Avdragsbegränsnings-
reglernas utformning
En analys av tioprocentsregeln utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv
Magisteruppsats inom affärsrätt (skatterätt)
Författare: Jessica Häggman
Handledare: Anna Gerson
Magisteruppsats inom affärsrätt (skatterätt)
Titel: Avdragsbegränsningsreglernas utformning – En analys av tiopro-‐ centsregeln utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv
Författare: Jessica Häggman
Handledare: Anna Gerson
Datum: 2010-‐12-‐08
Ämnesord Ränteavdragsbegränsningsreglerna, tioprocentsregeln, rättssä-‐
kerhet, räntesnurror, begränsningar i avdragsrätten för räntor, skatteplanering, ränteupplägg
Sammanfattning
Den 1 januari 2009 infördes ränteavdragsbegränsningsreglerna i inkomstskattelagens 24 kapitel. Bakgrunden till den nya lagstiftningen var att Skatteverket uppmärksammat så kallade räntesnurror, det vill säga ett skatteplaneringsförfarande där koncernbolag utnyttjade den obegränsade avdragsrätten på ränteutgifter i kombination med den skattefria utdelningen på kapital på näringsbetingade andelar.
Ränteavdragsbegränsningsreglerna förhindrar ränteavdrag för företag som har en rän-‐ tebärande revers till ett annat företag inom en intressegemenskap på ett koncernin-‐ ternt aktieförvärv. För att inte ränteavdragsbegränsningarna ska träffa situationer som är affärsmässigt motiverade, har det även införts undantagsregler. Tioprocentsregeln är en objektiv regel och innebär att räntutgifter är avdragsgilla om ränteinkomsten som motsvara ränteutgiften beskattas till minst tio procent enligt den lagstiftning i den stat där det företag som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma.
Det kan dock vara svårt att i praktiken avgöra om en ränteintäkt verkligen beskattats till tio procent. Syftet med uppsatsen är därför att utreda tioprocentsregelns utform-‐ ning med fokus på tolknings-‐ och tillämpningsproblem samt huruvida hänsyn tagits till rättssäkerhetsaspekter vid utformandet av regeln.
Ett flertal situationer har identifierats där affärsmässigt motiverade transaktioner ris-‐ kerar att omfattas av ränteavdragsbegränsningsreglerna beroende på hur tioprocents-‐ regeln tolkas och tillämpas. I och med att kravet på förutsebarhet i många fall inte är tillgodosedd i samband med den praktiska applikationen av regeln påverkas rättssä-‐
kerheten. Slutsatsen är att det ur en lagstiftningssynpunkt hade varit önskvärt med en tydligare lagstiftning och förarbeten som ger mer vägledning hur tillämpning och tolk-‐ ning av tioprocentsregeln ska ske.
Magisteruppsats inom affärsrätt (skatterätt)
Titel: Avdragsbegränsningsreglernas utformning – En analys av tiopro-‐ centsregeln utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv
Författare: Jessica Häggman
Handledare: Anna Gerson
Datum: 2010-‐12-‐08
Ämnesord Ränteavdragsbegränsningsreglerna, tioprocentsregeln, rättssä-‐
kerhet, räntesnurror, begränsningar i avdragsrätten för räntor, skatteplanering, ränteupplägg
Abstract
On the 1 of January 2009 the interest deduction limitation rules were introduced in Chapter 24 of the Swedish Income Tax Act. The background to the new legislation was that the Swedish Tax Authority had observed a tax planning procedure where group companies used the right to make deduction on interest expenses in combi-‐ nation with tax-‐free dividend on capital on business-‐related shares.
The interest deduction limitation rules prevent a company to make interest deduc-‐ tions if they have an interest-‐bearing promissory note to a company within the group, which relates to an intra-‐group acquisition of shares. However, exemption rules has been established to avoid that the interest deduction limitation rules does not hinder business motivated transactions. The ten percent rule is an objec-‐ tive exemption rule. It states that if the income that corresponds to the interest in-‐ come is taxed at a rate of minimum ten percent, according to the legislation in the country where the company that in fact has right to the income is situated, the in-‐ terest is deductible.
However, it can be difficult to determine whether the interest income actually has been taxed at a rate ofleast ten percent. The purpose of this paper is therefore, to investigate the ten percent rule with focus on interpretation and implementation problems. The intention is also to investigate whether legal certainty has been taken into account by the law-‐maker when establishing the rules.
might be hindered depending on how the ten percent rule is interpreted and ap-‐ plied. It can therefore be argued that some of the problems with the application and interpretation of the rule affect both predictability and legal certainty. The conclusion is that it would have been desired to have a clearer legislation and more guidance from the preparatory work on how the ten percent rule should be inter-‐ preted and applied.
