést k nesprávným záv r m a rozhodnutím, avšak získání úplných informací nesmí p ekro it náklady na jejich po ízení.²⁶

Srovnatelnost v ase je pro vedoucí pracovníky i uživatele ú etních výkaz velice d ležitá, tudíž je nezbytné dodržovat jednotlivé metody oce ování, zp soby zaznamenávání a vykazování, m ení b hem období po sob následujících. Po spln ní t chto podmínek lze porovnávat a analyzovat finan ní situaci daného podniku, jelikož Zm na použitých metod má vliv na vypovídací schopnost ú etních výkaz .²⁷

Dle zákona o ú etnictví je informace srovnatelná, pokud spl uje podmínky § 7 odst. 3-5 tohoto zákona. Ú etní metody jsou užity za p edpokladu nep etržitého pokra ování innosti podniku. Ozna ování a uspo ádání položek výkaz a metody ú etnictví nesmí ú etní jednotka m nit v následujícím období. Zm ny jsou povoleny pouze v p ípad zm ny p edm tu podnikání nebo innosti a dále pokud chce ú etní jednotka zp esnit v rné zobrazení a zkvalitnit vypovídací schopnost ú etních výkaz . Zm nu je nutné zd vodnit v p íloze k výkaz m.²⁸

Objektivita ú etních informací se vyzna uje nestranností a nezaujatostí p edkládaných informací a jejich vykazování musí být pr kazné a ov itelné. Objektivn zpracované výkazy neodráží zájmy ur itých skupin uživatel .²⁹

26 KOVANICOVÁ, D., a kol. Finan ní ú etnictví: Sv tový koncept IFRS/IAS, s. 36-37.

27 Tamtéž, s. 37.

28 Zákon o ú etnictví, § 7 odst. 3-5.

(21)

1.3 Požadavky na ú etní výkazy

³⁰

ádné vedení podvojného ú etnictví vyžaduje spln ní celé ady požadavk , pravidel a povinností. Ú etní jednotky musí vést ú etnictví tak, aby ú etní záv rka podávala v rný a poctivý obraz hospoda ení. Jednotlivé položky musí odpovídat skute nému stavu v souladu se zvolenými zp soby oce ování, odpisování, tvorby opravných položek a rezerv.

Povinností ú etních jednotek je dle § 8 zákona o ú etnictví vedení ú etnictví takovým zp sobem, aby bylo správné, úplné, pr kazné, srozumitelné, p ehledné a trvalé.

Správné ú etnictví je vedeno ve shod se zákonem o ú etnictví a p íslušnými vyhláškami Ministerstva financí, eskými ú etními standardy a ostatními právními p edpisy, které se na vedení ú etnictví vztahují.

Ú etnictví je úplné, pokud ú etní jednotka zaú tuje v daném ú etním období všechny ú etní p ípady, sestaví ú etní záv rku, vypracuje a zve ejní výro ní zprávu (pokud je k tomu povinna dle zákona o ú etnictví). Veškeré ú etní p ípady musí být schopna doložit na základ ú etních doklad .

Pokud ú etní jednotka provede inventarizaci podle zákona o ú etnictví a doloží všechny ú etní p ípady p íslušnými ú etními doklady, pak je ú etnictví pr kazné.

O srozumitelném ú etnictví lze hovo it v p ípad , že lze jednozna n a spolehliv ur it obsah ú etních p ípad a ú etních záznam . Z celkových hodnot, které jsou uvedeny v ú etních výkazech, je ú etní jednotka schopna se dostat na jednotlivé ú etní p ípady a naopak. Dále musí být schopna zhodnotit majetkovou, finan ní a d chodovou situaci firmy v souvislosti s užitými zp soby oce ování a jinými ú etními metodami.

Ú etní jednotka musí zabezpe it, aby její ú etnictví bylo trvalé, ádn uložit a archivovat veškeré ú etní záznamy v zákonem stanovených lh tách a také zaru it p evedení z technické formy ú etního záznamu do formy vhodné pro uživatele t chto informací.

30 RYNEŠ, P. Podvojné ú etnictví a ú etní záv rka: Pr vodce podvojným ú etnictvím 1. 1. 2013, s. 26-27.

(22)

2 Regulace a harmonizace ú etních výkaz

Vedení ú etnictví vyžaduje dodržování ur itých metod, princip a zásad, podle kterých ú etní jednotka ú tuje o stavu a pohybu jednotlivých položek majetku, zdroj , výnos a náklad a podle kterých sestavuje a p edkládá ú etní výkazy tak, aby byly skute nosti v ú etnictví zobrazovány v rn a poctiv . Pravidla pro zobrazování ú etních p ípad v ú etnictví mohou být stanovena zákonem, pouze doporu ená nebo zcela volná.³¹

V období integrace a globalizace p edstavuje nejednotná úprava ú etních výkaz p ekážku mezinárodní srovnatelnosti vykazovaných údaj , tudíž se vyžaduje, aby se používané zásady a postupy stále více harmonizovaly, aby dosáhly obecné srozumitelnosti.³²

