• No results found

Produktkalkylering : En fallstudie av ett mindre tillverkande företag

N/A
N/A
Protected

Academic year: 2021

Share "Produktkalkylering : En fallstudie av ett mindre tillverkande företag"

Copied!
75
0
0

Loading.... (view fulltext now)

Full text

(1)

Produktkalkylering

En fallstudie av ett mindre tillverkande företag

Författare:

Andreas Persson

Per Roback

Glenn Svensson

Handledare:

Petter Boye

Program:

Ekonomprogrammet

Ämne:

Företagsekonomi

Nivå och termin: C-nivå, VT-2009

Handelshögskolan BBS

(2)

2

Förord

Arbetet med denna C-uppsats har ägt rum under vårterminen 2009 vid högskolan i Kalmar i samarbete med Nabbens Rökeri & Fisk AB. Vi vill rikta ett speciellt tack till Pär Lindeby, VD och vår kontaktperson hos Nabbens Rökeri & Fisk AB, som med stort engagemang och tålamod stöttat oss under arbetets gång. Vi vill även tacka vår handledare Petter Boye, universitetslektor vid Högskolan i Kalmar, som under arbetsprocessen hjälpt oss med idéer och utformning av uppsatsen. Ytterligare ett tack till Per-Olof Johansson, universitetsadjunkt vid Högskolan i Kalmar, som genom sin kunskap inom kalkyleringsområdet gett oss värdefull rådgivning vid upprättandet av produktkalkylen.

________________ _________________ _________________ Andreas Persson Per Roback Glenn Svensson

(3)

3

Sammanfattning

Titel Produktkalkylering – En fallstudie av ett mindre tillverkande företag

Författare Andreas Persson, Per Roback och Glenn Svensson

Datum 2009-06-01

Handledare Petter Boye

Problem och bakgrund I mindre tillverkande företag kan det vara svårt att urskilja olika processer i produktionen och bestämma vilka kostnader som bör belasta kalkylobjektet. Detta medför svårigheter vid prissättning och kan ge oönskade resultat vid expansion av företaget.

Syfte Syftet med uppsatsen är att finna en användarvänlig och resurssnål produktkalkyl för vår uppdragsgivare samt redogöra för urvalsprocessen vid valet av denna.

Metod I arbetsprocessen har vi använt oss av en kvalitativ undersökningsmetod och en abduktiv ansats. Genom besök och intervjuer med företagets VD har vi skaffat oss underlag för fallstudien.

Teori I teorikapitlet förklarar vi kalkyleringsmetodernas referensramar samt lyfter upp för- och nackdelar för respektive metod.

Empiri I detta avsnitt beskrivs verksamheten, dess problem och tillverkningsprocessernas utseende. Empirin täcker även de intervjuer vi genomfört med uppdragsgivaren.

Analys och slutsats Genom de empiriska undersökningarna och studier av befintlig litteratur inom ämnet har vi funnit att en sammanvävning av flera olika modeller ger bäst resultat för uppdragsgivaren. Vidare anser vi att uppdragsgivarens kostnadsbild samt krav på vilken information de önskar kunna utläsa ur kalkylen är av avgörande betydelse för hur en lämplig produktkalkyl utformas.

(4)

4

Begreppsdefinitioner

Vi har valt att initialt presentera följande begrepp eftersom de är centrala för uppsatsen1.

Särkostnad: Är kostnader som endast uppstår vid en viss given kalkylsituation för ett

visst givet kalkylobjekt. Särkostnaden är väldigt lik den direkta kostnaden med den enda skillnaden att den orsakas unikt av en enskild order.

Direkt kostnad: Kan definieras som summan av direkt material och direkt lön. Direkta

kostnader tenderar att förändras proportionellt med nivån på output.

Rörlig kostnad: Är kostnader som varierar med antalet producerade enheter, man

skiljer vanligen på progressivt, proportionellt och degressivt rörliga kostnader.

Samkostnad: En kostnad som orsakas gemensamt av två eller fler kalkylobjekt i en viss

kalkylsituation. Samkostnaderna behöver likt de indirekta kostnaderna påföras kalkylobjektet via fördelning av något slag.

Indirekt kostnad/Omkostnad: Kan definieras som en kostnad som inte är direkt

associerbar med produkten, men är en kostnad som innefattar allt annat än de direkta material- samt lönekostnaderna. En indirekt kostnad påförs kalkylobjektet via fördelning.

Fast kostnad: Förändras ej med producerad eller såld volym. Man skiljer vanligen på

fast, halvfast och driftsbetingad fast kostnad.

1

(5)

5

Input: Är de resurser som används i verksamheten för att framställa den producerade

varan eller tjänsten. Resurserna kan vara av karaktären arbetskraft, kapital eller råmaterial.

Kalkylränta: Även kallad diskonteringsränta, är den räntesats som uttrycker

avkastningskrav på investerat kapital. Kalkylräntan används exempelvis vid investeringskalkylering och företagsvärdering för att kunna jämföra värdet på betalningar som är skilda i tid.

Täckningsbidrag (tb): Definieras som differensen mellan särintäkt och särkostnad. Om

det totala täckningsbidraget är större än de fasta kostnaderna så är verksamheten lönsam.

Marginal: Marginalen förklarar hur stor del i procent av försäljningspriset som är ren

vinst i relation till försäljningspriset.

Pålägg: Pålägg förklarar hur stor del i procent av försäljningspriset som är ren vinst i

relation till produktkostnaden.

Fast särkostnad: En till beloppet fast kostnad som delar en särkostnaders egenskaper då

(6)

6

Innehållsförteckning

1. Inledning ... 9

1.1. Bakgrund ... 9

1.2. Tidigare forskning ... 10

1.3. Problemdiskussion och problemformulering ... 12

1.4. Syfte ... 14

1.5. Avgränsning ... 15

2. Metod ... 16

2.1. Förförståelse ... 16

2.2. Kvalitativa samt kvantitativa forskningsstrategier... 17

2.2.1. Kritik av kvalitativ metod ... 18

2.3. Fallstudie som forskningsmodell ... 18

2.4. Uppsatsens ansats... 19

2.5. Datainsamling ... 19

2.5.1. Primärdata ... 20

2.5.2. Sekundärdata ... 20

2.5.3. Relationen mellan teori och empiri ... 21

2.6. Intervjumetod ... 22

2.6.1. Rådgivning ... 22

2.6.2. Urval ... 23

2.6.3. Företagsbesök och intervju ... 23

2.7. Bedömningskriterier för kvalitativa undersökningar ... 24

3. Teori ... 26 3.1. Kort om produktkalkylering ... 26 3.2. Självkostnadskalkyler ... 29 3.2.1. Periodkalkylering ... 29 Divisionsmetoden ... 30 Normalmetoden... 30 Ekvivalentmetoden ... 31 3.2.2. Orderkalkylering ... 32 Påläggsmetoden ... 33 Aktivitetsbaserad kalkyleringsmodell ... 35 3.3. Bidragskalkyler ... 37

(7)

7 Stegkalkyl ... 39 4. Empiri ... 40 4.1. Verksamhetsbeskrivning ... 40 4.1.1. Organisationen ... 41 4.2. Förädlingsprocesserna ... 42 4.2.1. Varmrökt lax ... 42 4.2.2. Kallrökt lax ... 45

4.3. Pär Lindeby om sin verksamhet ... 47

4.3.1. Före presentation ... 48 4.3.2. Efter presentation ... 49 5. Analys ... 50 5.1. Kalkylmetoder... 50 5.1.1. Divisionsmetoden ... 50 5.1.2. Normalmetoden... 51 5.1.3. Ekvivalentmetoden ... 51 5.1.4. Påläggsmetoden ... 52 5.1.5. ABC-kalkyl ... 53

5.1.6. Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader ... 54

5.1.7. Stegkalkyl ... 54

5.2. Problematik i tillverkningsprocessen ... 55

5.2.1. Standardiserade arbetsmoment ... 55

5.2.2. Standardprodukter ... 56

5.2.3. Fördelning av verksamhetens omkostnader ... 56

5.3. Upprättandet av kalkyl ... 58

5.3.1. Särkostnader material ... 58

5.3.2. Särkostnader lön... 60

5.3.3. Fasta kostnader... 60

5.3.4. Resultat ... 61

5.3.5. Kritik mot kalkylen ... 62

5.3.6. Tolkning av färdigställd produktkalkyl ... 63

6. Slutsats ... 65

6.1. Vilken produktkalkyl lämpar sig bäst för uppdragsgivaren? ... 65

6.1.1. Problematiken kring icke standardiserade arbetsmoment ... 66

6.1.2. Problematiken vid fördelning av omkostnader ... 66

6.2. Generalisering ... 67

6.3. Förslag till vidare forskning ... 68

7. Källförteckning ... 70

7.1. Litteratur ... 70

7.2. Artiklar ... 70

(8)

