Kostnadskalkylering i lean-företag En systematisk litteraturstudie

(1)

Författare: Max Börjesson Handledare: Helena Forslund Examinator: Elin Funck

Kostnadskalkylering i lean-företag

En systematisk litteraturstudie

(2)

Förord

Arbetet med den här uppsatsen har inneburit många oförutsägbara händelser, inte minst spridningen av coronaviruset. Jag ville tacka alla som trots det på något sätt gjort den här uppsatsen möjlig. Jag vill tacka min handledare Helena Forslund, examinator Elin Funck samt alla opponenter. Era kommentarer har varit till stor hjälp under arbetets gång.

(3)

Abstrakt

Titel: Kostnadskalkylering för lean-företag: En systematisk litteraturstudie Författare: Max Börjesson

Handledare: Helena Forslund Examinator: Elin Funck

Lärosäte: Ekonomihögskolan vid Linnéuniversitetet i Växjö Kurs: Examensarbete i controller för Civilekonomprogrammet

Nyckelord: lean, kostnadskalkylering, standardkostnader, activity based costing, ABC, value stream costing, VSC.

Bakgrund och problemformulering: lean är en filosofi som fått stort genomslag. Samtidigt kräver användandet av filosofin anpassningar, bland annat i företags kostnadskalkylering. I den befintliga forskningen är det inte tydligt vilken forskning som faktiskt passar bäst för företag som använder lean.

Syfte: Syftet med studien är att kartlägga forskningen om kostnadskalkylering tillsammans med lean, samt utreda vilket av verktygen för kostnadskalkylering som passar bäst för företag som använder lean. De verktygen som undersöks är standardkostnader, ABC och VSC.

Metod: metoden är baserad på en systematisk litteraturstudie, kompletterat med ett teorikapitel.

Slutsats: studien visar att kostnadskalkylering för lean-företag är ett område som fått ett ökat intresse sedan år 2002. Den identifierade litteraturen kommer framförallt från Europa och Nordamerika. Standardkostnader används ofta som en jämförelse till andra verktyg, medan activity based costing och value stream costing ofta har en mer central roll i studier. I studien har få fördelar med standardkostnader identifierats. Både activity based costing och value stream costing framstår som lämpliga, utifrån den litteraturen som finns idag.

(4)

Abstract

Title: Lean Cost Accounting: A Systematic Literature Review Author: Max Börjesson

Tutor: Helena Forslund Examiner: Elin Funck

Institution: School of Business and Economics, Linnaeus University, Växjö Course: Degree Project in Controlling, The Business Administration and Economics Programme, 4FE18E.

Keywords: lean, cost accounting, standard costing, activity based costing, ABC, value stream costing, VSC.

Background and problem discussion: the interest for lean has been great.

Implementation of lean requires companies to make adoptions. One of the adoptions that needs to made is in the cost accounting. The current literature has not identified what the best method for lean companies is.

Purpose: the purpose of this study is to identify the existing research about cost accounting for lean companies, and to examine the method that fits lean companies the best. The tools used are standard costing, activity based costing and value stream costing.

Method: A systematic literature review is used in this study.

Conclusion: This study shows that the interest for cost accounting for lean companies has developed since 2002. The identified literature is primarily from Europe and North America. Standard costing is often used for comparisons with other tools. Activity based costing and value stream costing have a more central role in studies when they are used. This study has not identified any benefits of using standard costing, while both activity based costing and value stream costing seem to be useful.

(5)

Innehållsförteckning

1 Inledning ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.2 Problemformulering ... 3

1.3 Frågeställningar ... 6

1.4 Syfte ... 6

1.5 Fortsatt disposition ... 7

2 Metod ... 8

2.1 Systematisk litteraturstudie ... 8

2.2 Söktermer ... 8

2.3 Inklusions- och exklusionskriterier ... 9

2.4 Databaser ... 10

2.4.1 Business Source Premier ... 11

2.4.2 Emerald Insight ... 13

2.4.3 Science Direct ... 13

2.5 Genomgång av artiklars abstrakt och fulltext ... 14

2.6 Teoretisk referensram ... 17

2.7 Etiska överväganden ... 18

3 Teori ... 21

3.1 Lean ... 21

3.2 Centrala begrepp ... 22

3.3 Standardkostnader ... 22

3.3.1 Förklaring av verktyget ... 22

3.3.2 För- och nackdelar ... 23

3.4 Activity based costing ... 24

3.4.2 För- och nackdelar ... 25

3.4.3 Time driven ABC ... 25

3.5 Value stream costing ... 26

3.5.2 Förutsättningar för VSC ... 27

3.5.2.1 Arbete med värdeflöden ... 27

3.5.2.2 Personal och maskiner till värdeflöden ... 27

3.5.2.3 Direkta och indirekta kostnader ... 28

3.5.3 Fördelar ... 28

4 Resultat ... 30

4.1 Kartläggning av litteraturen ... 30

4.1.1 Spridning över tid ... 30

4.1.2 Tidskrifter ... 31

(6)

4.1.3 Använda metoder ... 32

4.1.4 Empiriska artiklar ... 33

4.1.5 Använda verktyg ... 34

4.1.5.1 Primära verktyg ... 35

4.1.5.2 Sekundära verktyg... 36

4.2.1 Användande i lean-företag ... 37

4.2.1.1 Allokering av kostnader ... 37

4.2.1.2 Produktion och utnyttjande av resurser ... 37

4.2.1.3 Kunskap ... 39

4.2.2 Beslutsfattande ... 40

4.3 ABC ... 40

4.3.1.1 Lean och ABC ... 40

4.3.1.2 Rättvisande bild av kostnaderna ... 41

4.3.1.3 Kostnader för att använda ... 41

4.3.1.4 TDABC ... 42

4.3.2.1 Produkter ... 42

4.3.2.2 Prioriteringar ... 43

4.4 VSC ... 44

4.4.1.1 Anpassning av kostnadskalkyleringen ... 44

4.4.1.2 Produktkostnader ... 45

4.4.2.1 Ständiga förbättringar ... 46

4.4.2.2 Förståelse ... 46

5 Analys... 49

5.1 Kartläggning av litteraturen ... 49

5.1.1 Spridning över tid ... 49

5.1.2 Tidskrifter ... 49

(7)

5.1.3 Använda metoder ... 49

5.1.4 Empiriska artiklar ... 51

5.1.5 Använda verktyg ... 51

5.2.1.1 Allokering av kostnader ... 52

5.2.1.2 Produktion och utnyttjande av resurser ... 52

5.2.1.3 Kunskap ... 54

5.3 ABC ... 57

5.3.1.1 Lean och ABC ... 57

5.3.1.2 Rättvisande bild av kostnaderna ... 57

5.3.1.3 Kostnader för att använda ... 58

5.3.1.4 TDABC ... 59

5.3.2.1 Produkter ... 60

5.3.2.2 Prioriteringar ... 61

5.4 VSC ... 62

5.4.1.1 Anpassning av kostnadskalkyleringen ... 62

5.4.1.2 Produktkostnader ... 63

5.4.2.1 Ständiga förbättringar ... 65

5.4.2.2 Förståelse ... 66

5.5 Jämförelse av verktygen ... 70

5.5.3 Helhet ... 72

6 Slutdiskussion ... 74

6.1 Slutsats ... 74

6.1.1 Frågeställning 1 ... 74

(8)

6.1.2 Frågeställning 2 ... 74

6.2 Samhälleliga aspekter ... 75

6.3 Kritik till eget arbete ... 76

6.4 Förslag på vidare forskning ... 76

Referenser ... 77

Bilagor ... 82

Figurförteckning Figur 1. Sökningar i Business Source Premier ... 12

Figur 2. Sökningar i Emerald Insight ... 13

Figur 3. Sökningar i Science Direct ... 14

Figur 4. Artiklar från respektive databas ... 15

Figur 5. Analysmodell ... 17

Figur 6. Antal artiklar ... 30

Figur 8. Insamlad empiri per världsdel ... 34

Figur 9. Primära verktyg ... 35

Figur 10. Insamlad empiri för primära verktyg ... 36

Figur 11. Sekundära verktyg ... 36

Tabellförteckning Tabell 1. Exklusionskriterier för exkluderade artiklar ... 16

Tabell 2. Artiklar per tidskrift ... 31

Tabell 3. Antal artiklar för respektive metod ... 32

(9)

1 Inledning

Det här kapitlet inleds med en bakgrundsbeskrivning följt av en problemformulering. Efter det presenteras uppsatsens frågeställningar och syfte. Kapitlet avslutas med en illustration av den fortsatta dispositionen.