V oblasti ú etního výkaznictví existují rozdíly. Pokud ú etní z r zných zemí nebo dokonce jedné zem obdrží stejné podklady, na jejichž základ dojde k sestavení ú etní záv rky, nebudou nutn produkovat identické výkazy. Existuje pro to n kolik d vod . A koliv všichni ú etní dodržují ur ité široce akceptované soubory ú etních pravidel, žádná sada pravidel se nevztahuje na všechny možnosti ú tování nebo nejsou závazné do nejmenších detail , což platí zejména pro skupiny spole ností, v rámci kterých se mohou pravidla jednotlivých spole ností lišit.³³

2.1 Regulace ú etnictví

Usm r ování neboli regulace ú etnictví je uskute ována r znými zp soby a rozsahem, na což mají vliv národní tradice a zvyklosti i ekonomické a legislativní podmínky.³⁴ Provádí se právní normou, ú etními standardy nebo jejich kombinací. Regulaci právní normou vykonávají pov ené státní orgány pomocí schvalování právních p edpis . Regulace ú etními standardy podniky respektují jisté p edpoklady, obecn uznávané ú etní zásady, doporu ení a postupy v podob národních i mezinárodních ú etních standard . V p ípad kombinace t chto dvou variant nap . národní právní normy stanoví obecné

33 NOBES, Ch. and R. PARKER. Comparative international accounting, s. 4.

34 KOVANICOVÁ, D. a P. KOVANIC. Poklady skryté v ú etnictví: Díl 1. Jak porozum t ú etním výkaz m, s. 63.

(23)

podmínky, které o podrobnosti doplní ú etní standardy a umožní tím pružnou reakci na zm ny v ekonomické oblasti.³⁵

2.1.1 Regulace eského ú etnictví

Ú etnictví eské republiky lze charakterizovat jako uniformní a centráln regulované prost ednictvím Ministerstva financí R. Ú etní výkazy jsou primárn sestavovány za ú elem finan ního ízení a rozhodování a následn pro ú ely da ové.³⁶ Vedení ú etnictví podnikatelských subjekt je legislativn vymezeno zákony a normami. Primární legislativní východisko tvo í zákon o ú etnictví, který byl již mnohokrát novelizován.

Tvo í všeobecn platnou normu a vymezuje nejd ležit jší ú etní zásady a principy. Na toto hlavní právní ustanovení dále navazuje široká škála jiných právních p edpis p edevším z da ové oblasti, jako je nap . zákon . 586/1992 Sb., o daních z p íjm i zákon . 235/2004 Sb., o dani z p idané hodnoty. Dále rovn ž zákon . 89/2012 Sb., ob anský zákoník i zákon . 90/2012 Sb. o obchodních spole nostech a družstvech (zákon o korporacích). Vedení ú etnictví se dále ídí vyhláškami Ministerstva financí eské republiky a eskými ú etními standardy ( ÚS) pro jednotlivé typy ú etních jednotek.

Jejich nedodržení je právn vymahatelné a podle zákona také sankcionovatelné. Provád cí vyhláška upravuje jednotlivé oblasti ú etnictví podle jejich innosti (nap . banky a jiné finan ní instituce, pojiš ovny a zdravotní pojiš ovny, fondy, investi ní spole nosti, podnikatelé, p ísp vkové organizace aj.).³⁷

Vedení ú etnictví se ídí Mezinárodními ú etními standardy v p ípadech konsolidujících ú etních jednotek a dále ú etních jednotek, které jsou obchodními spole nostmi, emitovaly cenné papíry a registrovaly se na regulovaném trhu cenných papír v lenských státech Evropské unie.³⁸

35 BRABEC, Z. Ú etní informace a vypovídací schopnost ú etních výkaz a finan ní analýzy, s. 55, 56.

36 KOVANICOVÁ, D. a P. KOVANIC. Poklady skryté v ú etnictví: Díl 1. Jak porozum t ú etním výkaz m, s. 117, 119.

37 RYNEŠ, P. Podvojné ú etnictví a ú etní záv rka: Pr vodce podvojným ú etnictvím 1.1.2013, s. 11.

38 Tamtéž, s. 12.

(24)

2.2 Harmonizace ú etnictví

Snahy o harmonizaci se projevují p edevším v rámci politicko-hospodá ských spole enství, jakým je nap . Evropská unie. D raz je kladen na zvýšení srovnatelnosti, srozumitelnosti a spolehlivosti vykazovaných ú etních informací, což vede zárove k rychlejší komunikaci mezi ú etními subjekty. Mezinárodní harmonizace probíhá ve t ech liniích, mezi které se adí Mezinárodní ú etní standardy ú etního výkaznictví IFRS (International Financial Reporting Standards), direktivy EU a ú etní standardy US GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles), p i emž probíhá proces konvergence US GAAP a IFRS, které jsou založeny na obdobných principech a vzájemn si neodporují.³⁹