8 7.4. Digitala källor ... 71 7.5. Övriga källor ... 71 Bilaga 1 ... 72

Figurförteckning

Figur 1: Produktkalkylering……….………..28 Figur 2: Normalmetoden………30 Figur 3: Ekvivalentmetoden……...……...……….31 Figur 4: Påläggsmetod………..……….35 Figur 5: ABC-metod………..………37 Figur 6: Bidragskalkyl…………...………38 Figur 7: Stegkalkyl...………..39

Figur 8: Process, varmrökt lax………..……….44

Figur 9: Process, kallrökt lax……….47

Figur 10: Kalkylbild 1………...……….59

Figur 11: Kalkylbild 2………...……….60

Figur 12: Kalkylbild 3…………...……….61

(9)

9

1. Inledning

Under detta inledande kapitel kommer vi att ge läsaren en första inblick i uppsatsens undersökningsområde samt beskriva de problem som vi avser att studera under processens gång. Vi kommer även att redogöra för vilka slutsatser delar av den tidigare forskningen har bidragit med samt förklara syftet med denna studie.

1.1. Bakgrund

En produkt kan många gånger vara väldigt genomtänkt och vara precis det som marknaden väntat på men utan en grundlig och väl anpassad produktkalkyl spelar det ofta ingen roll. Mats Gabrielsson, en av drakarna i SVT:s nya programserie Draknästet uttrycker det på följande sätt - ”Det är en simpel, enkel och skitbra idé, men för helvete

kom hit med en kalkyl och budget”2.

Vid framställandet av en produktkalkyl arbetar man med en förenkling av verkligheten. Denna process innebär ett visst mått av antaganden av företagets ekonomiska verklighet och man bör vara medveten om att förenklingarna inte stämmer överens med verkligheten till hundra procent. Det råder dock konsensus om att det är bättre att hamna så nära verkligheten som möjligt än att avstå helt från detta beslutsunderlag bara för att verkligheten upplevs som alltför komplex.3

Det ovan nämnda resonemanget ger upphov till två huvudsakliga problem. Ett av kalkyleringens huvudsyften är att komma så nära verkligheten som möjligt, en process som ofta leder till att alltför komplicerade modeller används vid utformandet av

2

Mats Gabrielsson, 2009 3

(10)

10

kalkylerna. Samtidigt som de komplicerade modellerna kan vara en fallgrop bör man även undvika de alltför enkla kalkylmodellerna då de ofta befinner sig långt från den ekonomiska verklighet som råder inom företaget.4

Ett av de största problemen med skapandet av en produktkalkyl är som nämnts här ovan avvägningen mellan att använda sig av en modell som tar hänsyn till alla kostnader som uppstår i produktionen kontra användningen av en förenklad modell som bortser från kostnader av en mer komplex karaktär. Detta är något som en av grundarna till den så kallade ABC-kalkyleringen, Robin Cooper, slår fast i artikeln ”You need a new cost

system when...”. Den optimala produktkalkylen opererar enligt Cooper där den

marginella kostnaden för att tillskansa sig ytterligare ekonomisk information möter den marginella vinsten av att ha tillgång till denna information.5

Ett annat av kalkyleringens huvudsyften är att vara beslutsgrundande vid exempelvis inköp av nya maskiner samt beslut rörande fortsatt produktion med en viss produktionsteknik6. Denna beslutsgrundande information hämtas utifrån de siffror som produktkalkylmetoden ger, och vilka siffror den ger skiftar med valet av metod samt vilken produktionsteknik företaget använder sig av. Således blir valet av produktkalkyleringsmetod av stor vikt då det övergripande målet hos de allra flesta företag bör vara att bedriva en lönsam verksamhet. För att kunna rationalisera bland sina kostnader bör man, enligt oss, ha en god överblick av sina kostnader vilket underlättas av en produktkalkyl.

1.2. Tidigare forskning

En diskussion som förts inom gruppen i samband med valet av uppsatsämne var huruvida några banbrytande slutsatser kring just produktkalkyleringen skulle kunna nås. 4 Ohlsson, 2003 5 Cooper, 1989 6 Ohlsson, 2003

(11)

11

Den uppfattning vi har fått efter att ha tagit del av litteraturen på området är den att många av de idag existerande kalkylmodellerna inte har förändrats i någon nämnvärd utsträckning sen de började användas. Efter att ha läst igenom ett antal uppsatser konstaterade vi att nyttan av att skriva ytterligare en uppsats inom detta ämne skulle kunna vara att företag med liknande kostnadsstruktur som vår uppdragsgivare ges en bra möjlighet att skapa sig en uppfattning om vilken produktkalkyl som lämpar sig bäst för deras verksamhet. Uppsatsens undersökningsområde kan även komma att ligga som grund för vidare forskning inom detta ämne.

Lilia Eriksson och Ann-Catrine Grape har skrivit en uppsats vid Luleå Tekniska Universitet som behandlar ämnet att välja produktkalkylmetod där de har fokuserat på vilka faktorer som är avgörande för företaget vid val av metod. Studien visar att företagets situation, såväl intern som extern påverkar valet av produktkalkylmetod.7

En annan studie som behandlar ämnet produktkalkylering men med fokus riktat på hur teknologin påverkar valet av produktkalkylmetod är Joakim Thorsaeus uppsats där han till skillnad från ovan nämnda uppsats slår fast att teknologi och val av produktkalkylmetod har ett visst samband som uttrycker sig i vilken grad den valda metoden ger en rättvis bild av kostnadsfördelningen.8

Robert S. Kaplan konstaterar i artikeln ”One cost system isn’t enough” att företag kan behöva mer än en produktkalkyl för att få den optimala överblicken av sina kostnader. Han trycker även på det faktum att en väl fungerande kalkyl i det ena företaget nödvändigtvis inte behöver vara lösningen för ett annat företag med en annan kostnadsstruktur. Produktkalkylering handlar om att hitta den metod som passar det enskilda företagets produkter och processer. Detta är en process som innefattar sökandet efter en modell som på ett så enkelt och kostnadseffektivt sätt som möjligt

7

Eriksson & Grape, 2003 8

(12)

12

förenklar den komplexa verklighet som råder inom verksamheten. En produktkalkyl ska enligt Kaplan innehålla tre funktioner:9

 Lagervärdering som ska ligga till grund för skattemässiga samt finansiella beräkningar.

 Verksamhetskontroll som ger feedback åt produktionschefer, lagerchefer samt andra operationella beslutsfattare.

 Att kunna mäta den enskilde produktens kostnader.

1.3. Problemdiskussion och problemformulering

Denna uppsats kommer till stor del att utgöras av en fallstudie av ett litet tillverkande familjeföretagmed runt 8 anställda som är verksamma inom rökeri- och fiskebranschen, vid namn Nabbens Rökeri & Fisk AB. Vi fick kännedom om företaget via www.xjobb.nu. Uppdragets karaktär fångade omedelbart vårt intresse, då möjligheten att studera ett praktiskt problem med hjälp av de teoretiska förkunskaper vi byggt upp under våra år på ekonomprogrammet har varit önskvärt alltsedan våra ekonomistudier inleddes för snart tre år sedan.

Vår uppdragsgivare har idag problem med att identifiera de kostnader som ska belasta de produkter som passerar genom verksamhetens förädlingsprocess. Under räkenskapsåret 200806 – 200906 har man köpt in tre maskiner som är avsedda för produktion av en mer automatiserad karaktär. Det övergripande målet med denna investering är en jämnare produktionstakt över året där man avser att utöka försäljningen mot grossister, vilket skulle leda till att produktionen inte blir lika beroende av den försäljning som idag främst sker direkt till kund och då i stor utsträckning kring högtider, därför den något säsongsbetonade försäljningen. En försäljning mot grossister kräver ett konkurrenskraftigt pris och det i sin tur fordrar att

9

(13)

13

företaget har en klar bild av sina kostnader i produktionen. I dagens läge sker produktkalkyleringen hos Nabbens Rökeri & Fisk AB inte utifrån någon konkret modell, utan man beräknar sina produktpriser utifrån den erfarenhet som finns inom verksamheten.