Innehåll
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund... 1
1.2 Syfte... 3
1.3 Metod och material ... 3
1.4 Avgränsningar... 8
1.5 Disposition... 9
2
Ränteavdragsbegränsningsreglerna... 12
2.1 Inledning ... 12
2.2 Bakgrunden till lagstiftningen mot skatteplanering genom ränteupplägg... 12
2.3 Skatteverkets förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder... 14
2.4 Remissinstansernas kritik ... 18
2.5 Huvudreglerna till ränteavdragsbegränsningarna i 24 kap. 10a – 10c §§... 20 2.6 Analys ... 22
3
Tioprocentsregeln ... 24
3.1 Inledning ... 24 3.2 Tioprocentsregeln – 24 kap. 10d § ... 24 3.2.1 Inledning... 24 3.2.2 Slussning... 253.2.3 Det hypotetiska testet... 26
3.3 Tolknings- och tillämpningsproblem med tioprocentsregeln ... 27
3.3.1 Problematiken med slussning ... 27
3.3.2 Tillämpningen av det hypotetiska testet ... 28
3.3.3 Grundavdrag, fri belopp och liknande avdrag ... 30
3.3.4 Beskattningsnivå om tio procent ... 32
3.3.5 Tidpunkten för beskattning ... 34
3.3.6 Schablonbeskattning ... 35
3.4 Analys ... 35
4
Legalitet, förutsebarhet och rättssäkerhet ... 39
4.1 Inledning ... 39
4.2 Utgångspunkter för behandling av skatterättslig lagstiftning... 39
4.3 Legalitet ... 40
4.4 Förutsebarhet... 41
4.4.1 Inledning... 41
4.4.2 Förutsebarheten vid skatteplanering ... 42
4.4.3 Möjlighet att erhålla förhandsbesked... 44
4.5 Rättssäkerhet... 45
4.5.1 Inledning... 45
4.5.2 Rättssäkerhet vid lagstiftning ... 46
4.6 Analys ... 49
5
Analys... 51
5.2 Kan tolknings- och tillämpningsproblemen med
tioprocentsregeln leda till rättsosäkerhet? ... 51
6
Slutsats ... 55
Bilagor
Bilaga 1 – Inkomstskattelagen kap. 24 ... 61
Förkortningslista
CFC Controlled Foreign Company
DI Dagens Industri
Fi Finansdepartementet
FoU Forskning och utveckling
IBFD International Bureau of Fiscal Documentation
IL Inkomstskattelagen (1999:1229)
JT Juridisk Tidskrift
NID Notional Interest Deduction
OECD Organisation for Economic Co-‐operation and Development Prop. Proposition Ref. Referat RF Regeringsformen (1974:152) RÅ Regeringsrättens årsbok SN SkatteNytt
SOU Statens offentliga utredningar
SvSkT Svensk Skattetidning
1 Inledning
1.1
Bakgrund
Enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § inkomstskattelagen1 (härefter IL) ska utgifter för
att förvärva och bibehålla inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet2 dras av
som kostnad.3 Detta gäller också för ränteutgifter även om dessa inte är sådana
kostnader.4 Sedan tidigare finns det undantag till huvudregeln.5 Den 1 januari
2009 tillkom det ytterligare ett undantag i och med den nya lagstiftningen gällande begränsningar i avdragsrätten på räntor på vissa skulder.6 Bakgrunden till den nya
lagstiftningen var att Skatteverket uppmärksammade så kallade räntesnurror, det vill säga skatteplaneringsförfaranden där koncernbolag utnyttjade den obegränsa-‐ de avdragsrätten för ränteutgifter i kombination med den skattefria utdelningen på kapital på näringsbetingade7 andelar.8 Skatteverket beräknade att den svenska
skattebasen urholkades med sju miljarder kronor varje år på grund av dessa upp-‐ lägg.9
Syftet med den nya lagregleringen var att stoppa räntesnurrorna som ansågs vara rena skatteupplägg och situationer som inte affärsmässigt kunde motiveras.10 Ti-‐
digare hade Skatteverket försökt att förhindra ränteuppläggen med skatteflyktsla-‐ gen11.12 Skatteflyktslagen är tillämplig när en skattskyldig uppnår en skattelindring
1 Inkomstskattelag (1999:1229).
2 Inkomstslaget näringsverksamhet definieras i IL 13 kap. 1 §. 3 IL 16 kap. 1 §.
4 IL 16 kap. 1 §.
5 Se IL 24 kap. 5-‐10 §§, IL 9 kap. 5 §.
6 Lag (2008:1343) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 7 IL 24 kap. 13-‐22 §§.
8 Prop. 2008/09:65, s. 30 f.
9 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 5. 10 Prop. 2008/09:65, s. 43 f.
11 Lag (1995:575) mot skatteflykt. 12 RÅ 2007 ref 84, RÅ 2007 ref. 85.
som står i strid med lagens intentioner.13 Emellertid konstaterade Regeringsrätten
att lagen inte var tillämplig i de konkreta fallen och att räntesnurrorna inte stod i strid med skatteflyktslagens syfte.14 Resultatet blev införandet av ränteavdragsbe-‐
gränsningsreglerna.
För att inte ränteavdragsbegränsningarna ska träffa situationer som inte är rena skatteupplägg, har det även införts undantagsregler. En av undantagsreglerna är den så kallade tioprocentsregeln. Det är en objektiv regel och är tillämplig om före-‐ tag inom en intressegemenskap beskattar inkomsten, som motsvarar ränteutgif-‐ ten, till minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där mottagaren av inkoms-‐ ten hör hemma.15
Problematiken med tioprocentsregeln är att det finns situationer när det råder en viss osäkerhet kring hur ränteinkomsten i det andra landet kommer att beskat-‐ tas.16 Denna osäkerhet kan få stora konsekvenser för multinationella koncerner
med följden att företagen inte med säkerhet kan säga om de kommer att träffas av ränteavdragsbegränsningarna eller inte. Detta vågspel med belopp som inte sällan uppgår till stora summor kan leda till en rättsosäkerhet och en oförutsebarhet i be-‐ skattningen. Kritiker till ränteavdragsbegränsningarna menar att reglerna är för generellt utformade.17 Det innebär att transaktioner med affärsmässiga ändamål
även träffas eftersom undantagsreglerna inte på ett effektivt sätt undantar dessa.18
Om lagstiftningen inte har den önskvärda effekten kan det tänkas att reglerna går utöver lagstiftarens syfte, det vill säga att skydda den svenska skattebasen.19 Det i
sin tur leder till att tioprocentsregelns förutsebarhet och rättssäkerhet kan ifråga-‐ sättas. 13 Skatteflyktslagen 2 §. 14 RÅ 2007 ref. 84, RÅ 2007 ref. 85. 15 IL 24 kap. 10c §. 16 Se avsnitt 3.3. 17 Prop. 2008/09:65, s. 31 ff. 18 Prop. 2008/09:65, s. 31 ff. 19 Prop. 2008/09:65, s. 31.