Uv domování si t chto rozdíl vede v posledních desetiletích ke snaze o jejich eliminaci, zejména prost ednictvím Výboru pro mezinárodní ú etní standardy (IASB - International Accounting Standards Board), které vydává mezinárodní ú etní standardy IFRS, a Evropské unie, která vydala sm rnice a na ízení týkající se ú etnictví a finan ního výkaznictví. US GAAP jsou nejznám jší a nejpodrobn jší ze všech národních sad pravidel, které výrazn ovliv ují pravidla tvorby ú etních výkaz . Jejich užívání vedlo celosv tov ke snížení mezinárodních rozdíl v ú etní oblasti.⁴⁰

Harmonizace ú etních pravidel je proces, p i kterém se dosahuje sbližování finan ního ú etnictví a dochází k odstran ní rozmanitostí ú etní praxe v jednotlivých zemích.

Kone ným výsledkem je stav harmonie a používání jedné nebo omezeného po tu dostupných ú etních metod.⁴¹ Usnad uje vykazování ú etních informací p edevším konsolidujícím ú etním jednotkám. Harmonizaci ocení p edevším jejich uživatelé, nap . investo i a finan ní analytici, kterým se da í lépe analyzovat a srovnávat finan ní situaci a výkonnost podnik rozprost ených po celém sv t .⁴² S harmonizací je spjata i standardizace, tj. proces, p i kterém všichni ú astníci souhlasí s užíváním stejných nebo velice podobných ú etních postup s cílem dosáhnout stavu uniformity.⁴³

39 DVO ÁKOVÁ, D. Finan ní ú etnictví a výkaznictví podle mezinárodních standard IFRS, s. 3 a 5.

40 NOBES, Ch. and R. PARKER. Comparative international accounting, s. 4.

41 ROBERTS, C., et al. International Financial reporting: A Comparative Approach, s. 11.

42 BRABEC, Z. Ú etní informace a vypovídací schopnost ú etních výkaz a finan ní analýzy, s. 57-58.

(25)

Cílem evropského spole enství je vytvo ení jednotného hospodá ského a ekonomického celku a harmonizace je nezbytným krokem pro jeho spln ní. Je provád na prost ednictvím vydávání na ízení a norem (direktiv), které nemají mezinárodn -právní závaznost, a proto jsou za azeny v národním zákonodárství. I p es tuto skute nost z stávají ú etní systémy nejednotné. Regulace ú etnictví EU probíhá na základ IFRS, které se prost ednictvím schvalovacího mechanismu implementují do národních ú etních systém , a direktiv EU.⁴⁴

2.2.1 Všeobecn uznávané ú etní zásady

US GAAP reprezentují systém národní regulace ú etnictví, který je tvo en standardy finan ního ú etnictví a dalšími dokumenty, které vyhotovují americké instituce. Jedná se o soubor pravidel, který podniky dodržuje p i vedení ú etnictví a vyhotovování ú etních výkaz .⁴⁵ Lze je považovat za prost edek sv tové harmonizace finan ního ú etnictví i p esto, že jsou založeny na zvykovém právu a nevymezují závazné ani doporu ené modely ú etnictví ani nestanovují ú tovou osnovu.⁴⁶ Byly vyvinuty ve Spojených státech amerických po krachu na new yorské burze cenných papír . K této události p isp la nev rohodnost ú etních výkaz , které do té doby byly zpracovávány na základ zvykového práva.⁴⁷ V eské republice je regulace ú etnictví silná. Skrze legislativu byly koncepty, zásady a p edpoklady US GAAP do zákona o ú etnictví implementovány.

Kovanicová⁴⁸ uvádí t i úrovn obecn uznávaných zásad, jelikož jejich závažnost není jednotná.

1. Vyhlášené zásady jsou obecn závazné a vydávané nevládními zájmovými institucemi jako je nap . IASB, Výbor pro ú etní zásady aj.

2. Nevyhlášené zásady (postupy, konvence a pravidla) nemají všeobecnou závaznost a jsou vydávány jako sm rnice, stanoviska, dobrozdání aj.

3. Základní zásady reprezentují teoretický základ ú etnictví. Jednotlivé zásady nelze nijak se adit vzestupn i sestupn podle jejich d ležitosti, nejsou právn upraveny.

44 KOVANICOVÁ, D., a kol. Finan ní ú etnictví: Sv tový koncept IFRS/IAS, s. 17,18.

48 Tamtéž, s. 107.

(26)

P edpoklady a zásady

Obecn uznávané ú etní zásady lze rozd lit na p edpoklady (koncepty) a zásady (principy). Akruální báze a p edpoklad trvání ú etní jednotky v budoucnosti jsou základní p edpoklady k sestavení ú etních výkaz , které jsou dopln ny zásadami. N které zásady jsou protich dné, proto se ú etní jednotka rozhodne, k jaké se více p ikloní (viz nap . zásada objektivity a zásada opatrnosti).