Mot bakgrund av den tidigare forskning som gjorts på området väcks en del intressanta funderingar kring huruvida en produktkalkyl egentligen tar form. Som Kaplan skriver i den ovan refererade artikeln ska en produktkalkyl beakta tre viktiga funktioner, vilket enligt honom inte görs med endast en produktkalkyl. För ett mindre tillverkande företag, likt vår uppdragsgivare, med begränsade resurser och en tillverkningsprocess utan några direkt standardiserade arbetsmoment handlar produktkalkylering om att upprätta en så tydlig och resurssnål modell som möjligt, för att på så sätt uppnå ett tillfredsställande resultat; en lättförståelig modell som inte är kostnadskrävande. Den tidigare forskning som gjorts på området påtalar även betydelsen av företagets externa och interna situation vid valet av produktkalkyl, där exempelvis produktionsteknologi är en faktor att beakta. Det finns således många faktorer att beakta vilket ger upphov till funderingar kring huruvida en produktkalkyl kan tänkas se ut för en så pass komplex verksamhet som den vi valt att studera.

Med utgångspunkt i den studerade verksamheten, som idag till stora delar saknar standardiserade arbetsmoment, ser vi det som en intressant uppgift att med hjälp av etablerade kalkyleringsmetoder samt Pär Lindebys (vår kontaktperson på Nabbens Rökeri & Fisk AB) genuina insyn i företaget arbeta fram en modell av verkligheten som i sin tur genererar en användbar produktkalkyl.

Som nämnts i bakgrundskapitlet är ett av produktkalkyleringens övergripande problem att finna den kalkyl som återger verkligheten på bästa sätt. Antingen blir kalkylen för komplicerad eller alldeles för enkel vilket leder till att den hamnar långt ifrån verkligheten. Att fördela företagets fasta kostnader på ett rättvist sätt innebär ofta

(14)

14

problem, då det är svårt härleda den fasta kostnaden direkt till produkten10. Utifrån hur problemet har beskrivits för oss har vi förstått att det är ett resurskrävande arbete att sammanställa en lämplig produktkalkyl. Detta väcker en intressant fundering kring hur pass god uppfattning en företagsledare i ett mindre tillverkande företag har över sina kostnader. Med detta i åtanke är det även vår intention att, när produktkalkylen är upprättad undersöka hur god uppfattning vår uppdragsgivare har om sina kostnader samt vilka produkter som är lönsamma eller går med förlust

Med utgångspunkt i det som skrivits ovan har vi formulerat följande huvudproblem som i sin tur har genererat ett antal underfrågor:

Vilken produktkalkylmodell lämpar sig bäst för uppdragsgivaren?

Med underfrågorna:

Vilka problem föreligger vid upprättandet av produktkalkyl?

Hur fördelas företagets omkostnader på ett rättvist sätt? Samt frågan:

I hur stor utsträckning kan resultatet generaliseras?

1.4. Syfte

Vi avser med denna uppsats bidra med en djupare förståelse för hur urvalsprocessen vid upprättandet av en produktkalkyl ser ut i ett mindre tillverkande företag samt att upprätta en lämplig produktkalkyl för uppdragsgivaren att använda sig av. Uppsatsens syfte är även att belysa de problem som föreligger vid förenklingen av den verklighet som verksamheten agerar i samt att diskutera vilka slutsatser resultatet genererar.

10

(15)

15

1.5. Avgränsning

Vår spontana ambition och målsättning var att sammanställa en produktkalkyl för uppdragsgivarens samtliga produkter. Men efter att ha blivit införstådda med det aktuella sortimentets bredd, började vi ifrågasätta hur pass noggrann och rättvisande en produktkalkyl som innefattade alla produkter skulle bli med det relativt korta tidsperspektiv vi har haft till vårt förfogande. Vid vårt besök ute hos uppdragsgivaren förklarade vi vår ambition för Pär Lindeby (vår kontaktperson samt en av tre delägare i företaget). Då Pär delade vår uppfattning så beslöt vi oss tidigt att lägga fokus på två av företagets bäst säljande produkter – varmrökt och kallrökt lax. Vår förhoppning är att produktkalkylens struktur och utseende ska kunna användas som grund vid kostnadskalkylering för verksamhetens övriga produkter.

(16)

16

2. Metod

I detta avsnitt avser vi beskriva samt motivera de tillvägagångssätt vi använt oss av vid utformningen av uppsatsen. Vi beskriver även de problem och avgörande val som vi ställts inför under arbetets gång. Vi har medvetet försökt hålla oss sunt kritiska till källor och metoder vid insamlingen av data, för att upprätthålla ett objektivt synsätt. Detta kapitel ska medverka till att ge uppsatsen högre tillförlitlighet.

2.1. Förförståelse

På vilket sätt ett problem eller en uppgift hanteras av författaren beror till stor del på vilka förkunskaper och värderingar författaren besitter11. Samtliga skribenter har studerat kurser inom kalkylering och företagsekonomi på högskolenivå i 3 år. Genom att vi angriper ett problem ”utifrån”, kan vi komma med nya infallsvinklar och idéer som de verksamma personerna inom företaget inte reflekterat över tidigare. Ett problem med detta kan dock vara att gruppens kunskaper i stor utsträckning begränsas till teoretiska resonemang och innehållet i de ämnen vi studerat. Detta praktiska problem hoppas vi kunna överbrygga genom de intervjuer, besök och studier av organisationen samt rådgivningstillfällen inom produktkalkyleringsämnet som genomförs.

Att ställa sig kritisk till den information som ligger till grund för uppsatsen är ett viktigt inslag i forskningsmetodik12. Det är dock vår uppfattning att käll- och metodkritik inte bör begränsas till endast ett avsnitt i uppsatsen, utan bör genomsyra hela forskningsprocessen för att få en god effekt.

11

Hartman, 2004 12

(17)

17

2.2. Kvalitativa samt kvantitativa forskningsstrategier

Den kvalitativa strategin kan enkelt beskrivas som att genom insamlande av data och observationer generera en tillämpbar teori för ändamålet. Den kvalitativa strategins motpol är den kvantitativa strategin där fokus läggs på att styrka en på förhand uppsatt hypotes eller teori genom insamling av kvantifierade data. Den kvalitativa strategin beskrivs ofta som ett tolkande och interpretativt förhållningssätt där tyngden läggs på att skapa förståelse för verkligheten. Det bör dock nämnas att vad som klassas som kvalitativ forskning diskuteras och flertalet forskare menar att den kvalitativa ansatsen till alltför stor del bygger på en motpol mot vad kvantitativ forskningsstrategi inte är. Anledningen till osäkerheten kring strategin kan även ligga i att kvalitativ forskning innefattar ett flertal tämligen olika datainsamlingsmetoder. Vårt förhållningssätt till forskningsarbetet har i denna studie främst genomsyrats av den kvalitativa metoden, då vi anser att denna lämpar sig bäst i förhållande till syftet med studien. Det faktum att vi hade som intention att genomföra intervjuer och observationer på plats i den studerade organisationen motiverar ytterligare valet av den kvalitativa metoden. Observationerna och intervjuprocessen exemplifierar båda kvalitativa metoder för datainsamling. 13

Det finns även inslag av normativ forskningsmetod i uppsatsarbetet. Vi beskriver i syfte och problemformulering hur vi avser att ta reda på om resultaten vi finner går att generalisera. Genom att väga tidigare forskningsmodeller mot varandra och testa dess applicerbarhet på studieobjektet samt analysera vilka för- och nackdelar respektive metod har, hoppas vi kunna dra slutsatser som går att tillämpa även i andra liknande fall. En normativ studie försöker oftast ge svar på hur ett samhällsfenomen bör vara utformat och komma fram till hållbara principer för detta.14

13

Bell & Bryman, 2005 14

(18)

18

2.2.1. Kritik av kvalitativ metod

Enligt Bryman och Bell riktas inom forskarvärlden kritik mot kvalitativa forskare då de anser att undersökningsprocessen i för liten utsträckning går att replikera. Detta för att processen ofta är ostrukturerad och forskaren själv är det viktigaste redskapet vid insamlingen av data. Forskarens personliga egenskaper och intressen tar sig, medvetet eller omedvetet, uttryck vid exempelvis intervjuer, analyser och tolkningar av data.15

Denna företeelse har vi försökt beakta i så stor utsträckning det varit möjligt genom att ha ett så objektivt synsätt på informationen vi samlar in och även rådgöra med utomstående personer.