1.1 Bakgrund

Som följd av den industriella revolutionen uppkom massproduktion, en produktion som utnyttjade de tekniska möjligheterna som revolutionen medförde (Duguay, Landry & Pasin, 1997). Det här innebar att betydligt fler enheter kunde tillverkas än tidigare. Tanken med massproduktion är att tillverka många enheter och därmed uppnå stordriftsfördelar (ibid.).

Stordriftsfördelar innebär att kostnaderna sprids ut över ett stort antal enheter, vilket leder till låga styckkostnader (Kenton, 2020). Ford sägs vara ett av de första massproducerande företagen, då de år 1913 började massproducera med hjälp av löpande band (Duguay, Landry & Pasin, 1997). Företaget sänkte kostnaderna för att tillverka bilar kraftigt, vilket gav möjligheten att ha de lägsta priserna på marknaden. Det allmänna anseendet av massproduktion var högt under de följande årtiondena. Många europeiska och asiatiska tillverkare reste under 1950-talet till USA för att lära av amerikanska företag såsom Ford (ibid.).

Under mitten av 1960-talet minskade dock produktiviteten i amerikanska företag (Duguay, Landry & Pasin, 1997). Under den här tiden blev många marknader mer globala och konkurrensen ökade. Det skedde ett skifte från massproduktion till mer anpassningsbara produktionsfilosofier. En av de filosofierna som kom under den här tiden var lean, som bygger på minimering av slöseri (ibid.). Lean härstammar från Japan, framförallt Toyota (Duguay, Landry & Pasin, 1997). Något som skiljde japanska företag från dess amerikanska konkurrenter var att de inte hade samma resurser. Det här var förutsättningar som låg till grund för produktionen i Japan, företagen behövde

(10)

producera utifrån mer begränsade resurser än amerikanska företag. Baserat på vissa amerikanska koncept som de förbättrade och anpassade skapade företaget Toyota ”The Toyota Production system”, som också är känt som lean (ibid.).

Det finns många olika definitioner av lean (Stentoft Arlbjørn & Vagn Freytag, 2013). I den här uppsatsen ses lean som en filosofi som används utbrett i hela eller stora delar av företag. Det här är ett sätt att se på lean (Stentoft Arlbjørn

& Vagn Freytag, 2013). Det innebär att lean används som en av ett företags långsiktiga strategier med avsikten att hela företaget ska integreras i arbetet, där huvudsyftet är att skapa kundnytta och minimera slöseri (ibid.). För att kunna göra det finns verktyg (Womack & Jones, 1996). I produktionen används verktyg som förespråkas inom lean (ibid.). Ibland ses de här verktygen som lean i sig (Stentoft Arlbjørn, & Vagn Freytag, 2013). Det synsättet används dock inte i den här uppsatsen, som istället utgår från att lean är något som används som en övergripande strategi för ett företag och inte enbart för tillverkning av enskilda produkter.

Boken “The machine that changed the world” av Womack, Jones och Roos publicerades år 1990 och ökade kännedomen om lean i västvärlden (Hines, Holweg & Rich, 2004). En vanlig uppfattning om lean är att filosofin i princip inte fanns i västvärlden före det att boken publicerades (Schonberger, 2007).

Enligt Schonberger (2007) är den uppfattningen felaktig, då det som idag kallas lean började användas ett decennium tidigare i USA, dock med flera problem. Spridningen av lean har fortsatt och breddats till fler områden än produktionen. bland annat till ekonomistyrning (ibid.). Ekonomistyrning är

”En avsiktlig påverkan av ett företags verksamhet och dess befattningshavare i avsikt att nå vissa ekonomiska mål” (Nationalencyklopedin, u.å.). En del av ekonomistyrning är kostnadskalkylering (Tuovila, 2020).

Kostnadskalkylering används för att beräkna en verksamhets kostnader

(11)

kopplade till produktionen och ett huvudsyfte är att använda kostnadskalkylering för beslutsfattande (ibid.).

Ett verktyg för kostnadskalkylering är standardkostnader (Solomons, 1994).

Skapandet av standardkostnader inleddes omkring år 1889, från George Pepler Norton. I hans bok Textile Manufacturers’ Bookkeeping jämfördes de faktiska kostnaderna i en verksamhet med standardkostnader. George Charter Harrison var en annan av de som utvecklade standardkostnader. År 1911 började han använda standardkostnader fullt ut i ett företag i USA, utifrån grundtanken att ineffektiva delar av produktion endast kunde identifieras genom att jämföra ett faktiskt utfall med standarder (ibid.). Enligt Solomons (1994) gjorde Harrison att standardkostnader blev ett fullt utvecklat verktyg. Activity based costing (ABC) är ett annat verktyg för kostnadskalkylering (Andersson & Funck, 2017). ABC utvecklades för att ge en rättvisande bild av de faktiska kostnaderna i verksamheter. Det här ansågs det finnas flera problem med när verktyget utvecklades (ibid.).

Value stream costing (VSC) är ett verktyg för kostnadskalkylering, som skapades för lean (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012). VSC har en stark koppling till lean och produktionen (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012).

Verktyget är skapat för att passa för hur företag som använder lean arbetar och flera andra verktyg som sådana företag ofta använder, både för produktion och ekonomistyrning (ibid.).

1.2 Problemformulering

Ett problem för många västerländska företag som började använda lean var att de endast fokuserade på enskilda verktyg inom filosofin och inte lean som en helhet (Hines, Holweg & Rich, 2004). När företag övergår från traditionell massproduktion till lean behöver därför även kostnadskalkyleringen förändras (ibid.).

(12)

År 1987 startade Robin Cooper och Robert S. Kaplan en debatt om kostnadskalkylering, då författarna publicerade boken Relevance Lost (Andersson & Funck, 2017). Författarna kritiserade standardkostnader utifrån att verktyget inte ger en rättvisande bild av kostnaderna, mycket på grund av nya förutsättningar. För att hantera problemen de ansåg fanns förespråkade och utvecklade de verktyget som idag är känt som ABC (ibid.). Enligt Van der Merwe och Thomson (2007) tappade standardkostnader trovärdighet i och med ABC-debatten.

Även Maskell, Baggaley och Grasso (2012) menar att standardkostnader inte passar för lean-företag. Standardkostnader skapades för massproduktion, i en tid då det var den dominerande produktionsfilosofin. Med massproduktion och standardkostnader produceras många enheter för att uppnå stordriftsfördelar.

Standardkostnaden som tas fram för varje produkt är baserad på utnyttjande av resurser. Högt utnyttjande av resurser ses därmed som något positivt. Det här motsäger lean-principerna. I lean ska produkter endast tillverkas när det finns en identifierad efterfrågan. Omkostnader antas med standardkostnader stå i direkt relation till arbetskraften (ibid.). Den här relationen var relativt jämn när standardkostnader utvecklades (Miller & Wollman, 1985). De har dock ökat i relation till andra kostnader på grund av två anledningar. Den första är att alltmer produktion automatiseras. Det innebär att lönekostnaderna för den personal som är direkt kopplade till en produkt sänks, samtidigt som andra kostnader för produkten ökar. Den andra anledningen är att ökade kostnader för att driva och upprätthålla automatiserade maskiner ökade i reala termer.

Därför finns det svårigheter med att använda standardkostnader (ibid.).