Ú etní záv rka, kterou podnik sestavuje na základ akruální báze (krom výkazu Cash flow), odráží jednotlivé skute nosti, které nastaly v ú etním období, se kterým v cn i asov souvisí bez ohledu na skute né pen žní pln ní, tj. pen žní p íjmy a výdaje, které vyvolaly tyto skute nosti. Z tohoto d vodu ú etní jednotka zaznamenává operace na stran výdaj i náklad na ú ty asového rozlišení, dohadné ú ty pasivní a aktivní a vytvá í rezervy.⁴⁹ Není-li možné, aby ú etní jednotka ú tovala o ú etním p ípadu v období, se kterým v cn i asov souvisí, pak dle § 3 odst. 1 zákona o ú etnictví o n m ú tuje v období, ve kterém došlo ke zjišt ní této skute nosti.⁵⁰

P edpoklad trvání podniku/nep etržitého pokra ování innosti vyjad uje skute nost, že ú etní jednotka p edpokládá, že i nadále a dostate n dlouho bude pokra ovat ve své innosti, plnit své cíle a plány,⁵¹ neuvažuje a není nucena innost ukon it, nep echází do likvidace ani neomezuje rozsah podnikatelské innosti,⁵²spíše se zam uje na hodnoty týkající se zachování provozu firmy.⁵³ Na základ této zásady uvedené v § 7 odst. 3 zákona o ú etnictví ú etní jednotka volí zp soby oce ování a další metody ú tování. Pokud by nastala situace, která brání nep etržitému pokra ování innosti ú etní jednotky v budoucnosti (nap . likvidace, konkurz i nucená správa) nebo v p ípad , že má podnik obavy ohledn dalšího p sobení, užije ú etní metody, které jsou stanoveny zvláštním standardem. Tyto zm ny musí taktéž uvést, zd vodnit a porovnat mezi obdobími v p íloze k ú etní záv rce.⁵⁴

Zásada v rného a poctivého zobrazení je nad azena všem ostatním zásadám. Ú etní záv rka sestavená na jejím základ poskytuje v rný a poctivý obraz všech skute ností

49 IAS ,1 odst. 27, 28.

51 SPILLER, E. A. and P. MAY. Financial Accounting: Basic Concepts, s. 45.

52 IAS 1, odst. 25, 26.

53 SPILLER, E. A. and P. MAY. Financial Accounting: Basic Concepts, s. 45.

54 RYNEŠ, P. Podvojné ú etnictví a ú etní záv rka: Pr vodce podvojným ú etnictvím 1.1.2013, s. 29.

(27)

týkajících se p edm tu ú etnictví a finan ní situace. „Ú etní záv rka musí zobrazovat v rn finan ní situaci, finan ní výkonnost a pen žní toky ú etní jednotky. V rné zobrazení vyžaduje d v ryhodné zobrazení dopad transakcí, jiných událostí a podmínek v souladu s definicemi a kritérii pro vykázání aktiv, závazk , výnos a náklad stanovených v Koncep ním rámci. P edpokládá se, že výsledkem použití IFRS s dodate ným zve ejn ním, je-li nutné, je ú etní záv rka, která podává v rný obraz.“⁵⁵ Zobrazení je v rné v p ípad , že obsah položek ú etních výkaz odpovídá skute nému stavu, který je zobrazován pomocí ú etních metod vymezených v zákon o ú etnictví. Zobrazení je poctivé, pokud použité ú etní metody nezkreslují skute ný stav a vedou k dosažení v rného zobrazení.⁵⁶ S požadavkem v rného a poctivého zobrazení skute nosti velice úzce souvisí požadavek zákona o ú etnictví uvedený v § 8, aby bylo ú etnictví úplné, pr kazné a správné (viz oddíl 1.3).

Na základ zásady periodicity ú etní jednotka sestavuje výkazy a zjiš uje výsledek hospoda ení periodicky minimáln jednou ro n , aby mohli uživatelé ú etních informací posoudit a porovnat v ase finan ní stav, ve kterém se ú etní jednotka nachází. V p ípad , že p edkládá ú etní záv rku v kratším nebo pozd jším termínu, zve ejní d vod odlišného ú etního období a skute nost, že vykazované údaje nejsou srovnatelné.⁵⁷

Zásada vymezení ú etní jednotky je ukotvena v § 1 odst. 2 zákona o ú etnictví. Dle této zásady je vymezena ú etní jednotka jako uzav ený celek, za který se vede ú etnictví, ú tuje o majetku a jeho zdrojích a vyhotovují ú etní výkazy.⁵⁸

Zásada oce ování pen žní jednotkou ukládá ú etní jednotce povinnost ú tovat v pen žních jednotkách dané zem nebo zahrani ních m nách, aby bylo možné vykazovat údaje o finan ní situaci daného podniku. P edm tem ú etnictví jsou pouze položky, které lze ocenit pen žními jednotkami.⁵⁹ Zákon o ú etnictví v § 4, odst. 12 uvádí, že ú etní jednotky mají povinnost vést ú etnictví v eské m n .⁶⁰