2.3. Fallstudie som forskningsmodell

Fallstudie är en form för forskningsarbete där ett studieobjekt observeras och analyseras på en detaljerad nivå16. Tillvägagångssättet är väl förenligt med den kvalitativa ansatsen då den tillåter forskaren att gå på djupet med de uppställda frågeställningarna genom en intensiv granskning av studieobjektet. Detta ser vi som forskningsmodellens största fördel, men paradoxalt även som fallstudieformatets största nackdel. Nackdelen som åsyftas är bristen på generaliserande resultat. Risken finns att situationen hos fallstudieobjektet är för specifik och resultaten därför inte blir applicerbara på en större population. Vi ser dock möjligheter till visst underlag för generaliserbarhet samt att studien kan ligga till grund för vidare forskning och eventuellt som ett jämförbart eller verifierande underlag. 17 Det som väger till fördel för fallstudien är att den tillåter forskaren att gå på djupet och få en omfattande bild av problemet. I fallstudieprocessen har vi varit väl medvetna om dessa förutsättningar men tror trots detta att resultatet, eller delar av resultatet, kommer att kunna appliceras på företag i

15

Bell & Bryman, 2005 16

Patel & Davidson, 2003 17

(19)

19

liknande situation. Fallstudien kan även komma att frambringa nya frågor för framtida forskare eller företagare vilket vi ser som ett stort egenvärde.

2.4. Uppsatsens ansats

Med en induktiv ansats blir de teorier forskaren vill ta fram resultatet av forskningen snarare än utgångspunkten som vid deduktiv ansats. Ansatsen vi använt oss av i denna uppsats är varken renodlat induktiv eller deduktiv i den meningen att flera av de teorier och modeller som finns inom produktkalkylering har studerats och analyserats både före, under och efter arbetet. Dessa modeller utgör ju redan befintliga teorier angående en produktkalkyls utformning. Utifrån dessa modeller har vi sedan samlat empiriska underlag för att utforma en egen teori om hur en relevant produktkalkyl skulle kunna vara utformad i den studerade organisationens situation. Detta är även anledningen till att en uppställning av befintliga kalkylmodeller gjorts i teorikapitlet. Med hjälp av genomgången av dessa modeller kan läsaren få en bra inblick i begrepp, tillvägagångssätt och teorier som används inom produktkalkylering. Det visar också på ett tydligt sätt vilka referenser och teorier vi använt från befintliga modeller vid utformningen av vår egen. I och med detta tillvägagångssätt kan arbetets ansats bäst beskrivas som abduktiv, som är en blandning av induktiv och deduktiv ansats18. Detta tillåter forskaren att pendla mellan ansatserna och ger en större frihet än att enbart arbeta utifrån en ansats. Genom att vi studerat teorier innan primärdatainsamlingen och sedan använt dessa teorier (modeller) för att utforma en egen modell och ge svar på uppsatsens frågeställningar anser vi att arbetssättet bör beskrivas som abduktivt.

2.5. Datainsamling

De data och de källor som används som underlag i arbetet kan delas in i primär- och sekundärdata. Primärdata består vanligtvis av underlag som tagits fram specifikt för

18

(20)

20

forskningsprocessen och är insamlad av forskaren själv. Typiska primärkällor kan vara intervjuer, observationer och skildringar av händelser. Sekundärdata kan beskrivas som data eller information som inte primärt är framställt för den egna studien, utan tagits fram och publicerats i annat syfte. 19

2.5.1. Primärdata

Insamlandet av primärdata har skett genom observationer på plats hos Nabbens Rökeri & Fisk AB. Väl på plats har intervjuer genomförts för att få klarhet i ämnet och en god överblick av organisationen som helhet. Att identifiera de processer som produkterna genomgår samt hur stor resursåtgång respektive produkt kräver, är de centrala frågorna vid insamlandet av primärdatan.

Ett problem vi stött på under arbetets gång är hur vi på ett pålitligt sätt ska mäta, uppskatta och kategorisera den primärdata som vi behöver. Genom vår kontaktperson på företaget som mätt olika processers tids- och resursåtgång, bland annat genom att kontakta elektriker och revisor, samt delat med sig av kostnadsinformation har vi lyckats få pålitliga uppgifter om detta. Ett ytterligare steg i detta var att försöka utforma produktkalkylen med möjlighet att, i största möjliga utsträckning, korrigera för eventuella förändringar/felmätningar i efterhand.

2.5.2. Sekundärdata

Produktkalkyleringsämnet är ett, åtminstone i företagsekonomiska sammanhang, relativt praktiskt ämne där olika modeller står som slutprodukt för olika tankesätt och värderingar inom området. För att på ett övergripande sätt förstå och kunna analysera de procedurer och problem vi skall beakta ansåg vi det viktigt att skapa oss en bred bild över ämnet kalkylering. Denna förståelse skapade vi genom att tidigt i processen ta del av litteratur inom ämnet. Merparten av dessa källor är tryckta publikationer, oftast i

19

(21)

21

form av läroböcker och ämneslitteratur inom företagsekonomi och kalkylering. Pålitligheten i dessa källor anser vi vara mycket hög då det är välrenommerade och erkända forskare och författare som står bakom publikationerna. Även tidigare forskningsartiklar och uppsatser inom ämnet har legat som grund för utformningen av teorin. En närmare beskrivning av vad sekundärdatan innefattar finns delvis under rubriken tidigare forskning.

De sekundära källor vi använt oss av under arbetets gång har vi i så stor utsträckning det varit möjligt granskat med ett kritiskt synsätt. Kalkylmodellerna som vi funnit i kurslitteratur inom företagsekonomi anser vi vara pålitliga källor till sekundärdata. Ett genomgående problem med dessa modeller är dock att de i stor utsträckning utformats för produktkalkylering i större organisationer där processerna och strukturen oftast är tydligare än i ett mindre tillverkande företag. I och med detta har vi genomgående ställt oss frågorna;

 För vilket ändamål är informationen framtagen?

 Vilka definitioner gör författaren av de begrepp som används i modellerna?

 När är informationen framtagen? Är den fortfarande aktuell?

Genom detta förhållningssätt anser vi oss ha en god kvalitetskontroll på de sekundära källor som använts i arbetsprocessen.

2.5.3. Relationen mellan teori och empiri

Att koppla de teoretiska modeller till den verklighet vi avser att undersöka kan vara problemfyllt då teoretiska modeller är just modeller – dvs. förenklingar av verkligheten. De data vi behöver som input för kalkyleringsmodellernas utformning finns i teorin oftast redan givna och ger på så sätt bara ”halva lösningen”.

(22)

22

2.6. Intervjumetod

I linje med vår kvalitativa strategi för arbetets utformning och genomförande har vi valt att genomföra kvalitativa intervjuer. Den metodik som vi anser lämpar sig bäst för ändamålet är en semi-strukturerad intervju, där respondenten tillåts formulera egna svar och uttrycka egna reflektioner kring de teman intervjuaren ställt upp.20

Fördelen som vi ser det med den semi-strukturerade intervjutekniken är att vi på ett strukturerat sätt kan ställa de frågor vi avser och samtidigt få relativt uttömmande svar, samtidigt som vi lämnar öppet för följdfrågor och diskussion. I en ostrukturerad intervju tillåts respondenten svara och associera fritt vilket med stor sannolikhet kan leda till för breda och generella svar som är svåra att analysera och urskilja. Jämfört med den

strukturerade intervjumetoden, som är vanlig i kvantitativ forskning, där frågorna är

utformade efter de uppställda hypoteserna och svaren ofta är i kortfattad form, ser vi tydligt att den semi-strukturerade metoden är mer lämplig då vi vill få en helhetsbild av problemet med respondentens egna reflektioner kopplade till svaren21.

2.6.1. Rådgivning

För att vidga vårt perspektiv och precisera vilka frågor vi skulle fokusera på vid intervjutillfället tog vi kontakt med universitetsadjunkt Per-Olof Johansson, som är väl insatt i ämnet både praktiskt och teoretiskt. Vägledningen hjälpte oss att konkretisera problemet och urskilja vilka uppgifter som torde vara relevanta vid intervju och besök. Även efter besöket hos Nabbens Fisk & Rökeri ABhar vi haft löpande kontakt med Per-Olof för rådgivning. Under dessa tillfällen diskuterades, utifrån de data vi hittills samlat in, möjliga kalkylmodeller och eventuell blandning av dessa.