Utvecklandet och användandet av ABC kan kräva mycket resurser (Andersson

& Funck, 2017), vilket är en av de största nackdelarna med verktyget. Enligt Womack och Jones (1996) är ABC, liksom standardkostnader, ett verktyg för att allokera standardkostnader vilket gör att verktyget inte fungerar tillsammans med lean. Van der Merwe och Thomson (2007) menar att

(13)

förespråkare av VSC ofta jämför verktyget med standardkostnader, vilket inte är en aktuell jämförelse. De som gör sådana jämförelser tar inte till sig de förändringar som kom genom ABC-debatten. De menar att den synen inte stämmer överens med hur verkligheten ser ut. Författarna argumenterar emot synen att det finns en lösning som fungerar likadant för alla, vilket de menar att vissa som förespråkar VSC gör. Argumenten måste grundas på fakta och forskning. Sådant stöd finns inte för VSC idag. Enligt författarna kommer yrkesverksamma personer se det som att de blir sålda en lösning, om de inte finns faktiskt empiriskt underlag som visar att verktyget fungerar. De tror att effekten av det här kan bli stor för de som sett samma retorik för andra koncept, såsom ABC (ibid.).

Standardkostnader är alltså ett verktyg som funnits länge. Verktygets relevans har ifrågasatts, men trots det är det ett verktyg som fortfarande behandlas i litteraturen. ABC har utvecklats för att hantera vissa av problemen, dock har även det här verktyget ifrågasatts. VSC har skapats enbart för lean. Enligt Maskell, Baggaley och Grasso (2012) verkar det här vara ett perfekt verktyg för lean. Författarna diskuterar inte nackdelar med verktyget eller hur populärt det är (ibid.). Därför går det att ifrågasätta hur användbart verktyget faktiskt är och om det inte finns nackdelar som författarna väljer att inte belysa.

Det finns alltså flera problem med de olika verktygen för kostnadskalkylering tillsammans med lean och olika åsikter om vilket verktyg som passar bäst. Det är inte tydligt vad som är känt och hur de olika verktygen faktiskt fungerar i lean-företag. Jag avser att reducera det här teoretiska gapet genom att kartlägga vilken forskning som skett om de här tre verktygen för kostnadskalkylering (standardkostnader, ABC och VSC) tillsammans med lean, samt utreda vad den här forskningen säger. Det här görs genom en systematisk litteraturstudie, som tydligt kan kartlägga vilken forskning som finns inom ett område (Eriksson Barajas, Forsberg & Wengström, 2013). Utifrån det kan slutsatser dras om vad forskningen säger om de olika verktygen och vilket verktyg som

(14)

fungerar bäst. Den här studien har även ett praktiskt bidrag. Genom att tydliggöra vad forskningen säger om kostnadskalkylering för lean-företag kan sådana företag få en mer korrekt uppfattning om hur de olika verktygen verkligen fungerar tillsammans med lean. Det här skulle kunna innebära att kostnadskalkyleringen ses över i företag. Det kan innebära att man i företag ser stöd för sitt nuvarande verktyg, eller inser att kostnadskalkyleringen behöver förändras. För läsare som inte är bekanta med verktygen kan den här studien tillföra ny kunskap, samt visa hur verktygen fungerar tillsammans med just lean. För företag som funderar över att börja med lean, eller är i början av användandet, kan uppsatsen också vara intressant.

1.3 Frågeställningar

Problemformuleringen leder fram till följande två frågeställningar:

1. Vilken forskning finns om standardkostnader, ABC och VSC tillsammans med lean?

2. Är standardkostnader, ABC eller VSC mest lämpligt för företag som använder lean?

1.4 Syfte

Syftet med studien är att kartlägga forskningen om kostnadskalkylering tillsammans med lean, samt utreda vilket av verktygen för kostnadskalkylering som passar bäst för företag som använder lean. De verktygen som undersöks är standardkostnader, ABC och VSC.

(15)

1.5 Fortsatt disposition

I figuren nedan presenteras uppsatsens fortsatta disposition.

Metod

• I avsnittet presenteras metodvalen

Teori

• Det teoretiska ramverket för uppsatsen presenteras

Resultat

• Resultatet från den systematiska litteraturstudien presenteras

Analys

• Här sammankopplas teorin och resultaten från den systematiska litteraturstudien i en analys

Slut- diskussion

• Uppsatsen avslutas med en slutdiskussion

(16)

2 Metod

I det här kapitlet presenteras uppsatsens metod. Kapitlet inleds med en redogörelse för valet av att göra en systematisk litteraturstudie, följt av vilka söktermer, inklusions- och exklusionskriterier och databaser som använts.

Efter det redogör jag för hur artiklarna har granskats och den teoretiska referensramen. Kapitlet avslutas med ett avsnitt om etiska överväganden.

2.1 Systematisk litteraturstudie

Med studien avsåg jag att hitta vad som är känt om de tre valda verktygen för kostnadskalkylering tillsammans med lean, samt sammanställa och analysera litteraturen. Därmed var en systematisk litteraturstudie (SLR) lämplig (Eriksson Barajas, Forsberg & Wengström, 2013 och Denyer & Tranfield, 2009). För att kunna visa vad som faktiskt är känt om kostnadskalkylering tillsammans med lean och inte endast enskilda delar är det viktigt att litteraturgenomgången omfattade all relevant litteratur. Det här gör en SLR, som till skillnad från traditionella litteraturgenomgångar är mer omfattande (Denyer & Tranfield, 2009).

Det finns inga undre eller övre gränser för hur många artiklar en SLR ska omfatta (Eriksson Barajas, Forsberg & Wengström, 2013). För att uppfylla syftet om att ge en bild av vad forskningen säger var tanken att identifiera ett brett urval av artiklar. Därför gjordes ingen avgränsning på vad som skrevs om verktygen i artiklarna. Det var att artiklarna handlar om ämnet, snarare än vad de handlar om, som var avgörande. Anledningen till att inte fler verktyg än tre valdes för studien var på grund av begränsade resurser såsom tid och andra resurser, anledningar som påverkar hur många artiklar som används i en systematiskt litteraturstudie (Eriksson Barajas, Forsberg & Wengström, 2013).

2.2 Söktermer

Sökningarna gjordes den 24 juni. Söktermerna är de begrepp som används för att identifiera artiklar i databaserna (Eriksson Barajas, Forsberg & Wengström, 2013). Det är viktigt att redogöra vilka söktermer som använts i en SLR (ibid.).

(17)

De söktermerna som användes är: lean, cost accounting (det engelska begreppet för kostnadskalkylering), standard costing (det engelska begreppet för standardkostnader), activity based costing och value stream costing.

Anledningen att engelska begrepp användes istället för svenska är att det finns betydligt mer litteratur på engelska.

I respektive databas kombinerades söktermerna genom följande sökningar:

1. Lean + cost accounting 2. Lean + standard costing 3. Lean + activity based costing 4. Lean + value stream costing

Anledningen till att lean användes i varje sökning är att identifiera artiklar som skrivit om just lean tillsammans med verktygen för kostnadskalkylering. Övrig litteratur om verktygen sågs inte som relevant. Då jag ville ha med de exakta söktermerna jag valt, och inte termerna i andra följder, användes sådana avgränsningar i alla databaser. I Business Source Premier och Science Direct användes citationstecken före och efter respektive sökterm, i Emerald Insight gjordes det genom att skriva en asterisk efter respektive sökterm.

2.3 Inklusions- och exklusionskriterier

Inklusionskriterier är de kriterier som avgör om en artikel ska inkluderas i urvalet (Eriksson Barajas, Forsberg & Wengström, 2013). Exklusionskriterier är de kriterier som gör att artiklar exkluderats från urvalet (ibid.). För att kunna kartlägga vad som har skrivits inom området behövde alla relevanta vetenskapliga artiklar identifieras. För att göra det och inte gå miste om artiklar användes få exklusionskriterier.

(18)

Inklusionskriterier:

• Alla vetenskapliga artiklar som behandlar ämnet- för att inkluderas behövde artiklarna handla om ämnet.