55 IAS 1, odst. 15.

56 RYNEŠ, P. Podvojné ú etnictví a ú etní záv rka: Pr vodce podvojným ú etnictvím 1. 1. 2013, s. 248- 249.

57 IAS 1, odst. 36, 37.

59 KOVANICOVÁ, D., a kol. Finan ní ú etnictví: Sv tový koncept IFRS/IAS, s. 12 a 13.

60 Zákon o ú etnictví, § 4, odst. 12.

(28)

Zásada nezávislosti ú etních období (neboli akruální princip) je popsána v § 3 zákona o ú etnictví. Akruální báze ur uje, kdy je t eba uznat transakce v i t etím stranám.

Determinuje zejména ú etní období, ve kterém by m ly být zahrnuty do ú etní záv rky.⁶¹ Ú etní p ípady je nutno ú tovat do období, se kterým v cn i asov souvisí, bez ohledu na skute né pen žní pln ní.⁶² V rámci tohoto konceptu jsou pen žní p íjmy od klient a platby v itel m nahrazeny p íjmy a výdaji a upraveny o realizované pen žní toky z provozní innosti, p i emž ú etní jednotka musí vzít v úvahu obchodní innosti, které se vyskytly v pr b hu ú etního období, ale nebyly p evedeny do pen žních p íjm i výdaj na konci ú etního období.⁶³ V p ípad , že tento princip nelze dodržet (nap . z d vodu opravy nesprávností), lze o t chto položkách ú tovat i v ú etním období, kdy bylo prokazateln zjišt no, že k t mto událostem došlo. Další výjimkou, kdy se tato zásada nedodržuje, je konkurzní ízení i likvidace, jelikož jsou ú ty asového rozlišení a rezervy zrušeny.⁶⁴

Další zásadou je vymezení okamžiku realizace, tj. vymezení okamžiku, kdy lze o ú etních p ípadech ú tovat, aniž by nutn docházelo k toku pen žních prost edk . V praxi je b žné, že den p ijetí i vystavení faktury není shodný se dnem pen žního pln ní.

O ú etním p ípadu se ú tuje v den vystavení i p ijetí faktury nebo jiného ú etního dokladu.⁶⁵

Dále zákon o ú etnictví v § 7 odst. 6 vymezuje zákaz kompenzace neboli vzájemné zú tování (tato zásada je také uvedena v § 58 provád cí vyhlášky). Povinností ú etních jednotek je ú tovat o jednotlivých položkách samostatn , aniž by je vzájemn zú továvali.

V provád cí vyhlášce jsou uvedeny výjimky, u kterých lze vzájemn kompenzovat na ú tech rozvahových a výsledkových tyto položky: dobropisy, které se týkají konkrétní nákladové nebo výnosové položky a souvisí se stejným ú etním obdobím, ve kterém byly zú továny, odložené da ové pohledávky a závazky, rozdíly zjišt né p i inventarizaci, které pochází ze stejného inventariza ního období v d sledku nev domého zam n ní jednotlivých druh zásob, rezervy, opravné položky k aktiv m a náklady p íštích období.⁶⁶

61 ELLIOTT, B. and J. ELLIOTT. Financial Accounting, Reporting and Analysis, s. 24.

62 Zákon o ú etnictví, § 3, odst. 1.

65 Tamtéž, s. 29.

66 Tamtéž, s. 30.

(29)

Vzájemné zú tování je v ú etní záv rce povoleno pro kurzové rozdíly, zisky a ztráty z p ecen ní majetku a závazk na reálnou hodnotu, pohledávky a závazky vyjma záloh s dobou splatnosti kratší než 1 rok v i totožné osob vedené v jedné m n , vykazování vlastních dluhopis , zaplacené zálohy na da z p íjm s celkovou vyú tovanou rezervou na dan z p íjm za dané období.⁶⁷

Zákaz kompenzace je nutné rozlišit od § 1982 až § 1991 ob anského zákoníku, které pojednávají o zapo tení vzájemných pohledávek a jejichž užití není omezeno. „P i vzájemném zápo tu pohledávky a závazku dohodou nebo jednostranným zápo tem jsou pohledávky a závazky vyrovnány (zanikají) a v ú etnictví se o zápo tu ú tuje ve prosp ch pohledávkového ú tu a na vrub závazkového ú tu.“⁶⁸