20

Bell & Bryman, 2005 21

(23)

23

2.6.2. Urval

Urvalet av intervjuobjekt och besök i denna undersökning är ganska given då vi redan från början har en ”uppdragsgivare” och fall för vår studie. De kriterier för intervjuperson som vi ställt upp på förhand var;

 En person med god överblick av såväl fysiska processer som ekonomisk information

 En person som har tillgång till de uppgifter vi behöver

 En person med överblick över företagets utveckling, strategi och ställning

 En person som kan representera företaget och uttrycka deras behov

Med dessa kriterier som utgångspunkt fann vi valet relativt enkelt och VD Pär Lindeby valdes som huvudsaklig respondent för våra frågor.

2.6.3. Företagsbesök och intervju

Som vi tidigare beskrivit ligger besök och intervjuer hos företaget till grund för insamlingen av primärdata. I samband med besöken avsåg vi urskilja vilka processer som produkterna genomgår samt hur produktionsprocessen och företagets struktur ser ut. I så stor utsträckning det var möjligt och relevant ville vi mäta processernas resurs- och tidsåtgång för att skapa underlag till produktkalkylerna. Under arbetets gång har vi haft löpande kontakt med Pär Lindeby både genom telefon och genom e-post för att styrka, kontrollera och samla in nya uppgifter som behövts i arbetsprocessen.

När produktkalkylen var färdigställd gjorde vi återigen ett besök hos företaget och presenterade kalkylen för Pär Lindeby. I samband med detta ställde vi ett antal frågor till Pär Lindeby angående hans uppfattning, både före och efter, om produktkalkylen, kostnadsbilden och vilken påverkan kalkylen skulle kunna få på företagets verksamhet.

(24)

24

2.7. Bedömningskriterier för kvalitativa undersökningar

Lincoln & Guba menar att kvalitativa undersökningar bör bedömas och värderas utifrån andra kriterier än vad kvantitativa studier gör. Inom kvantitativ forskning talar man främst om begreppen reliabilitet och validitet. Dessa två begrepp menar Guba och Lincoln är svårförenliga med kvalitativ forskning då begreppen förutsätter att det är möjligt att komma fram till en absolut sann bild av den sociala verkligheten, något som inte alltid gäller för den kvalitative forskaren. Motsvarigheterna till dessa begrepp delar Lincoln & Guba in i trovärdighet och äkthet. Begreppet trovärdighet består av fyra delkriterier; Tillförlitlighet, överförbarhet, pålitlighet och en möjlighet att styrka och

bekräfta.22 Dessa beskrivs nedan;

Tillförlitlighet – att den beskrivning av verkligheten som forskaren kommer fram

till har genererats genom att forskningen utförts i enlighet med de regler som finns och att resultaten rapporteras till studerade parter för att de ska kunna bekräfta att forskaren uppfattat verkligheten på ett riktigt sätt.

Överförbarhet – att resultatet av forskningen i sig inte nödvändigtvis behöver

vara applicerbar på andra områden men att utformningen och beskrivningen av studien görs så pass ”fyllig” att den kan användas som en databas för andra personer att bedöma hur pass överförbara resultaten är i en annan miljö.

Pålitlighet – att skapa fullständiga och tillgängliga redogörelser för

forskningsprocessens olika faser – problemformulering, val av undersökningspersoner, intervjuunderlag, beslut i dataanalys etc.

Möjlighet att styrka och konfirmera – Även om det inte går att uppnå fullständig

objektivitet i samhällelig forskning, ska forskaren agera i god tro och inte

22

(25)

25

medvetet låta personliga värderingar påverka utförandet och slutsatserna av studien.

Även begreppet äkthet kan delas in i flera frågor såsom;

Rättvis bild – Ger undersökningen rättvid bild av olika åsikter som kan finnas

inom den studerade gruppen?

Ontologisk autencitet – Kan undersökningen hjälpa deltagarna att bättre förstå

sin situation i den miljö de befinner sig.

Pedagogisk autencitet - Bidrar undersökningen till att deltagarna i studien bättre

kan förstå hur andra personer i deras miljö upplever olika situationer?

 Katalytisk autencitet – Medverkar studien till att deltagarna kan förändra sin situation?

 Taktisk autencitet – har undersökningen medverkat till att deltagarna fått bättre möjlighet till att vidta åtgärder för att förändra situationen?

Dessa kriterier har vi kopplat till vår forskningsprocess och genom att i så stor utsträckning som möjligt uppfylla dessa kriterier, styrker vi arbetets trovärdighet.

(26)

26

3. Teori

I nedanstående kapitel avser vi att ge bakgrundsinformation om produktkalkyler samt redogöra för dess syften och egenskaper. Vi förklarar även de olika kalkylmodellernas uppbyggnad och beskriver utförligt olika typer av produktkalkyler samt redogör för dess generella för- och nackdelar.

3.1. Kort om produktkalkylering

Syftet med produktkalkylering är att underlätta vid beslutsfattning inom exempelvis prissättning, val av produktsortiment, val av produktionsmetod och att urskilja rätt kundgrupp. Produktkalkylering handlar om att identifiera samt beräkna olika kostnader som uppstår vid framställandet av produkten. För att ett företag skall överleva på sikt är det väsentligt att dess intäkter överstiger dess kostnader och således är det centralt att försäljningspriset täcker de kostnader produktframställningen medför. Det är dock viktigt att påpeka att det går att påverka sitt försäljningspris genom att arbeta med sina kostnader. Marknadsföring eller andra säljökande kampanjer är metoder som kan rendera i ökad försäljningsvolym och genom att sälja i större volymer kan man även pressa ner sitt försäljningspris. Önskar man istället att öka sitt försäljningspris kan denna åtgärd motiveras av en produktdifferentiering.23

Det finns flera tillvägagångssätt att upprätta produktkalkyler. Modeller som är komplexa och komplicerade ligger väldigt nära verkligheten, men dessa är dock väldigt tids- och resurskrävande. Ett annat problem med denna typ av modeller är att de ofta är svåra att förstå och personer som ej varit inblandade i själva kalkylutformningen riskerar att betrakta modellen som oanvändbar. Att ta fram en enkel modell kan göras till betydligt mindre resurser, dessa modeller är även överskådligare och lättare att förstå. Nackdelen

23

(27)

27

med enkla modeller är att dem ofta befinner sig så långt från verkligheten att de riskerar att bli obrukbara som beslutsunderlag.24

Inom företagsekonomi finns det ofta många principer och rekommendationer, vilket även är fallet inom produktkalkylering. Kausalitetsprincipen innebär att varje produkt skall bära alla tänkbara kostnader den kan tänkas orsaka. Kalkylmodeller som bygger på denna princip blir ofta omfattande såväl som komplicerade. Denna princip ligger till grund för självkostnadsmodeller. Väsentlighetsprincipen är motsatsen till kausalitetsprincipen och innebär att man begränsar kalkylerna genom att endast beakta de mest väsentliga kostnaderna. Poster som inte bedöms som väsentliga i sammanhanget kan således lämnas utanför kalkylen. Bidragskalkyler är exempel på kalkyler som utgår från väsentlighetsprincipen. Vid upprättandet av en produktkalkyl bör man således sträva efter en bra balans mellan detaljgrad och överskådlighet genom att implementera kausalitetsprincipen såväl som väsentlighetsprincipen.25

Eftersom inköpspriser, avskrivningar och andra kostnader ofta varierar över tid så kräver produktkalkyler regelbundna uppdateringar. När inköpspriserna stiger har även produktkostnaden stigit och således bör man även öka sitt försäljningspris därför är det väsentligt att man har ett dynamiskt system och regelbunden uppföljning.26

Vid arbete med produktkalkyler föreligger ofta svårigheter med att dela ut företagets olika kostnader till dess kostnadsbärare, vilket framförallt gäller de fasta kostnaderna, vilka även kan benämnas samkostnader eller indirekta kostnader. Vid avskrivningskostnader kan man ofta fastställa hur stor del av tillgången kostnadsbäraren nyttjar och således belasta den till korrekt storlek. Det är normalt större problem att hitta en bra fördelningsgrund gällande produkternas andel av kalkylmässiga räntekostnader. Dessa svårigheter leder ofta till att man tar ut högre vinstmarginal 24 Ohlsson, 2003 25 Ibid 26 Olsson, 2005

(28)

28

snarare än att specificera en kalkylmässig räntekostnad. En metod för att fördela ut de kalkylmässiga räntekostnader är att man nyttjar samma fördelningsgrund som avskrivningskostnaderna, exempelvis maskintimmar per produkt.27

Det finns flera typer av kalkylmodeller, där modellerna vanligen grupperas efter vilken kostnadsdefinition som utgör dess grund. Man skiljer på följande självkostnadskalkyler och bidragskalkyler.28

För att illustrera hur de olika kalkylmetoderna förhåller sig till varandra har vi upprättat en modell över detta.