1.2
Syfte
Uppsatsen syftar till att utreda tioprocentsregelns utformning utifrån lagstiftning-‐ en om begränsningar i avdragsrätten för ränta med fokus på tolknings-‐ och till-‐ lämpningsproblem. Uppsatsen syftar även till att utreda huruvida hänsyn tagits till rättssäkerhetsaspekter vid utformandet av tioprocentsregeln.
1.3
Metod och material
Uppsatsen avser att med hjälp av den svenska gällande rätten behandla det aktuel-‐ la ämnet för att kunna svara på uppsatsens syftesformulering. I skatterätten, lik-‐ som på alla andra områden inom juridiken, är lagtext den primära rättskällan och det är med hjälp av annat material som denna tolkas.20 Allt material som presente-‐
ras behandlas efter dess rättskällevärde i enlighet med den rättsdogmatiska meto-‐ den, vilket innebär att materialet är hierarkiskt uppställt.21 Rättskällehierarkin in-‐
nebär att lagtext har det starkaste rättskällevärdet, därefter kommer förarbeten och rättspraxis medan doktrin har det svagaste rättskällevärdet.22
I första hand ska stöd sökas utifrån lagtexten enligt nämnda rättskällehierarki. Dock kan det vara svårt att med endast lagtext finna vad som är gällande rätt och hur den ska tolkas. För att förstå lagtextens innebörd närmare kan motiven till för-‐ fattningstexterna sökas i förarbetena.23 Förarbeten har i Sverige fått en särskild
framträdande plats i rätthierarkin och har fått stor betydelse för såväl rättstil-‐ lämpningen samt för utformandet av lagtext och förarbete.24 Även om det är van-‐
ligt att vid tolkning söka motivet till lagstiftningen i förarbetena, är det viktigt att komma ihåg att förarbetena inte är bindande och inte får ta över innebörden av
20 Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s. 48. 21 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, (2010), s. 167. 22 Ejdegård, Vetenskaplig metod, s. 17.
23 Bernitz m.fl., Finna rätt, s. 111. 24 Bernitz m.fl., Finna rätt, s. 110.
lagtexten.25 Är förarbetena äldre och rättspraxis hunnit utvecklas, ska stöd främst
sökas i praxis och inte i motiven.26
Då ränteavdragsbegränsningsreglerna är en relativt ny lagstiftning och praxis på området inte hunnit utvecklas så kommer stor del av materialet i uppsatsen, ut-‐ över lagtext, att behandla förarbetena till ränteavdragsbegränsningarna och de bakomliggande motiven till införandet av reglerna. Vidare kommer vägledning även att sökas i doktrin i den mån högre rättskällor inte finns. Doktrin används även för att belysa pågående debatter med aktuellt material eller för tekniska aspekter vid behandling av juridiska texter.27 Skatteverkets promemorior kommer
att få relativt stort utrymme i inledningskapitlet och används som underlag då promemoriorna är bakgrunden till ränteavdragsbegränsningarna. Skatteverkets promemorior likställs med doktrin.
Vid tidpunkten för uppsatsen har ännu inget fall rörande ränteavdragsbegräns-‐ ningsreglerna tagits upp i domstol varför vägledning sökts i förhandsbesked från Skatterättsnämnden ifrån juni 2010. Det kan diskuteras vilket rättskällevärde för-‐ handsbesked har. Genom dessa besked får det inte skapas normer eller regler.28
Förhandsbesked är endast bindande mellan parter som beskedet angår29, varför
det inte skulle ha prejudicerande värde. Dock är förhandsbeskeden av betydande värde för rättsbildningen inom skatterätten. Min slutsats är att förhandsbeskeden inte har samma rättskällevärde som praxis och ska inte jämställas med en rättslig domstolsinstans varför beskeden bör tolkas med försiktighet. Dock kan Skatte-‐ rättsnämndens besked emellertid ge bra vägledning och tillföra aspekter till den juridiska diskussionen.