Zásada konzistence, tj. stálosti užívaných ú etních metod, je upravena v § 7 odst. 4 zákona o ú etnictví a poukazuje na propojenost a porovnatelnost ú etních informací v ase a je nezbytnou složkou srovnatelnosti ú etních dat. Oce ovací metody a postupy by m ly být d sledn uplat ovány konzistentn z jednoho výkazu na druhý. Výb r a posouzení ú etní jednotka iní vzhledem k alternativním postup m, které by m ly být stejné v minulém a následujícím období v rámci téhož podniku. V opa ném p ípad uživatelé nebudou schopni analyzovat trendy a rozpoznat m nící se vztahy v pr b hu asu.⁶⁹ Pravidla a postupy používané p i oce ování, odpisování atd. nesmí ú etní jednotka m nit v následujícím ú etním období, jelikož by vypovídací hodnota ú etních výkaz byla zkreslená až nulová.⁷⁰ Zásada konzistence však nezakazuje ani nebrání ú etní jednotce m nit postupy vedoucí k dosažení p esn jších a správn jších výsledk .⁷¹ Zm na užívaných ú etních metod je povolena v p ípad zm ny p edm tu podnikání nebo jiné innosti a dále v souvislosti s hodnotn jším v rným zobrazením skute nosti a zlepšením ve vypovídací schopnosti ú etních výkaz . Tato zm na musí být rovn ž racionáln od vodn na v p íloze k ú etní záv rce.⁷² Pokud však zm na ú etních metod nebyla nahlášena, dosavadní postupy jsou základem vyhotovených výkaz a jejich uživatelé se mohou spolehnout, že nebyla narušena jejich vypovídací schopnost.⁷³

68 Tamtéž, s. 31.

69 SPILLER, E. A. and P. MAY. Financial Accounting: Basic Concepts, s. 43-44.

70 Zákon o ú etnictví, §7, odst. 4.

(30)

Oce ování je podrobn rozebráno v § 24-27 zákona o ú etnictví. Zásada je založena na principu historického oce ování, tj. oce ování pomocí historických cen (po izovací cena v etn náklad s po ízením souvisejících v moment uskute n ní ú etního p ípadu).⁷⁴

Zásada opatrnosti je popsána v § 26 zákona o ú etnictví a její podstata spo ívá v zohledn ní p ípadných rizik, nejistot a ztrát, které mohou mít vliv na ú etní jednotku v budoucím ú etním období. Tato zásada je založena na respektování pravidla o nenadhodnocování aktiv a výnos a nepodhodnocování pasiv a výdaj , což je uskute ováno pomocí tvorby rezerv, opravných položek a vybraného zp sobu oce ování.

Tuto metodu nelze uplatnit v p ípad užití metody FIFO p i oce ování zásob a cenných papír .⁷⁵ Ú etní jednotka do výnos zanese pouze zisky, které byly skute n realizovány, nikoliv p íjmy a zisky, které nejsou jisté, ale pouze o ekávané. Avšak zahrne ztráty a závazky, i když v dob sestavování ú etních výkaz není jejich výše p esn známá, nicmén nesmí dojít k p ílišné opatrnosti. Ú etní jednotka v tšinou volí pesimistickou variantu p edevším z d vodu, aby v itelé nebyli klamáni nadhodnocením bonity firmy.⁷⁶

Bilan ní kontinuita je uvedena v § 19 odst. 4 zákona o ú etnictví a její podstatou je provázanost po áte ního a koncového stavu na jednotlivých rozvahových a rovn ž podrozvahových ú tech mezi dv ma rozvahovými obdobími.⁷⁷

Výjimku z pravidla, která je uvedena v § 7 odst. 2 v zákon o ú etnictví, lze použít v p ípad , kdy použití metod, které vymezuje zákon o ú etnictví a další právní p edpisy, odporuje v rnému a poctivému zobrazení skute ností. D vody, které brání použití t chto metod, ú etní jednotka uvede a vysv tlí v p íloze k ú etní záv rce a p ípadn doloží hodnotové rozdíly mezi zvolenými a zákony danými metodami.⁷⁸

76 GILLESPIE, I. Principles of Financial Accounting, s. 10.

(31)

2.2.2 Mezinárodní ú etní standardy

Mezinárodní standardy jsou složeny z Koncep ního rámce, který obsahuje jisté vzory i p íklady, jež p edstavují východiska ešení a tvo í pramen pro tvorbu ú etních výkaz , a dále jednotlivých ú etních standard a jejich interpretace. IFRS rovn ž jako US GAAP neobsahují závazné postupy pro tvorbu ú etních výkaz .⁷⁹

Koncep ní rámec má usnad ovat propagaci harmonizace ú etních standard , postup a právních p edpis týkajících se p edkládání ú etních výkaz a napomáhat p i jejich sestavování, podporovat národní instituce p i tvorb národních ú etních standard , pomáhat uživatel m p i vysv tlení informací, které p edkládají ú etní výkazy, taktéž auditor m p i rozhodování, zda jsou výkazy sestaveny v souladu s IAS. Koncep ní rámec se ne adí mezi ú etní standardy, vychází z p edpoklad uvedených v pododdílu 2.2.1, v nuje se ú elu ú etních výkaz a kvalitativním charakteristikám v oddílu 1.2 a vymezuje složky ú etních výkaz v etn jejich ocen ní.⁸⁰