• Engelska artiklar- engelska artiklar inkluderas.

• Artiklar som finns i fulltext- för att vara relevanta krävdes full tillgång till artiklarna.

Exklusionskriterier:

• Artiklar som inte är på engelska- på grund av begränsade språkkunskaper och resurser exkluderas andra språk.

• Artiklar som inte fanns i fulltext- artiklar som inte fanns tillgängliga gratis i fulltext inkluderades ej.

• Artiklar som inte handlar om lean- då uppsatsen berör kostnadskalkylering med lean och inte kostnadskalkylering som helhet var resultat som inte handlar om lean irrelevanta.

• Artiklar som inte handlar om varken standardkostnader, ABC eller VSC- då avgränsningen av kostnadskalkylering gjordes till tre verktyg exkluderades artiklar som inte omfattade någon av de valda verktygen.

2.4 Databaser

Det är viktigt att redogöra vilka databaser som använts i en SLR (Eriksson Barajas, Forsberg & Wengström, 2013). Databaserna användes för att identifiera artiklar. För att kunna genomföra studien valdes tre olika databaser;

Business Source Premier, Emerald Insight och Science Direct. Databaserna rekommenderas för ämnet ekonomi i en ämnesguide av Linnéuniversitetets universitetsbibliotek. Valet skedde även utifrån samtal jag haft med personal på universitetsbiblioteket, ett tillvägagångssätt som Eriksson Barajas, Forsberg och Wengström (2013) rekommenderar.

(19)

2.4.1 Business Source Premier

Som nämnts tidigare användes citationstecken före och efter respektive sökterm i Business Source Premier. I databasen går det att kombinera söktermer genom att skriva den första termen på en rad och den andra termen på en andra rad. Orden kombineras med ordet AND. Sökningarna gjordes på hela artiklarna, alltså identifierades alla artiklar som nämnt någon av söktermerna. Hur sökningen såg ut mer specifikt visas i bilaga 1. Nedan förklaras sökningarna. Söktermerna och kombinationerna refererar till avsnitt 2.2 Söktermer.

Den första sökningen gav totalt 73 träffar (se bilaga 2). Efter att endast ha inkluderat engelska resultat var 64 artiklar kvar. Alltså exkluderades nio artiklar på grund av språk (fyra polska, fyra turkiska och en på serbiska). Det här visualiseras i bilaga 3. Hela sökningen summeras i bilaga 4. Efter det gick jag igenom respektive artikel för att se vilka jag hade åtkomst till. Alla artiklar som jag fick åtkomst till placerades i en mapp på Business Source Premier.

Det gjordes genom symbolen i bilaga 5. Vissa fanns att ladda ned direkt i databasen (se bilaga 6). För de återstående artiklarna visades en annan symbol (se bilaga 7). I vissa fall ledde den här symbolen till andra hemsidor, där fulltexter gick att ladda ned. För andra gick inte det. I de fallen gick jag vidare genom att söka på artikeln på Google. Om jag inte kunde hitta artikeln efter det sökte jag efter artikeln på den aktuella tidskriftens hemsida. Om jag fortfarande inte fick åtkomst till artikeln gick jag inte vidare med den. Efter att ha genomfört den här processen var totalt 52 artiklar kvar, alltså försvann 12 på grund av att de inte fanns i fulltext (64-12=52).

Följande sökningar i Business Source Premier gjordes utifrån samma tillvägagångssätt gällande själva sökningen, nedladdning av fil och kontroll av fulltext (detta visas i bilaga 1–7). Skillnaden var att jag från och med den andra sökningen i Business Source Premier kontrollerade om någon av träffarna var dubbletter, alltså att en artikel redan identifierats i de tidigare sökningarna.

(20)

Sökning två gav åtta träffar. Två var på annat språk (turkiska) och förvann därför. Fyra av de övriga träffarna var dubbletter. Alltså var två artiklar kvar.

Sökning tre gav 34 träffar, inga på andra språk. Av de 34 artiklarna var 26 dubbletter, alltså var åtta artiklar kvar (34-26=8). I genomgången av artiklar kunde en artikel inte hittas. Två av träffarna var från samma verk, en bok. De exkluderades därför. Alltså fanns fem artiklar kvar. Sökning fyra gav 14 träffar. Efter att ha inkluderat engelska artiklar och exkluderat andra språk försvann sju artiklar (fem på turkiska, en på polska och en på slovenska). Av dessa var fyra dubbletter. Sökningen gav därmed tre nya träffar. Totalt gav sökningarna i Business Source Premier alltså tillsammans 62 träffar som var relevanta efter de förklarade stegen (52 från sökning 1, två från sökning 2, fem från sökning 3 och tre från sökning 4). Detta visas i Figur 1 nedan.

Figur 1. Sökningar i Business Source Premier

(21)

2.4.2 Emerald Insight

I Emerald Insight användes samma sökningar, alltså de som förklaras i avsnitt 2.2 Söktermer. Sökningar i databasen gav alltför många resultat om de söktes på i alla fält. Därför valde jag att söktermerna skulle finnas i artiklarnas abstrakt (se bilaga 8). För att endast söka på termerna används en asterisk efter söktermerna. Med sökning ett gav det två resultat, båda dessa var dock dubbletter (se bilaga 9). Sökning två gav ett resultat, även den var en dubblett.

Den tredje sökningen gav fem resultat, varav två av träffarna var dubbletter.

Därmed var tre artiklar kvar. Den fjärde sökningen gav ett resultat, en dubblett.

Alltså togs totalt tre artiklar vidare från Emerald Insight (alla från sökning 3).

Detta visas i Figur 2 nedan.

Figur 2. Sökningar i Emerald Insight

2.4.3 Science Direct

Slutligen gjordes sökningarna i Science Direct. Även här användes söktermerna som förklaras i avsnitt 2.2 Söktermer. I Science Direct gjordes sökningar i titel, abstrakt och nyckelord. Det innebar att artiklar som innehöll söktermerna i något av fälten identifieras i sökningarna. Söktermerna kombineras genom att ordet ”and” skrivs med versaler. Citationstecken skrivs före och efter söktermerna. Det här visas i bilaga 10. Sökning 1 gav två resultat, båda var dubbletter. Sökning 2 gav inga resultat. Sökning 3 gav fem resultat, varav tre var dubbletter. Därmed var två artiklar kvar. Sökning 4 gav

(22)

fem resultat; tre nya och två dubbletter. Alltså togs fem resultat vidare från Science Direct (två från sökning 3 och tre från sökning 4). Det här visas i Figur 3 nedan.

Figur 3. Sökningar i Science Direct

2.5 Genomgång av artiklars abstrakt och fulltext

Som figur 4 visar gav sökningarna tillsammans 70 relevanta och unika artiklar (62 från Business Source Premier, tre från Emerald Insight och fem från Science Direct). Noterbart är att sökningarna gjordes i Business Source Premier först. Flera av resultaten i databasen var artiklar från Emerald Insight och Science Direct. Därför blev de här dubbletter när jag sökte efter dem i Emerald Insight och Science Direct. Hade jag börjat med en annan databas hade därför statistiken från varje enskild databas sett annorlunda ut, Business Source Premier hade haft ett antal färre unika träffar, som istället hade gått till Emerald Insight och Science Direct. Slutresultatet hade dock blivit 70 träffar oavsett vilken databas jag börjat med.

(23)

Figur 4. Artiklar från respektive databas

Efter de tidigare stegen gick jag igenom artiklarnas respektive abstrakt, för att se vilka jag kunde inkludera och exkludera. I den här processen exkluderas sex stycken artiklar. Två för att de inte behandlar lean, tre för att de varken behandlar lean eller kostnadskalkylering och en för att det är en insändare som svar på en artikel (alltså ett irrelevant resultat). Alltså fanns 64 artiklar kvar (70-6=64).

Sedan läste jag de 64 artiklarnas i fulltext. För de artiklarna som var relevanta skrev jag upp ett antal uppgifter i ett dokument i Excel. Dessa grönmarkerades.