Valet att undersöka tioprocentsregeln ur ett rättssäkerhetsperspektiv motiveras med att det i och med en ökande internationalisering och globaliseringen ställs
25 Bernitz m.fl., Finna rätt, s. 30. 26 Bernitz m.fl., Finna rätt, s. 30.
27 Se Wahlgren m.fl., Juridisk skrivguide, Jensen m.fl., Att skriva juridik Regler och Råd. 28 Bergström, Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen, s. 28.
högre krav på skattesystemet.30 Förtroendet för skattesystemet, dess legitimitet, är
mycket betydelsefull för att bibehålla ett stabilt system som samhället står bak-‐ om.31 Det är av den anledningen viktigt att undersöka om nyligen utformade skat-‐
teregler håller måttet till att vara en bra skattelagstiftning som därmed är rättsä-‐ ker. För att företa en analys av vad som är en god skatterättslig lagstiftning krävs vissa kriterier som utgångspunkt. Jag har som vägledning tagit hjälp av Lodins kri-‐ terier i Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning32, vid utformandet av de
bedömningsgrunder som uppsatsen använder sig av. Dessa är bland annat rättssä-‐ kerhet och förutsebarhet. Underordnade kriterier som neutralitet, likformighet och proportionalitet nämns och förklaras ytligt så att läsaren ska förstå begreppen. Begreppen samspelar och de har alla samband med rättssäkerhet. Valet att be-‐ handla legalitetsprincipen motiverar jag genom att det är en princip som ligger till grund för att ta ut skatter och avgifter och är således en viktig förutsättning för om en skattelagstiftning är rättssäker.
Ingen lagtext är så klar att den inte kan bli föremål för tolkning.33 Vid tolkning
krävs det övergripande rättstillämpningsmetoder som riktlinjer.34 Då uppsatsen
presenterar och analyserar lagtext och dess utformning, bör de grundläggande me-‐ toderna vid tolkning av juridiska texter tydliggöras för läsaren. Metoderna kopplas senare ihop med hur olika samhällsinstitutioner har valt att tolka ränteavdragsbe-‐ gränsningsreglerna och dess undantag i praktiken. För tolkning av texter inom ju-‐ ridikens område finns det tre huvudmetoder; den objektiva metoden, den subjek-‐ tiva metoden och den teologiska metoden.35 Dessa tre metoder samverkar och det
är en omöjlighet att dra en skiljelinje mellan dem.36 En objektiv tolkning innebär
30 Lodin, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, SN 2007 nr 9, s. 477. 31 Påhlsson, Likhet inför skattelag, s. 23.
32 Lodin, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, SN 2007 nr 9. 33 Thornstedt, Legalitet och teologisk metod i straffrätten, s. 340.
34 Thornstedt, Legalitet och teologisk metod i straffrätten, s. 340, Lehrberg, Praktisk juridisk metod,
(2001), s. 142.
35 Rabe, Johansson, Det svenska skattesystemet, s. 556.
36 Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s. 508 och Thornstedt, Legalitet och teologisk metod i
att lagtextens ordalydelse är utgångspunken isolerat från dess tillkomsthistoria.37
Det är blott lagtexten i sig som studeras och doktrin håller sig ofta till denna me-‐ tod.38 I dag är skattereglerna så pass komplicerade att en strikt objektiv tolkning
torde vara svår att tillämpa.39 Det ställer mycket höga krav på en mer omfattande
reglering än den Sverige har idag.40
Med den subjektiva tolkningsmetoden tolkas lagstiftarens egentliga mening och syfte med lagen.41 Med historiska medel analyseras vad lagstiftarens avsikt med
lagen var.42 Praxis torde vid sin tillämpning använda sig mer av en subjektiv tolk-‐
ning då större vikt ofta fästs vid förarbeten och litteratur.43 Det är inte ovanligt att
kombinera en objektiv och en subjektiv metod då lagtexten objektivt tolkas och som stöd används förarbetena.44 Skulle en objektiv och en subjektiv tolkning stå i
strid med varandra har den objektiva tolkningen företräde då den bygger på lag-‐ text och har därmed högre rättskällevärde enligt den rättsdogmatiska metoden.45
En teologisk tolkningsmetod, vilket även benämns som ändamålstolkning, innebär att hänsyn tas till de ändamål som anses konstituera lagen.46 Ändamålet framgår
oftast av lagens förarbeten och liksom den subjektiva tolkningsmetoden läggs stor vikt vid dessa.47 En skillnad mot den subjektiva tolkningen är dock att rättspolitis-‐
ka värderingar kan komma att beaktas vilket kan göra att ändamålet kan förändras över tiden.48 Vidare tas hänsyn även till lagens ändamål gällande de ”praktiska so-‐
37 Thornstedt, Legalitet och teologisk metod i straffrätten, s. 341. 38 Thornstedt, Legalitet och teologisk metod i straffrätten, s. 341. 39 Rabe, Johansson, Det svenska skattesystemet, s. 556.
40 Rabe, Johansson, Det svenska skattesystemet, s. 556. 41 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, (2001), s. 142. 42 Rabe, Johansson, Det svenska skattesystemet, s. 556.
43 Thornstedt, Legalitet och teologisk metod i straffrätten, s. 341. 44 Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s. 509.
45 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, (2010), s. 224.
46 Bergström, m.fl., Juridikens termer, s. 185, Rabe, Johansson, Det svenska skattesystemet, s. 556. 47 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, (2001), s. 144.