Cílem IAS 1 je zajistit srovnatelnost finan ních výkaz , což zahrnuje také srovnatelnost ú etních výkaz konkrétních subjekt v po sob jdoucích obdobích a srovnatelnosti ve stejný asový okamžik u více než jednoho subjektu. Stanovuje obecný základ pro p ípravu ú etní záv rky a úplný soubor ú etní záv rky, který tvo í rozvaha, výkaz zisku a ztráty, p ehled o zm nách vlastního kapitálu, p ehled o pen žních tocích, poznámky v etn popisu použitých významných ú etních zásad, významných úsudk u in ných vedením podniku a na základ odhad použitých v ú etní záv rce.⁸¹

(32)

3 Vypovídací schopnost jednotlivých ú etních výkaz

Tato kapitola se zabývá charakteristikou jednotlivých ú etních výkaz , které jsou sou ástí ú etní záv rky. D raz je kladen na vypovídací schopnost a hlavní sou ásti výkaz . Vzhledem k tomu, že zkoumaná spole nost nepodléhá auditu a nevztahuje se na ni povinnost vytvá et výkaz o pen žních tocích a výkaz zm n vlastního kapitálu, není jim v teoretické ásti v nována pozornost.

Existuje ada okolností, které p sobí negativn na vypovídací schopnost ú etních výkaz a v rné zobrazení skute nosti. Jedná se o podstatný vliv inflace, zm ny v ekonomické a finan ní oblasti, které reprezentuje zm na hladin úrokových sazeb a m nových kurz , dále legislativní a politické zm ny nap . ve zdravotním a sociálním pojišt ní.

Na vypovídací schopnost p sobí taktéž ekonomický vývoj spole nosti, sezónní a konjunkturní výkyvy b hem ú etního období. Na srovnatelnost vykazovaných údaj mají vliv i chyb jící údaje. D raz je kladen taktéž na nepen žní faktory v podob technologických novinek a zm n v organizaci výroby, jelikož se v ú etnictví zachycují pouze skute nosti, které lze vyjád it pen zi. V neposlední ad ovliv uje výkazy rovn ž historický pohled na ú etnictví, jelikož se neuvažuje o zm nách tržních cen majetku a kupní síly podniku, ímž dochází ke zkreslení hospodá ského výsledku.⁸² „V období inflace není historická cena rozhodující, protože vyjad uje operace v d ív jší, proti sou asnosti odlišné kupní síle. Za takové situace nemohou být ú etní výkazy spolehlivou základnou pro analýzu finan ní situace a efektivní podnikové innosti, ani pro prognózování budoucího vývoje.“⁸³

3.1 Rozvaha

Rozvaha (dále známá pod názvem výkaz o finan ní situaci i bilance) pat í mezi nejstarší a nejd ležit jší z ú etních výkaz . Ostatní ú etní výkazy z ní byly následn odvozeny, jelikož informace poskytované rozvahou nebyly dostate n podrobné. Rozvaha sestavená

82 KOVANICOVÁ, D. a P. KOVANIC. Poklady skryté v ú etnictví: Díl 1. Jak porozum t ú etním výkaz m, s. 192

83 Tamtéž, s. 193.

(33)

na bázi historických cen obsahuje všechny pen žní z statky zbývající v hlavní ú etní knize poté, co byly výnosy a náklady p evedeny do výkazu zisku a ztráty.⁸⁴ Hlavním úkolem rozvahy je poskytnutí informací o:⁸⁵

• majetkové situaci podniku (p edevším o druzích majetku, jeho ocen ní a opot ebení),

• finan ní situaci a výkonnosti podniku (o velikosti zisku, p ípadn ztráty, schopnosti podniku dostát svým závazk m a hradit je tj. o likvidit , výnosnosti vložených prost edk do podniku aj.),

• finan ních zdrojích pot ebných na po ízení majetku (o velikosti vlastních a cizích zdroj , struktu e aj.),

• pen žních tocích podniku (o schopnosti vytvá et a ú eln vynakládat pen žní prost edky).

Hlavním a základním úkolem rozvahy je zachytit a ukázat stav rozvahových položek k ur itému datu ozna ovanému jako rozvahový den.⁸⁶ Rozvaha by se dala p irovnat k momentce. Zobrazuje, co podnik vlastní a dluží v jeden okamžik, asto v poslední den hospodá ského roku.⁸⁷ Tato skute nost je jednou z nevýhod rozvahy. Nelze sledovat zm ny v položkách jednotlivých aktiv a pasiv, lze pouze srovnávat rozvahy sestavované k r zným rozvahovým dn m, p i emž kone ná rozvaha p edcházejícího období je shodná s po áte ní rozvahou sou asného období.⁸⁸Údaje pot ebné k sestavení rozvahy ú etní jednotka erpá z kone ných z statk p íslušných syntetických, pop ípad analytických ú t .⁸⁹

Sestavení rozvahy probíhá na základ bilan ního principu. Aby byl tento princip dodržen, musí platit rovnice:

AKTIVA (majetek) = PASIVA (zdroje) (1)