Figur 1: Produktkalkylering 27 Ohlsson, 2003 28

Ax, Johansson & Kullvén, 2005

Produktkalkylering

Självkostnadskalkyler

Bidragskalkyler

Periodkalkyler

Orderkalkyler

Periodkalkyler

Orderkalkyler

Divisionsmetod Normalmetod Ekvivalentmetod Påläggsmetod ABC-kalkylering Divisionsmetod Ekvivalentmetod Bidragskalkyl Stegkalkyl

(29)

29

3.2. Självkostnadskalkyler

Självkostnadskalkyler bygger på fullständig kostnadsfördelning, samtliga kostnader fördelas därigenom ut på kalkylobjekten. Självkostnaden innebär summan av samtliga kostnader för en vara fram till att den är levererad29. Dessa kalkyler är att föredra inom företag som tillverkar enstaka eller ett fåtal produkter. Fördelarna med självkostnadskalkyler är att de utgör ett bra beslutsunderlag inom produktions- och prissättningsfrågor eftersom de är kompletta. En nackdel är dock att vissa antaganden kan behövas eftersom fullständig kostnadsfördelning är ett krav. 30

Självkostnadskalkyler delas in i periodkalkylering, som även tituleras processkalkylering, samt orderkalkylering, vilken ibland benämns kund- eller påläggskalkylering. Ingen av modellerna är den andre överlägsen och vilken metod som lämpar sig bäst beror på det enskilda företagets situation.31

3.2.1. Periodkalkylering

Utmärkande för periodkalkylering är att självkostnaden för varor beräknas för en viss tidsperiod, exempelvis för ett år, kvartal eller månad. Vidare lämpar sig periodkalkylering bäst för företag som producerar endast en, eller ett fåtal någorlunda likartade varor. I ovannämnda typ av kalkyler har produkterna normalt en likartad förbrukning av material, tillgångar och personal. Detta är även av hög väsentlighet då självkostnaden inom periodkalkylering beräknas med enkla metoder. Man skiljer vanligen på tre typer av periodkalkylering.32

 Divisionsmetoden

 Normalmetoden

 Ekvivalentmetoden 29

Ax, Johansson & Kullvén, 2005 30

Ohlsson, 2003 31

Ax, Johansson & Kullvén, 2005 32

(30)

30

Divisionsmetoden

Divisionsmetoden är minst komplicerad av självkostnadsmodellerna. Den handlar om att fördela ut de totala kostnaderna på verksamhetsvolymen. Divisionsmetoden bygger på att företaget känner till, alternativt har möjlighet att göra en god uppskattning av sina totala kostnader för tidsperioden såväl som sin verksamhetsvolym.33

Normalmetoden

Normalmetoden eliminerar sysselsättningsproblematiken från divisionsmetoden och lämpar sig bättre för företag som verkar inom säsongsbetonade branscher. Denna metod beaktar även rörliga såväl som fasta kostnader. Inom normalmetoden divideras rörliga kostnader med verklig verksamhetsvolym och fasta kostnader med normal verksamhetsvolym. Med verklig verksamhetsvolym avses aktuella volymen under den givna tidsperioden. Normal verksamhetsvolym avser den volym som framställs i genomsnitt beaktat över flera tidsperioder.34

Normalmetoden beräknas enligt nedan:

Figur 2: Normalmetoden

För att ge en rättvis bild av produkternas självkostnad i denna typ av företag är det centralt att beakta kalkylobjektens resurskrav och därigenom fastställa hur stor

33

Hansson & Nilsson, 1994 34

Ax, Johansson & Kullvén, 2005

Rörliga kostnader Fasta kostnader = Självkostnad per styck Verklig volym Normal volym

(31)

31

kostnadsandel som skall belasta kalkylobjektet. En metod som uppfyller ovannämnda krav är ekvivalentmetoden.35

Ekvivalentmetoden

Ekvivalentmetoden gör det möjligt att beräkna självkostnaden för produkter, vars krav på exempelvis material, bearbetningstid och personal skiljer sig åt. För att beakta dessa skillnader används det man kallar för ekvivalenttal. Ekvivalenttal anger skillnader i resursförbrukning och fastställs genom att studera verksamheten och de olika produkternas materialåtgång och tidsförbrukning. För att sedan fastställa självkostnaden per styck beräknas även ekvivalentvolymen, vilken benämner hur stor andel av de totala kostnaderna som skall belasta en produktgrupp.36

Ekvivalentmetoden beräknas enligt nedan:

Figur 3: Ekvivalentmetoden

35

Ax, Johansson & Kullvén, 2005 36

Andersson, 2008

Produkt A kräver dubbelt så mycket material som produkt B. Ekvivalenttalen för produkt A är således 2 respektive 1 för produkt B. Ekvivalentvolymen beräknas genom att multiplicera den verkliga volymen med ekvivalenttalen.

Ekvivalenttal Produktionsvolym Ekvivalentvolym

Produkt A 2 800st 1600st

Produkt B 1 1000st 1000st

Totalt 1800st 2600st

Företagets totala kostnader uppgick under perioden till 300 000kr

Beräkning av självkostnad per produktgrupp

Produkt A 1600 / 2600 x 300 000 = 184 615,4

Produkt B 1000 / 2600 x 300 000 = 115 384,6

Beräkning av självkostnad per styck

Produkt A 184 615,4 / 800 = 230,8

(32)

32

Periodkalkylering lämpar sig, som nämndes inledningsvis, bäst när man avser att beräkna självkostnaden för en produkt under en viss tidsperiod. Men när det förekommer produkter i arbete (PIA) vållar det ofta kalkyleringsproblem, idealsituationen är självfallet när det ej finns några påbörjade produkter i arbete vid periodens början eller vid dess slut. Om man vid periodens början har produkter i arbete bör man, i kalkylen bortse från dessa produkter, under förutsättning att man kan urskilja kostnaden för dessa produkter så att de ej belastar produkterna som framställs under perioden37.

Då man har produkter i arbete vid periodens slut, bör man addera kostnaden som kommer krävas för att färdigställa produkterna med periodens hittills uppnådda kostnader för att sedan dividera summan med färdiga såväl som icke färdiga produkter.38

3.2.2. Orderkalkylering

Inom periodkalkylering är tidsaspekten väldigt central, orderkalkylering beräknas dock oberoende av tidsaspekt och fokuserar istället på självkostnaden för exempelvis en order, projekt eller tillverkningsserie. Kalkylobjektet behöver alltså, namnet till trots, ej vara en order. Orderkalkylering lämpar sig bäst när kalkylobjekten väsentligt skiljer sig åt vad gäller resursförbrukning och är vanlig inom verkstadsföretag, konsultföretag, restauranger och banker, men precis som periodkalkylering förekommer orderkalkylering i de flesta branscher. Man skiljer normalt på två typer av orderkalkylering; påläggsmetoden och aktivitetsbaserad självkostnadskalkylering (ABC-kalkylering). Metoderna är relativt lika, men skiljer sig åt i frågan om hur omkostnaderna skall fördelas till kalkylobjektet.39

37

Ax, Johansson & Kullvén, 2005 38

Ibid 39

(33)

33

Påläggsmetoden

Påläggsmetoden är en väldigt vanlig kalkylmetod och används i tillverknings-, tjänste- såväl som handelsföretag. Kalkyler i tillverkande företag är ofta mer omfattande än de i tjänste- och handelsföretag. Detta har sin förklaring i att verksamheten vanligen är mer komplicerad i tillverkande företag.40

Påläggsmetoden skiljer på direkta kostnader och omkostnader. Direkta kostnader utgörs främst av direkt material och direkt lön, vilket är material och löner som direkt kan kopplas till produktionen och är direkt anpassat till produktionens storlek. I vissa skräddarsydda modeller förekommer även poster som direkt teknik, direkt hantering samt direkta speciella kostnader. Omkostnader utgörs av kostnader som ej kan härledas direkt till kalkylobjektet. De vanligast förekommande är materialomkostnader (mo), tillverkningsomkostnader (to), administrationsomkostnader (ao) och försäljningsomkostnader (fo).41

I materialomkostnader ingår kostnader som är förknippade främst med inköp av material och hantering av materiallager. Exempelvis: inköps- och förrådspersonal, lokaler, utrustning, ränta på lager och energi.