ciala konsekvenserna”49, det vill säga vad som är bra ur ett samhällsperspektiv.50
En teologisk tolkning har två syften, att förstärka lagstiftningens samhällsregle-‐ rande effekter och att arbeta efter värderingsgrunder till rekommendationerna bakom lagtillämpningsfrågor.51 Det teologiska metodsättet innebär vidare att av-‐
stamp tas ifrån lagstiftarens verkningar på samhället ur ett hypotetiskt perspek-‐ tiv.52 Metodens svaghet är att det är svårt att fastställa vad som är socialt betydel-‐
sefullt och för vilka grupper i samhället det är betydelsefullt för.53
Det är inte motstridigt att göra en tolkning med hjälp av alla de ovannämnda me-‐ toderna då tolkning med metoderna var och en för sig kan ge samma resultat.54
Finns det en diskrepans mellan lagtexten och förarbetena kan det dock medföra olika resultat.55 Med stöd av legalitetsprincipen ska en objektiv tolkning ha före-‐
träde, men det finns exempel på när en subjektiv tolkning gått före en objektiv tolkning.56 Det ska dock tilläggas att domstolarna på senare tid har varit mer benä-‐
gen att tolka objektivt och gå efter lagtextens ordalydelse.57 Vidare kan både den
teologiska metoden och den subjektiva metoden ha högre relevans vid tolkning av kringgåendelagstiftning då lagens syfte står i fokus och vid rättspraxis då förarbe-‐ tena står i fokus.58
49 Thornstedt, Legalitet och teologisk metod i straffrätten, s. 319. 50 Thornstedt, Legalitet och teologisk metod i straffrätten, s. 319. 51 Thornstedt, Legalitet och teologisk metod i straffrätten, s. 338. 52 Thornstedt, Legalitet och teologisk metod i straffrätten, s. 343. 53 Thornstedt, Legalitet och teologisk metod i straffrätten, s. 344. 54 Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s. 508
55 Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s. 508. 56 Rabe, Johansson, Det svenska skattesystemet, s. 558. 57 Rabe, Johansson, Det svenska skattesystemet, s. 557. 58 Rabe, Melbi, Det svenska skattesystemet, s. 516.
1.4
Avgränsningar
De svenska ränteavdragsbegräsningarnas möjliga konflikt med EU-‐rätten diskute-‐ rades i alla fyra förhandsavgöranden i Skatterättsnämnden som kom i juni 2010.59
Lagstiftarens syfte med ränteavdragsbegränsningarna var att skydda den svenska skattebasen.60 EU-‐domstolen har tidigare underkänt skydd av skattebasen som
rättfärdigandegrund för att inskränka etableringsfriheten.61 Emellertid har dom-‐
stolen accepterat behovet av att motverka skatteflykt som rättfärdigandegrund och att en nationell bestämmelse i strid mot EU-‐rätten kan vara motiverad. För att en inskränkning i etableringsfriheten ska kunna motiveras bör inskränkningen hindra fiktiva upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som uteslutande ar-‐ rangeras i syfte att undvika skatt.62 Skatterättsnämnden ansåg att det var klart att
den svenska lagstiftningen går utöver detta då den även drabbar transaktioner med bakomliggande affärsmässiga skäl och att regleringen i 24 kap. 10d § första stycket 2 IL därmed strider mot EUF-‐fördraget.63 Denna uppsats har dock inte som
ansatts att utreda ränteavdragsbegränsningsreglernas förenlighet med EU-‐rätten närmare. Ränteavdragsbegränsningsreglernas förenlighet med EU-‐rätten kan ha samband med rättssäkerhet och gränsar till det område som uppsatsen avser att utreda. Emellertid är syftet med uppsatsen att utreda tioprocentsregelns tillämp-‐ nings-‐ och tolkningsproblem ur ett rättssäkerhetsperspektiv, och inte huruvida ränteavdragsbegränsningsreglerna till avdragsbegränsningsreglerna är upprätta-‐ de i enlighet med EU-‐rätten. Även om området gränsar till uppsatsen syfte så ligger det inte i linje med uppsatsens ändamål. Inte heller kan ränteavdragsbegräns-‐ ningsreglernas förenlighet med EU-‐rätten till fullo utredas på så sätt som frågan förtjänar på grund av både utrymmes-‐ och tidsskäl.
59 Skatterättsnämndens domar angående räntesnurror från 2010-‐06-‐24, dnr 89-‐09/D, dnr 160-‐
09/D, dnr 85-‐09/D och dnr 96-‐09/D.
60 Prop. 2008/09:65, s. 31 f.
61 Se t.ex. mål C-‐294/97 Eurowings och mål C-‐136/00 Danner.
62 Se t.ex. mål C-‐196/04 Cadbury Schweppes, punkterna 51 och 55 och mål C-‐524/04 Thin Cap Group
Litigation, punkterna 74 och 92.
63 Skatterättsnämndens förhandsbesked, dnr 89-‐09/D, dnr 160-‐ 09/D, dnr 85-‐09/D och dnr 96-‐
Vidare kommer inte heller det andra undantaget gällande ränteavdragsbegräs-‐ ningarna, den så kallade ventilen64, att undersökas i denna uppsats utan fokus rik-‐
tar sig enbart på den så kallade tioprocentsregelns utformning. Tioprocentsregeln kan vara svårtolkad och svårtillämpad i många fall varför det finns ett intresse att inrikta uppsatsen mot att just analysera denna undantagsregel.
1.5 Disposition
Detta avsnitt presenterar uppsatsens efterföljande disposition.
Kapitel två behandlar bakgrunden till ränteavdragsbegränsningarna som infördes
1 januari 2009 i inkomstskattelagen. I kapitlet görs en djupgående redogörelse för motiven bakom bestämmelserna och ett exempel på hur ett standardiserat ränte-‐ avdragsupplägg kan se ut presenteras för att ge läsaren en grundläggande förståel-‐ se för ränteuppläggen. Eftersom reglerna har blivit utsatta för stor kritik redogörs det för remissinstansernas kritik. Efter det beskrivs huvudreglerna till ränteav-‐ dragsbegränsningarna.