V rozvaze je zaznamenán sou asn majetek i zdroje podniku k ur itému okamžiku, položky jsou tudíž zobrazeny jako stavové veli iny jednotlivých složek majetku a jeho zdroj financování. Neinformuje o struktu e náklad a výnos , které vstupují do výsledku

85 KOVANICOVÁ, D. Jak porozum t sv tovým, evropským a eským ú etním výkaz m, s. 13-14.

86 ALEXANDER, D. and Ch. NOBES. Financial Accounting: An International Introduction, s. 14.

87 MONTES DI VITTORIO, M. Unlocking the Secrets of Financial Statements.

88 KOVANICOVÁ, D. Jak porozum t sv tovým, evropským a eským ú etním výkaz m, s. 65.

89 SEDLÁ EK, J. Ú etnictví pro manažery, s. 166.

(34)

hospoda ení za b žné období, ale zárove poskytuje obecný p ehled o dosažených výsledcích hospoda ení podniku v b žném období, jelikož se do položky vlastního kapitálu promítá výsledek hospoda ení v podob zisku i ztráty zjišt ný z výsledovky. Rozvaha i výkaz zisku a ztráty jsou díky tomuto mechanismu vzájemn propojeny.⁹⁰

Charakteristika a vypovídací schopnost majetku a zdroj podniku

Majetek podniku je zkoumán z pohledu forem, ve kterých se v podniku eviduje (ve form materiálu, p ístroj , budov, pen z aj.) a z pohledu zdroj , ze kterých byl majetek po ízen (cizích i vlastních) jak nazna uje obr. 1.⁹¹

Obr. 1: Obecná struktura rozvahy

Zdroj: Vlastní zpracování dle KOVANICOVÁ, D. a P. KOVANIC. Poklady skryté v ú etnictví: Díl 1. Jak porozum t ú etním výkaz m, s. 32.

Majetek (aktiva)

Kovanicová⁹² definuje aktiva jako „vložené prost edky kontrolované (ovládané) podnikem, které jsou výsledkem minulých událostí a u nichž se o ekává, že p inesou podniku budoucí ekonomický prosp ch, budoucí užitek.“

Každý podnik pot ebuje pro vykonávání své innost vlastnit ur itý majetek, díky kterému m že produkovat zboží i poskytovat služby. Konkrétní množství a forma se odvíjí od odv tví, ve kterém daný podnik vykonává svoji innost. D ležitou vlastností aktiv je jejich budoucí ekonomický p ínos, jak je již uvedeno v definici.⁹³ Aktiva mají p isp t k rozší ení

91 Tamtéž, s. 15.

ROZVAHA

AKTIVA PASIVA

Dlouhodobá aktiva

Krátkodobá aktiva

Ostatní aktiva

Vlastní zdroje

Cizí zdroje

Ostatní pasiva

(35)

bohatství podniku, „zvýšení majetkové podstaty podniku (ve form p ír stku pen žních prost edk nebo ve form jiných majetkových složek)“⁹⁴a dosažení zisku.

Aktiva podniku jsou v rozvaze azena dle likvidnosti, tj. dle schopnosti a rychlosti p em ny na peníze, od nejmén likvidních k nejlikvidn jším.⁹⁵ Rozlišují se aktiva stálá, ob žná a ostatní (p echodná). Základní rozd lení aktiv je zobrazeno na obr. 2.

O dlouhodobosti i krátkodobosti aktiv rozhoduje jejich schopnost se v ur itém ase p em nit na peníze b hem jednoho provozního cyklu.⁹⁶

Obr. 2: Struktura aktiv

Zdroj: Vlastní zpracování dle SEDLÁ EK, J. Ú etnictví pro manažery, s. 19.

Pohledávky za upsaný vlastní kapitál p edstavují upsané a doposud nesplacené vklady spole ník , vkladatel . Tato položka je natolik významná, že se vykazuje samostatn .⁹⁷

Stálá aktiva (neob žná, fixní, dlouhodobá) slouží podniku po dobu delší než jeden rok, stejn tak i p em na na pen žní prost edky. Spot eba se uskute uje postupn ve form odpis , kterými se jejich hodnota p enáší do náklad podniku. N které druhy majetku, jako jsou nap íklad um lecká díla, sbírky i pozemky, naopak s postupem asu p ibývají na hodnot a neodepisují se. Stejn tak i dlouhodobý finan ní majetek.⁹⁸ Stálá aktiva se d lí na dlouhodobý hmotný majetek (DHM), dlouhodobý nehmotný majetek (DNM) a dlouhodobý finan ní majetek (DFM). Za DHM se považují p edevším pozemky, budovy,

7"-6&4 %*41-":&% */ 4&-&$5&% *5&.4 0' 5)& '*/"/$*"- 45"5&.&/54 "/% 5)&*3

)0%/05: ;0#3";07"/² 7& 7:#3"/Å$) 10-0Ç,«$) ÁƎ&5/¶$) 7Å,";ƾ " +&+*$)