De artiklarna som inte sågs som relevanta markerades med röd färg och togs inte vidare. De artiklarna jag inte kunde avgöra om de var relevanta eller ej vid en första genomläsning gulmarkerades. Jag återkom sedan till dessa för att avgöra deras relevans. Alla artiklar som sågs som godkända, alltså de som var grönmarkerade, kopierades och klistrade in i ett nytt gemensamt dokument.

När artiklarna lästes igenom i fulltext exkluderades totalt 22 artiklar, alltså fanns 42 kvar (64-22=42). Av dessa exkluderades 12 stycken som inte behandlar lean, sex stycken för att de inte behandlar kostnadskalkylering och fyra stycken för att de varken behandlar lean eller kostnadskalkylering. Tabell 1 visar hur många artiklar som exkluderades utifrån respektive exklusionskriterie under hela sökprocessen.

(24)

Tabell 1. Exklusionskriterier för exkluderade artiklar

Exklusionskriterier Exkluderade artiklar

Språk 18

Ej i fulltext 16

Behandlar ej lean 14

Behandlar ej kostnadskalkylering 6 Behandlar varken lean eller kostnadskalkylering

7

De uppgifterna jag skrev upp i Excel-dokumentet var respektive artikels publiceringsår, tidskrift, vilket land (eller vilka länder) författaren eller författarna arbetar i, var eventuell empiri samlats in, vilken metod som används, primära och sekundära verktyg (de här begreppen förklaras senare).

Uppgifterna hade jag användning av för att kunna beskriva artiklarna i både tabellform och löpande text, vilket är vanligt i systematiska litteraturstudier (Eriksson Barajas, Forsberg & Wengström, 2013). De här uppgifterna användes för att besvara frågeställning 1.

Jag skrev även upp en kort kommentar om respektive artikel, som jag senare utvecklade genom att skriva om vad de olika artiklarna sa om respektive verktyg (standardkostnader, ABC och VSC). Det här användes för att besvara frågeställning 2. Artiklar som skrev om liknande delar av verktygen kopplades ihop. För att göra texten jämförbar, i resultatkapitlet och analyskapitlet, användes två övergripande rubriker för verktygen. Dessa är: användande i lean-företag och beslutsfattande. I övrigt anpassades rubrikerna efter vad artiklarna skriver om. Indelningarna som gjorts visas i analysmodellen nedan (se Figur 5).

(25)

Figur 5. Analysmodell

2.6 Teoretisk referensram

Studiens teoretiska referensram innehåller ett avsnitt om lean, då lean är en central del av studien. Kapitlet innehåller även avsnitt om de tre verktygen för kostnadskalkylering. Teorin innehåller grundläggande bakgrundsinformation om respektive verktyg. Utöver det anpassades texten efter de områden resultatkapitlet behandlar. Teori som behandlar sådant som empirin inte skrivit om har ej inkluderats, för att fokusera på samma områden och kunna analysera allt material.

Böckerna som används i teorikapitlet identifierades genom sökningar i Linnéuniversitetets databas Onesearch samt genom att jag letade efter relevanta böcker utifrån mitt ämnesområde på Linnéuniversitetets universitetsbibliotek. De vetenskapliga artiklarna som används har identifierats genom sökningar i samma databaser som för studiens SLR, alltså Business Source Premier, Emerald Insight och Science Direct.

(26)

Söktermerna som användes är: lean, history, management accounting, ekonomistyrning, cost accounting, kostnadskalkylering, standard costing, standardkostnader, activity based costing och value stream costing.

2.7 Etiska överväganden

Jag har haft som avsikt att tydliggöra metodologiska överväganden jag gjort så tydligt som möjligt, då det är viktigt att en SLR är systematisk och transparent (Tranfield, Denyer & Smart, 2003). Därför har jag tydliggjort tillvägagångssättet genom det här kapitlet, kombinerat med bilagor. Genom att följa samma tillvägagångssätt bör därför även andra kunna genomföra samma sökningar och identifiera samma artiklar. Då fler relevanta artiklar lär publiceras i framtiden behöver avgränsningar göras på år (2020).

I steget efter, när artiklarna ska väljas, finns det kanske störst sannolikhet att jag och en annan person skulle komma fram till mest olika resultat, alltså inkludera och exkludera olika artiklar. Detta då det inte går att göra den här processen helt fri från mänskliga faktorer. För att undvika den här potentiella problematiken så mycket som möjlighet redogjorde jag även här för mitt tillvägagångssätt. I valet av artiklar exkluderade jag endast artiklar då det var tydligt att de inte passar in i studien. När abstrakten lästes innebar det att bara de artiklarna som tydligt inte passade in exkluderades. När fulltexterna lästes tillämpade jag samma princip. Artiklar som tydligt passade in har inkluderats och de som tydligt inte passar in har exkluderats. När det inte var tydligt om artiklarna var relevanta eller ej granskade jag dem flera gånger för att säkerställa om de kunde inkluderas eller ej. Jag har redogjort för hur många artiklar som exkluderats utifrån varje exklusionskriterie, vilket tydliggör tillvägagångssättet.

Ett annat steg där olika personer skulle kunna komma fram till olika resultat är i identifiering av artiklar som inte finns i fulltext på någon av databaserna.

Genom att tillämpa samma metodik som jag borde andra komma fram till liknande resultat, givet att de har samma tillgång som jag. Även i valet av

(27)

artiklar gick jag igenom flera steg för att försöka hitta artiklarna i fulltext. Det här innebär en viss försvåring, kanske skulle en annan person hitta artiklar som jag inte hittat och vice versa. För att undvika den här problematiken tillämpade jag samma tillvägagångssätt för alla artiklar, vilket jag även redogjort för.

Förutom hur artiklarna hittas är ett potentiellt problem om de hemsidorna där artiklarna hittas ändrar tillgången till artiklar i framtiden, antingen genom att fler artiklar blir tillgängliga eller att artiklar som jag hittat ej går att få tillgång till. Trots problematiken som medföljer av att försöka identifiera artiklar genom det här tillvägagångssättet bedömer jag fördelarna som större.

Anledningen till det är att kunna identifiera så många potentiellt relevanta artiklar att inkludera som möjligt, vilket stämmer överens med uppsatsens syfte.

Sammanställningen och skapandet av vissa av figurerna var något problematiskt. Ett sådant exempel är var författarna som har samlat in empiri gjort det. Vissa är tydliga med det, andra inte. I de fall där det inte är tydligt var empirin samlats in gjorde jag antagandet att empirin samlades in i samma land som författarna eller det universitet eller företag som författarna är kopplade till. För att visa hur jag kommit fram till det har jag tydliggjort vilka tolkningar jag gjort i de fallen. Genom det kan läsaren förstå hur diagrammen skapades.

För att kunna visa hur stor betydelse verktygen fått i olika artiklar delade jag upp de i så kallade primära och sekundära verktyg. Syftet med det var att se om det finns skillnader i vilken betydelse de olika verktygen fått. Ändå om verktygen nämns lika ofta kan det finnas skillnader i hur central roll de haft och därför hur mycket material det finns om dem. I den här processen skulle olika personer kunna komma fram till olika resultat. Därför försökte jag tydligt definiera vad som ses som ett primärt och vad som ses som ett sekundärt verktyg. I uppsatsen presenteras även vilken indelning jag gjorde av artiklarna.

(28)

Alla artiklar som valdes ut presenteras, vilket är viktigt i en SLR (Eriksson Barajas, Forsberg & Wengström, 2013). Därför är de även med i en tabell. I empiriavsnittet finns olika avsnitt för respektive verktyg för kostnadskalkylering. Där presenteras det som författarna skrivit om de olika verktygen.

(29)

3 Teori

I det här kapitlet presenteras uppsatsens teori. Kapitlet inleds med ett avsnitt om lean följt av ett avsnitt där centrala begrepp förklaras. Efter det följer teori om de tre verktygen för kostnadskalkylering.