I nästkommande kapitel tre presenteras tioprocentsregeln. Vidare introduceras tioprocentsregeln som är en undantagsregel till huvudreglerna om ränteavdrags-‐ begränsningar. I samband med detta görs en utförlig beskrivning av aktuella tolk-‐ nings-‐ och tillämpningsproblem med tioprocentsregeln. Kapitlet avslutas med en presentation av Skatteverkets utvärdering av ränteavdragsbegränsningsreglernas funktionalitet och behovet av ytterligare avdragsbegränsningar
I kapitel fyra redogörs begrepp som rättsäkerhet, effektivitet och förutsägbarhet. Dessa begrepp introduceras ur en teoretisk synvinkel för att etablera dessa kon-‐ cept hos läsaren för att senare i uppsatsen kunna dra paralleller till utformningen av reglerna om ränteavdragsbegränsningarna. Kapitel fyra behandlar även möjlig-‐ heten att erhålla förhandsbesked i ränteavdragsfrågor. Förhandsbesked är till för att ge den skatteskyldige ledning om hur aktuella regler praktiskt ska tillämpas och är av stor vikt för att upprätthålla förutsägbarheten ur ett rättssäkerhetsperspek-‐ tiv. Vidare redogörs för begreppet rättssäkerhet i skatterätten.
I kapitel fem analyseras det material som presenterats i de tidigare kapitlen, det vill säga det görs en djupare analys av tioprocentsregelns utformning och lagstift-‐ ningsteknik ur ett rättssäkerhetsperspektiv med hjälp av begreppen som presente-‐ rats i kapitel fyra.
Alla kapitel avslutas genomgående med delanalyser på det material som behand-‐ lats i det aktuella kapitlet. Delanalysernas syfte är att tydliggöra vissa ståndpunk-‐ ter och analyserar vissa mindre delar för att få en så kärnfull slutanalys som möj-‐ ligt.
I det avslutande kapitel sex tar uppsatsen upp ett ställningstagande i frågan om tioprocentsregeln och dess rättsäkerhet och presenterar en slutsats utifrån analy-‐ sen i kapitel fem och uppsatsen syftesformulering.
Begrepp och terminologi
Back-‐to-‐back-‐lån Externa tillfälliga lån som har till syfte att kringgå huvud-‐ bestämmelsen för ränteavdragsbegränsnings-‐reglerna genom att en extern part agerar mellanhand åt intresse-‐ gemenskapen.
Benefical owner Det har tidigare inte funnits någon motsvarighet till det engelska begreppet men har i samband med ränteav-‐ dragsbegränsningsreglerna fått översättningen den som
faktiskt ha rätt till inkomsten.
Cash-‐pool En cash-‐pool har som funktion att hantera en koncerns likviditet dit den löpande över-‐ eller underlikviditeten rapporteras.
Disclosure-‐regler Innebär en reglering då skattekonsulter själva måste rapportera om skatteupplägg som kan tänkas vara otill-‐ börliga.
Genomsynsprincipen Genomsynsprincipen innebär att man ser till en transak-‐ tions reella innebörd och inte till dess rubricering. Rätts-‐ handlingarna motiveras med en skattefördel och domsto-‐ larna tillämpar då genomsyn på transaktionerna.
Hybridföretag Med hybridföretag avses ett företag som skattemässigt behandlas som en slags bolagsform i land A och genom det blir ett skattesubjekt, medan företaget skattemässigt behandlas som en annan typ av företag i land B, där det inte utgör ett eget skattesubjekt.
Hypotetiska testet Innebär att företag som får en ränteinkomst ska behandla den som att det är den enda inkomsten företagen har, för att på så sätt kunna avgöra beskattningsnivån.
Slussning Slussning innebär att företag slussar vidare ränteinkoms-‐ ter till ett annat företag för att undkomma skatt.
2 Ränteavdragsbegränsningsreglerna
2.1
Inledning
Kapitel två behandlar bakgrunden till ändringarna i 24 kap. 10a-‐e §§ i inkomst-‐ skattelagen. Ett standardiserat exempel på hur ett ränteavdragsupplägg kan se ut presenteras för att ge läsarna en förståelse för hur ränteupplägg fungerar. Lagför-‐ slaget och bakgrunden till reglerna utsattes för starkt motstånd varför kapitel två även redogör för den starka kritik som riktats mot lagförslaget och dess utform-‐ ning. Förslaget ledde senare fram till lagstiftning och därför görs en beskrivning av ränteavdragsbegränsningarnas huvudregler. Kapitlet avslutas med en analys på det presenterade materialet.
2.2
Bakgrunden till lagstiftningen mot skatteplanering
genom ränteupplägg
Skatteverket uppmärksammade redan 2001 att det förekom rena ränteupplägg inom intressegemenskaper med syfte att undkomma beskattning, så kallade ränte-‐ snurror.65 Med bakgrund av huvudregeln i 16 kap. 1 § IL som stadgar den obegrän-‐
sade avdragsrätten i Sverige gällande räntor, uppkom situationer när ränteavdrag gjordes i Sverige medan motsvarande ränteintäkt beskattades lågt eller inte alls i mottagarlandet.66 I samband med att kapitalvinster på näringsbetingade andelar är
beskattningsfria67 uppstod ett förfarande som ansågs sakna affärsmässiga motiv.68
Skatteintäkter undandrogs genom skatteplanering med följden att den svenska skattebasen reduceras på grund av dessa förfaranden.69
Skatteverket gjorde en kartläggning av förfarandena, vilket kan ha följande upp-‐ lägg i en typsituation.70 De centrala komponenterna i förfarandet är att ränteav-‐
drag gör i Sverige av ett svenskt bolag, eller av en filial till ett utländskt bolag. Rän-‐
65 Prop. 2008/09:65, s. 37. Se RÅ 2001 ref. 79. 66 Prop. 2008/09:65, s. 43.
67 IL 24 kap. 13-‐22 §§ .
68 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 5. 69 Prop. 2008/09:65, s. 30.