Tillverkningsomkostnader utgörs av kostnader relaterade till produktionsplanering, underhåll, reparationer, interna transporter och arbetsledning. Dessa kostnader kan bland annat utgöras av indirekt produktionspersonal, lokaler, utrustning och energi.

Administrationsomkostnader innehåller kostnader för administrationspersonal,

lokaler, försäkringar och diverse material. Dessa kostnader är relaterade till företagsledning, administration och personalavdelning.

40

Ax, Johansson & Kullvén, 2005 41

(34)

34

I försäljningsomkostnader ingår kostnader för personal, lokaler, reklam, resor och diverse material. Försäljningsomkostnader är relaterade till marknads- och orderaktivitet.

Problematiken inom påläggsmetoden ligger i att fastställa hur stor del av omkostnaderna som skall belasta kalkylobjekten. På vilka grunder omkostnader skall fördelas har debatterats flitigt genom åren och det står klart att det inte finns någon metod som kan anses vara bäst lämpad. I praktiken väljs fördelningsnycklar med utgångspunkten att ge en rättvisande eller rimlig bild av kalkylobjektets självkostnad. Det finns således oändligt många metoder för fördelning av omkostnader, vi kommer här belysa det tre vanligast förekommande.42

Orsak/verkan – Det dominerande kriteriet för fördelning av omkostnader. Man

fördelar ut kostnader på orsakssamband, alltså på basis av hur kalkylobjektet orsakar kostnader. Att fastställa orsakssamband är komplicerat och involverar därför approximation. Exempelvis när man fördelar ut kostnader i relation till hur stor del av den totala verksamhetsvolymen kalkylobjektet utgör.

Nytta – Ett annat kriterium är nytta och tillämpas på kapacitetskostnader.

Kapacitetskostnader kan utgöras av bland annat lokalkostnader, reklamsatsningar, reparationer och inköp. När det ej är möjligt att fastställa hur stor del av kostnaderna som orsakas av kalkylobjektet så beaktar man istället hur stor nytta kalkylobjektet drar av exempelvis reklamsatsningar och lokaler.

Bärkraft – För vissa omkostnader är omöjliga att fastställa orsak/verkan eller

nytta, kostnader som administration och försäkringar går ej att härleda till kalkylobjektet. Man kan då använda fördelningskriteriet bärkraft. Inom detta

42

(35)

35

kriterium fördelas omkostnaderna med utgångspunkt i hur stora andelar kalkylobjektet klarar av att bära. Desto lönsammare en produkt är, ju större omkostnader bör den belastas med.

Påläggsmetoden kan se ut enligt nedan:

Figur 4: Påläggsmetod

Påläggskalkyler har sina fördelar i att de är enkla att använda samt att de inte kräver omfattande underhållsresurser. Påläggskalkyler är även applicerbara på väldigt komplexa verksamheter. Vidare är det, som nämnts ovan, ett ständigt problem vid omkostnadsfördelning.43

Aktivitetsbaserad kalkyleringsmodell

I komplexa verksamheter är ofta omkostnaderna höga, medan direkt material och direkt lön minskar, således är det svårt att fastställa orsak/verkan-sambandet mellan kostnaden och kalkylobjektet. Inom påläggskalkylen grupperas omkostnader och fördelas ut genom volymrelaterade fördelningsnycklar (kostnadsdrivare). I stora företag är verkligheten vanligen dock mer komplex. Kalkylobjektet orsakar även kostnader som inte är volymrelaterade såsom kvalitetskontroll, inköp och produktutveckling. Inom

43

Ax, Johansson & Kullvén, 2005

 Vinstpålägg  Försäljningsomkostnader  Administrationsomkostnader  Tillverkningsomkostnader  Materialomkostnader  Direkt material  Direkt lön Försäljningspris Självkostnad Tillverkningskostnad

(36)

36

denna typ av verksamheter bör man således använda sig av aktivitetsbaserad kalkylering, ABC-kalkylering.44

Inom ABC-kalkylering är verksamhetens aktiviteter centrala för kalkylen. En aktivitet kan vara allt från ett enskilt arbetsmoment till en arbetsprocess. ABC-kalkylen mäter storleken på konsumtionen av aktiviteterna som används för att färdigställa kalkylobjektet. Upprättandet av en ABC-kalkyl inleds med påförandet av särkostnader, direkta kostnader. Vidare fastställer man aktiviteterna inom verksamheten samt dess omkostnader. Sedan fattas beslut om kostnadsdrivare, alltså vilka fördelningsnycklar man skall använda. Det finns vanligen tre olika typer av kostnadsdrivare:45

 Transaktionsrelaterade kostnadsdrivare mäter antalet förekomster, exempelvis antal kundbesök, fakturor, restauranggäster eller leverantörer.

 Tidsrelaterade kostnadsdrivare mäter tiden aktiviteten kräver, exempelvis antal maskintimmar, personaltimmar.

 Intensitetsrelaterade kostnadsdrivare används vid speciella fall där

kalkylobjektet kräver personalhantering av individer med högre eller lägre lön än normalt eller speciellt dyrbar eller billig utrustning.

När verksamheten fattat beslut om kostnadsdrivare beräknas kostnadsdrivarvolymer och aktivitetssatser fastställs. Slutligen beräknas kostnaderna för kalkylobjektet.46

44 Andersson, 2008 45 Ibid 46 Ibid

(37)

37

ABC-kalkylen kan se ut enligt nedan:

Figur 5: ABC-metod

En stor fördel med ABC-kalkylen är att den lämpar sig bra inom komplexa verksamheter. Problemen inom kalkylen utgörs av höga implementeringskostnader samt långa implementeringstider, eftersom kalkylerna är väldigt komplexa är de även oerhört resurskrävande att upprätta men även i fråga om underhållsarbete i form av uppdatering och uppföljning. Att fastställa personalens tidsfördelning är ofta väldigt svårt och det föreligger en risk att timmarna som fördelas ut över- eller understiger det verkliga antalet timmar.47

3.3. Bidragskalkyler

Bidragskalkyler är benämningen på kalkyler med ofullständig kostnadsfördelning. Inom bidragskalkyler ligger fokus endast på kostnader som orsakats av kalkylobjektet, alltså särkostnader. Särkostnader utmärks av att de kommer till eller faller bort till följd av ett handlingsalternativ, de kan dock vara både rörliga och fasta. Skälet till att bidragskalkyler ej beaktar omkostnader är dels på grund av fördelningssvårigheter och

47

Hansson & Nilsson, 1994 Direkta kostnader Omkostnader Kalkylobjekt Aktivitet 1 Aktivitet 2 Aktvitet 3

(38)

38

+ Totala särintäkter - Totala rörliga kostnader - Totala fasta kostnader = Totalt täckningsbidrag -_Samkostnader

= Resultat

dels eftersom de fasta kostnaderna inte påverkas på kort sikt av företagets handlande. Eftersom endast produktens särkostnader är påverkbara på kort sikt bör kalkylen utgöras exklusivt av dessa. Precis som inom självkostnadskalkylering delas bidragskalkylering in i period- och orderkalkylering.

Inom periodkalkylering återfinns divisionsmetoden såväl som ekvivalentmetoden då vi presenterat dessa metoder under avsnittet om självkostnadskalkylering kommer vi ej att beröra dessa ytterligare utan går vidare till orderkalkylering.48

Bidragskalkyl med rörliga och fasta särkostnader

Vid en bidragskalkyl inom orderkalkyleringprincipen fastställs först kalkylobjektets särintäkter och särkostnader sedan beräknas täckningsbidraget. Det är väsentligt ur lönsamhetssynpunkt att säkerställa att täckningsbidraget är positivt eftersom detta ska täcka verksamhetens samkostnader samt ge vinst.

Det går även att, precis som inom självkostnadskalkylering, dela upp kostnaderna på kostnadsställen. Detta kan ge en mer överskådlig bild över verksamhetens kostnadsställe.