3.1 Lean

Lean är en filosofi, med grundtanken att minimera slöseri och maximera kundvärde (Womack & Jones, 1996). Filosofin kommer ursprungligen från det japanska företaget Toyota. Kännedomen om lean i västvärlden ökade efter det att boken “The machine that changed the world” av Womack, Jones och Roos publicerades år 1990 (Hines, Holweg & Rich, 2004). Lean kan vara en del av ett företags övergripande strategier (ibid.).

Allt som slutkunden är villig att betala för ses som värde i lean (Womack &

Jones, 1996). Sådant som slutkunden inte vill betala för ses som slöseri. Ett antal principer ligger till grund för det här:

• Värdet definieras utifrån vad som ger värde till slutkunden

• Eliminera allt slöseri i value streams

• Gör flödet konstant

• Producera endast när det finns en efterfrågan

• Sträva efter ständiga förbättringar (ibid.).

I lean förespråkas value streams (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012).

Fortsättningsvis används begreppet värdeflöde istället för value stream. Ett värdeflöde innehåller allt som skapar värde för kunden, allt från det att en produkt beställs till dess att den levereras (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012).

Aktiviteterna som ska tillhöra ett värdeflöde tilldelas genom en kartläggning.

Varje värdeflöde innehåller anställda från olika avdelningar och med olika roller (ibid.).

Det här skiljer sig från det traditionella sättet att se på processer genom att inkludera fler aktiviteter än endast de som sker i produktionen (Maskell,

(30)

Baggaley & Grasso, 2012). Ett huvudsyfte med användandet av värdeflöden är att förbättringar kommer leda till ökat kundvärde. Genom att fokusera på värdeflöden kan företag kartlägga var slöseri finns och strategier kan utformas för att eliminera detta. Förbättringar som görs i enskilda avdelningar eller processer i ett företag utan att se till helheten kan vara slöseri i sig, om de inte har någon helhetspåverkan på företagets verksamhet. Genom att använda värdeflöden försvinner avdelningstänket. Fokuset på allt som skapar värde möjliggör hög tillväxt (ibid.).

3.2 Centrala begrepp

Direkta kostnader är sådana som kan tillföras direkt till en produkt (Andersson

& Funck, 2017). De indirekta kostnaderna är sådana kostnader som inte kan tillföras direkt till en produkt. Resurserna som orsakar de här kostnaderna används ofta för flera produkter. Rörliga kostnader varierar beroende på hur stora volymer som tillverkas. Fasta kostnader är konstanta och beror inte på hur stora volymer som tillverkas (ibid.).

Med massproduktion tillverkas många enheter (Duguay, Landry & Pasin, 1997). I och med det uppnås stordriftsfördelar (ibid.). Det innebär att kostnaderna sprids ut över ett stort antal enheter, vilket möjliggör att priserna kan sänkas eller att företaget får högre vinster för samma priser som tidigare (Kenton, 2020).

3.3 Standardkostnader 3.3.1 Förklaring av verktyget

Det går att se spår från standardkostnader från år 1889 (Solomons, 1994).

Verktyget utvecklades sedan av George Charter Harrison (ibid.). Det är svårt att hitta aktuella vetenskapliga studier med statistik på hur populärt verktyget är idag. En litteraturgenomgång av Badem, Ergin och Drury (2013) visar att tidigare forskning rapporterat användande i länder mellan 47% som lägst och 86% som högst. Trots att artikeln (ibid.) är från 2013 är majoriteten av den tidigare forskningen från 1980- och 1990-talet.

(31)

När standardkostnader används kalkyleras standardkostnaden för varje produkt (Andersson & Funck, 2017). Standardkostnaden består av direkta och indirekta kostnader. Dessa utgörs av direkta kostnader för material och direkta kostnader för lön. De här direkta kostnaderna är rörliga. Vanliga indirekta kostnader är tillverkningskostnader, materialomkostnader och affärs- och försäljningsomkostnader (ibid.). När standardkostnader används fördelas omkostnader till produkter (Andersson & Funck, 2017). Omkostnaderna fördelas ofta genom en procentsats på något belopp, såsom priset på produkten, det direkta materialet eller den direkta lönen (ibid.). En av de rapporterna som normalt skapas när standardkostnader används är avvikelseanalysen. I den jämförs standardkostnaderna med de verkliga kostnaderna. Genom att subtrahera standardkostnaden med den verkliga kostnaden fås avvikelsen fram.

3.3.2 För- och nackdelar

En av fördelarna med standardkostnader är att verktyget är användbart för lagervärderingar (Andersson & Funck, 2017). En nackdel med standardkostnader är att standarderna inte motsvarar verkligheten, därmed ges inte alltid en rättvisande bild av verkligheten (Andersson & Funck, 2017). Att ta fram standarder kräver mycket arbete. För att kunna förstå standardkostnader krävs också kunskap hos personalen (ibid.).

Användandet av standardkostnader baseras på att producera många enheter och därmed uppnå stordriftsfördelar (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012).

Standarder är baserade på hur mycket maskiner används, hur effektiva personalen är och hur mycket de arbetar samt att omkostnader absorberas av produktionen. För att prestera så bra som möjligt inom de områdena krävs höga tillverkningsvolymer, vilket leder till att lager byggs. För att kunna upprätthålla ett system med standardkostnader måste företag mäta faktiska kostnader i alla delar av produktionen (ibid.). När standardkostnader används antas ofta omkostnader stå i direkt relation till hur mycket arbetskraft som

(32)

används (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012). Även fast det här sambandet sällan stämmer var de här kostnaderna förr så pass små i förhållande till de totala kostnaderna att felaktiga allokeringar inte var ett problem (Miller &

Vollmann, 1985). Idag står omkostnaderna för en betydligt större del av många företags totala kostnader (ibid.).

För att kunna använda standardkostnader krävs det att man vet de faktiska kostnaderna för produkters komponenter (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012).

Därmed behöver kostnaderna för produkter spåras genom produktionen. Det här är ett system som kräver mycket resurser (ibid.). Informationen som produceras genom standardkostnader, till exempel i form av månatliga avvikelseanalyser, kommer ofta för sent för att användbar för förändringsarbete (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012). På grund av att en stor del kostnader ingår i omkostnader är det svårt att se var slöseri finns. (ibid.).

3.4 Activity based costing 3.4.1 Förklaring av verktyget

Under 1900-talet ökade omkostnader kraftigt i amerikanska företag (Miller &

Vollmann, 1985). Robert S. Kaplan och Robin Cooper ansåg att traditionella verktyg för kostnadskalkylering, bland annat på grund av de ökade omkostnaderna, inte längre kunde ge en rättvisande bild av företags kostnader (Andersson & Funck, 2017). De blev förespråkare för verktyget ABC.

Verktyget skulle ge en mer rättvisande bild av de faktiska kostnaderna i företag och dess produkter, med tanken att ge bättre beslutsunderlag (ibid.).

När ABC används ses allt som görs i företag som aktiviteter (Andersson &

Funck, 2017). Därför är det första steget att identifiera aktiviteter. Efter det fastställs aktiviteternas kostnader. Sedan identifieras kostnadsdrivare, vilket är det som orsakar kostnaderna. Efter det kan kostnadsdrivarvolymer bestämmas, vilket är volymerna på det som orsakar kostnaderna, till exempel antalet tillverkningsordrar. I det femte och sista steget kan kostnaderna fördelas till produkter (ibid.). Trots debatten som Kaplan och Cooper väckte och

(33)

fördelarna med ABC har de flesta studierna som undersökt hur mycket verktyget används kommit fram till att mellan 10 och 30 procent av de undersökta företagen använder ABC (Askarany & Yazdifar, 2012).

3.4.2 För- och nackdelar

De rättvisande kostnaderna ses som en av fördelarna med ABC (Sartorius, Eitzen & Kamala, 2007). Samtidigt menar vissa att ABC bara är ett annat verktyg för att allokera omkostnader (Andersson & Funck, 2017). Den här fördelen ska leda till bättre beslutsfattande, bland annat gällande produkter.