DB 1) 1 ) 2) 3) 4) 5) 5)
teintäkten går till ett bolag inom intressegemenskapen men som är beläget utanför Sverige. Ränteintäkten i utlandet beskattas lågt eller inte alls. Den räntebärande fordringen uppkommer genom en koncerninternt transaktion som resulterar i ett aktieförvärv med räntebärande revers som ersättning för betalning för aktierna. Vinsten på försäljningen av aktierna är näringsbetingade vilket innebär att det inte beskattas.71
MODELL GJORD ENLIGT SKATTEVERKETS STANDARDISERADE UPPLÄGG72
En närmare beskrivning av förfarandet:
1. I första steget bildar det utländska moderbolaget UMB ett nytt bolag, NyAB 2. UMB överlåter sedan DB till NyAB för marknadsvärde och med en mark-‐
nadsmässig ränta
3. Som ersättning för överlåtelsen av DB upprättas en revers mellan NyAB och UMB
4. I följande steg överlåter UMB reversen till sitt utländska dotterbolag UDB i form av kapitaltillskott
5. Räntebetalningarna som går från NyAB till UDB finansieras med avdragsgil-‐ la koncernbidrag från DB till NyAB
71 Prop. 2008/09:65, s. 34.
72 Skattverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 16 ff.
NyAB UMB
Vissa förutsättningar bör vara uppfyllda för att de beskrivna transaktionerna ska bli lönsamma. För det första ska DB kunna ge avdragsgilla koncernbidrag73 till
NyAB.74 Det är dock inte nödvändigt att ge koncernbidrag i denna situation då en
annan lösning kan vara att fusionera ihop DB och NyAB så att skuld och rörelse finns i samma bolag. För det andra krävs det att ränteintäkterna i det utländska dotterbolaget beskattas lägre än i Sverige eller inte alls.75 Slutligen, om moderbola-‐
get skulle vara svenskt så får inte förfarandet träffas av de så kallade Controlled Foreign Company-‐reglerna (härefter CFC). CFC-‐reglerna innebär att ränteintäkter, som erhålls av till exempel ett bolag i ett skatteparadis med en svensk delägare, ska kunna beskattas i Sverige om inkomsten anses bli lågbeskattad.76 Skattesatsen
anses lågbeskattad om den understiger 14,465 procent.77 Ett villkor är dock att
ägaren för det utländska bolaget är skattskyldig i Sverige varför reglerna inte alltid blir aktuella.78
2.3
Skatteverkets förslag om begränsningar i
avdragsrät-ten för ränta på vissa skulder
Skatteverket inkom den 23 juni 2008 med en hemställan till Finansdepartementet om att genomföra ändringar i inkomstskattelagen i enlighet med vad som framgår av promemorian Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa
skulder.79 Skatteverket ansåg att rena skatteupplägg för att utnyttja den obegrän-‐
sade avdragsrätten för ränta i kombination med skattefrihet på kapitalvinster vid avyttring av näringsbetingade andelar kom att hota den svenska skattebasen.80
73 Koncernbolagsreglerna återfinns i IL 35 kapitlet.
74 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 16. 75 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 16. 76 Pelin, Internationell skatterätt – I ett svenskt perspektiv, s. 112.
77 IL 39a kap. 5 §. Den svenska bolagsskatten för 2010 (26,3%) på 55% av överskottet av närings-‐
verksamheten ska jämföras med den faktiska skattebelastningen av nettoinkomsten i utlandet. Utländska inkomster anses lågbeskattade om beskattningsnivån understiger 14,465% (55% x 26,3%) (Pelin, Internationell skatterätt – i ett svenskt perspektiv, s. 112).
78 Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s. 55 ff.
79 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder. 80 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 15.
Typexemplet som beskrivits ovan81 är enligt Skatteverket ett upplägg där ett
svenskt bolag har en skuldsituation till ett utländskt koncernföretag där räntan be-‐ skattas lågt eller inte alls medan räntan i Sverige är avdragsgill.82 För aktiebolag
och ekonomiska föreningar är innehav av onoterade andelar i andra aktiebolag all-‐ tid klassificerat som näringsbetingade andelar, om inte andelarna utgör lager.83
Utdelning på näringsbetingade andelar är skattefri liksom kapitalvinster vid avytt-‐ ring av sådana andelar. I det fall moderbolaget är svenskt, uppstår det både en av-‐ dragssituation för dotterbolaget för betalning av ränta, men även för moderbolaget som kan kvitta den mottagna räntan mot avdrag för egen utdelning.84 Alternativet
hade varit att ge koncernbidrag, men det är endast avdragsgillt för dotterbolaget.85
Från ett fiskalt perspektiv hade enligt Skatteverket, en skatteförmån uppstått på ett förfarandesätt som inte ansåg legitimt och att tillvägagångssättet saknade af-‐ färsmässiga motiv.86 Ränteavdrag skapades genom koncerninterna överlåtelser av
dotterbolag mot vederlag i form av en räntebärande revers.87 Skatteverket försök-‐
te angripa förfarandena. Emellertid var räntan på lånen marknadsmässiga och av-‐ drag gjordes lagenligt i överensstämmelse med 16 kap. 1 § IL.88 Vidare kunde inte
den så kallade korrigeringsregeln i 14 kap. 19 § IL begränsa avdragsrätten för en marknadsmässig ränta då korrigeringsregelns räckvidd inte sträckte sig så långt.89
Korrigeringsregelns tillämpning kunde således inte bli tillämplig genom att be-‐ gränsa avdragsrätten för en marknadsmässig ränta eller för att omklassificera ett lån till ett aktieägartillskott.90 Skatteverket fäste sin förhoppning till skatteflyktsla-‐
81 Se avsnitt 2.2.
82 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 11. 83 IL 24 kap. 14 §.