En bidragskalkyl inom orderkalkylering kan se ut enligt nedan:

Figur 6: Bidragskalkyl

48

(39)

39

Stegkalkyl

Inom bidragskalkylen ovan räknar man endast fram ett täckningsbidrag, men bidragskalkyler kan byggas ut och inkludera flera täckningsbidrag på olika nivåer, denna typ av kalkyler benämns stegkalkyl.49

Inom stegkalkyler fördelas verksamhetens samkostnader ut på de nivåer för vilka de utgör särkostnader. En specifik kostnad kan alltså utgöra särkostnad för en produkt samt belasta övriga produkter som en samkostnad. En fullständig stegkalkyl omfattar hela verksamhetens intäkter och kostnader således framgår även verksamhetens resultat. En stegkalkyl behöver dock ej vara fullständig utan det är syftet med kalkylen som ligger till grund för dess utformning.50

En stegkalkyl kan se ut enligt nedan:

Figur 7: Stegkalkyl

49

Ax, Johansson & Kullvén, 2005 50 Ibid Produkt A B C D + Särintäkt 1000 1200 800 1000 -Rörliga särkostnader 200 250 200 300 = Täckningsbidrag 1 800 950 600 700 - Fasta prod.särkost. 100 150 50 100 = Täckningsbidrag 2 700 800 550 600

Summa TB2 per produktgrupp 1500 1150

- Särkostnader för produktgrupp 500 350__

= Täckningsbidrag 3 1000 800

Summa TB3 för båda produktgrupper 1800

-Övriga kostnader (samkostnader) 1000 _____

(40)

40

4. Empiri

I detta kapitel avser vi att beskriva hur den studerade verksamheten ser ut på ett organisatoriskt och produktionsmässigt plan. Vi kommer under detta avsnitt även att ge läsaren en djupare inblick i uppdragsgivarens problem samt redogöra för uppdragsgivarens uppfattning om verksamhetens kostnader innan såväl som efter presentation av produktkalkylen.

4.1. Verksamhetsbeskrivning

Uppdragsgivaren är ett mindre tillverkande företag som är verksamma inom rökeri- och fiskebranschen. Informationen som vi klargör för nedan är till stor del hämtad från intervjuer med företagets VD, Pär Lindeby, men har även kompletterats med information från företagets hemsida. Företaget startades 1993 av Pär och Marie Lindeby tillsammans med Jan-Ove Hägg och den huvudsakliga verksamheten är kall- och varmrökning av diverse fisksorter med ett sortiment som sträcker sig över ett femtiotal produkter. I september 2006 registrerades det bolagsnamn som företaget idag är verksamma under – Nabbens Rökeri & Fisk AB. Vid bokslutet för det senaste räkenskapsåret (200707 – 200806) hade företaget en omsättning som ökat från 2,3 miljoner kronor (200609 – 200706) till 8,5 miljoner kronor.

Företagets försäljning omfattas idag av 80 % som säljs till kund via den butiken i Timmernabben, och resterande 20 % säljs till detaljister/grossister. Denna fördelning bidrar till att verksamheten får en säsongsbetonad försäljning med högsäsong kring högtider som jul, påsk och midsommar och där man under vissa månader tvingas bedriva verksamheten med förlustsiffror.

Företagets tillverkning sker genom förädling av fisk och genomgår en process som vi genom samtal med Pär Lindeby har lyckats urskilja till en rad olika steg som vi här nedan

(41)

41

kommer att förklara. Vår produktkalkyl kommer att koncentreras till produkterna

varmrökt lax och kallrökt lax där vi delar upp processen i två huvudsakliga delar som vi

kommer att förklara mer ingående längre fram i detta empirikapitel. Dessa två produkter motsvarar tillsammans 55 % av verksamhetens totala omsättning.

4.1.1. Organisationen

Det är svårt att definiera någon klar organisationsstruktur för Nabbens Rökeri & Fisk då företag inte har mer än 10-12 anställda under högsäsong. Till skillnad från ett större företag med en klar definierad organisationsstruktur där varje enskild anställd har en klar och i många fall standardiserad arbetsuppgift har vår uppdragsgivare en arbetsuppdelning som till stor del påverkas av hur stor arbetsbördan är för tillfället. Detta gör att den anställdes roll i det lilla ägarledda bolaget inte går att standardisera på samma sätt som i ett större företag med en klart definierad organisationsstruktur. Det lilla ägarledda bolaget likt vår uppdragsgivare har ingen utifrån tillsatt VD och ägaren, i vårt fall ägarna, har stor eller helt avgörande betydelse för verksamheten. I ägarledda företag agerar ägarna dagligen i ägarrollen vilket leder till att de dagliga sysslorna ofta blir av större vikt än ett ”vanligt arbete” där arbetsdagens åtta timmar nog ibland kan tänkas ses som en transportsträcka fram till det att arbetsdagen är slut. Pär Lindeby som företräder Nabbens Rökeri & Fisk i egenskap av VD har dagliga sysslor av väldigt skiftande slag. Allt från att sköta bolagets administrativa delar till att ansvara för att laxen inte står för lång tid inne i ved- eller elrökningsugnen. Detta är ytterligare ett exempel på den något diffusa organisationsstruktur som råder hos uppdragsgivaren.

Perspektivet i de onoterade, ägarledda och ofta familjeägda företagen är av en mer långsiktig karaktär än i de större noterade börsbolagen. Motivationen att driva företaget vidare ligger på en individnivå med ett mer synligt ägande vilket bör jämföras med det

(42)

42

marknadsbaserade och mer osynliga ägande som råder i de noterade börsbolagen. Detta osynliga ägande har ofta ett mer kortsiktigt perspektiv. 51

4.2. Förädlingsprocesserna

Vi har valt att koncentrera produktkalkylen till två av företagets populäraste produkter –

varmrökt lax och kallrökt lax. Dessa två produkter genomgår likartade processer som vi

kommer att förklara här nedan. Varje steg i processen kommer att innehålla en kort beskrivning av vad som sker samt en förklaring av vilka kostnader som uppstår under varje steg. Vi har i de två beskrivna förädlingsprocesserna utgått från att de arbetsmoment som föranleder de valda kalkylobjekten går att standardisera. Verksamheten är mer komplex än vad som beskrivs men för att kunna få ett material som är hanterbart för en kalkylmodell har vi i samspråk med Pär Lindeby (en av tre delägare på Nabbens Rökeri & Fisk) konstruerat de nedan följande förädlingsförloppen.

4.2.1. Varmrökt lax

Vi inleder med att beskriva hur processen för den varmrökta laxen ser ut:

1 Inköp - Råvaran, laxen köps in från återförsäljaren. Den inköpta laxen transporteras kostnadsfritt in till ett lagerutrymme som finns inne i Kalmar. Från detta lager hämtar Pär laxen ungefär 40 gånger om året.

Kostnader - Under denna del i processen kommer kostnader för att transportera

produkten från lagret i Kalmar till produktionsanläggningen i Timmernabben att uppstå. Denna kostnad kommer inte att belasta produkten då de turer som Pär gör in till lagret innefattar fler moment än att hämta laxen. En uppskattning av den tid och kostnad som skulle kunna belasta produkten bedöms som försumbar och alltför tidskrävande att ta fram, eftersom turernas utseende skiljer sig åt från gång till gång.

51

Figure

Figur 2: Normalmetoden
Figur 3: Ekvivalentmetoden
Figur 4: Påläggsmetod
Figur 5: ABC-metod
+7

References

Related documents

Small and Medium enterprises, which are considered to serve as an engine of economic growth (Observatory of EU SMEs, 2003/7) are being under a strong attention of both le-

Tidigare forskning från både Sverige och andra europeiska länder har påvisat att hatbrott med islamofobisk grund existerar, att muslimska kvinnor som bär slöja är extra utsatta för

I tillverkande företag är varulager en viktig post, vi anser därför att det är intressant att studera vilka skillnader på varulagervärdering som finns mellan företagen

Aktörssynsätt härrör ifrån att vi i den empiriska undersökningen tog hänsyn till aktörens synpunkter, det vill säga att utifrån aktören, företagsledaren på Bölebyns

Resultatet visar att i de fall vippning är dimensionerande är det fördelaktigt att använda sig av svetsade profiler istället för valsade till pelarna i ramarna.. Med svetsade

Primära uppgiften blev därför bland annat att ta reda på vilka olika produkter företaget hade, vilka inputs (garn, arbetstimmar etc.) som krävdes för respektive produkt,

Utvecklingen har dessutom lett till en ökad automatisering som innebär mer bundet kapital och mindre andel direkt arbete (Alnestig & Segerstedt (1997). Det kan

Scrum Integration in Stage-gate Models for Collaborative Product Development - A Case Study of Three Industrial Manufacturers..