Verktyget kan också användas för beslut i produktionen (ibid.).

En av de största nackdelarna med ABC är att det tar mycket tid att identifiera aktiviteter och hur mycket tid de tar (Andersson & Funck, 2017). I det här steget kan det också vara svårt att identifiera outnyttjad kapacitet. Forskningen visar att anställda som fick svara på hur mycket tid de spenderade på sina olika aktiviteter adderade upp den totala aktivitetstiden till 100 procent, oavsett hur mycket de arbetade. Att introducera nya aktiviteter är också problematiskt, då det kräver nya kalkyleringar (ibid.).

3.4.3 Time driven ABC

På grund av svårigheterna med ABC gjorde Johnson och Kaplan en omarbetning av ABC (Kaplan & Anderson, 2004); time driven ABC (TDABC). För TDABC bedöms den praktiska kapaciteten, alltså hur mycket de anställda uppskattas lägga av sin arbetstid på olika aktiviteter. Kostnaden för respektive aktivitet divideras med den praktiska kapaciteten för att få fram kostnaden per tidsenhet. Efter det bestäms det hur lång tid det tar att fullgöra en enhet för varje aktivitet. Den här tiden per enhet multipliceras med kostnaden per tidsenhet. Det ger vad varje enskild aktivitet kostar (ibid.).

En numerisk jämförelse av ABC och TDABC visade att TDABC ger en mer rättvisande bild av kostnaderna när spårbarheten för vilka resurser som orsakar kostnaderna är hög, samt när spårbarheten av aktiviteter till produkter är låg (Hoozée & Hansen, 2018). ABC ger en mer rättvisande bild när spårbarheten

(34)

av aktiviteter till produkter är hög, oberoende av hur hög spårbarheten av resurser till aktiviteter är (ibid.).

3.5 Value stream costing 3.5.1 Förklaring av verktyget

VSC har utvecklats av bland annat Maskell, Baggaley och Grasso (2012).

Value stream costing (VSC) är ett verktyg för kostnadskalkylering som är skapat för lean (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012). VSC är baserat på användandet av värdeflöden. När värdeflöden har införts och etablerats i ett företag är det möjligt att införa VSC. Det är viktigt att ett beslut om att eliminera tidigare kostnadskalkylering är välgrundat och att rätt kompetens finns för att genomföra förändringen. VSC fungerar även tillsammans med andra verktyg som förespråkas inom lean. VSC innehåller kostnaderna för ett värdeflödes alla aktiviteter. Kostnaderna består av allt som ett värdeflöde gör och de är faktiska. Författarna presenterar olika förändringar och relativt nya verktyg för lean-företag. De ser VSC som en av delarna i den här ekonomistyrningen. De förklarar bland annat kopplingen mellan kostnadskalkyleringen och prestationsmätningar. De förespråkar en enkel ekonomistyrning. När VSC används går det att se vilka ekonomiska effekter lean får, därmed stödjer VSC arbetet med lean (ibid.).

VSC ska vara en aktiv del i företags beslutsfattande (Maskell, Baggaley &

Grasso, 2012). Rapporter skapas ofta och kontinuerligt när VSC används. En av dessa rapporterna är en resultaträkning för varje period. Resultaträkningen innehåller intäkterna och kostnaderna för varje värdeflöde. Intäkterna subtraherat med kostnaderna ger resultatet för varje värdeflöde. VSC ger den totala kostnaden för varje värdeflöde. Kostnaderna för enskilda produkter ses inte som intressant. Dock går det att räkna ut en genomsnittlig kostnad för produkterna i ett värdeflöde (ibid.).

Med VSC tas hela flödet i beaktning när beslut tas (Maskell, Baggaley &

Grasso, 2012). VSC sätter priset efter hur mycket värde som skapas för

(35)

kunderna, hur mycket marknaden är villig att betala, alltså marknadsprissättning. Priset sätts utifrån att ordrar analyseras. De totala intäkterna och kostnaderna för en order bedöms, för att se en orders totala finansiella påverkan (ibid.).

I VSC tas beslut även utifrån om kapacitet finns eller ej (Maskell, Baggaley &

Grasso, 2012). Exempelvis vid produktionsbeslut, om ett värdeflöde har kapaciteten och resurserna i form av maskiner och arbetskraft behöver man inte betala någon extra kostnad för det. De resurserna påverkas inte av beslutet.

Då företaget kommer betala för resurser såsom arbetskraft och maskiner oavsett om de börjar tillverka nya produkter eller ej, ska kostnaderna för sådana resurser ej inkluderas i beslut. Eftersom kapaciteten och resurserna finns oavsett beslutet finns det ingen finansiell anledning att inte tillverka produkten själv (ibid.).

3.5.2 Förutsättningar för VSC 3.5.2.1 Arbete med värdeflöden

För att kunna använda VSC som enskilt verktyg för kostnadskalkylering behöver hela produktionen vara utformad i värdeflöden (Maskell, Baggaley &

Grasso, 2012). Lagernivåerna behöver vara låga och stabila (relativt sett för varje verksamhet) för att ge en rättvisande bild av kostnaderna (ibid.).

3.5.2.2 Personal och maskiner till värdeflöden

Ibland är det inte möjligt att fördela vissa roller i ett företag till ett enskilt värdeflöde (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012). Personer i företaget kan liksom vissa maskiner behöva användas av flera värdeflöden. Man kan arbeta på att hitta en långsiktig lösning på detta. I lean accepteras det ofta att det inte går att hitta en lösning direkt. Då är man medveten om problemet och försöker hitta en lösning på det, men fortsätter ändå med verksamheten. Det finns inga exakta övre eller lägre gränser för hur många personer som ska arbeta inom varje värdeflöde, men 25 till 150 anställda ett rimligt intervall. Med färre personer är risken att det inte går att vara effektiv. Med alltför många personer

(36)

hämmas syftet med värdeflöden och de olika värdeflödena blir då som egna organisationer (ibid.).

Vid införandet kan det finnas en risk att det inte finns tillräckligt många personer med rätt kunskaper för varje värdeflöde (Maskell, Baggaley &

Grasso, 2012). Om det finns sådana svårigheter kan de personerna arbeta inom mer än ett värdeflöde. På lång sikt utbildas personalen för att ha kunskaper inom olika områden. Det här, samt att många administrativa uppgifter kan elimineras i och med införandet av lean, gör att fler anställda inte behövs för att kunna arbeta med värdeflöden. För stora företag kan det vara enklare att ha samma avdelningar som innan införandet av lean, samtidigt som större delen av verksamhetens processer utförs i värdeflöden (ibid.).

3.5.2.3 Direkta och indirekta kostnader

VSC gör ingen skillnad mellan direkta och indirekta kostnader, alla kostnader ses som direkta för varje värdeflöde (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012).

Allokeringar av kostnader sker så lite som möjligt. Kostnaderna för arbetskraft baseras på lönekostnaderna för de personerna som ingår i ett värdeflöde.

Materialkostnaderna är de kostnaderna ett värdeflöde köpt in material för. Om lagernivåerna är låga kommer materialet som köps in under en period motsvara kostnaderna för vad som tillverkats under perioden. Kostnaderna som inkluderas för varje värdeflöde ska endast vara sådana kostnader som värdeflödet kan påverka (ibid.).

3.5.3 Fördelar

En av fördelarna med VSC är den starka kopplingen till företagets produktionsprocesser och därmed arbetet med lean (Maskell, Baggaley &

Grasso, 2012). VSC avser att främja ett arbete med ständiga förbättringar, vilket möjliggörs av att informationen rapporteras ofta (Maskell & Katko, 2007). Den frekventa rapporteringen gör att informationen når beslutsfattare i tid (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012). För ett företag som övergår från standardkostnader till VSC innebär förändringen en förenkling av

(37)

redovisningen (Maskell, Baggaley & Grasso, 2012). Verktyget ska vara enkelt och lätt att förstå (ibid.).