84 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 18. 85 Se IL 35a kap.
86 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 5. 87 RÅ 2007 ref. 84, RÅ 2007 ref 85.
88 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 16. 89 RÅ 1990 ref. 34.
90 RÅ 1990 ref. 34, Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa
gen för att bekämpa räntesnurrssituationerna i då så kallade Industrivärdendo-‐ marna91.92 Den nuvarande skatteflyktslagen introducerades i svensk rätt 1995 och
dess syfte är att motarbeta otillbörliga skattetransaktioner.93 De fyra kriterier som
ska vara uppfyllda för att skatteflyktslagen ska anses vara tillämplig är att en rätts-‐ handling, som den skattskyldige medverkat till, ska medföra en väsentlig skatte-‐ förmån. Skatteförmånen ska även anses utgöra det övervägande skälet för förfa-‐ randet och att taxering på grundval av förfarandet går emot lagens syfte.94 Reger-‐
ingsrätten ansåg emellertid i det ena fallet att lagen ifråga inte var tillämplig på räntesnurrssituationerna på grund av att skuldsituationen uppkommit före 1995, det vill säga innan skatteflyktslagen trätt i kraft.95 I det andra målet fann Reger-‐
ingsrätten att transaktionerna utgjorde en lagenlig konstruktion.96 I båda fallen var
det ostridigt att de tre första kriterierna i skatteflyktslagen var uppfyllda.97 Reger-‐
ingsrätten fann dock att en taxering på grundval av förfarandet inte stred mot lag-‐ stiftningens syfte och det fjärde kriteriet för att kunna tillämpa skatteflyktslagen var inte uppfyllt.98
Med denna bakgrund gjorde Skatteverket en utredning hur dessa ränteupplägg skulle kunna förhindras. Det sätt som Skatteverket fann mest lämpligt var regler som specifikt begränsar rätten till avdrag för ränta under vissa förutsättningar.99
Förslagen innebar att avdrag inte skulle få göras för ränteutgifter och andra utgif-‐
91 RÅ 2007 ref. 84, RÅ 2007 ref. 85. 92 Prop. 2008/09:65, s. 30.
93 Skatteflyktslagen 2 §.
94 Skatteflyktslagen 2 §. Kriterierna enligt 2 § skatteflyktslagen är 1) rättshandlingen ensam eller
tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteför-‐ mån för den skatteskyldige, 2) de skatteskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3) skatteförmån med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 4) en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.
95 RÅ 2007 ref. 84. 96 RÅ 2007 ref. 85.
97 RÅ 2007 ref 84, RÅ 2007 ref. 85.
98 RÅ 2007 ref. 85. Se även RÅ 2001 ref. 79.
ter som hänför sig till en skuld till ett företag i intressegemenskapen, till den del skulden har samband med ett förvärv av en delägarrätt eller en fordringsrätt från ett företag som ingår i en intressegemenskap.100 Skatteverket identifierade även
kringgåendefall och föreslog en kompletterande reglering för dessa situationer.101
Begränsningarna i avdragsrätten skulle enligt förslaget även innefatta så kallade back-‐to-‐back lån, externa tillfälliga lån, vilket hindrar företagen att låna externt för att kringgå reglerna.102 Vidare skulle reglerna även gälla om ett företag i en intres-‐
segemenskap tar ett internt lån som ersätter ett externt lån, under förutsättning att ränteutgifterna inte skulle ha få dragits av om det externa lånet i stället hade varit ett internt lån.103 Inspiration till förslaget hade främst sökts i den neder-‐
ländska lagstiftningen.104
Skatteverket diskuterade i promemorian till ränteavdragsbegränsningarna frågan om undantagsregler. Förslaget innehöll inget konkret förslag till undantagsregler utan det argumenterades för att undantagsregler inte behövdes eftersom Skatte-‐ verket inte funnit situationer när interna transaktioner inte kan genomföras utan intern lånefinansiering.105 Dock medgav Skatteverket att det inte kunde uteslutas
att det kunde finnas företagsekonomiska skäl till ifrågavarande upplägg.106 Av den
orsaken övervägde myndigheten undantag under förutsättning att mottagaren be-‐ skattas med en minimum nivå eller om det kan visas att intressegemenskapen inte vinner omotiverade skattefördelar.107
Skatteverket ansåg även att på grund av att det vid koncerninterna transaktioner saknas två oberoende parter som ser till att transaktionerna sker med marknads-‐ mässig ersättning, så kunde ett alternativ vara att införa så kallade disclosure-‐
100 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 54 f. 101 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 48 f. 102 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 49 f. 103 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 49 f. 104 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 47. 105 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 52. 106 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 52. 107 Skatteverket, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 52 f.