(38)

4 Resultat

I det här avsnittet presenteras resultaten från den systematiska litteraturstudien. Den första delen av kapitlet behandlar den första frågeställningen och urvalet som helhet. Efter det presenteras vad artiklarna i urvalet säger om respektive verktyg för kostnadskalkylering, alltså den andra frågeställningen.

4.1 Kartläggning av litteraturen

Alla inkluderade artiklar och klassificeringar som gjorts visas i bilaga 11.

4.1.1 Spridning över tid

Figur 6 visar att den första artikeln i urvalet publicerades år 2002 och den sista i år (2020). Mellan de här åren har det totalt 42 stycken artiklar publicerats.

Bortsett från år 2003 har minst en artikel publicerats varje år. Flest artiklar publicerades år 2013: 5 stycken.

Figur 6. Antal artiklar

Det går inte att se någon tydlig ökning eller minskning under någon längre tidsperiod än ett år. Under den första sexårsperioden, 2002–2007, publicerades 13 artiklar. Under följande period 2008–2013, publicerades 14 artiklar, vilket det även gjorts hittills mellan 2014 och 2020. Om man istället ser till treårsperioder går det att se tydligare skillnader. Under de första tre åren 2002–

2004 publicerades minst antal artiklar, 2 stycken. Följande period (2005–

0 10 20 30 40 50

0 2 4 6

2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020 Totalt antal artiklar

Antal artiklar

År

Antal artiklar

Antal artiklar Totalt antal artiklar

(39)

2007) var trenden som starkast, då publicerades 11 stycken. Noterbart om man ser till treårsperioder är att antalet artiklar ökar, respektive minskar, varannan gång (2, 11-ökning, 5-minskning, 9-ökning, 5-minskning, 7-ökning).

4.1.2 Tidskrifter

Tabell 2 visar att artiklarna har publicerats i 30 tidskrifter. Av de har 21 av tidskrifterna publicerat en artikel. I sex stycken har två publicerats. I två av tidskrifterna har fyra artiklar publicerats.

Tabell 2. Artiklar per tidskrift

Tidskrift Antal

artiklar Accounting, Organizations & Society 1 Annals of the University of Petrosani, Economics 1

Asian Journal on Quality 1

Assembly Automation 1

Industrial Engineer 2

Industrial Management & Data Systems 2

Industry Week 2

International Journal of Logistics Management 1 International Journal of Logistics: Research &

Applications

1 International Journal of Quality & Reliability

Management

2 International Journal of Production Research 1 Inzinerine Ekonomika-Engineering Economics 1 IUP Journal of Accounting Research & Audit Practices 1

Journal of Accountancy 2

Journal of Accounting & Finance 1

Journal of Business & Management 1 Journal of Corporate Accounting & Finance 1

Journal of Manufacturing Systems 1

Journal of Manufacturing Technology Management 1

Journal of Operations Management 1

Journal of Pediatric Urology 1

Journal of the Operational Research Society 1

LogForum 1

Management Accounting Quarterly 4

Management Accounting Research 1

(40)

Management Services 1

Procedia CIRP 1

Procedia Engineering 2

Production Planning & Control 1

Strategic Finance 4

TOTALT 30

4.1.3 Använda metoder

Tabell 3 visar vilka metoder som används. Tidskriftsartiklar är artiklar som inte är baserade på samma akademiska tillvägagångssätt som andra artiklar.

De har ofta inte några eller endast ett fåtal källor. Det har inte heller empiriskt underlag. Vissa av artiklarna har dock använt intervjuer. Då de inte visar samma akademiska tillvägagångssätt som fallstudierna i övrigt tilldelas de inte kategorin för fallstudierna.

Tabell 3. Antal artiklar för respektive metod

Metod Antal artiklar

Tidskriftsartikel 13

Teoretisk 10

Fallstudie 8

Litteraturstudie 6

Enkät 4

Kombination 1

De teoretiska artiklarna är näst vanligast. Teoretiska artiklar ses som artiklar som är teoretiska, utan empiriskt underlag. Exempelvis kan de skapa modeller utifrån tidigare teori. Fallstudier är den tredje vanligaste metoden. De här är studier som är baserade på ett eller flera fall, där det empiriska underlaget samlas in på företag. Ofta anges det i artiklarna att metoden är just fallstudie.

Det är även vanligt att litteraturstudierna anger att det handlar om en genomgång av litteratur. Dessa går igenom litteratur. Till skillnad från de

(41)

teoretiska artiklarna tar de inte fram modeller, utan oftast en sammanställning av litteraturen inom ett område. Ibland innehåller de dock analyser eller jämförelser. Ingen av litteraturstudierna är systematiska. Enkäter används i tre av studierna. Noterbart är att i två av dessa (Fullerton, Kennedy & Widener, 2013 och Fullerton, Kennedy & Widener, 2014) används samma underlag. I en studie (Stončiuvienė, Ūsaitė-Duonielienė & Zinkevičienė, 2020) används en kombination av teori och intervjuer.

4.1.4 Empiriska artiklar

I det här avsnittet presenteras var de artiklarna med empiri samlat in empiri.

Det är alltså endast de artiklarna som har empiri som berörs här. I artiklarna är det olika tydligt hur och var empirin har samlats in. Vissa har utförliga beskrivningar där geografiskt område och kanske till och med företagsnamn anges. Andra skriver inte på ett tydligt sätt att de samlat in empiri, fast de gjort det.

I de fall där en artikels författare inte angett var empirin har samlats in har jag antagit att den har samlats in i samma världsdel som författarnas universitet tillhör. Det innebär att Stončiuvienė, Ūsaitė-Duonielienė och Zinkevičienė (2020) från Litauen tilldelas Europa, Karadayi Usta, Oksuz & Durmusoglu (2017) från Turkiet tilldelas Europa, Merguerian et al. (2015) tilldelas Amerika då författarna kommer från USA, Gracanin, Buchmeister och Lalic (2014) Serbien och slutligen tilldelas Gračanin, Ćirić, Lalić, Ćurčić och Tasić (2019) från Serbien Europa. Ruiz-de-Arbulo-Lopez, Fortuny-Santos och Cuatrecasas-Arbos (2013) har i sin studie använt empiri från en annan studie av en av författarna. Då den är på spanska och författarna är från Spanien antas empirin vara insamlad i Spanien och därmed Europa. Noterbart är också att i en av artiklarna, Hines, Bailey och Francis (2006), har empiri samlats in från både Europa (Storbritannien) och Oceanien (Australien). I det fallet tilldelas artikeln till de båda världsdelarna.

(42)

Figur 6 visar att 12 av totalt 20 artiklar publicerats av författare från Europa.

Sex av artiklarna har publicerats i Amerika. I dessa står Fullerton, Kennedy &

Widener för två av studierna (2013 och 2014), som båda använt samma empiriska underlag. För två av artiklarna har empiri samlats in i Oceanien.

Samma författare, Hines, Francis och Bailey (2006) och Hines, Bailey och Francis (2006), har skrivit båda artiklarna. Inga artiklar i urvalet har publicerats i övriga världsdelar.

Figur 8. Insamlad empiri per världsdel

4.1.5 Använda verktyg

I vissa fall har författare använt synonymer eller förklaringar för något av verktygen, utan att använda de exakta begreppen som används i den här uppsatsen. För att kunna öka jämförbarheten och inte få alltför många kategorier har de då tilldelats till något av de verktygen jag använder. I ett antal artiklar används begreppet lean accounting synonymt med VSC (Stončiuvienė, Ūsaitė-Duonielienė & Zinkevičienė, 2020; Rao & Bargerstock, 2011; Cable, 2009 och Brosnahan, 2008). Dessa har därför tilldelats kategorin VSC. I två fall används TDABC (Pawłyszyn, 2017; Pryor, 2010 och Merguerian et al., 2015). Dessa tilldelas kategorin ABC.

0 2 4 6 8 10 12 14

Europa Nordamerika Oceanien